BFG RV/4100784/2019

aa.)Sie kamen überein, mehrere kleinere Tochtergesellschaften der späteren (seit 25.4.2006) Holding (damals 2004: "BFK Baugesellschaft mbH") zu gründen, diese zu lenken, und zu überwachen und möglichst rasch durch je zwei Fremdgeschäftsführer führen zu lassen, um möglichst rasch deren Selbstständigkeit zu erreichen. Die Verselbstständigung der kleineren Tochtergesellschaften sollte dadurch erleichtert werden, dass der Aufgabenbereich jeder kleinen Tochtergesellschaft überschaubar sein würde- es waren in der Anfangsphase jeder kleinen Tochtergesellschaft Jahresumsätze von 5-8 Mio € geplant. Sollte sich ein Risiko verwirklichen, würde auch dieses überschaubar sein und eben nur die Tochtergesellschaft betreffen, in welcher es sich ereignet haben würde. Die mehreren Tochtergesellschaften dienten daher auch dem Ziel der Haftungsbegrenzung (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der Steuerberaterin vom 22. 9. 2016; Schreiben der Steuerberaterin vom 4.12.2017, ad 7a ; Schreiben der Steuerberaterin vom 15.1.2018; StB NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, S. 12; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, 11 und 12). bb.) Die Fremdgeschäftsführer sollten zu Motivationszwecken mittelfristig auch eine Beteiligung an der jeweiligen Tochtergesellschaft der Holding, für die sie tätig waren, erlangen können (Gesellschafter-Geschäftsführer NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 11; StB NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 12 ; StB NiS BFK MGmbH 12.5.2021, S. 5). cc.) Die drei Strategen planten damals, die Fremdgeschäftsführer zunächst noch zu überwachen und zu lenken, sich jedoch allmählich aus den operativen Geschäftsführungen der Tochtergesellschaften der Holding zurückzuziehen, und den einzelnen Tochtergesellschaften idR nur noch für Beratungstätigkeiten und für strategische Entscheidungen (z.B. Erwerb von Beteiligungen und Erwerbe von Betrieben) zur Verfügung zu stehen, sobald die Fremdgeschäftsführer die Fähigkeit erlangt haben würden, selbstständig zu agieren. Dieser Plan erschien den Strategen als geeignet, um den Konzern langfristig abzusichern (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der Steuerberaterin vom 22. 9. 2016; Schreiben der Steuerberaterin vom 4.12.2017, ad 7 ; StB NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, S. 12; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, 11 und 12). dd.) Diesem Plan lag im Jahr 2004 die Einsicht der drei Strategen zu Grunde, dass die Zeit kommen werde, in der sie alle drei nicht mehr arbeitsfähig sein würden. Spätestens dann sollten die von ihnen eingesetzten ursprünglichen Fremdgeschäftsführer so weit sein, um den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften selbstständig und ohne die drei Strategen führen zu können (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der Steuerberaterin vom 4.12.2017, ad 7 ; StB NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, S. 12; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, 11 und 12). ee.) Die Überwachung und Lenkung der Konzerngesellschaften und die strategischen Entscheidungen sollten durch eine Stabsstelle, die OG erfolgen (Schreiben der Steuerberaterin vom 22. 9. 2016; Schreiben der Steuerberaterin vom 4.12.2017, ad 4 und ad 7a; Schreiben der Steuerberaterin vom 15.1.2018; StB NiS BFK MGmbH 2.6.2021 S. 13). ff.) Bis jetzt hat diese im Jahr 2004 durch die drei Strategen einvernehmlich erdachte Planung erfolgreich umgesetzt werden können; der Gesamtumsatz des Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften, hat sich in den letzten 15 Jahren vervielfacht (Gesellschafter-Geschäftsführer NiS BFK MGmbH 2.6., S. 11). c.) Zweck der Gründung der OG, Zweck des Managementvertrages mit der OG : aa.) Vorbringen der Bf zum außersteuerlicher Zweck Um in der Anfangsphase die einzelnen Fremdgeschäftsführer kontrollieren und lenken zu können, sei einerseits idR je eine Person aus der Gruppe der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft, auch der Bf, im Firmenbuch eingetragen worden. Man habe während der Lernphasen der Fremdgeschäftsführer eine gewisse Kontrolle ausüben wollen. Zur Wahrnehmung der Kontroll- Lenkungs-, und Unterstützungsfunktionen sei die OG, bestehend aus den Strategen, als Stabsstelle gegründet worden. Durch diese OG seien sodann die Kontroll-, Lenkungs- und Unterstützungstätigkeiten an die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf fakturiert worden. Der Holding sei die Eigentümerfunktion zugekommen, der OG sei die Aufgabe der operativen Unterstützung der Konzerngesellschaften gemäß dem Managementvertrag zugefallen (Vorbringen der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016; Vorbringen StB vom 4.12.2017, ad 4 und ad 7a; Schreiben der StB vom 15.1.2018; BVE S. 2; StB lt NiS BFK MGmbH 2.6., S.5,12, 13; Gesellschafter-Geschäftsführer lt. NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 5, 11 und 12; NiS. 7.7.2016 Gesellschafter-Geschäftsführer). bb.) Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Der außersteuerliche Zweck der Gründung mehrerer Tochtergesellschaften und der allmählichen Einsetzung von Fremdgeschäftsführern [die ersten Fremdgeschäftsführer wurden 2008 in zwei Tochtergesellschaften eingesetzt (siehe oben Pkt 1); in der bf GmbH wurde der erste fremde Prokurist, der später der erste Fremdgeschäftsführer wurde, am 26.9.2011 lange vor der ersten GPLA-Prüfung eingesetzt. Fast alle Fremdgeschäftsführer wurden in den Tochtergesellschaften vor dem Jänner 2014, dem Zeitpunkt der ersten GPLA-Prüfung eingesetzt], um den Konzern generationsübergreifend zu erhalten, ist nicht zweifelhaft. Der außersteuerliche Zweck der Gründung einer zentralen Stabsstelle, die alle in den Jahren 2004-2006 gewordenen Töchtergesellschaften lenken, überwachen und unterstützen sollte, ist ebenso nicht zweifelhaft. Gerade große Unternehmen oder Konzerne wie der Konzern, zu dem die bf GmbH als Tochtergesellschaft gehört, gründen üblicherweise Stabsstellen, um Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten, Beratungs- und Unterstützungsleistungen zentralisiert durchzuführen. Üblicherweise werden solche Stabsstellen in der Konzernspitze oder möglichst in deren unmittelbarer Nähe angesiedelt, um die Aufgaben des Konzerns möglichst effizient koordinieren zu können. Um die Tätigkeiten der Stabsstellen zu unterstützen, und um den Willen der Konzernspitze in den Töchtergesellschaften durchzusetzen, werden auch einzelne Personen aus den Stabsstellen in den Töchtergesellschaften als geschäftsführende Organe eingesetzt, wie dies auch im Konzern erfolgt ist, zu dem die bf GmbH gehört. Die Bildung von Stabsstellen folgt der zweckmäßigen Überlegung, dass ein Konzern so wie jedes andere Unternehmen von der Spitze her geleitet werden muss. Dass die Bezahlung der Mitglieder der Stabsstellen durch die Konzernspitze (idR Muttergesellschaft) oder durch eine Zentralstelle im unmittelbaren Nahbereich der Konzernspitze erfolgt, ist nicht ungewöhnlich, da deren Tätigkeiten der Konzernspitze zuzuordnen sind. Die Leitung des Konzerns, bestehend aus der Holding und mehreren Töchtergesellschaften, durch die Strategen der Stabstelle ist, so wie auch im BFK-Konzern eine einheitliche, untrennbare Tätigkeit. Es ist daher zweckmäßig und üblich, die Bezahlung der Strategen der Stabsstelle durch eine Zentralstelle im Nahbereich der Konzernspitze zu bewerkstelligen. Die Bezahlung der Mitglieder der Stabsstelle durch jede einzelne Konzerngesellschaft würde eine unnötige Vielzahl von Lohnverrechnungen und daher einen, bezogen auf den ganzen Konzern, insgesamt unnötigen Verwaltungsaufwand hervorrufen (vgl. Doralt, RdW 2015, 61). Der außersteuerliche Grund der Bildung einer zentralen Stabsstelle, bestehend aus den Strategen, im Nahbereich der Konzernspitze und der außersteuerliche Grund der zentralisierten Bezahlung der Mitglieder der Stabstelle wird nicht bezweifelt, weil derlei in Konzernen zweckmäßig und nicht ungewöhnlich ist (vgl. Doralt, RdW 2015, 61). In dieses Bild fügt sich, dass auch das FA keine substantiierten Argumente gegen die Bildung einer Stabsstelle im Konzern geäußert hat und nur zu bedenken gegeben hat, dass man auch die Holding als Stabsstelle verwenden hätte können, sodass es der Gründung der OG nicht bedurft hätte (FA lt. NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 7, 8,12,13). Die den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, beherrschenden Strategen haben diese Stabstelle, bestehend aus den Strategen, im Bereich der im Jahr 2006 neu gegründeten OG angesiedelt. Die Frage, ob es bei wirtschaftlicher Betrachtung zweckmäßiger gewesen wäre, auf die Gründung der OG zu verzichten und die Stabstelle im Bereich der Holding einzurichten (so das Vorbringen des Finanzamtes lt. NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S.7, 8,12,13), kann unerörtert bleiben, da die Rechtsfolgen im Bereich der Tochtergesellschaften, darunter auch die Bf , dieselben wären (siehe unten bei den Rechtsfolgen). 