BFG RV/7103059/2017

Die von den Bedürfnisanstalten ausgeführten Leistungen dienen - das Vorliegen von umsatzsteuerlichen Reihenleistungen vorausgesetzt - der Einnahmenerzielung der Einrichtung. Weder fallen Einnahmen bloß zufällig oder außerplanmäßig an, noch werden die Leistungen generell zum Nulltarif erbracht (vgl VwGH 28.11.1980, 1709/77). Gesamt fließt ein nicht unwesentlicher Betrag als von den Kunden bezahltes Benutzungsentgelt zu (über EUR 300.000/Jahr). Dass sich das zugeflossene Entgelt nicht als kostendeckend erweist (in den beschwerdegegenständlichen Jahren wurden zwischen 13,63% und 16,24% der Gesamtkosten durch die Benutzungsentgelte gedeckt), sondern von der Beschwerdeführerin entsprechende Zuzahlungen geleistet wurden, vermag am Vorliegen einer ausreichenden Einnahmenerzielungsabsicht nichts zu ändern (vgl VwGH 17.10.2001, 99/13/0002; 29.1.2014, 2010/13/0006; ein BgA kann auch vorliegen, wenn Leistungen zu oder sogar unter den Selbstkosten erbracht werden: VwGH 8.11.1989, 88/13/0101; auch kommt es nicht auf das Verhältnis von Einnahmen zu Ausgaben an, sondern bloß darauf, dass die Einnahmen eine Höhe erreichen, die für eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht spricht: VwGH 14.1.1982, 81/15/0037). Die geforderte Einnahmenerzielungsabsicht ist im gegenständlichen Fall somit (für die gesamte Einrichtung) erfüllt. Auch gelangt im Zusammenhang mit den Bedürfnisanstalten weder eine unechte Umsatzsteuerbefreiung zur Anwendung, noch ist der hoheitliche bzw nichtwirtschaftliche Bereich der Beschwerdeführerin betroffen (vgl dazu VwGH 30.6.2015, 2011/15/0163; siehe dazu auch die oben unter Punkt 5.3.1 getroffenen Ausführungen, wonach auch bei teilweise unentgeltlicher Leistungserbringung nach Auffassung des Gerichts keine hoheitliche Tätigkeit vorliegt). Es kann somit auch aus diesen Gründen nicht zur Versagung bzw zum anteiligen Ausschluss vom Vorsteuerabzug kommen. Im vorliegenden Fall erbrachte vielmehr eine einheitliche Einrichtung ein und dieselbe (privatwirtschaftliche und steuerpflichtige) Tätigkeit den Kunden gegenüber teilweise entgeltlich und teilweise unentgeltlich. Nach (älterer und zum KStG 1966 ergangener) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist es für das Vorliegen eines (einzigen) BgA nicht schädlich, wenn in einem BgA mehrere oder sogar die Mehrzahl der Tätigkeiten unentgeltlich erbracht werden, sofern die aus den Tätigkeiten dieses Betriebs erzielten Einnahmen von wirtschaftlichem Gewicht sind (vgl VwGH 23.2.1982, 82/14/0012). Wörtlich: "Eine Einnahmen erzielende Einrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts wird sohin zwar erst dann zum Betrieb gewerblicher Art, wenn die Einnahmen von einigem wirtschaftlichem Gewicht sind. In welchem Umfang aber diese Einrichtung Betrieb gewerblicher Art ist, das ergibt sich nicht auf Grund der Einnahmen bzw. der der Einnahmenerzielung dienenden Tätigkeit allein. Maßgebend ist vielmehr, inwieweit sich ein bestimmter Tätigkeitsbereich einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse aus ihrer Gesamtbetätigung heraushebt, wobei das Gesetz selbst einige vom quantitativen Merkmal des wirtschaftlichen Gewichts der Einnahmen unabhängige "auf eine Einheit hindeutende" qualitative Merkmale anführt, zu denen z. B. eine besondere Leitung oder