BFG RV/7101775/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Porzellangasse 51, 1090 Wien, über die Beschwerde vom 19. April 2017 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 27. März 2017 betreffend Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 07.1999-12.2015 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden wie folgt abgeändert: Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen wird für Juli 1999 bis Dezember 2002, für jeweils Jänner 2003, Februar 2003, März 2003, April 2003, Mai 2003, Juni 2003, Juli 2003, August 2003, September 2003, Oktober 2003, November 2003, Dezember 2003, für das Jahr 2004, für das Jahr 2005, für das Jahr 2006, für das Jahr 2007, für das Jahr 2008, für das Jahr 2009, für das Jahr 2010 für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2011, für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2012, für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2013, für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2014, für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2015 mit Null festgesetzt. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Verfahrensgang 1. Verfahren vor der belangten Behörde: Die Beschwerdeführerin ***Bf1*** (in der Folge als Bf bezeichnet) stellte insgesamt 25 Anträge auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ) mit 0,00 €, die wie im Folgenden dargestellt begründet worden sind: Die Bf stellte 12 Anträge auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag mit Null für den Zeitraum Jänner 2003 bis Dezember 2003 am 12.2.2003 jeweils für Jänner und Februar 2003, am 14.4.2003 für März 2003, am 13.5.2003 für April 2003, am 12.6.2003 für Mai 2003, am 8.7.2003 für Juni 2003, am 13.8.2003 für Juli 2003, am 11.9.2003 für August 2003, am 14.10.2003 für September 2003, am 11.11.2003 für Oktober 2003, am 11.12.2003 für November 2003 und am 13.1.2004 für Dezember 2003. Begründet wurden diese Anträge von der Bf insb. damit, dass nach Ansicht der Bf keine Pflicht zur Abfuhr des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bestünde. Auf der Grundlage des Bundesgesetzes über Maßnahmen anlässlich der Ausgliederung der ABC Werke (BGBl I 1999/68) sei deren Vermögen als Unternehmung der Stadt ABC auf die ABC Holding AG, dieABC Strom, die ABC Gas, die ABC GmbH der Bf, die ABC Bestattung und die ABC Werke Beteiligungsmanagement GmbH übertragen worden. Gemäß § 3 Abs. 1 leg. cit. handle es sich bei diesen Vorgängen um solche mit Gesamtrechtsnachfolge. Die Einbringungsverträge enthielten indes ausdrücklich eine Klausel, wonach die dienstrechtlichen Verhältnisse der Bediensteten der Gemeinde ABC, die aufgrund eines in einem öffentlich-rechtlichen oder durch Vertrag begründeten Dienstverhältnis zur Gemeinde ABC in den Betrieben tätig seien, nicht übergingen. Gleiches gelte für bestehende Lehrverhältnisse sowie die Pensionsansprüche bzw. Anwartschaften der aktiven und pensionierten Bediensteten. Die Rechtsfolgen für diese Bediensteten seien imABC Zuweisungsgesetz (LGBl 1999/17) geregelt. Demnach würden die Bediensteten, die im Zeitpunkt der Betriebsaufnahme der oa. (ausgegliederten) Gesellschaften in einem öffentlich-rechtlichen oder durch Vertrag begründeten Dienstverhältnis zur Gemeinde ABC beschäftigt seien, diesen Gesellschaften zur Dienstleistung zugewiesen. Weiters bestimme dieses Gesetz ausdrücklich, dass durch die Zuweisung in der dienst-, besoldungs- und pensionsrechtlichen Stellung keine Änderung eintrete (§ 1 Abs. 4). Betont wurde auch, dass in die öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Dienstverhältnisse durch die Ausgliederung/ Zuweisung nicht eingegriffen worden sei. Sämtliche Rechte und Pflichten als Dienstbehörde gegenüber den zugewiesenen Beamten und als Dienstgeber gegenüber den Vertragsbediensteten würden dem Magistrat obliegen. Im Bereich der Direktion sei dafür eine Dienststelle einzurichten, deren Leiter das zur Besorgung von Personalangelegenheite0 berufene Vorstandsmitglied