4.) Rechtliche Beurteilung: 4.1.)Zurechnung der Einkünfte im ursächlichen Zusammenhang mit dem Managementvertrag zwischen der bf GmbH und der OG an die OG Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkte 1 und 2) mit der OG einen Managementvertrag, auf Grund dessen die OG durch ihre Gesellschafter (die Strategen) alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf Tochter-GmbH, lenkte, überwachte und unterstützte. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums Seit 1.1. 2010 bis jedenfalls einschließlich 31. Dezember 2012 97.136,67 € (291.410,01/3 €) im Jahr und durchschnittlich 8.094,72 € pro Monat (AP-Bericht 23.1.2014 betreffend 2010-2012); Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung (NiS. 7.7.2016, Gesellschafter - Geschäftsführer). Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals von 2010-31.12.2011 und weiter bis 25.1.2015 die drei Strategen beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....dritter Stratege 33%......zweiter Stratege Ab 26.1.2015 - 6.9.2019 waren an der bf GmbH (siehe oben Pkt 2) beteiligt: 32,98%.....erster Stratege 32,01%.....zweiter Stratege 32,01%.....dritter Stratege 3%............Klaus FG1 100 %.......Summe der Anteile Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war damals von 2010 bis 25.9.2011 der dritte Stratege, ab 26.9.2011 - 15.12.2016 der erste Stratege (siehe oben Pkt 2). Letzterer wurde ab 26.9.2011 - 31.7.2014 durch Klaus FG1 als Prokuristen und ab 1.8.2014 durch denselben Klaus FG1 als "Fremdgeschäftsführer" (mit 3% untergeordnet Beteiligter ab 22.1.2015) unterstützt. An der OG waren damals (1.1.2010-31.12.2011) beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....dritter Stratege 33%......zweiter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen lauteten damals (1.1.2010-31.12.2011): 1/3……erster Stratege 1/3……zweiter Stratege 1/3……dritter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals (1.1.2010-31.12.2011) durch diese drei Gesellschafter (= drei Strategen geführt. Ab 1.1.2012 waren an der OG vermögens- und gewinnbeteiligt (Firmenbuchauszug OG): 50%....erster Stratege 50%....zweiter Stratege (Jahresabschlüsse OG 2011 und 2012). Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden seit 1.1.2012 durch diese zwei Gesellschafter (= zwei Strategen geführt. a.) Auf Grund der allgemeinen Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte aus dem Managementvertrag wie folgt zuzurechnen: aa.) wirtschaftliche Dispositionen: Die Lenkung und Überwachung der Bf und der anderen Konzerngesellschaften (lt. Schreiben der Steuerberaterin vom 22.9.2016), die Erschließung neuer Märkte der Bf und der anderen Konzerngesellschaften, das Treffen strategischer Entscheidungen , wie z.B der Erwerb anderer Unternehmen, die Unterstützung des organschaftlich bestellten Geschäftsführers der Bf, die Verhandlungen mit Banken, um die Liquidität der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften zu sichern, das Einstellen von Mitarbeitern der Bf und der anderen Konzerngesellschaften (lt. Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 4 und 5 und lt. Angaben des Gesellschafter-Geschäftsführers in der mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend die BFK MGmbH, S. 11 und 12), all dies waren wirtschaftliche Dispositionen, die durch die Gesellschafter der OG im Namen der OG auf Grund des Managementvertrages zu Gunsten der Bf und der anderen Konzerngesellschaften durchgeführt worden sind. Die OG verwirklichte ihre wirtschaftlichen Dispositionen (insbesondere Lenkung und Überwachung der bf GmbH) durch ihre gesetzlichen Vertreter, die OG-Gesellschafter (die Strategen). Dies ist ebenso ausreichend, wie wenn Eltern im Namen ihrer handlungsunfähigen Kinder durch ausreichende wirtschaftliche Dispositionen einen Betrieb führen (vgl. BFH 19.11.2003, IX R 54/00; vgl. VwGH 4.3.1986, 85/14/0133; vgl. VwGH 20.3.2014, 2011/15/0174). Dass die OG nur durch ihre Gesellschafter handelte und handeln konnte, weil sie kein zusätzliches Personal hatte und weil sie auch niemals durch Werkverträge Leistungen dritter Personen zugekauft hat, spricht für sich allein nicht gegen die Zurechnung der Einkünfte aus dem Managementvertrag an die OG. bb). Die Einnahmen aus dem Managementvertrag