ein geschlossener Geschäftskreis zählen. Bilden mehrere Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 1 vierter Satz KStG "eine Einheit", so ergeben sie insgesamt einen Betrieb gewerblicher Art, auch wenn aus einem Teil der Tätigkeiten keine Einnahmen erzielt werden, sofern nur die insgesamt erzielten Einnahmen von einigem wirtschaftlichem Gewicht sind (siehe nochmals das Erkenntnis Zl. 1709/77)." Es lässt sich daraus ableiten, dass, sofern im Rahmen einer einheitlich zu beurteilenden Einrichtung eine Tätigkeit entgeltlich als auch unentgeltlich erbracht wird, insgesamt ein BgA und damit die grundsätzlich uneingeschränkte Vorsteuerabzugsberechtigung gegeben ist, sofern die Einnahmen dieser (auch den unentgeltlich erbrachten Teil der Leistungen umfassenden) Einrichtung von wirtschaftlichem Gewicht sind (vgl dazu auch Achatz/Mang/Lindinger, Besteuerung der Körperschaften öffentlichen Rechts, 3. Auflage [2014] Rz 90). Die vom Reinigungsunternehmen verrechneten Benutzungsentgelte hängen unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit (entgeltliche und unentgeltliche Benutzungsüberlassung der Bedürfnisanstalten) der Beschwerdeführerin zusammen, womit der uneingeschränkte Vorsteuerabzug zustehen muss. Im gleichen Sinne etwa auch BFG 31.12.2015, RV/5100724/2009: "Bilden nämlich mehrere Tätigkeiten eine Einheit in der Form, dass ein ursächlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Tätigkeiten besteht, so ergeben sie insgesamt einen BgA, auch wenn aus einem Teil der Tätigkeiten keine Einnahmen erzielt werden." Von Seiten des Unionsrechts wird, wie oben bereits ausgeführt, ein entgeltlicher Umsatz gefordert, der dann vorliegt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen erbrachter Dienstleistung und Gegenleistung vorliegt. Eine Äquivalenz zwischen Leistung und Gegenleistung ist dabei auch nach Unionsrecht nicht erforderlich, die Gegenleistung kann sogar massiv unter dem Marktwert der Leistung liegen (vgl etwa EuGH 9.6.2011, Campsa, C-285/10). Konkret bedingt auch der Umstand, dass nicht jeder Leistungsempfänger ein Entgelt zu entrichten hat, nach EuGH-Rechtsprechung offenbar nicht, dass die Entgeltlichkeit verneint wird, bzw führt dieser Umstand in der Regel nicht zu einem Ausschluss vom Vorsteuerabzug. So weist der Gerichtshof in seinem Urteil vom 22.10.2015, Sveda, C-126/14, darauf hin, dass der geforderte unmittelbare Zusammenhang zwischen den Eingangskosten und den anschließenden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen (nur) dann unterbrochen wird, wenn ua Dienstleistungen für Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden. Die dem EuGH-Fall zugrundeliegende teilweise kostenlose Verwendung von Investitionsgütern stellte hingegen den direkten und unmittelbaren Zusammenhang grundsätzlich nicht in Frage, "der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen oder mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen besteht." Die teilweise kostenlose Verwendung zog daher keine Auswirkungen auf die Vornahme des (vollen) Vorsteuerabzugs nach sich. In einer weiteren Entscheidung vom 12.5.2016, Gemeente Borsele, C-520/14, welcher zugrundeliegend etwa von einem Drittel der Kunden ein Betrag (für von einer Gemeinde organisierten Schülertransport) entrichtet wurde, bemängelte der EuGH diesen Umstand