der ABC Holding AG sein solle. Der Leiter der Dienstelle sei in Besorgung dieser Aufgaben gegenüber dem Direktion weisungsgebunden. Dieser Dienststelle sei von den jeweiligen (ausgegliederten) Gesellschaften, die die zugewiesenen Bediensteten erhielten, der gesamte anfallende Aufwand (Aktivitätsaufwand, Aufwand für Pensionszahlungen, Personalverrechnungsaufwand [§ 3 Abs. 3]) zu ersetzen. Diese Ersatzverpflichtung bedeute aber, dass weiterhin die Gemeinde ABC die Gehälter etc. zu leisten habe, allerdings müsse der aufgewendete Betrag seitens der (ausgegliederten)Unternehmen refundiert werden. Neben den bestehenden Dienstverhältnissen gelte diese Regelung auch für Bedienstete der Gemeinde ABC, die in einem Übergangszeitraum von zwei Jahren ab der Betriebsaufnahme für eine Tätigkeit in den (ausgegliederten) Gesellschaften aufgenommen würden. Jedenfalls nach Ablauf dieses Zeitraumes aufgenommene Dienstnehmer unterlägen nicht den dargestellten gesetzlichen Bestimmungen, sondern den allgemeinen arbeitsrechtlichen Bestimmungen. Die genannten Maßnahmen seien auf Basis der am 31. Mai 1999 abgeschlossenen Einbringungsverträge mit Wirkung für die Bediensteten auf die Betriebsaufnahme der (ausgegliederten) Gesellschaften, sohin mit 1. Juli 1999, erfolgt. Bezug genommen wurde weiters auf § 122 Abs 7 WirtschaftskammerG, demzufolge die Landeskammern zur Bedeckung ihrer Aufwendungen festlegen, dass die Kammermitglieder eine weitere Umlage (Kammerumlage II) zu entrichten haben, welche jeweils von der Summe der in seiner Unternehmung nach § 2 WKG anfallenden Arbeitslöhne zu berechnen sei. Die Gesellschaften, denen auf Grund dieser gesetzlichen Regelungen Mitarbeiter zur Dienstleistung zugewiesen würden, seien - zumindest in Teilbereichen - Handelskammermitglieder. Die Umlagepflicht nach § 122 Abs 7 WKG stelle jedoch nicht (nur) auf die Mitgliedschaft als solche, sondern auf die in der Unternehmung anfallenden Arbeitslöhne ab. Im Zeitraum zwischen l. Juli 1999 und 30. Juni 2001 wären (mit geringen Ausnahmen (zB Lehrlinge)) in den genannten Unternehmen lediglich Bedienstete der Stadt ABC (Beamte und Vertragsbedienstete) tätig gewesen, die den einzelnen Gesellschaften zur Dienstleistung zugewiesen waren. Seit l. Juli 2001 wären einige Dienstnehmer von den Gesellschaften angestellt, der weitaus überwiegende Teil sei jedoch weiterhin im Rahmen der Zuweisung bei den Gesellschaften tätig. Die Gemeinde ABC als Dienstgeber und dementsprechend bezugsauszahlende Stelle sei jedoch nicht Handelskammermitglied. Daher würden bei den Gesellschaften, denen die Mitarbeiter zugewiesen wurden, für die zugewiesenen Bediensteten der Stadt ABC keine Arbeitslöhne anfallen, da die genannten Unternehmen nicht Dienstgeber der zugewiesenen Beamten seien. Die im ABC Zuweisungsgesetz normierte Refundierungspflicht ändere nichts daran, dass es sich bei der Refundierungszahlung an die Gemeinde ABC nicht um Arbeitslohn an untemehmenseigene Dienstnehmer handle. Es bestehe daher nach Ansicht der Bf weder für die Gesellschaften, denen Dienstnehmer zugewiesen wurden, noch für die Gemeinde ABC, mit der die Dienstverhältnisse bestehen und die auch die entsprechenden Arbeitslöhne auszahlt, insoweit eine Pflicht zur Abfuhr der Kammerumlage II. Diesem Auslegungsergebnis entspreche auch die Bestimmung des § 3 Abs 4 des Bundesgesetzes über Maßnahmen anlässlich der Ausgliederung der ABC Werke (BGBl I 1999/68), die ausdrücklich vorsehe, dass nur das Kommunalsteuergesetz 1993 Personen, die gemäß den §§ 1 und 2 ABC Werke - Zuweisungsgesetz zur Dienstleistung zugewiesen werden, als Dienstnehmer der kostenersatzleistenden Gesellschaft gelten würden. Diese Bestimmung wäre erforderlich gewesen, um die Kommunalsteuerpflicht auch hinsichtlich der zugewiesenen Personen für die Gesellschaften zu begründen, die ansonsten mangels Dienstnehmereigenschaft nicht gegeben wäre. Da eine solche Bestimmung betreffend die Handelskammerumlage im Gesetz nicht zu finden sei, bestünde hinsichtlich der Arbeitslöhne der auf Grund der oben dargestellten gesetzlichen Bestimmungen zugewiesenen Bediensteten der Gemeinde ABC insoweit keine Verpflichtung zur Abfuhr der Kammerumlage II gem § 122 Abs 7 WKG. Gemäß § 201 BAO habe die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe durch Abgabenbescheid zu erfolgen, wenn sich die Selbstberechnung einer Abgabe als nicht richtig erweist. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zähle zu den von § 201 BAO erfassten Selbstberechnungsabgaben (zitiert wird Stoll, Kommentar zur BAO, 1. lit b zu § 201). Da im vorliegenden Fall nach Ansicht der Bf für jene Bediensteten der Gemeinde ABC, die der ABC Holding AG, ABC Strom, ABC Gas (nunmehr ABC ENERGIE Gasnetz GmbH), ABC GmbH der Bf und der ABC Bestattung auf Grund des ABC Zuweisungsgesetzes (LGBI 1999/17) zur Dienstleistung zugewiesen wurden, keine Pflicht zur Entrichtung der Kammerumlage II bestehe, sei die Selbstberechnung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für Dezember 2003 unrichtig. Die Bf wies auch auf die Richtlinien zur Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben (§ 201 BAO) vom 3.2.2003, Z 05 2001/l-IV/5/02, die ausführen würden, dass § 201 BAO auch für den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gem § 122 Abs 7 WKG gelte und dass eine bescheidmäßige Festsetzung in Form eines Feststellungsbescheides (über die Selbstbemessungsabgabe) auf Antrag des Abgabenpflichtigen zu erlassen sei, wenn dieser Bescheid ein notwendiges Mittel zweckentsprechender Rechtsverteidigung ist. Weiters würden die Richtlinien ausführen, dass ein solcher Antrag, zB, in Betracht komme, wenn der Abgabepflichtige eine für die Abgabenhöhe bedeutsame Abgabenvorschrift für verfassungswidrig halte und einen Bescheid zur Anfechtung beim VfGH begehrt. Die Bf stellte desweiteren einen Antrag auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag mit Null für den Zeitraum Juli 1999 bis Dezember 2002 am 16. Dezember 2004. Begründet wird dieser Antrag von der Bf folgendermaßen: Auf der Grundlage des Bundesgesetzes über Maßnahmen anlässlich der Ausgliederung der ABC Werke (BGBl I 1999/68) sei das Vermögen der ABC Werke als Unternehmung der Stadt ABC auf die ABC Holding AG, dieABC Strom, die ABC Gas (nunmehr ABC ENERGIE Gasnetz GmbH), die ABC GmbH der Bf, die ABC Bestattung und die ABC Beteiligungsmanagement GmbH übertragen worden. Gemäß § 3 Abs. 1 leg. cit. handle es sich bei diesen Vorgängen um solche mit Gesamtrechtsnachfolge. Die Einbringungsverträge enthielten indes ausdrücklich eine Klausel, wonach die dienstrechtlichen Verhältnisse der Bediensteten der Gemeinde ABC, die aufgrund eines in einem öffentlich-rechtlichen oder durch Vertrag begründeten Dienstverhältnis zur Gemeinde ABC in den Betrieben tätig seien, nicht übergingen. Gleiches gelte für bestehende Lehrverhältnisse sowie die Pensionsansprüche bzw. Anwartschaften der aktiven und pensionierten Bediensteten. Die Rechtsfolgen für diese Bediensteten seien imABC Zuweisungsgesetz (LGBl 1999/17) geregelt. Demnach würden die Bediensteten, die im Zeitpunkt der Betriebsaufnahme der oa. (ausgegliederten) Gesellschaften in einem öffentlich-rechtlichen oder durch Vertrag begründeten Dienstverhältnis zur Gemeinde ABC beschäftigt seien, diesen Gesellschaften zur Dienstleistung zugewiesen. Weiters bestimme dieses Gesetz ausdrücklich, dass durch die Zuweisung in der dienst-, besoldungs- und pensionsrechtlichen Stellung keine Änderung eintrete (§ 1 Abs. 4). Betont wurde auch, dass in die öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Dienstverhältnisse durch die Ausgliederung/ Zuweisung nicht eingegriffen worden sei. Sämtliche Rechte und Pflichten als Dienstbehörde gegenüber den zugewiesenen Beamten und als Dienstgeber gegenüber den Vertragsbediensteten würden dem Magistrat obliegen. Im Bereich der Direktion sei dafür eine Dienststelle einzurichten, deren Leiter das zur Besorgung von Personalangelegenheite0 berufene Vorstandsmitglied der ABC