langten bei der OG ein. Nach dem Grundsatz "Wer die Ernte hat, dem ist sie auch zuzurechnen" (DKMZ , EStG, 19. Auflage, § 32 TZ 133), ist dies ein Indiz für die Zurechnung der Einkünfte aus dem Managementvertrag an die OG. cc.) Die OG hat auch die Kosten (KFZ-Kosten, Sozialversicherungsbeiträge) der Tätigkeiten der OG-Gesellschafter (Strategen) getragen, aus welchen sie die Einnahmen im Zusammenhang mit dem Managementvertrag erwirtschaftet hat. Auch dies indiziert die Zurechnung der Einkünfte aus dem Managementvertrag an die OG (VwGH vom 28.11.2007, 2003/14/0065). dd.) Die OG trat gegenüber den Vertragspartnern (Konzerngesellschaften, darunter die Bf), als Leistungserbringer auf Grund des Managementvertrages in Erscheinung (Managementvertrag vom 19. Mai 2006 und vom 1.6.2015). Auch im Zusammenhang mit der Tragung der Kosten aus dem Managementvertrag trat die OG nach außen hin in Erscheinung, weil die Leasingverträge betreffend die Kraftfahrzeuge, mit welchen die OG - Gesellschafter bei der Lenkung der Konzerngesellschaften, darunter der Bf, unterwegs waren, durch die OG als Leasingnehmer unterfertigt worden sind (StB NiS BFK MGmbH 12.5.2021, S. 3 und 5). Auch diese Umstände- das Auftreten gegenüber den Vertragspartnern- indizieren die Zurechnung der Einkünfte aus dem Managementvertrag an die OG (vgl. VwGH 4.3.1986, 85/14/0133; vgl. VwGH 1.3.1977, 42/75; VwGH 6.11.1964, 2151/63). ee.) Die bisherigen Indizien (aa-dd) sprechen auf Grund der allgemeinen Grundsätze der persönlichen Zurechnung für die Zurechnung der Einkünfte aus dem Managementvertrag an die OG. b.) Besondere Grundsätze der persönlichen Zurechnung lt. VwGH-Erkenntnis vom 30.5.1990, 86/13/0046: Zur Wahrnehmung der Geschäftsführungstätigkeiten in der Bf war damals jedenfalls vom 1.1. 2010-25.9.2011 auf Grund seiner organschaftlichen Bestellung der dritte Stratege als Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf berufen (Bestellungsebene). Ab 26.9.2011 war der erste Stratege Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf. Zur Wahrnehmung der Tätigkeiten auf Grund des Managementvertrages waren bis 31.12.2011 die drei Gesellschafter der OG (=drei Strategen) berufen. Der Managementvertrag mit der OG bewirkte somit, dass mehr Personen auf Grund des Managementvertrages tätig wurden, als auf Grund der organschaftlichen Bestellung durch die bf GmbH hätten tätig werden müssen. Dadurch wurde bewirkt, dass auch auf Grund des Managementvertrages der dritte Stratege und ab 26.9.2011 der erste Stratege die Geschäfte der Bf führte, was beide ohnedies schon auf Grund ihrer organschaftlichen Bestellung durch die Bf zu tun gehabt hätten, und dass sie dabei von den beiden anderen Strategen (zweiter und erster Stratege bis 25.9.2011; zweiter und dritter Stratege ab 26.9.2011) unterstützt wurden. Der Managementvertrag vergrößerte somit das Personal, das für die bf GmbH tätig werden musste. Somit bewirkte der Managementvertrag in Bezug auf die Anzahl der natürlichen Personen, die die Leistungen erbringen mussten, eine Änderung. Da die OG die Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese auf Grund des Managementvertrages für die Bf und die übrigen Konzerngesellschaften leisteten, finanziell unterstützte, indem sie sämtliche KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter trug, bewirkte sie durch diese finanzielle Unterstützung eine Änderung in den tatsächlichen Umständen, unter welchen die OG-Gesellschafter (=Strategen) tätig wurden. Wäre nicht die OG, sondern die Holding GmbH beauftragt worden (s.o. A.3.c. bb), die Lenkungs- , Überwachungs- und sonstigen Unterstützungstätigkeiten durch ihre Gesellschafter-Geschäftsführer zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, durchzuführen, wären diese Kosten am ehesten durch die Holding getragen worden (siehe oben A.4.1.a cc mit dem Hinweis auf VwGH vom 28.11.2007, 2003/14/0065). Hätte jede Konzerngesellschaft, darunter auch die Bf, weder die Holding, noch die OG, sondern die Strategen direkt in Anstellungsverträgen beauftragt, diese Tätigkeiten auszuführen, hätte jede Konzerngesellschaft diese Kosten am ehesten selbst getragen. Indem also die OG diese Kosten trug, führte sie eine Änderung der tatsächlichen Umstände herbei, unter denen die Strategen tätig wurden. Im Ergebnis machte es somit auch bei wirtschaftlicher und nicht nur bei rechtlicher Betrachtung einen Unterschied, dass im Zusammenhang mit der Lenkung und Überwachung