nicht, sondern ging er dennoch von einer von der betreffenden Gemeinde erbrachten Dienstleistung gegen Entgelt iSv Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL aus (vgl Rn 27). Da die von den Kunden entrichteten Beträge jedoch nur 3% der Transportkosten deckten und der Rest aus öffentlichen Mitteln finanziert wurde, beurteilte der Gerichtshof, dass die bezahlten Beträge eher einer Gebühr, als einem mehrwertsteuerlich relevanten Entgelt gleichzusetzen seien. Die vorliegende "ausgeprägten Asymmetrie" führte dazu, dass die geforderte Unmittelbarkeit zwischen erbrachter Leistung und entrichtetem Gegenwert als nicht erfüllt qualifiziert wurde. Eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL war damit nicht gegeben. Daneben bemängelte der Gerichtshof auch, dass die Gemeinde keine Leistungen auf dem allgemeinen Markt angeboten habe, sondern vielmehr selbst als Endverbraucher von Beförderungsleistungen in Erscheinung trat. In keiner Weise rügte der EuGH jedoch den Umstand, dass lediglich von einem Drittel der Kunden ein Entgelt entrichtet wurde. Bloß, dass die vereinnahmte Gesamthöhe des Beitrags in einem ausgeprägten Missverhältnis zu den tatsächlichen Kosten stand, erwies sich für ihn als kritisch. Im beschwerdegegenständlichen Fall der Bedürfnisanstalten ist ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Bedürfnisanstalten und dem entrichteten Benutzungsentgelt gegeben. Während im Fall der Rs Gemeente Borsele die geleisteten Beträge bloß 3% der Kosten deckten, liegt der durch die Einhebung der Benutzungsgebühren erreichte Deckungsgrad im vorliegenden Fall (immerhin) zwischen 13,63% und 16,24%. Eine derart ausgeprägte Asymmetrie liegt sohin nicht vor. Dass die Tätigkeit unter dem Selbstkostenpreis ausgeführt wurde, erweist sich, wie bereits ausgeführt, als nicht weiter erheblich.   Der Beschwerdeführerin steht somit nach Beurteilung durch das Bundesfinanzgericht hinsichtlich der vom Reinigungsunternehmen verrechneten Entgelte der volle, uneingeschränkte Vorsteuerabzug zu. Die von der belangten Behörde vorgenommenen Vorsteuerkürzungen werden vom Bundesfinanzgericht entsprechend abgeändert: | Jahr | Erhöhung Vorsteuerabzug um EUR | 2005 | 553.098,05 | 2006 | 545.523,95 | 2007 | 516.347,53 | 2008 | 552.214,54 6. **MA-Y** Hoheitsbereich - Müllbeseitigung (Tz 11) 6.1 Entscheidungsrelevanter Sachverhalt Die Beschwerdeführerin beteiligte sich im beschwerdegegenständlichen Zeitraum an den Projekten "Kommunikationskonzept Klimaschutz", "Luftreinhaltekongress" und "Projekt Live Earth" und leistete dafür gewisse umsatzsteuerpflichtige Zahlungen. Festzustellen ist, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen der Beteiligung an diesen Projekten weder Einnahmen erzielte, noch eine grundsätzliche Einnahmenerzielungsabsicht vorlag. Generell war keine privatwirtschaftliche Tätigkeit gegeben bzw kein Konnex zu einer solchen Tätigkeit vorliegend. Die Teilnahme an den Projekten kann zudem auch keinem bestehenden BgA der Beschwerdeführerin zugeordnet werden. Insbesondere kann auch kein Zusammenhang mit dem Bereich "Müllbeseitigung" festgestellt werden. Vielmehr lassen sich die Projekte allgemein dem Bereich "Umweltschutz" zuordnen.   