BFG RV/7101731/2020

4. P.G. April 2013: "Schmutzzulage für 27 Arb.Std." 5. P.G. Mai 2013: "Schmutzzulage für 0 Arb.Std." 6. P.G. Juli 2013: "Schmutzzulage für 14 Arb.Std." 7. P.G. August 2013: "Schmutzzulage für 28 Arb.Std." 8. P.G. September 2013: "Schmutzzulage für 16 Arb.Std." 9. P.G. Oktober 2013: "Schmutzzulage für 14 Arb.Std." 10. G.O. Jänner 2013: "Schmutzzulage für 47 Arb.Std." 11. G.O. Februar 2013: "Schmutzzulage für 67 Arb.Std." 12. G.O. März 2013: "Schmutzzulage für 71 Arb.Std." 13. G.O. April 2013: "Schmutzzulage" 14. G.O. Mai 2013: "Schmutzzulage für Arb.Std." 15. G.O. Juni 2013: "Schmutzzulage für Arb.Std." 16. G.O. Juli 2013: "Schmutzzulage für Arb.Std." 17. G.O. August 2013: "Schmutzzulage: " 18. G.O. September 2013: "Schmutzzulage für Arb.Std." 19. G.O. Oktober 2013: "Schmutzzulage für Arb.Std." 20. A.S. Jänner 2013: "Schmutzzulage für 0 Arb.Std." 21. A.S. Februar 2013: "Schmutzzulage für 59 Arb.Std." 22. A.S. März 2013: "Schmutzzulage für Arb.Std." 23. A.S. April 2013: "Schmutzzulage für 33 Arb.Std." 24. A.S. Mai 2013: "Schmutzzulage für 18 Arb.Std." 25. A.S. Juni 2013: "Schmutzzulage für 25 Arb.Std." 26. A.S. Juli 2013: "Schmutzzulage für 0 Arb.Std." 27. A.S. August 2013: "Schmutzzulage 21 Arb.Std." 28. A.S. September 2013: "Schmutzzulage 10 Arb.Std." 29. A.S. Oktober 2013: "Schmutzzulage 13 h." 30. G.O. Mai 2013: "Schmutzzulage für 5 Arbeitsstd." 31. G.O. Juni 2013: "Schmutzzulage für 25 Arbeitsstd." 32. G.O. Juli 2013: "Schmutzzulage für 23,50 Arbeitsstd." 33. G.O. August 2013: "Schmutzzulage für 15 Arbeitsstd." 34. G.O. September 2013: "Schmutzzulage für 0 Arbeitsstd." 35. G.O. Oktober 2013: "Schmutzzulage für 22 Arbeitsstd." 36. S.D. Jänner 2013: "Schmutzzulage für 41 Arbeitsstunden" 37. S.D. Februar 2013: "Schmutzzulage für 54 Arbeitsstd." 38. S.D. März 2013: "Schmutzzulage für 78 Std." 39. S.D. April 2013: "Schmutzzulage für 30 Arbeitsstd." 40. S.D. Mai 2013: "Schmutzzulage für 36 Std." 41. S.D. Juni 2013: "Schmutzzulage 36 Std." 42. S.D. Juli 2013: "Schmutzzulage 35 Arbeitsstd." 43. S.D. August 2013: "Schmutzzulage für 26 Std." 44. S.D. September 2013: "Schmutzzulage für 15 Arbeitsstd." 45. S.D. Oktober 2013: "Schmutzzulage für 32 Arbeitsstunden" 46. G.O. April 2015: "+ 6 Schmutz" 47. G.O. September 2015: "+ Schmutzz. 20 h" 48. G.O. Oktober 2015: "Schmutz. 13h" 49. G.O. September 2016: "Mont. 191 h Schmutzzulage 113,50 h pflichtig" Überstunden Weiters wurden Überstundenzuschläge an nachstehende Dienstnehmer iHv € 7.515,95 (2013), € 2.883,22 (2014), € 2.548,71 (2015) sowie € 2.550,77 (2016) steuerfrei ausbezahlt. | Dienstnehmer | Überstundenzuschläge | | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | A.S. | 540,52 | 232,56 | 85,67 | 246,51 | B.J. | 399,11 | 140,51 | 410,23 | 182,20 | B.J. | 512,64 | 19,38 | | | B.K. | 6,29 | 32,97 | 65,90 | 132,19 | B.M. | | | | 153,62 | B.P. | | | 166,92 | | B.Z. | | | | 46,44 | C.R. | | | 52,96 | | C.S. | 50,28 | | | | D.A. | | | | 21,45 | G.O. | 1.635,25 | 763,69 | 452,42 | 430,00 | G.S. | 245,31 | | | | H.G. | | | | 16,40 | H.J | 562,52 | 71,06 | | | K.A. | 314,98 | 64,60 | 306,44 | | K.L. | | | | 42,87 | K.S. | | | 3,14 | 110,83 | K.T. | | 61,50 | 49,20 | | K.M. | | | | 10,73 | L.A. | | | | 10,25 | M.G. | | | 52,72 | | M.J. | | | | 47,78 | M.Z. | | | | 50,02 | N.I. | | | | 17,64 | P.G. | 518,66 | 177,65 | 125,88 | 253,20 | P.M. | | | | 10,25 | R.G. | | | 9,89 | | R.S. | 228,31 | 96,90 | | 50,02 | R.N. | | | | 21,44 | S.B. | | | | 10,24 | S.M. | | | | 10,24 | S.M. | 367,69 | 64,60 | | 16,41 | S.J. | 12,58 | | | | S.D. | 1.732,13 | 867,10 | 460,54 | 430,00 | S.S. | | | | 11,41 | S.S. | 219,98 | 158,27 | 118,63 | 178,63 | S.Z. | | | 147,38 | | S.V. | | | | 7,15 | T.B. | 169,70 | 132,43 | | | V.S. | | | | 21,44 | Z.N. | | | | 11,41 In den Monatsberichten ist - wenn überhaupt - der Ort der Baustelle (zB ***19***) eingetragen sowie die tägliche Gesamt- bzw. Normalarbeitszeit. Eine Eintragung der geleisteten Überstunden in die entsprechende Spalte erfolgte idR nicht. Sofern weitere Eintragungen gemacht wurden, kann nicht nachvollzogen werden, warum in der Spalte Überstunden, teilweise Überstunden bei 50 % und teilweise bei 100 % eingetragen wurden, da die Arbeiten stets an Werktagen ausgeführt wurden. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den Feststellungen der Außenprüfung und den von der Bf. vorgelegten Unterlagen. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt 1. (Abweisung/Abänderung) a) Entfernungszulage und Taggelder Der Begriff Entfernungszulage ist im Einkommensteuergesetz nicht angeführt. Die Bezeichnung Entfernungszulage findet sich häufig in Kollektivverträgen und wird aus Anlass von Dienstreisen gewährt. Der OGH hat in seinem Urteil vom 25.03.1986, 14 Ob 31/86, betreffend eine Entfernungszulage ausgeführt, dass diese den Zweck hat, dem Arbeitnehmer die mit Überlandfahrten oder mit der vorübergehenden Dienstverrichtung außerhalb des ständigen Arbeitsortes verbundenen Mehrauslagen für Mahlzeiten, Nächtigungen und dgl. zu vergüten. Werden Entfernungszulagen daher als Ersatz anlässlich von Dienstreisen gewährt, können diese bei Vorliegen einer Dienstreise im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 steuerfrei belassen werden. Dies bedeutet aber auch, dass ein Nachweis der Dienstreise erforderlich ist (vgl. UFS Wien 26.02.2007, RV/1501-W/02). Liegen die Voraussetzungen für § 26 Z 4 EStG 1988 nicht vor, kommt eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 in Betracht. Steuerbefreit sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 (idF RK-Novelle 2007, BGBl I 2007/45) vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zu berücksichtigen sind, die für eine - Außendiensttätigkeit (z.B. Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste), - Fahrtätigkeit (z.B. Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers), - Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, - Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz BGBl. Nr. 196/1988 oder - eine vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen nicht die sich aus § 26 Z 4 EStG 1988 ergebenden Beträge übersteigen. Kann im Falle des § 68 Abs. 5 Z 6 EStG 1988 keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist von einer Verpflichtung des Arbeitgebers auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern vorliegt. Reiseaufwandsentschädigungen sind nicht steuerfrei, soweit sie anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder üblicher Lohnerhöhungen geleistet werden. Gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht Beträge, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütung (Fahrtkostenvergütung, Kilometergelder) und als Tagesgelder und Nächtigungsgelder gezahlt werden. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann. Bei Arbeitern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz). Als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder stellen vorrangig einen Kostenersatz gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 dar. Können diese Reiseaufwandsentschädigungen nicht nach § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar ausgezahlt werden, weil beispielsweise ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird, ist zu prüfen, ob sie unter einen der Tatbestände des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zu subsumieren sind und aus diesem Grund steuerfrei behandelt werden können. Wurden Reisekostenersätze nach § 26 Z 4 EStG 1988 ausgezahlt, stehen für den gleichen Zeitraum (Kalendertag) keine steuerfreien Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zu (vgl. Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 3 Rz 204). Als lohngestaltende Vorschriften im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988, die zur Auszahlung eines steuerfreien Taggeldes berechtigen, gelten u.a. Kollektivverträge. Gemäß Abschnitt VIII Z 1 bis 4 des Kollektivvertrages für Arbeiter im eisen- und metallverarbeitende Gewerbe (Stand 1.1.2013) steht eine Entfernungszulage unter nachfolgenden Bedingungen zu: 1. Bei Montagearbeiten, das sind Arbeiten, die außerhalb des ständigen Betriebes (Betriebsstätte, Werkgelände, Lager usw.), dessen Abgrenzung im Einvernehmen mit dem Betriebsrat (wo keiner besteht, mit den Arbeitnehmern) festgelegt wird, geleistet werden und die Montage, Demontage, Erhaltung oder Reparatur von Anlagen jeglicher Art zum Inhalt haben, sowie bei anderen Beschäftigungen außerhalb des ständigen Betriebes - einschließlich Reisen - hat der Arbeitnehmer (einschließlich Lehrling) in folgenden Fällen Anspruch auf eine Entfernungszulage. Dies gilt nicht für Arbeitnehmer, mit denen eine kurzfristige Beschäftigung für Fertigungsarbeiten in einem anderen Betrieb des gleichen Unternehmens vereinbart wurde. Entfernungszulagen im Sinne nachstehender Bestimmungen gelten jeweils - mit Ausnahme des Pkt. 4 ab 2. Satz und des Pkt. 5 - für 24 Stunden in der Zeit von 0 bis 24 Uhr. 2. Bei einer ununterbrochenen Abwesenheit von mehr als 6 Stunden gebührt eine Entfernungszulage in der Höhe von € 8,01. 3. Bei einer Abwesenheit von mehr als 11 Stunden - einschließlich Wegzeit, ausschließlich Mittagspause - gebührt eine Entfernungszulage in der Höhe von € 21,02. 4. Bei einer Abwesenheit von mehr als 11 Stunden und wenn die Beschäftigung außerhalb des ständigen Betriebes eine Nächtigung außer Haus erfordert oder eine solche angeordnet wird, gebührt täglich eine Entfernungszulage in der Höhe von € 42,05. Wird die Verpflegung beigestellt, so gebührt an Stelle der Entfernungszulage ein Betrag in Höhe von 40 % derselben. Eine Entfernungszulage ist erstmalig für den Tag der Hinreise zu bezahlen, und zwar in der Höhe von € 42,05, wenn die Abreise vom Betriebsort fahrplanmäßig vor 12 Uhr, eine Entfernungszulage von € 21,02, wenn die Abreise nach 12 Uhr erfolgt. Für den Tag der Rückreise wird eine Entfernungszulage von € 21,02 bezahlt, wenn der Arbeitnehmer am Betriebsort fahrplanmäßig vor 17 Uhr ankommt, eine Entfernungszulage von € 42,05 wenn die Ankunft nach 17 Uhr erfolgt. Entsprechend diesem Kollektivvertrag stehen somit abhängig von der Dauer der Abwesenheit unterschiedlich hohe Entfernungszulagen zu (nachstehend eine Übersicht über die wesentlichen Beträge abhängig vom jeweiligen Kalenderjahr). | Abwesenheit | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | mehr als 6 Stunden | € 8,01 | € 8,18 | € 8,32 | € 8,44 | mehr als 11 Stunden | € 21,02 | € 21,46 | € 21,82 | € 22,15 | mehr als 11 Stunden und Nächtigung außer Haus | € 42,05 | € 42,93 | € 43,66 | € 44,31 Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs darf ein Arbeitgeber im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens seinen Arbeitnehmern erstattete Reisekosten nur unter der Voraussetzung als nicht steuerbare Einnahmen (damit steuerfrei) behandeln, dass entsprechende Nachweise vorliegen. Die Richtigkeit der vom Arbeitgeber vorgenommenen Beurteilung muss jederzeit für das Finanzamt leicht nachprüfbar, vor allem aus Lohnaufzeichnungen, Geschäftsbüchern oder sonstigen Unterlagen ersichtlich sein. Unter einem Nachweis dem Grunde nach ist der Nachweis zu verstehen, dass im einzelnen eine Dienstreise vorliegt und die dafür gewährten Tagesgelder die je nach der Dauer der Dienstreise bemessenen Tagesgelder des § 26 Z 4 EStG 1988 nicht überschreiten. Dies ist zumindest durch das Datum, die Dauer, das Ziel und den Zweck der einzelnen Dienstreise darzulegen und durch entsprechende Aufzeichnungen zu belegen (vgl. VwGH 28.05.2008, 2006/15/0280; 20.05.2000, 98/15/0068; 22.04.1992, 87/14/0192; 21.10.1993, 92/15/0001). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist jedenfalls ein Nachweis jeder einzelnen Dienstreise erforderlich, eine bloße Glaubhaftmachung reicht noch nicht aus (vgl. VwGH 22.04.1992, 87/14/0192 mwN). Ein Nachweis ist erst dann gegeben, wenn neben dem Nachweis einer einzelnen tatsächlich angetretenen Reise auch insbesondere deren exakte Dauer belegt werden kann. Diese Umstände sind für die Beurteilung maßgebend, ob die geltend gemachten Reisekostenersätze oder Entfernungszulagen nach § 26 Z 4 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Bei den behaupteten Dienstreisen ist nämlich die Höhe des nach § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbaren Taggeldes u.a. von der exakten Dauer der Dienstreise abhängig (vgl. VwGH 28.05.2008, 2006/15/0280). Die oben zitierten Erkenntnisse sind zwar zu § 26 Z 4 EStG 1988 idF vor RK-Novelle 2007 (BGBl I 2007/45) ergangen, und § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 idF RK-Novelle 2007 (BGBl I 2007/45) ist etwas detaillierter als § 26 Z 4 EStG 1988 idF vor RK-Novelle 2007 (BGBl I 2007/45), deckt sich aber weitgehend mit dem vom VfGH als verfassungswidrig aufgehobenen § 26 Z 4 EStG 1988 idF vor RK-Novelle 2007 (BGBl I 2007/45), der sowohl die gesetzlichen Tagesgelder als auch die Tagesgelder aufgrund lohngestaltender Vorschriften auf Dienstreisen geregelt hat (vgl. Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 3 Tages- und Nächtigungsgelder [Z 16b] Rz 204). Aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs. 1 Z16b EStG 1988 ist zu entnehmen, dass die Bestimmung mit der RK-Novelle 2007, BGBl I 2007/45 u.a. eingefügt wurde, um eine verfassungskonforme Regelung für Tagesgelder und Fahrtkostenersätze im Zusammenhang mit Dienstreisen herzustellen. Tagesgelder im Ausmaß der Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988, die aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift vom Arbeitgeber bezahlt werden müssen, bleiben bei Vorliegen bestimmter Tatbestände gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 steuer- und beitragsfrei. Damit werden im Wesentlichen diese Tagesgelder, die vom Arbeitgeber auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift gezahlt werden müssen, wie bisher behandelt. Da der Gesetzgeber demnach eine Behandlung wie bisher vorgesehen hat, kann auch die bisherige Rechtsprechung zu § 26 Z 4 EStG 1988 ohne Bedenken herangezogen werden. Die vorgelegten Monatsberichte sind gemäß der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (vgl VwGH 22.04.1992, 87/14/0192 mwN) aus nachfolgenden Gründen nicht geeignet, einen Nachweis jeder einzelnen Dienstreise zu erbringen: In den vorgelegten Monatsberichten wurde in der Regel lediglich die tägliche Arbeitszeit erfasst. Ziel und Zweck wurden nur in wenigen Fällen bzw. sehr ungenau eingetragen (zB diverse Baustellen, ***11***, ***17***, …). Somit sind die vom Verwaltungsgerichtshof als unerlässlich befundenen Mindestanforderungen (Datum, Dauer, Ziel und Zweck der einzelnen Dienstreise; vgl. VwGH 28.05.2008, 2006/15/0280; 20.05.2000, 98/15/0068, 22.04.1992, 87/14/0192; 21.10.1993, 92/15/0001) nicht gegeben. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung wird außerdem an der Richtigkeit der vorgelegten Monatsberichte gezweifelt, und zwar aus folgenden Gründen: Beim Abgleich der Monatsberichte mit den Fahrtenbüchern der Dienstnehmer ***AN*** und ***GF*** wurden eine Vielzahl von Unstimmigkeiten zwischen den Monatsberichten und den Fahrtenbüchern festgestellt (siehe Sachverhaltsdarstellung zu Sachbezug). Es ist auch nicht nachvollziehbar, warum Dienstnehmern für bestimmte Monate eine Entfernungszulage gewährt wurden und für andere Monate nicht (vgl. z.B. P.G. Februar 2013 u.a.). Auch ist die Höhe der gewährten Entfernungszulage aufgrund der vorgelegten Monatsberichte nicht nachvollziehbar. So wurde z.B. im April 2013 an P.G. 10 Mal eine Entfernungszulage in Höhe von € 21,02 sowie 12 Mal in Höhe von € 8,01 ausbezahlt. In diesem Monat hat P.G. laut Aufzeichnungen täglich 8,7 Stunden in ***4*** gearbeitet. Gemäß Kollektivvertrag stünde für Abwesenheiten von mehr als 6 Stunden € 8,01 zu, jedoch erst ab einer Abwesenheit von mehr als 11 Stunden € 21,02. Diese Vorgangsweise betrifft auch andere Dienstnehmer. Des Weiteren wurden Entfernungszulagen an Dienstnehmer ausbezahlt, für welche keine Monatsberichte vorgelegt wurden. Es ist daher einerseits in vielen Fällen gar nicht möglich, aus den vorgelegten Monatsberichten die Voraussetzungen für die Gewährung der Entfernungszulage leicht nachzuprüfen. Anderseits ist aufgrund der oben genannten Unstimmigkeiten auch an der Richtigkeit der Monatsberichte zu zweifeln. Eine bloße Glaubhaftmachung der einzelnen Reisen reicht für die Steuerfreistellung der Entfernungszulagen nicht aus (vgl. VwGH 22.04.1992, 87/14/0192 mwN), demzufolge müsste die Steuerfreistellung der Zulagen zur Gänze entfallen. Da aber das Finanzamt davon ausgeht, dass nur rund 10 % der gewährten Entfernungszulagen zu Unrecht ausgezahlt wurden, und diese Schätzung im Hinblick auf die Tätigkeit der Bf. und die örtliche Lage der Baustellen als durchaus zutreffend angesehen werden kann, wir diese Schätzung aufrechterhalten. b) Kilometergeld Gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 können vom Arbeitgeber für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen nach dieser Bestimmung behandelt werden oder das Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 beim Steuerabzug vom Arbeitslohn berücksichtigt werden. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Diesbezüglich ist zunächst auf die Ausführungen zu den Taggeldern zu verweisen, wonach aufgrund mangelnder Aufzeichnungen, eine steuerfreie Behandlung grundsätzlich nicht möglich ist, insbesondere da es dem Finanzamt mangels geeigneter Unterlagen (keine Fahrtenbücher) nicht möglich war, die gefahrenen Kilometer nachzuprüfen. Da auch in diesem Fall das Finanzamt jedoch davon ausging, dass nur rund 10% der verrechneten Kilometergelder zu Unrecht steuerfrei ausbezahlt wurden, und diese Schätzung entsprechend den Ausführungen zu b) als durchaus zutreffend angesehen werden kann, sah das Bundesfinanzgericht keinen Grund, davon abzugehen. c) Sachbezug PKW Gemäß § 4 Abs. 1 über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (Sachbezugswerteverordnung) idF BGBl. II Nr. 366/2012 ist für die Veranlagung 2013 für den Fall, dass für den Arbeitnehmer die Möglichkeit besteht, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benützen, ein Sachbezug von 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 600 Euro monatlich, anzusetzen. Die Anschaffungskosten umfassen auch Kosten für Sonderausstattungen. Selbständig bewertbare Sonderausstattungen gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Beträgt die monatliche Fahrtstrecke für Fahrten im Sinne des Abs. 1 im Jahr nachweislich nicht mehr als 500 km, ist gemäß § 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung idF BGBl. II Nr. 366/2012 ein Sachbezugswert im halben Betrag (0,75% der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal 300 Euro monatlich) anzusetzen. Unterschiedliche Fahrtstrecken in den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen sind unbeachtlich Durch das BGBl. II Nr. 29/2014 wurden die Werte ab der Veranlagung 2014 auf € 720,00 (§ 4 Abs. 1 Sachbezugswerteverordnung) bzw. auf € 360,00 (§ 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung) erhöht. Gemäß § 4 Abs. 1 Z 1 Sachbezugswerteverordnung idF BGBl. II Nr. 243/2015 ist ab der Veranlagung 2016 ein Sachbezug von 2 % der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (einschließlich USt und NoVA), maximal € 960 monatlich anzusetzen, wenn für den Arbeitnehmer die Möglichkeit besteht, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 Kraftfahrgesetz 1967 für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benützen. Abweichend von Z 1 ist gemäß § 4 Abs. 1 Z 2 Sachbezugswerteverordnung für Kraftfahrzeuge mit einem CO2-Emissionswert von nicht mehr als 141 Gramm pro Kilometer ein Sachbezug von 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 720 Euro monatlich, anzusetzen. Dabei gilt: a) Der CO2-Emissionswert von 141 Gramm pro Kilometer gilt im Kalenderjahr 2020 für erstmalig nach dem 31. März 2020 zugelassene Kraftfahrzeuge und verringert sich beginnend ab dem Kalenderjahr 2021 bis zum Kalenderjahr 2025 um jährlich 3 Gramm. Für die Ermittlung des Sachbezugs ist die CO2-Emissionswert-Grenze im Kalenderjahr der erstmaligen Zulassung maßgeblich. b) Sofern für ein Kraftfahrzeug kein CO2-Emissionswert vorliegt, ist Z 1 anzuwenden. Beträgt die monatliche Fahrtstrecke für Fahrten im Sinne des § 4 Abs. 1 Sachbezugswerteverordnung im Jahr nachweislich nicht mehr als 500 km, ist gemäß § 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung ein Sachbezug im Ausmaß des halben Sachbezugswertes gemäß Abs. 1 anzusetzen. Unterschiedliche Fahrtstrecken in den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen sind dabei unbeachtlich. Zu den Privatfahrten zählen auch (gelegentliche) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (vgl VwGH 01.04.2009, 2006/08/0305) sowie Familienheimfahrten, nicht aber die Familienheimfahrten bei einem steuerlich anerkannten Familienwohnsitz (dann Werbungskosten). Ist der Wohnsitz des Arbeitnehmers mit der Arbeitsstätte ident, dann sind Fahrten zwischen der mit dem Wohnsitz identen Arbeitsstätte und einer anderen Arbeitsstätte ebenfalls als Fahrt zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte und damit als Privatfahrt anzusehen (vgl VwGH 16.07.1996, 96/14/0033; VwGH 16.09.2003, 97/14/0173; VwGH 19.03.2008, 2006/15/0289; VwGH 25.11.2009, 2007/15/0209; UFS 25.05.2007, RV/0161-I/06; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 15 Rz 100). Ein Sachbezugswert ist dann zuzurechnen, wenn nach der Lebenserfahrung auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse anzunehmen ist, dass der Arbeitnehmer die eingeräumte Möglichkeit, das arbeitgebereigne Kraftfahrzeug privat zu verwenden - wenn auch nur fallweise - nützt (vgl. VwGH 07.08.2001, 97/14/0175). Allein die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für private Fahrten zu nutzen, rechtfertigt noch keinen Sachbezug (vgl. VwGH 15.11.2005, 2002/14/0143 mwN). Ist jedoch nach der Lebenserfahrung aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse anzunehmen, dass der Arbeitnehmer die eingeräumte Möglichkeit ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug privat zu verwenden - wenn auch nur fallweise - nützt, ist ein Sachbezug anzusetzen (vgl VwGH 07.08.2001, 97/14/0175; VwGH 26.03.2003, 2001/13/0092; VwGH 24.09.2014, 2011/13/0074). Steht dem Dienstnehmer ein privater Pkw neben dem arbeitgebereigenen Pkw zur Verfügung, ist eine Privatnutzung des arbeitgebereigenen Pkw nicht unbedingt naheliegend (vgl VwGH 24.09.2014, 2011/13/0074 mwN). Der bloße Verweis auf "Erfahrungen des täglichen Lebens" seitens der Finanzverwaltung reicht jedoch nicht aus; vielmehr hat die Behörde die tatsächliche Privatnutzung nach Ausschöpfung aller tauglichen Beweismittel festzustellen (vgl VwGH 15.11.2005, 2002/14/0143; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 15 Rz 103). Es gibt im Verfahrensrecht keine Beweisregel, nach welcher es grundsätzlich Aufgabe des Arbeitgebers wäre, durch Führung eines Fahrtenbuches den Beweis dafür zu erbringen, dass der Pkw dem Arbeitnehmer nicht für private Fahrten überlassen worden wäre (vgl. VwGH 30.05.1995, 92/13/0200; 11.12.1996, 95/13/0262). Allerdings trifft den Arbeitgeber in einem solchen Fall die erhöhte Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsfeststellung (vgl. VwGH 10.10.1996, 94/15/0093). Besteht zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ein Naheverhältnis, wird eine klare Dokumentation der ausschließlich beruflichen Nutzung geboten sein (vgl. VwGH 22.03.2000, 99/13/0164; 03.05.2000, 99/13/0186; Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG -Kommentar 1988, § 15 Rz 69). Ein Sachbezug ist überdies dann nicht anzunehmen, wenn ein ernst gemeintes Verbot von Privatfahrten durch den Arbeitgeber vorliegt und dieser für die Wirksamkeit des Verbots sorgt (vgl VwGH 22.03.2000, 99/13/0164; VwGH 27.02.2003, 99/15/0193; VwGH 26.05.2004, 2001/08/0229; VwGH 13.05.2009, 2006/08/0266; VwGH 25.11.2009, 2007/15/0209; VwGH 24.06.2010, 2007/15/0238); eine Kontrolle des Verbots durch dienstmäßig unterstellte Personen ist jedoch nicht ausreichend (vgl. Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 15 Rz 104). Geeignete Mittel für die Überwachung des Verbotes könnten die Kontrolle der Kilometerstände anhand eigener Aufzeichnungen des Arbeitgebers nach jeder beruflich veranlassten Fahrt oder die Führung von Fahrtenbüchern sein (vgl. UFS 07.08.2007, RV/1905-W/05). In der Praxis wird regelmäßig ein Fahrtenbuch für den Nachweis der ausschließlichen betrieblichen Verwendung das einzige geeignete Beweismittel sein (vgl. UFS 25.06.2007, RV/0226-K/05; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 15 Rz 104). Geschäftsführer ***GF***: Beim Geschäftsführer ***GF*** liegen unzweifelhaft Privatfahrten vor. Einerseits wurden durch ihn selbst im Fahrtenbuch Fahrten als Urlaub eingetragen, andererseits hat er Fahrten vom Wohnsitz zur Arbeitsstätte mit dem arbeitgebereigenen PKW durchgeführt. Der Wohnsitz von ***GF*** ist mit der Firmenadresse ident. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs und herrschender Lehre sind Fahrten zwischen der mit dem Wohnsitz identen Arbeitsstätte und einer anderen Arbeitsstätte ebenfalls als Fahrt zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte und damit als Privatfahrt anzusehen (vgl. VwGH 16.07.1996, 96/14/0033; 16.09.2003, 97/14/0173; 19.03.2008, 2006/15/0289; 25.11.2009, 2007/15/0209; UFS 25.05.2007, RV/0161-I/06). Außerdem wurden Fahrten im Fahrtenbuch an Tagen eingetragen, an denen Herr ***GF*** laut den Monatsbericht nicht gearbeitet hat (bspw 16.2.2013, 1.4.2013, 20.4.2013, …). Im Übrigen geht bereits aus dem Fahrtenbuch hervor, dass auch Fahrten an Urlaubstagen durchgeführt wurden, wobei auch Unstimmigkeiten zwischen Monatsbericht und Fahrtenbuch aufzuzeigen waren. Da das Fahrtenbuch überdies sehr oberflächlich geführt wurde (Es wurde nicht die einzelne Fahrtstrecke dokumentiert, sondern der gesamte Tag, bei der Fahrtzeit wurde zB 6 bis 18 Uhr, somit der Arbeitstag angegeben. Als Fahrtstrecke wurde in der Regel nur ein Ort angegeben.), kann es auch aus diesem Grund keinen Nachweis dafür darstellen, dass keine Privatfahrten unternommen wurden. Eine aussagekräftige Prüfung und Nachvollziehbarkeit hinsichtlich der tatsächlich beruflich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken ist im gegenständlichen Fall keinesfalls gegeben, weshalb durch die aufgegriffenen Mängel das Fahrtenbuch in seiner Gesamtheit als Beweismittel in Zweifel zu ziehen ist. Weitere Beweismittel wurden von der Bf. aber nicht vorgelegt. Aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse ist daher anzunehmen, dass der Arbeitnehmer ***GF*** das arbeitgebereigene Kraftfahrzeug auch privat verwendet hat. Es ist somit ein Sachbezug anzusetzen (vgl. VwGH 07.08.2001, 97/14/0175; 26.03.2003, 2001/13/0092). Gemäß § 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung ist der halbe Sachbezugswert anzusetzen, wenn die monatliche Fahrtstrecke für Fahrten im Sinne des Abs. 1 leg. cit im Jahr nachweislich nicht mehr als 500 km beträgt. § 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung verlangt somit unmissverständlich einen Nachweis für die unter 500 km monatlich zurückgelegten privaten Fahrtstrecken. Der Nachweis erfolgt üblicherweise durch Vorlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches, auch wenn der Nachweis auch auf eine andere Weise erfolgen kann (vgl. BFG 15.05.2017, RV/7100302/2010; VwGH 18.12.2001, 2001/15/0191). Eine Glaubhaftmachung der geringeren Nutzung ist nicht ausreichend (vgl. etwa BFG 30.10.2014, RV/4100302/2010). Die Verordnung verlangt jedoch kein Fahrtenbuch als Nachweis (§ 4 Abs. 2 Sachbezugs-VO), daher kann der Nachweis auch auf andere Weise (zB mittels Reiserechnungen oder Reiseberichten) erfolgen (vgl VwGH 18.12.2001, 2001/15/0191; VwGH 23.11.2004, 2001/15/0083; Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG - Kommentar 1988 § 15 Rz 69; Brennsteiner/Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 15 Rz 34c). Das Herausrechnen von Privatfahrten aus der Tageskilometerzahl stellt eine geeignete Aufzeichnung dar, sofern die betriebliche Kilometerzahl anhand der angebenen Orte nachvollziehbar erscheint (vgl. UFS 11.07.2005, RV/0440-S/03; Brennsteiner/Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 15 Rz 34c; aA BFH, BStBl 2012 II 505). Können keine tauglichen bzw unwiderlegbaren Beweismittel (zB Fahrtenbuch) vorgewiesen werden, ist der Ansatz des vollen Sachbezuges möglich (vgl. etwa UFS 09.04.2008, RV/0103-G/05, UFS 12.04.2010, RV/0095-S/08; UFS 03.07.2013, RV/3139-W/09); den Steuerpflichtigen trifft daher eine erhöhte Mitwirkungspflicht (vgl VwGH 10.10.1996, 94/15/0093; VwGH 23.11.2004, 2001/15/0083; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 15 Rz 96). Aufgrund der mangelhaften Aufzeichnungen im Fahrtenbuch kann keine Überprüfung der gefahrenen betrieblichen bzw. privaten Strecken durchgeführt werden. Die Tatsache, dass Herr ***GF*** ein eigenes KFZ besitzt, reicht nicht als Nachweis dafür aus, dass weniger als 500 km private Fahrtstrecken monatlich zurückgelegt wurden. Zusätzliche Aufzeichnungen wurden durch die Bf. nicht beigebracht. Der Nachweis wurde somit nicht erbracht. Es ist daher für 2013 bis 2015 ein Sachbezug in Höhe von 1,5% der Anschaffungskosten maximal € 600,00 für 2013 bzw. maximal € 720,00 für 2014 und 2015 monatlich sowie für das Jahr 2016 in Höhe von 2% der Anschaffungskosten, maximal € 960,00, anzusetzen. 