der bf GmbH die OG, vertreten durch die Strategen und nicht nur der dritte Stratege vom 1.1.2010 - 25.9.2011 und ab 26.9.2011 nicht nur der erste Stratege tätig geworden ist. Der gegenständliche Fall unterscheidet sich somit wesentlich von jenem Fall, den der VwGH im Präjudiz vom 30.5.1990, 86/13/0046 zu entscheiden hatte. Dies spricht dafür, die Tätigkeiten (Überwachung, Lenkung und Unterstützung der bf GmbH) und die daraus bezogenen Einkünfte ganz im Sinne der oben erwähnten allgemeinen Grundsätze persönlicher Zurechnung ( siehe Pkt a.) und auch ganz im Sinne der rechtlichen Gestaltung auf Grund des Managementvertrags der OG und nicht direkt deren Gesellschaftern zuzurechnen. c.)Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit der Erfüllung des Managementvertrages als reine Zahlstelle (FA NiS BFK MGmbH 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Diese Ansicht wird durch das BFG nicht geteilt, da die OG sich gegenüber den Konzerngesellschaften, u.a. auch der Bf, vertraglich (durch den Managementvertrag) verpflichtet hat, für die Konzerngesellschaften, u.a. auch die Bf, tätig zu werden und da die Zahlungen der Konzerngesellschaften, auch der Bf , an die OG auf Grund dieses Vertrages erfolgt sind. Es existiert somit ein Vertrag zwischen den Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, und der zwischengeschalteten Gesellschaft (OG), der tatsächlich durchgeführt worden ist. Allen Sachverhalten, denen die Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH zu Grunde lagen, war jedoch gemein, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden Gesellschaft keine vertragliche Verpflichtung übernommen hatte, und einfach nur das Geld in Empfang genommen hatte. Die OG ist daher nicht als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. d.) Die Einkünfte aus dem Managementvertrag sind daher (siehe oben Pkte a-c) jedenfalls der OG und nicht den OG-Gesellschaftern zuzurechnen. 4.2.) Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts? Die Strategen, die alle oben erwähnten (siehe Pkt 1) Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) durch ihre Anteile beherrschten, wollten im zeitlichen und ursächlichen Zusammenhang mit einer tiefgreifenden organisatorischen Änderung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit (Umbau des Betriebes einer GmbH in einen Konzern, bestehend aus 6 Gesellschaften mbH im Zeitraum 2004-2006 lt. Pkt 1) eine Stabsstelle für alle Konzerngesellschaften einrichten, die alle Konzerngesellschaften lenken, überwachen und unterstützen sollte; Daher haben sie im Jahr der Beendigung der ersten Phase der Umstrukturierung (2006) die OG gegründet und die Stabstelle, bestehend aus den Strategen, die auch die Gesellschafter der OG waren, dieser OG zugeordnet. Sie haben die OG gegründet, damit die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, die OG als Stabsstelle durch die Managementverträge beauftragten, alle Konzerngesellschaften zu lenken, zu überwachen und zu unterstützen. Daher haben die Konzerngesellschaften, unter ihnen auch die Bf, die OG für die Tätigkeiten der Stabstelle bezahlt. Die Gesellschafter der OG beherrschten auch die Muttergesellschaft (Holding), weil sie die Anteilsmehrheit in der Muttergesellschaft hielten (siehe oben A.3.a. und A.1.). Die OG war daher eine Gesellschaft in einem ausreichenden Nahbereich zur Konzernspitze (Holding) und damit jedenfalls als Standort der Stabsstelle geeignet. Es gibt keine Rechtsvorschrift, die einem Konzern oder einem großen Betrieb die Einrichtung einer Stabsstelle verbietet. Es gibt keine Rechtsvorschrift, die es verbietet, eine OG, die in einem Nahverhältnis zur Konzernspitze (Holding) steht, als Stabsstelle des Konzerns einzurichten (vgl. § 115 GmbHG, vgl. Doralt, RdW 2015, 61). Die Frage, ob es bei wirtschaftlicher Betrachtung zweckmäßiger gewesen wäre, diese Stabstelle im Bereich der seit 1991 bereits existierenden Holding GmbH (Muttergesellschaft) anzusiedeln, wie das FA vorgebracht hat (FA NiS BFK MGmbH 2.6.2021, S. 8, 12,13), kann in diesem Verfahren betreffend die bf. GmbH, eine Tochtergesellschaft, auf sich beruhen: Indem die Tochtergesellschaften der Holding, unter ihnen die Bf, die OG auf Grund des Managementvertrages beauftragt und bezahlt haben, haben sie die Entstehung einer DB- und DZ-pflicht der Tochtergesellschaften, darunter die Bf, im ursächlichen Zusammenhang mit diesen Zahlungen zweifellos verhindert. Diese