Holding AG sein solle. Der Leiter der Dienstelle sei in Besorgung dieser Aufgaben gegenüber dem Direktion weisungsgebunden. Dieser Dienststelle sei von den jeweiligen (ausgegliederten) Gesellschaften, die die zugewiesenen Bediensteten erhielten, der gesamte anfallende Aufwand (Aktivitätsaufwand, Aufwand für Pensionszahlungen, Personalverrechnungsaufwand [§ 3 Abs. 3]) zu ersetzen. Diese Ersatzverpflichtung bedeute aber, dass weiterhin die Gemeinde ABC die Gehälter etc. zu leisten habe, allerdings müsse der aufgewendete Betrag seitens der (ausgegliederten)Unternehmen refundiert werden. Neben den bestehenden Dienstverhältnissen gelte diese Regelung auch für Bedienstete der Gemeinde ABC, die in einem Übergangszeitraum von zwei Jahren ab der Betriebsaufnahme für eine Tätigkeit in den (ausgegliederten) Gesellschaften aufgenommen würden. Jedenfalls nach Ablauf dieses Zeitraumes aufgenommene Dienstnehmer unterlägen nicht den dargestellten gesetzlichen Bestimmungen, sondern den allgemeinen arbeitsrechtlichen Bestimmungen. Die genannten Maßnahmen seien auf Basis der am 31. Mai 1999 abgeschlossenen Einbringungsverträge mit Wirkung für die Bediensteten auf die Betriebsaufnahme der (ausgegliederten) Gesellschaften, sohin mit 1. Juli 1999, erfolgt. Die relevanten Bestimmungen des Familienlastenausgleichsgesetzes stellten sich wie folgt dar: Gemäß § 42 Abs. 1 lit. a FLAG seien von der Leistung des Dienstgeberbeitrages der Bund, die Länder und die Gemeinden mit Ausnahme der von diesen Gebietskörperschaften verwalteten Betriebe, Unternehmungen, Anstalten, Stiftungen und Fonds befreit; die Gemeinden jedoch nur dann, wenn ihre Einwohnerzahl 2.000 übersteige. Aus den genannten gesetzlichen Bestimmungen ergebe ich unzweifelhaft, dass es sich bei den den Unternehmungen zugewiesenen Beamten um Bedienstete der Gemeinde ABC handle. Aus diesem Grund sei auch für die Abfuhr von Lohnsteuer und DB eine eigene Steuernummer der Direktion verwendet. Daher sei die Gemeinde ABC auch als steuerrechtlicher Arbeitgeber anzusehen. Bezüglich des Begriffs des Dienstverhältnisses verweise § 41 Abs. 2 FLAG auf § 47 Abs. 2 EStG. Nach dieser Bestimmung liege ein Dienstverhältnis vor, wenn ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Arbeitskraft werde nach § 47 Abs. 2 EStG dann geschuldet, wenn einerseits eine Weisungsgebundenheit bestehe und andererseits die Eingliederung im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben sei. Die Weisungsgebundenheit bestehe weiterhin gegenüber der GemeindeABC, da für den Bereich der zugewiesenen Bediensteten auf Grund des § 3 des ABC Zuweisungsgesetzes eine eigene Dienststelle in der Direktion einzurichten sei, der die Wahrnehmung der Rechte und Pflichten als Dienstbehörde gegenüber den zugewiesenen Bediensteten obliege. Da die Weisungsgebundenheit - wie bereits ausgeführt - weiterhin gegenüber der Gemeinde ABC gegeben sei, könne kein Dienstverhältnis iSd § 47 zu den betroffenen (ausgegliederten) Unternehmen bestehen. Nach Doralt, Kommentar zum EStG, Rz 8 zu §47, richte sich die steuerliche Arbeitgebereigenschaft auch insbesondere danach, wer über die Höhe der Bezüge entscheide, wer das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall trage, wem gegenüber Abfertigungs- und Pensionsansprüche erwachsen würden, wer über das Urlaubsausmaß entscheide, wer den Arbeitnehmer nach Ablauf der Entsendezeit behalte, wer das Recht habe, den Arbeitnehmer zu kündigen bzw. zu entlassen und wer die Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers schulde. Zitiert wurde in diesem Zusammenhang Ludwig, ecolex 1994, 421 sowie die Rz 924 der LStR, wobei (im Sinne eines beweglichen Systems) auf das Überwiegen und den Gesamteindruck abzustellen sei (Ludwig, ecolex 1994, 421). Eine Bewertung in diesem Sinne ergebe auch in steuerlicher Sicht, dass die Gemeinde ABC der Arbeitgeber der zugewiesenen Bediensteten sei. Die Zuweisung ändere nichts am Status der zugewiesenen Bediensteten. Die Gemeinde sei und bleibe Dienstgeber