1,5% von € 41.919,95 ergeben € 628,80, weshalb 2013 ein Sachbezug in Höhe des Maximalwertes von € 600 anzusetzen ist. Damit errechnet sich der Sachbezug für 2013 in folgender Höhe (Beträge in Euro): | Jahr | Monate | Sachbezug | Lohnsteuer | 2013 | 9 | 5.400 | 2.333,56 Für 2014 bis 2016 liegt der prozentuale Wert unter dem Maximalwert. ***AN***: Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kann das vorgelegte Fahrtenbuch nicht als Nachweis herangezogen werden, da die Eintragungen teilweise sehr viele Unstimmigkeiten enthalten: Beim Abgleich des Monatsberichtes 2016 von ***AN*** mit dem Fahrtenbuch des Mitsubishi Outlander für 2016 konnten einige Auffälligkeiten festgestellt werden, bspw. befand sich ***AN*** lt. Fahrtenbuch am 15.5.2013 in ***42***, lt. Monatsbericht jedoch in ***4***, oder am 21.2.2014 laut Fahrtenbuch in ***21***, laut Monatsbericht arbeitete er jedoch nicht (weitere Abweichungen siehe Sachverhaltsdarstellung). Es wurden wiederholt Fahrten an Tagen durchgeführt, an denen ***AN*** laut Monatsbericht nicht arbeitete (zB 20.2.2014, 21.2.2014, 27.10 bis 31.12.2014, 9.10.2015, 11.3.2016, …) Abgesehen davon wurde das Fahrtenbuch sehr oberflächlich geführt. Es wurde nicht die einzelne Fahrtstrecke dokumentiert, sondern der gesamte Tag (bei der Fahrtzeit wurde zB 6 bis 18 Uhr, somit der Arbeitstag angegeben). Als Fahrtstrecke wurde idR nur ein Ort (zB ***37***, ***45***, …) angegeben. Eine aussagekräftige Prüfung und Nachvollziehbarkeit hinsichtlich der tatsächlich beruflich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken ist im gegenständlichen Fall daher keinesfalls gegeben, weshalb durch die aufgegriffenen Mängel das Fahrtenbuch in seiner Gesamtheit als Beweismittel in Zweifel zu ziehen ist. Weitere Beweismittel zur Sachverhaltsaufhellung und Untermauerung ihres Standpunktes wurden von der Bf. nicht vorgelegt. Aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse ist daher anzunehmen, dass der Arbeitnehmer ***AN*** das arbeitgebereigene Kraftfahrzeug - wenn auch nur fallweise - privat verwendet hat. Es ist somit ein Sachbezug anzusetzen (vgl. VwGH 07.08.2001, 97/14/0175; 26.03.2003, 2001/13/0092). Gemäß § 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung ist der halbe Sachbezugswert anzusetzen, wenn die monatliche Fahrtstrecke für Fahrten im Sinne des § 4 Abs. 1 Sachbezugswerteverordnung im Jahr nachweislich nicht mehr als 500 km beträgt. § 4 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung verlangt somit unmissverständlich einen Nachweis für die unter 500 km monatlich zurückgelegten privaten Fahrtstrecken. Der Nachweis erfolgt üblicherweise durch Vorlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches, auch wenn der Nachweis auch auf eine andere Weise erfolgen kann (vgl. BFG 15.05.2017, RV/7100302/2010; VwGH 18.12.2001, 2001/15/0191). Eine Glaubhaftmachung der geringeren Nutzung ist nicht ausreichend (etwa BFG 30.10.2014, RV/4100302/2010; Hilber, AFS 2015, 29). Die Verordnung verlangt jedoch kein Fahrtenbuch als Nachweis (§ 4 Abs. 2 Sachbezugs-VO), daher kann der Nachweis auch auf andere Weise (zB mittels Reiserechnungen oder Reiseberichte) erfolgen (vgl. VwGH 24.09.2014, 2011/13/0074,; UFS 14.01.2010, RV/3923-W/08; UFS 10.06.2010, RV/3139-W/09; Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 - Kommentar § 15 Rz 69; Brennsteiner/Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 15 Rz 34c). Das Herausrechnen von Privatfahrten aus der Tageskilometerzahl stellt eine geeignete Aufzeichnung dar, sofern die betriebliche Kilometerzahl anhand der angebenen Orte nachvollziehbar erscheint (vgl. UFS 11.7.2005, RV/0440-S/03; Brennsteiner/Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 15 Rz 34c). Können keine tauglichen bzw. unwiderlegbaren Beweismittel (zB Fahrtenbuch) vorgewiesen werden, ist der Ansatz des vollen Sachbezuges möglich (vgl. etwa UFS 09.04.2008, RV/0103-G/05, UFS 12.04.2010, RV/0095-S/08; UFS 03.07.2013, RV/3139-W/09); den Steuerpflichtigen trifft daher eine erhöhte Mitwirkungspflicht (vgl. VwGH 10.10.1996, 94/15/0093; 23.11.2004, 2001/15/0083; Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 § 15 Rz 96). Aufgrund der mangelhaften Aufzeichnungen im Fahrtenbuch kann keine Überprüfung der gefahrenen betrieblichen bzw. privaten Strecken durchgeführt werden. Die Tatsache, dass ***AN*** ein eigenes KFZ besitzt, reicht nicht als Nachweis dafür, dass weniger als 500 km private Fahrtstrecken monatlich zurückgelegt wurden. Zusätzliche Aufzeichnungen wurden durch die Bf. nicht vorgelegt. Der Nachweis wurde somit nicht erbracht. Es ist daher für die Jahre 2013 bis 2015 ein Sachbezug iHv 1,5 % sowie für das Jahr 2016 in Höhe von 2 % der Anschaffungskosten anzusetzen. d) Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulage Gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 sind Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen (SEG-Zulagen) bis € 360 monatlich steuerfrei. Gemäß § 68 Abs. 5 EStG 1988 sind unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, - die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken (Schmutzzulage), - im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen (Erschwerniszulage), oder - infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen (Gefahrenzulage). Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit sie 1. auf Grund gesetzlicher Vorschiften, 2. auf Grund von seitens Gebietskörperschaften erlassenen Dienstordnungen, 3. auf Grund aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst- (Besoldungs-) Ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, 4. auf Grund der vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegten Arbeitsordnung, 5. auf Grund von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, 6. auf Grund von Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (§ 4 Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr 22/1974) auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden, 7. innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. Voraussetzungen (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 10) für die Begünstigung sind daher: 1. die Zahlung neben dem Grundlohn (funktionelle Voraussetzung), 2. die im Gesetz umschriebene Arbeitserschwernis (materielle Voraussetzung), 3. die Zahlung aufgrund einer sogenannten lohngestaltenden Vorschrift