Verhinderung hatte den außersteuerlichen Grund, dass die OG von den beherrschenden Gesellschaftern aller Konzerngesellschaften (Strategen) als Stabsstelle des Konzerns gedacht war. Deshalb wurde die OG beauftragt und bezahlt, um die gegenständlichen Lenkungsaufgaben für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, wahrzunehmen. Wäre die Holding als Stabstelle eingerichtet worden, hätte dies aus der Sicht der Tochtergesellschaften, darunter die Bf, dieselben steuerlichen Rechtsfolgen gehabt. Wenn die Tochtergesellschaften, unter ihnen auch die Bf, die Holding als Stabsstelle auf Grund des Managementvertrages beauftragt und bezahlt hätten , - dies wäre gemessen am wirtschaftlichen Ziel, eine Stabsstelle zu gründen, denkbar gewesen - wäre ebenso im Zusammenhang mit diesen Zahlungen der Tochtergesellschaften (darunter die Bf) an die Holding keine DB und DZ -Pflicht der Tochtergesellschaftern (darunter auch die Bf) entstanden. Egal, ob die Bf die OG oder bei anderer, ebenso denkmöglicher Gestaltung die Holding beauftragt und bezahlt hätte, eine DB- und DZ-pflicht der Bf hätte es weder bei der einen noch bei der anderen Gestaltung gegeben. Das außersteuerliche Ziel der Gründung einer Stabsstelle für alle Konzerngesellschaften (siehe oben A.3.c.bb.) erlaubte den Tochtergesellschaften (darunter auch die Bf) jedenfalls die Beauftragung und Bezahlung einer Handelsgesellschaft, bei der diese Stabsstelle eingerichtet war (hier: OG- denkbar wäre auch die Holding gewesen) und verhinderte daher auf der Ebene der die Zahlungen leistenden Tochtergesellschaften (darunter auch die Bf) die Entstehung einer DB- und DZ - Pflicht. Da auch bei einer anderen, vom FA als naheliegender angesehenen Gestaltung (Beauftragung und Bezahlung der Holding, vgl. NiS. BFK MGmbH 2.6.2021, S. 8,12,13 ) die Bf nicht mit einer DB - und DZ- pflicht belastet worden wäre, ergingen die bekämpften Bescheide nicht zu Recht . Das FA gelangt, weil es nicht von einem außersteuerlichen Grund ausgeht (vgl. BVE) zu einer Steuerpflicht durch eine Fiktion (§ 22 Abs 2 BAO): Würden die Zahlungen der Tochtergesellschaften, unter diesen auch die Bf, an die OG dem DB und DZ unterliegen, dann nur, wenn man bei Annahme eines Missbrauchs gemäß § 22 Abs 2 BAO fingiert, dass bei angemessener Gestaltung die Strategen direkt und nicht mittelbar über die OG beauftragt und bezahlt worden wären. Abgesehen davon, dass mit dieser Fiktion der außersteuerliche Grund, eine Stabsstelle im Konzern mit zentralisierter Bezahlung an die Strategen einzurichten, aus der Sicht des BFG nicht ausreichend beachtet wird, würde diese Fiktion einen unnötigen Verwaltungsaufwand hervorrufen, weil diesfalls in Bezug auf jedes Jahr für jeden Strategen für eine und dieselbe Tätigkeit [Lenkung des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften im Einvernehmen mit den (bis 31.12.2011)/dem anderen Strategen ab 1.1.2012] sechs Lohnverrechnungen mit je 6 Berechnungen des DB und DZ erforderlich wären. 6 Lohnverrechnungen wären deshalb erforderlich, weil es im Streitzeitraum 6 Konzerngesellschaften gab, in welchen das FA dieselbe Fiktion anwenden will. 4.3. Die Entscheidung der Bf, in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher richtig. Die Voraussetzungen für Abgabenbescheide gem. § 201 Abs 1 BAO lagen daher nicht vor. B.)Feststellungen, Rechtsfolgen in Bezug auf den Zeitraum 1.1.2012-31.12.2012 Zum Vergleich mit jenem oben erwähnten (Punkt A.) Sachverhalt änderte sich die Beteiligung der Strategen an der OG (Firmenbuchauszug OG; siehe oben Pkt A.3.a.) : Ab 1.1.2012 waren nur noch der erste und der zweite Stratege Gesellschafter der OG. Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen den beiden in der OG verbliebenen Strategen. 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zueinander: Auf die Feststellungen zu oben A.1.) wird verwiesen. 2.) Gründung der bf GmbH 2005 Auf die Feststellungen zu oben A.2.) wird verwiesen. 3.) Gründung OG 2006 a.) Gesellschafter der OG - Managementvertrag mit OG: Auf die Feststellungen zu oben A.3.a.) wird verwiesen. b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004: Auf die Feststellungen zu oben A.3.b.) wird verwiesen. c.) Zweck der Gründung der OG, Zweck der Managementverträge mit der OG Auf die Ausführungen zu oben A.3.c.) wird verwiesen 4.) rechtliche Beurteilung 4.1. Zurechnung der Einkünfte im ursächlichen Zusammenhang mit dem Managementvertrag zwischen der bf GmbH und der OG an die OG Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag (2006), auf Grund dessen die OG durch ihre Gesellschafter alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, lenkte, überwachte und unterstützte. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. So erhielt die OG von der Bf im Streitzeitraum 2010-2012 durchschnittlich 97.136,67 € (291.410,01/3 €) im Jahr und durchschnittlich 8.094,72 € pro Monat (AP-Bericht 23.1.2014). Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung (NiS. 7.7.2016, Gesellschafter - Geschäftsführer). Das Finanzamt begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals die drei Strategen wie folgt mittelbar über die Holding beteiligt (siehe oben Pkt A.2.): 34%…..erster Stratege (1.1.2008-25.1.2015) 33%.....zweiter Stratege (1.1.2008-25.1.2015) 33%.....dritter Stratege (1.1.2008-25.1.2015) Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war damals der erste Stratege (siehe oben Pkt A. 2). An der OG waren damals zwei Strategen beteiligt (siehe oben A.3.a.): 50% …..erster Stratege 50%......zweiter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen lauteten damals: 1/2……erster Stratege 1/2……zweiter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese zwei OG- Gesellschafter (= zwei Strategen) geführt. a.)Auf Grund der allgemeinen Zurechnungsgrundsätze , die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte aus dem Managementvertrag wie folgt zuzurechnen: Auf die Ausführungen zu oben A.4.1.a.) wird verwiesen. b.) besondere Grundsätze der persönlichen Zurechnung lt. VwGH-Erkenntnis vom 30.5.1990, 86/13/0046: Zur Wahrnehmung der Geschäftsführungstätigkeiten in der Bf war damals auf Grund seiner organschaftlichen Bestellung der erste Stratege als Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf berufen (Bestellungsebene). Zur Wahrnehmung der Tätigkeiten auf Grund des Managementvertrages waren die zwei Gesellschafter der OG (die zwei Strategen) berufen. Der Managementvertrag mit der OG bewirkte somit, dass eine zusätzliche Person auf Grund des Managementvertrages tätig wurde, somit eine Person mehr, als auf Grund der organschaftlichen Bestellung als Geschäftsführer durch die bf GmbH hätte tätig werden müssen. Dadurch wurde erreicht, dass auch auf Grund des Managementvertrages der erste Stratege die Geschäfte der Bf führte, was er ohnedies schon auf Grund seiner organschaftlichen Bestellung durch die Bf zu tun gehabt hätte, und dass er dabei durch den zweiten Strategen unterstützt wurde. Der Managementvertrag vergrößerte somit das Personal, das für die bf GmbH als Geschäftsführer oder zur Unterstützung des organschaftlich bestellten Geschäftsführers tätig werden musste. Somit bewirkte der Managementvertrag in Bezug auf die Anzahl und Identität der natürlichen Personen, die Leistungen erbringen mussten, eine Änderung. Da die OG die Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese auf Grund des Managementvertrages für die Bf und die übrigen Konzerngesellschaften leisteten, finanziell unterstützte, indem sie sämtliche KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter trug, bewirkte sie durch diese finanzielle Unterstützung eine Änderung in den tatsächlichen Umständen, unter welchen die OG-Gesellschafter (=Strategen) tätig wurden. Wäre nicht die OG, sondern die Holding GmbH beauftragt worden, die Lenkungs- , Überwachungs- und sonstigen Unterstützungstätigkeiten durch ihre Gesellschafter-Geschäftsführer zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, durchzuführen, wären diese Kosten am ehesten durch die Holding getragen worden (vgl. VwGH vom 28.11.2007, 2003/14/0065). Hätte jede Konzerngesellschaft, darunter auch die Bf, weder die Holding, noch die OG, sondern die Strategen direkt in Anstellungsverträgen beauftragt, diese Tätigkeiten auszuführen, hätte jede Konzerngesellschaft diese Kosten am ehesten selbst getragen. Indem also die OG diese Kosten trug, führte sie eine Änderung der tatsächlichen Umstände herbei, unter denen die Strategen tätig wurden. Im Ergebnis machte es somit auch bei wirtschaftlicher und nicht nur bei rechtlicher Betrachtung einen Unterschied, dass im Zusammenhang mit der Lenkung und Überwachung der bf GmbH die OG, vertreten durch die beiden Strategen und nicht nur der erste Stratege als Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf, tätig geworden ist. Der gegenständliche Fall unterscheidet sich somit wesentlich von