6.2 Beweiswürdigung Die getroffenen Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich generell aus dem vorliegenden Verwaltungsakt und aus den im Rahmen der abgehaltenen mündlichen Verhandlung vorgenommenen Befragungen. Die Feststellung, dass, entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, kein direkter Zusammenhang der betreffenden Projekte mit dem Bereich "Müllbeseitigung" vorliegt, entspricht der allgemeinen Verkehrsauffassung; zudem stellt sich die getroffene Feststellung nach Auffassung des Gerichts als offensichtlich dar. Dem Vorbringen, dass der allenfalls eintretende Umstand, dass die gegenständlichen Projekte gesamt gesehen zu einer Verringerung der CO2-Belastungen oder sonstigen Emissionsbelastungen führen könnten, eine sachgerechte Subsumierung unter den Bereich "Müllbeseitigung" erlaube, kann von Seiten des Gerichts nicht gefolgt werden. 6.3 Rechtliche Beurteilung Wie bereits oben unter Punkt 1. ausgeführt, ist gemäß § 2 Abs 1 KStG für das Vorliegen eines BgA eine wirtschaftlich selbständige Einrichtung, die ua einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und zur Erzielung von Einnahmen dient, erforderlich. Auch die unionsrechtlichen Vorgaben bekräftigen die Notwendigkeit des Vorliegens von entgeltlichen Umsätzen. Dementsprechend kann im Zusammenhang mit der Teilnahme an den gegenständlichen Projekten, die generell den Bereich "Umweltschutz" betreffen, kein eigener BgA qualifiziert werden. Auch eine Zuordnung zu einem anderen (bestehenden) BgA der Beschwerdeführerin ist nicht möglich. Insbesondere ist entsprechend obiger Feststellungen auch kein direkter Zusammenhang mit dem nach § 2 Abs 3 UStG vorliegenden fiktiven BgA der "Anstalten zur Müllbeseitigung" auszumachen. Vielmehr ist ein Konnex mit der hoheitlichen Tätigkeit des "Umweltschutzes" gegeben. Eine privatwirtschaftliche Tätigkeit liegt somit gemäß § 2 Abs 5 KStG nicht vor. Für die im Zusammenhang mit den Projekten "Kommunikationskonzept Klimaschutz", "Luftreinhaltekongress" und "Projekt Live Earth" verrechneten Umsatzsteuerbeträge steht der Beschwerdeführerin somit keine Vorsteuerabzugsberechtigung zu. Die von der belangten Behörde vorgenommenen Hinzurechnungen der Vorsteuerbeträge erfolgten somit zu Recht.   7. Anschaffung Kehrmaschinen (Tz 14) 7.1 Entscheidungsrelevanter Sachverhalt Von der Beschwerdeführerin wurden vor bzw im beschwerdegegenständlichen Zeitraum nachfolgend aufgelistete Kehrmaschinen angeschafft: | Betriebsnummer | Anschaffungskosten | Datum | 6204-48 | 166.532,16 | 01.07.2000 | 6224-48 | 144.968,73 | 01.07.2001 | 6225-48 | 144.968,73 | 01.07.2001 | 6270-48 | 162.403,00 | 31.12.2007 | 6282-48 | 201.612,00 | 29.08.2007 | 6283-48 | 201.612,00 | 29.08.2007 Die Maschinen wurden von der Beschwerdeführerin dem Ansatz Müllbeseitigung zugeordnet und es wurde der volle Vorsteuerabzug dafür in Anspruch genommen. Teilweise wurden die Maschinen von der Beschwerdeführerin jedoch auch zur Straßenreinigung verwendet. Neben der Nutzung für den Bereich Müllbeseitigung waren die Kehrmaschinen jährlich derart 36 Wochen pro Jahr für die Reinigung der Hauptstraßen im Einsatz. Es errechnet sich daraus ein Nutzungsausmaß für die Straßenreinigung von rund 70% (36 von 52 Wochen). 7.2 Beweiswürdigung Die getroffenen Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus dem vorliegenden Verwaltungsakt und insbesondere aus den von beiden Parteien bestätigten Vorhaltsbeantwortungen. Die Zahlen bzw Feststellungen können als unstrittig angesehen werden.   