der Bediensteten. Die Bediensteten stünden weder in einem privatrechtlichen noch in einem öffentlichrechtlichen Verhältnis zu den (ausgegliederten) Unternehmungen. Die Höhe der Bezüge sei gesetzlich vorgegeben, Pensionsansprüche bestünden nur gegenüber der Gemeinde ABC. Auch die Entlassung der Bediensteten könne nur durch die Gemeinde, vertreten durch die Dienststelle der Direktion, ausgesprochen werden. Ebenso würden die Sozialversicherungsbelange der Gemeinde ABC obliegen. Anders als in der Vergangenheit praktiziert, sei die Bf nunmehr der Ansicht, dass die Gemeinde ABC nach § 42 Abs. 1 FLAG von der Leistung des Dienstgeberbeitrages befreit sei. Weder die nach dem ABC Zuweisungsgesetz einzurichtende Dienststelle, noch die oa. (ausgegliederten) Unternehmen selbst würden einem Unternehmen iSd § 42 Abs. 1 FLAG entsprechen. Auch würden die oa. (ausgegliederten) Unternehmen nicht von der Gemeinde ABC verwaltet. Damit ergäbe sich, dass die Gemeinde ABC, vertreten durch die bei der Direktion angesiedelte Dienststelle, hinsichtlich der zugewiesenen Bediensteten als Selbstträger iSd § 46 FLAG zur direkten Zahlung der Familienbeihilfe verpflichtet sei und der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds nicht zu entrichten sei. Gemäß § 201 BAO habe die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe durch Abgabenbescheid ua. dann zu erfolgen, wenn sich die Selbstberechnung einer Abgabe als nicht richtig erweise. Der Dienstgeberbeitrag zähle zu den von § 201 BAO erfassten Selbstberechnungsabgaben (vgl. Stoll, Kommentar zur BAO, 1. lit b zu § 201; Ritz, Kommentar zur BAO, Rz 3 zu § 201; Richtlinien zur Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben). Da im vorliegenden Fall für jene Bediensteten der Gemeinde ABC, die der ABC GmbH der Bf auf Grund des ABC Zuweisungsgesetzes (LGBl 1999/17) zur Dienstleistung zugewiesen worden seien, keine Pflicht zur Entrichtung des Dienstgeberbeitrages bestehe, sei die Selbstberechnung des Dienstgeberbeitrages (für den Zeitraum 07/1999 bis 12/2002) unrichtig. Nach Ritz, Kommentar zur BAO, Rz 4 zu § 201, liege die Erlassung solcher Festsetzungsbescheide nicht im Ermessen der Behörde. Werde der Abgabenbehörde die Unrichtigkeit der Selbstbemessung bekannt, so sei sie verpflichtet, einen solchen Bescheid zu erlassen. Weiters seien nach der Judikatur des VwGH bei Selbstbemessungsabgaben Bescheide bei Meinungsverschiedenheiten über die Richtigkeit der Selbstbemessungsabgabe zu erlassen (siehe Ritz, Rz 5 zu § 201; vgl. auch VwGH 25.06.1990, 89/15/0108); ein hierauf gerichtetes Anbringen der Partei unterliege ebenfalls der Entscheidungspflicht. Im Wesentlichen ebenso wurden die weiteren verfahrensgegenständlichen Anträge der Bf begründet: vom 10. Jänner 2005 auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für das Kalenderjahr 2004 mit Null; vom 4. Jänner 2006 auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für das Kalenderjahr 2005 mit Null; vom 9. Jänner 2007 auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für das Kalenderjahr 2006 mit Null; vom 10. Jänner 2008 auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für das Kalenderjahr 2007 mit Null; vom 12. Jänner 2009 auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für das Kalenderjahr 2008 mit Null. In den diese Kalenderjahre betreffenden Anträgen hat die Bf (abschließend) auch noch ausgeführt: Nach den Richtlinien zur Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben (§ 201 BAO) vom 03.02.2003, Z 05 2001/1-IV/5/02, sei eine bescheidmäßige Festsetzung in Form eines Feststellungsbescheides (über die Selbstberechnungsabgabe) auf Antrag eines Abgabepflichtigen zu erlassen, wenn dieser Bescheid ein notwendiges Mittel zweckentsprechender Rechtsverteidigung sei. Die Richtlinien führten weiters aus, dass ein solcher Antrag zB dann in Betracht komme, wenn der Abgabepflichtige eine für die Abgabenhöhe bedeutsame Abgabenvorschrift für verfassungswidrig halte und einen Bescheid zur Anfechtung