jenem Fall, den der VwGH im Präjudiz vom 30.5.1990, 86/13/0046 zu entscheiden hatte. Dies spricht dafür, die Tätigkeiten (Überwachung, Lenkung und Unterstützung der Bf) und die daraus bezogenen Einkünfte ganz im Sinne der obigen Ausführungen über die allgemeinen Grundsätze persönlicher Zurechnung (Pkt a) und im Sinne der rechtlichen Gestaltung auf Grund des Managementvertrags der OG und nicht direkt deren Gesellschaftern zuzurechnen. c.) besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen- Erkenntnissen" des VwGH: Auf die obigen Ausführungen zu A.4.1.c. wird verwiesen. d.) Die Einkünfte aus dem Managementvertrag sind daher jedenfalls der OG und nicht den OG-Gesellschaftern zuzurechnen. 4.2. Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts? Auf die obigen Feststellungen zu A.4.2. wird verwiesen. 4.3. Die Entscheidung der Bf, in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher richtig. Die Voraussetzungen für Abgabenbescheide gem. § 201 Abs 1 BAO lagen daher nicht vor. C.) Zulässigkeit der Revision Durch dieses Erkenntnis werden Rechtsfragen iS von Art 133 Abs 4 B-VG berührt, welchen grundsätzliche Bedeutung zukommt. Im gegenständlichen Fall wurde in einem Konzern eine OG zwischen eine GmbH und deren Gesellschafter, die zum Teil auch Geschäftsführer der GmbH waren, und die Lenkungstätigkeiten für die GmbH verrichteten, durch einen "Managementvertrag" zwischengeschaltet. Dabei wurden steuerliche Lohnnebenkosten (DB, DZ) eingespart. Dieselbe vertragliche Konstruktion gab es zwischen der OG und jeder anderen Konzerngesellschaft. Die GmbH war ebenso wie andere Tochtergesellschaften die Tochter einer Holding-GmbH. Alle Konzerngesellschaften (Holding und Töchter) wurden durch dieselben zwei oder drei (je nach Streitzeitraum) Strategen (natürliche Personen) in Folge von Anteilsmehrheiten beherrscht. Diese Strategen waren die einzigen Geschäftsführer und einzigen Gesellschafter der Holding. In jeder Tochter war zumindest einer der Strategen auch Geschäftsführer. In der späteren Zeit des Streitzeitraums hatten die Töchter auch Fremdgeschäftsführer. Keiner der Strategen bezog ein Geschäftsführergehalt. Diese Strategen gründeten eine OG, bestehend aus drei Strategen, von denen später einer aus der OG ausschied. Die Konzerngesellschaften , darunter die Bf, beauftragten diese OG, den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, zu lenken, zu überwachen und bestmöglich zu unterstützen. Dafür bezahlten die Konzerngesellschaften die OG. Nur aus den Gewinnverteilungen der OG erhielten die Strategen Geld. Ein aus der Sicht des BFG nachvollziehbarer außersteuerlicher Grund für die Beauftragung der OG durch alle Töchtergesellschaften konnte festgestellt werden (siehe für Details oben A.3.c.bb, A.2.): Dass ein Konzern im Nahbereich der Konzernspitze eine Stabstelle einrichtet, die den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, lenkt, ist aus der Sicht des BFG bei wirtschaftlicher Betrachtung zweckmäßig und nicht ungewöhnlich. Dass die Mitglieder dieser Stabsstelle ihr Geld von einer zentralen Stelle erhalten, ist ebenso zweckmäßig und ebenso nicht ungewöhnlich. Aus der Sicht des BFG ist diese Konstruktion weder ungewöhnlich (vgl. Doralt, RdW 2015, 61) noch unzulässig (§ 115 GmbHG). Ob derartige Konstruktionen im Konzern (§ 115 GmbHG), bei welchen, wenn sie anerkannt werden sollten, kein DB und DZ im Zusammenhang mit den Zahlungen an die OG anfällt, steuerlich anerkannt werden können, erscheint als durch die RSp des VwGH noch nicht hinreichend geklärt. Der VwGH hat in Fällen mit Zwischenschaltungen anderer Gesellschaften keinen Zweifel daran gelassen, dass vertragliche Zwischenschaltungen dann steuerlich anerkannt werden können, wenn es dafür nachvollziehbare wirtschaftliche Gründe gibt , und nicht anerkannt werden, wenn die Zwischenschaltung nur zum Zwecke der Einsparung von lohnabhängigen Abgaben erfolgt. Ob der aus der Sicht des BFG bestehende außersteuerliche Grund ausreichend ist, ist eine erhebliche Rechtsfrage, weil keiner der bisher durch den VwGH im Zusammenhang mit Zwischenschaltungen entschiedenen Fälle auf einem hinreichend vergleichbaren Sachverhalt beruhte. Vergleichbare Gestaltungen in einem Konzern wurden bisher in der RSp noch nicht erörtert (vgl. VwGH 30.5.1990 , 86/13/0046; vgl. VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149; Doralt, RdW 2015, 61, Art. Nr. 67). Klagenfurt am Wörthersee, am 20. Juli 2021