7.3 Rechtliche Beurteilung Die gegenständlichen Kehrmaschinen wurden teilweise für den Bereich Müllbeseitigung verwendet und teilweise für den Bereich Straßenreinigung. Gemäß § 2 Abs 3 UStG begründet der Bereich Müllbeseitigung im Bereich der Umsatzsteuer einen sogenannten fiktiven BgA. Hingegen ist der Bereich Straßenreinigung bereits mangels Vorliegens einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht iSd § 2 Abs 1 KStG (auch im Bereich der Umsatzsteuer) dem Hoheitsbereich der Beschwerdeführerin zuzuordnen. Die derart vom umsatzsteuerlichen BgA Müllbeseitigung an den Hoheitsbereich der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen lösten zwar nach früherer Auffassung Eigenverbrauchstatbestände aus, mittlerweile wurde durch die Rechtsprechung des EuGH (vgl insbesondere EuGH 12.2.2009, VNLTO, C-515/07) klargelegt, dass entsprechend der sogenannten Sphärentheorie eine derartige hoheitliche Verwendung nicht zu einer Zuordnung zur privaten Sphäre, sondern zum nichtwirtschaftlichen Bereich innerhalb der unternehmerischen Sphäre der KöR führt. Die gemischte Verwendung für den wirtschaftlichen sowie nichtwirtschaftlichen Bereich bewirkt somit, dass zwar eine vollständige Zuordnung zum Unternehmen erfolgt, aber gemäß § 12 Abs 3 und 4 UStG nur ein anteiliger Vorsteuerabzug zusteht. Im Fall einer Änderung der Verhältnisse innerhalb des fünfjährigen Beobachtungszeitraums ist, da eben keine unternehmensfremde, private Nutzung vorliegt, gemäß § 12 Abs 10 UStG eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Die getroffene Beurteilung führt im gegenständlichen Fall somit zu einer Rücknahme der von der belangten Behörde angesetzten Eigenverbrauchsbesteuerung und dem Ansatz von nachfolgend angeführten Beträgen als negative Vorsteuerberichtigungen (die Korrektheit der Beträge wurden von beiden Streitparteien ausdrücklich bestätigt):   | Jahr | Verringerung Eigenverbrauch in EUR | 2005 | 23.944,58 | 2006 | 30.318,54 | 2007 | 30.664,14 | 2008 | 30.672,00 | Jahr | Negative VSt-Berichtigungen in EUR | 2005 | 12.781,15 | 2006 | 12.781,15 | 2007 | 12.781,15 | 2008 | 15.837,56 8. Zusammenfassende Darstellung der vorgenommenen Abänderungen Entsprechend der vorstehenden Ausführungen werden von Seiten des Bundesfinanzgerichts gemäß § 279 BAO folgende Bescheidabänderungen vorgenommen: 8.1 Verjährung Verbindungsbüros - **C** (Punkt 2., Tz 1) | Jahr | Erhöhung Vorsteuerabzug um EUR | 2005 | 210.773,44   8.2 Bedürfnisanstalten (Punkt 5., Tz 9) | Jahr | Erhöhung Vorsteuerabzug um EUR | 2005 | 553.098,05 | 2006 | 545.523,95 | 2007 | 516.347,53 | 2008 | 552.214,54 8.3 Anschaffung Kehrmaschinen (Punkt 7., Tz 14): | Jahr | Verringerung Eigenverbrauch in EUR | 2005 | 23.944,58 | 2006 | 30.318,54 | 2007 | 30.664,14 | 2008 | 30.672,00 | Jahr | Negative VSt-Berichtigungen in EUR | 2005 | 12.781,15 | 2006 | 12.781,15 | 2007 | 12.781,15 | 2008 | 15.837,56   II. Zu Spruchpunkt II. (Zulässigkeit der Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Insbesondere besteht zur Frage der Rechtmäßigkeit der umsatzsteuerlichen Reihenleistung (siehe Punkt 5.3.1) noch keine eindeutige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof war daher zuzulassen. Wien, am 31. August 2021