beim VfGH begehre. Die Anträge vom 13. Jänner 2009 (eigentlich 2010, offensichtlicher Tippfehler 2009) für das Kalenderjahr 2009, vom 11. Jänner 2011 für das Kalenderjahr 2010, vom 18. Jänner 2012 für das Kalenderjahr 2011, vom 10. Jänner 2013 für das Kalenderjahr 2012, vom 13. Jänner 2014 für das Kalenderjahr 2013 und vom 13. Jänner 2015 für das Kalenderjahr 2014 jeweils auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag mit Null werden im Wesentlichen wortgleich begründet, es wird hier lediglich nicht mehr auf die Befreiungsbestimmung des § 42 Abs. 1 lit. a FlAG hingewiesen und der sich daraus laut Bf ergebenden Konsequenz, dass es sich bei den den gegenständlichen Unternehmungen zugewiesenen Beamten unzweifelhaft um Bedienstete der Gemeinde ABC handle. Der Antrag vom 14. Jänner 2016 für die Monate Jänner 2015 bis Dezember 2015 auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag mit Null wird hingegen folgendermaßen begründet: Mit Erkenntnis vom 15. Oktober 2015, GZ RV/7102356/2013, betreffend den Bescheid über die Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1/2003 bis 08/2003 an die ABC Holding AG habe das Bundesfinanzgericht entschieden, dass infolge der im ABC Werke Zuweisungsgesetz gesetzlich angeordneten Arbeitskräfteüberlassungen von den ABC auf ausgegliederte Rechtsträger wie die ABC Holding AG, ABC Strom, ABC Gas, ABC GmbH der Bf und ABC Bestattung an der Dienstgeberstellung der Gemeinde ABC keine Änderung eintrete. Das Bundesfinanzgericht beziehe sich in seiner Entscheidung va auf das VwGH Erkenntnis vom 28.3.2012, ZI. 2008/13/0092, das zur Kommunalsteuer ergangen, aber auf die Verpflichtung zur Entrichtung des Dienstgeberbeitrages übertragbar sei, da hier ebenso an das Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG angeknüpft werde. Die ausgegliederten Gesellschaften treffe daher entsprechend der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts vom 15. Oktober 2015 hinsichtlich der ihnen durch das ABC Werke Zuweisungsgesetz zugewiesenen Beamten und Vertragsbediensteten der ABC Werke keine Verpflichtung zur Entrichtung von Dienstgeberbeiträgen. Da das Wirtschaftskammergesetz hinsichtlich der Bemessungsgrundlage des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag auf die Beitragsgrundlage zum Dienstgeberbeitrag im FLAG (DB) verweise, sei der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag entsprechend dem Antrag in der Beschwerde festgesetzt worden. Das Bundesfinanzgericht habe weiters entschieden, dass eine Revision im vorliegenden Fall nicht zulässig sei, da es sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung handle, da das Bundesfinanzgericht in der Frage, wer als Dienstgeber der zur Dienstleistung zugewiesenen Beamten und Vertragsbediensteten der ABC Werke der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folge (vgl. VwGH 29.4.2015, ZI. 2012/13/0099). Demnach sei nach dieser Rechtsprechung geklärt, dass die Zuweisung nach dem ABC Werke Zuweisungsgesetz keinen Wechsel der Arbeitgebereigenschaft nach § 47 EStG und damit für Zwecke sowohl des Dienstgeberbeitrages zum FLAG als auch - daran anknüpfend - des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag nach WKG bewirke. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sei gemäß § 122 Abs 7 WKG nur von Kammermitgliedem zu entrichten. Die Gemeinde ABC sei aber kein Kammermitglied. Auch sei nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl zB VwGH 29.04.2015, ZI. 2012/13/0099, 23.10.2013, ZI. 2010/13/0090) im Zusammenhang mit der Dienstzuteilung von Beamten des Bundes an einen ausgegliederten Rechtsträger gegen Ersatz der Kosten für diese Bediensteten kein vom Bund verwalteter Betrieb im Sinne des § 42 Abs 1 lit a FLAG idF vor Art 7 Z 12 FAG 2008 zu erblicken, womit keine Dienstgeberbeitragspflicht des Bundes bestanden habe. Da das Wirtschaftskammergesetz hinsichtlich der Bemessungsgrundlage des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag auf die Beitragsgrundlage