oder Zahlung an alle bzw bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern (formelle Voraussetzung), 4. der Nachweis der tatsächlichen Arbeitsverrichtung, 5. die Angemessenheit der Zulage. Die funktionelle, materielle sowie formelle Voraussetzung müssen gleichzeitig erfüllt sein. Liegt nur eine Voraussetzung nicht vor, kommt eine Begünstigung nicht in Betracht (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 10; Müller, ecolex 1995, 833; Sailer/Bernold, Mertens, Die Lohnsteuer 2010, 807; UFS 28.08.2006, RV/0569-I/04; UFS 14.02.2007, RV/0276-F/05; UFS 23.02.2010, RV/0457-F/09). Funktionelle Voraussetzung: Zulagen sind nur begünstigt, wenn sie neben dem Grundlohn gewährt werden. Werden für die Arbeitserschwernis keine Zulagen bezahlt, können entsprechende Beträge nicht aus dem Gesamtlohn herausgerechnet werden (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 11; UFS 20.04.2005, RV/0071-F/04; UFS 26.06.2006, RV/0229-F/04; UFS 14.02.2007, RV/0276-F/05; UFS 15.12.2009, RV/1955-W/09). Materielle Voraussetzung: Die Arbeiten müssen überwiegend unter erschwerten Umständen verrichtet werden, dies ist sowohl inhaltlich als auch zeitlich zu verstehen (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 12). Diese Begünstigung setzt u.a. voraus, dass der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeiten verrichtet, die überwiegend unter Umständen erfolgen, die die gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllen. Der Arbeitnehmer muss also während der (gesamten) Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die die genannte Verschmutzung zwangsläufig bewirken oder eine außerordentliche Erschwernis oder Gefahr darstellen (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 12; VwGH 22.04.1998, 97/13/0163). Dies bedeutet, dass die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten in mehr als der Hälfte der Arbeitszeit, für die eine Zulage gewährt wird, eine außerordentliche Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr bewirken (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 12; VwGH 24.06.2004, 2000/15/0066). Formelle Voraussetzung: SEG-Zulagen sind nur begünstigt, wenn sie aufgrund einer der taxativ aufgezählten lohngestaltenden Vorschriften iSd § 68 Abs. 5 Z 1-6 EStG 1988 oder innerbetrieblich allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern (§ 68 Abs. 5 Z 7 EStG 1988) gewährt werden (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 14; UFS 5. 12. 2005, RV/0065-F/04; UFS 26. 6. 2006, RV/0229-F/04). Der Umstand, dass lohngestaltende Vorschriften eine Zulage vorsehen (zB § 82 Abs. 1 GehG für Exekutivbeamten), reicht für die Steuerbefreiung nach § 68 EStG 1988 allerdings nicht aus; vielmehr müssen alle oben aufgezählten Voraussetzungen gleichzeitig vorliegen (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 14; UFS 22.10.2008, RV/0552-G/07). Gemäß Abschnitt XIV Z 1 bis 3 des Kollektivvertrages für Arbeiter im eisen- und metallverarbeitende Gewerbe (Stand 1.1.2013) stehen SEG-Zulagen wie folgt zu: 1. Schmutzzulage: Für Arbeiten, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Verschmutzung von Körper und Bekleidung des Arbeitnehmers zwangsläufig bewirken, gebührt eine Schmutzzulage. Diese beträgt pro Stunde mindestens € 0,492. 2. Erschwerniszulage: Für Arbeiten, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis mit sich bringen, gebührt eine Erschwerniszulage. Diese beträgt pro Stunde mindestens € 0,492. 3. Gefahrenzulage: Für Arbeiten, die infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen, gebührt eine Gefahrenzulage. Diese beträgt pro Stunde mindestens € 0,492. Die Zulagen nach den Pkt. 1 bis 3 gelten nur für arbeitsbedingte Belastungen und werden für jene Arbeitszeiten bezahlt, in denen die entsprechenden Arbeiten geleistet werden. Nachweis: Der Arbeitnehmer muss die den Zulagen zugrundeliegenden Arbeiten tatsächlich verrichten; dies gilt auch für den Fall, in dem der Zulagenanspruch aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift unabhängig von der tatsächlichen Arbeitserbringung zusteht (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 18; VwGH 23.10.1990, 89/14/0179). Der Behörde ist weiters der Nachweis zu erbringen, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 18; VwGH 18.12.1996, 94/15/0156, VwGH 10.05.1994, 91/14/0057; VwGH 10.03.1994, 93/15/0172). Der Nachweis oder die Glaubhaftmachung eines Sachverhaltes, der unter § 68 Abs. 1 iVm Abs. 5 fällt, kann nicht nur durch nachprüfbare Grundaufzeichnungen, sondern auch in anderer Weise erbracht werden (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 18; VwGH 13.10.1999, 94/13/0008; VwGH 25.05.2004, 2000/15/0052; VwGH 20.09.2006, 2006/14/0028). Wirkt jedoch der Steuerpflichtige nicht mit, und wird der Abgabenbehörde auch nicht die Möglichkeit eines Lokalaugenscheins geboten, kann die Steuerfreiheit des § 68 EStG 1988 nicht in Anspruch genommen werden (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 18; UFS 11.09.2007, RV/0285-I/06). Pauschalierte SEG-Zulagen können ebenfalls begünstigt besteuert werden. Es müssen jedoch die tatsächlich geleisteten Stunden und die darauf entfallenden Zulagen über eine längere Zeit einzeln aufgezeichnet werden; für daran anschließende Lohnzahlungszeiträume ist nur mehr nachzuweisen, dass sich die Verhältnisse nicht geändert haben (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 18; VwGH 27.06.2000, 99/14/0342; Fellner in Hofstätter/Reichel, § 68 Tz 3.5; VwGH 14.11.1978, 1930/78, zu pauschal vergüteten Überstunden nach dem EStG 1972). Nach Rechtsprechung und Lehre ist es somit erforderlich, dass der Behörde nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (vgl. VwGH 13.10.1999, 94/13/0008; VwGH 27.06.2000, 99/14/0342). Zu erbringen ist der Nachweis durch das Lohnkonto und die zugehörigen Grundaufzeichnungen, muss doch den Abgabenbehörden eine entsprechende Überprüfungsmöglichkeit geboten sein (so schon VwGH 24.01.1958, 