zum Dienstgeberbeitrag im FLAG (DB) verweise, könne daher auch keine Verpflichtung zur Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bestehen. Mit Bescheid vom 27. März 2017 hat das Finanzamt die Anträge auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag mit Null die Zeiträume Juli 1999 bis Dezember 2002, Jänner bis Dezember 2003, das Jahr 2004, das Jahr 2005, das Jahr 2006, das Jahr 2007, das Jahr 2008, das Jahr 2009, das Jahr 2010, Jänner bis Dezember 2011, Jänner bis Dezember 2012, Jänner bis Dezember 2013, Jänner bis Dezember 2014 und Jänner bis Dezember 2015 als unbegründet abgewiesen mit folgender Begründung: Der Personalstelle ABC Werke, die gemäß § 3 Abs 2 ABC Werke - Zuweisungsgesetz einzurichten war, käme aufgrund der Sondervorschrift des § 85 Abs 1 Satz 2 EStG steuerlich Rechtssubjektivität als Arbeitgeber zu (vgl. VwGH-Erk. v. 13.9.2006, 2002/13/0228). Die Personalstelle ABC Werke gelte als öffentliche Kasse, wobei dieser aus ho. Sicht für alle im Rahmen der Neustrukturierung der ABC Werke geschaffenen Unternehmen, die insbesondere im ABC Werke-Zuweisungsgesetz angeführt sind, steuerlich Rechtssubjektivität als Arbeitgeber für die den neu geschaffenen Unternehmen zur Dienstleistung zugewiesenen Bediensteten zukomme. Steuerlicher Arbeitgeber der den Unternehmen, die aufgrund der Neustrukturierung der ABC Werke geschaffen wurden, zugewiesenen Bediensteten sei daher die Direktion der Stadt ABC, Personalstelle ABC Werke. Für jede ausgegliederte Gesellschaft bzw. von den ABC errichtete Gesellschaft, der Bedienstete zur Dienstleistung zugewiesen wurden, werde auch eine Steuernummer für die gemäß § 3 Abs. 2 ABC Werke-Zuweisungsgesetz einzurichtenden Personalstellen vergeben. Aus ho. Sicht war für jede von den ABC im Rahmen der Ausgliederung errichtete Gesellschaft eine Personalstelle einzurichten (es würden daher mehrere Arbeitgeber vorliegen). Weitere Ausführungen betreffen: 1. Arbeitgebereigenschaft der Gemeinde ABC: Mit dem ABC Werke - Zuweisungsgesetz (LGBI. Nr. 17/1999) seien Bedienstete der Gemeinde ABC bestimmten Tochtergesellschaften der Gemeinde ABC zur Dienstleistung zugewiesen worden. Gemäß § 1 Abs 4 ABC Werke - Zuweisungsgesetz trete durch diese Zuweisung keine Änderung in der dienst-, besoldungs- und pensionsrechtlichen Stellung der betroffenen Dienstnehmer ein. Diese blieben (unverändert) Dienstnehmer der Gemeinde ABC. Als Dienstgeber hätte die Gemeinde ABC, in Form der ABC Personalstelle, (bis dato) monatlich die Bezüge der betroffenen Dienstnehmer abgerechnet und zahle diese unmittelbar an die Dienstnehmer aus. Alle in diesem Zusammenhang anfallenden Abgaben und Beiträge würden ebenfalls von der Gemeinde ABC als Arbeitgeberin der Dienstnehmer abgeführt. Dies entspreche auch der ständigen Judikatur des VwGH, der in mehreren Erkenntnissen (vgl. VwGH vom 28. März 2012, 2008/13/0092 oder VwGH 29. April 2015, 2012/13/0099) judiziert hätte, dass im Fall einer gesetzlichen Zuweisung von Bundes-, Landes- oder. Gemeindebediensteten zur Dienstleistung an ausgegliederte Rechtsträger an der Arbeitgeberstellung der Körperschaft öffentlichen Rechts keine Änderung eintritt. 2. Mitgliedschaft der Gemeinde ABC mit ihren ABC Personalstelle bei der Wirtschaftskammer: Gemäß § 2 Abs 1 WKG seien "Mitglieder alle physischen und juristischen Personen sowie sonstige Rechtsträger, die Unternehmungen des Gewerbes, des Handwerks, der Industrie, des Bergbaues, des Handels, des Geld-, Kredit- und Versicherungswesens, des Verkehrs, des Nachrichtenverkehrs, des Rundfunks, des Tourismus und der Freizeitwirtschaft sowie sonstiger Dienstleistungen rechtmäßig selbständig betreiben oder zu betreiben berechtigt sind". Gemäß § 2 Abs 2 WKG zählten zu den Mitgliedern "jedenfalls Unternehmungen, die der Gewerbeordnung unterliegen". Gemäß § 2 Abs 4 WKG müssten "Unternehmungen im Sinne der Abs. 1 bis 3 nicht in der Absicht betrieben werden, einen Ertrag oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen". Die