1512/56). Die spätere Rekonstruierbarkeit (vgl. VwGH 26.01.1982, 81/14/0196), sei es auf Grund nicht näher aufgegliederter Eintragungen im Lohnkonto über ausgezahlte Zulagen, sei es auf Grund von Kollektivverträgen, Dienstplänen, Zeugenaussagen oder nachträglich beigebrachten eidesstättigen Erklärungen der Arbeitnehmer reichen zum Nachweis nicht aus (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 - Kommentar § 68 EStG Rz 33). Aufgrund der vorgelegten Unterlagen (Monatsberichte) konnte der Behörde nicht nachgewiesen werden, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen handelte und wann sie geleistet wurden, da diese Berichte lediglich eine Gesamtarbeitszeit aufweisen und - wenn überhaupt - einen Dienstort angeben (zB ***35***, ***21***). Daraus lässt sich aber nicht ableiten, welche Tätigkeiten verrichtet wurden und wie lange. Eine Überprüfung der oben angeführten Voraussetzungen ist daher nicht möglich. Der Beschwerde konnte daher in diesem Punkt nicht gefolgt werden. e) Überstundenzuschläge Gemäß § 68 Abs. 2 EStG 1988 sind Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohnes (insgesamt jedoch € 86,00 monatlich) steuerfrei. Gemäß § 68 Abs. 4 EStG 1988 gilt als Überstunde jede über die Normalarbeitszeit hinaus geleistete Arbeitsstunde. Als Normalarbeitszeit gilt jene Arbeitszeit, die auf Grund 1. gesetzlicher Vorschriften, 2. von Dienstordnungen der Gebietskörperschaften, 3. aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, 4. der vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegten Arbeitsordnung, 5. von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, 6. von Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (§ Arbeitsverfassungsgesetz, BGBl. Nr 22/1974) auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden, festgesetzt wird oder 7. die innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern allgemein übliche Normalarbeitszeit. Gemäß Abschnitt VIII Z 8 des Kollektivvertrages für Arbeiter im eisen- und metallverarbeitenden Gewerbe (Stand 1.1.2013) sind Überstundenzuschläge für jede angeordnete Überstunde im Sinne des Abschnittes VII in der Höhe von 50 % zu bezahlen. Die dritte und die folgenden Überstunden an einem Tag werden, soweit sie in die Zeit nach 19 Uhr fallen, mit einem Zuschlag von 100 % entlohnt. Bei mehrschichtiger Arbeit wird, mit Ausnahme der ersten Schicht, ab dritter Überstunde ein Zuschlag von 100 % bezahlt, auch wenn diese Überstunden nicht in die Zeit nach 19 Uhr fallen. Zur Feststellung, ab welcher Stunde der Zuschlag von 100 % gebührt, ist die an diesem Tag allenfalls geleistete Mehrarbeit (Abschnitt VIa) in die Zahl der Überstunden mit einzubeziehen. Jedenfalls ist für Überstunden zwischen 20 und 6 Uhr früh ein Zuschlag von 100 % zu bezahlen. Ein Zuschlag von 100 % gebührt auch für Überstunden, die nach Beendigung der Nachtschicht nach 6 Uhr geleistet werden. Für am 24. und 31. Dezember nach der Normalarbeitszeit geleistete Überstunden gebührt ein Zuschlag von 100 %. Überstunden an Feiertagen - das sind Arbeitsleistungen, die außerhalb der für den entsprechenden Wochentag vereinbarten normalen Arbeitszeit erbracht werden - sind ab der ersten Überstunde mit einem Zuschlag von 100 % zu entlohnen. Wird der Arbeitnehmer nach Verlassen des Betriebes bzw. der Arbeitsstätte am selben Tag bzw. bis 5 Uhr früh des nächsten Tages zur Leistung von Überstunden, mit denen er nicht rechnen konnte, zurückberufen, so sind diese Überstunden in diesem Zeitraum mit einem Zuschlag von 100 % zu bezahlen. Bestehen im Betrieb des Arbeitnehmers für solche Einsätze insgesamt günstigere Regelungen, so gelten diese anstatt des obigen Satzes. Überstundenzuschläge können jedoch nur dann nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 steuerfrei behandelt werden, wenn die Ableistung der Überstunden durch entsprechende Aufzeichnungen nachgewiesen wird und die genaue Anzahl, die zeitliche Lagerung sowie die genaue Höhe der tatsächlich geleisteten Überstunden feststeht (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel EStG 1988 - Kommentar § 68 EStG Rz 84; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17 § 68 Rz 33, UFS 26.06.2006, RV/0229-F/04 zum Nachweis der Nachtarbeit durch Schichtpläne; UFS 19.02.2007, RV/1501-W/02). Die Form des Nachweises ist im Gesetz nicht festgelegt. Wenn es sich allerdings um eine Vielzahl von Überstunden in mehreren Jahren handelt, wird der Nachweis in aller Regel nur durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen erbracht werden können, aus denen hervorgeht, an welchen Tagen und zu welcher Tageszeit die einzelnen Arbeitnehmer die Überstunden geleistet haben (vgl VwGH 02.07.1985, 85/14/0031, VwGH 28.10.1993, 90/14/0029, VwGH 10.05.1994, 91/14/0057, VwGH 18.12.1996, 94/15/0156; Fellner in Hofstätter/Reichel EStG 1988 - Kommentar § 68 Rz 84). Aus den vorgelegten Unterlagen ist für eine Vielzahl der Dienstnehmer überhaupt nicht ersichtlich, dass Überstunden geleistet wurden. Bei einigen Dienstnehmern (bspw. ***AN***) wurden Überstunden zwar in den Monatsberichten vermerkt, es fehlt jedoch am Nachweis über die zeitliche Lagerung sowie die genaue Höhe der tatsächlich geleisteten Überstunden. Der Beschwerde war damit auch in diesem Punkt nicht zu folgen. Neuberechnung 2013: Aufgrund der neuberechneten Sachbezugswerte für die Benutzung des arbeitgebereigenen KFZ durch ***GF*** ergeben sich für 2013 folgende Änderungen (Beträge in Euro): a) Haftung für Lohnsteuer: | Jahr | 2013 | Lohnsteuer lt. GPLA | 9.242,14 | abzügl. KFZ ***GF*** | 2.445,57 | zuzügl. KFZ ***GF*** | 2.333,56 | Haftung für Lohnsteuer | 9.130,13 b) Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag: | Jahr | 2013 | Bemessungsgrundlage lt. GPLA | 351.078,00 | abzügl. KFZ ***GF*** | 5.659,20 | zuzügl. KFZ ***GF*** | 5.400,00 | Bemessungsgrundlage | 350.818,80 | Dienstgeberbeitrag | 15.786,85 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 1.403,28 Zu Spruchpunkt 2. (Revision)