Überlassung von Arbeitskräften durch die ABC Personalstelle stelle aus den nachfolgend angeführten Gründen eine Tätigkeit iSd § 1 GewO dar und begründe somit kraft Gesetz gemäß § 2 WKG eine Mitgliedschaft der Gemeinde ABC (mit ihrer ABC Personalstelle) bei der Wirtschaftskammer: Die Stadt ABC überlasse Personal an operativ tätige GmbHs (insb ABC Netz [ehemals ABC Strom], ABC GmbH der Bf und ABC Bestattung). § 1 Abs 2 Z1 AÜG sehe zwar eine Ausnahme bezüglich der Überlassung von Arbeitskräften durch Gebietskörperschaften vor; dies beziehe sich jedoch nur auf die arbeitsrechtlichen Bestimmungen derselben Norm, nicht aber auf die berufsrechtlichen Vorschriften der GewO. Daher würden die Tätigkeiten der Stadt ABC der GewO unterliegen, soweit sie gewerbsmäßig erbracht würden. Dies liege vor, wenn die Überlassung der Arbeitskräfte selbständig, regelmäßig und "in der Absicht betrieben werde, einen Ertrag oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, gleichgültig für welche Zwecke dieser bestimmt ist" stattfinde (§ 1 Abs 2 GewO). Im Jahr 1999 seien die ABC Werke aus der Gemeindeverwaltung ausgegliedert worden. Dabei hätten die Erläuterungen der Regierungsvorlage zum Bundesgesetz über Maßnahmen anlässlich der Ausgliederung der ABC Werke (BGBI l 68/1999) vorgesehen, dass "im Hinblick auf die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die Gewerbeberechtigungen nach Maßgabe des § 11 Abs. 4 bis 6 GewO 1994 auf die Rechtsnachfolger über[gehen]" (ErläutRV 1570 BlgNR 20. GP 6). Der Bundesgesetzgeber sei daher von der Notwendigkeit der gewerblichen Abdeckung der Tätigkeiten ausgegangen. Durch die neue Konstellation wären die Gewerbeberechtigungen für die operativen Tätigkeiten für die Stadt ABC nicht mehr erforderlich, neu hinzutrete jedoch die Tätigkeit der Überlassung der Arbeitskräfte an die neugeschaffenen juristischen Personen (zB ABC GmbH der Bf). Die Stadt ABC unterliege dem Gebote der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit bei der Verwaltung (Art 119a Abs 2 B-VG), weshalb ihr grundsätzlich zu unterstellen sei, dass diese Umstrukturierungsmaßnahmen letztlich Einsparungen bewirken und dadurch ein "sonstiger wirtschaftlicher Vorteil" vorliege, es genüge daher selbst ein "bloß mittelbare[r] wirtschaftliche[r] Vorteil" (VwGH 2.10.1989, 88/04/0045), also de facto "jede wirtschaftlich positive Wirkung" (Müller in Ennöck/Raschauer/Wessely, GewO [2015] § 1 Rz 9). Ein solcher wirtschaftlicher Vorteil durch eine solche Einsparung liege jedenfalls auf Grund folgender Überlegung vor: Wären die Beamten und die Vertragsbediensteten der Stadt ABC, die bisher schon in Bereich der ABC Werke tätig waren, nicht überlassen worden, so hätten diese von der Stadt ABC weiterbeschäftigt und bezahlt werden müssen. Selbst im Fall der Kündigung wären Kosten entstanden, wobei dies gegenüber Vertragsbediensteten nur nach Maßgabe von § 42f VBO 1995 und bei den Beamten weitgehend unmöglich gewesen wäre (vgl insb 572 D01994). So aber würden diese Arbeitskräfte weiter bei den neu gegründeten Gesellschaften eingesetzt, die ihrerseits ohnedies einschlägig bewandertes Personal benötigen würden. Da auch die Merkmale der Selbständigkeit und Regelmäßigkeit bei dieser Überlassung der Arbeitskräfte unzweifelhaft vorliegen würden, erfolge diese Überlassung von Arbeitskräften gewerbsmäßig. Die Frage der Mitgliedschaft und damit der Umlagepflicht dem Grunde nach stelle eine Vorfrage iSd § 116 BAO dar, die allenfalls in einem gesonderten Verfahren gemäß § 122 Abs 10 iVm § 128 WKG zu klären sei. Dieses Verfahren komme jedoch erst dann zum Tragen, wenn die nunmehr ergehenden Bescheide in diesem Punkt angefochten würden. Zur Durchführung des Verfahrens würde das Beschwerdeverfahren in diesem Fall zu unterbrechen sein. 3. Pflicht zur Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bzw. Kammerumlage II): Gemäß § 122 Abs 7 WKG könnten "Landeskammern zur Bedeckung ihrer Aufwendungen festlegen, dass die Kammermitglieder eine weitere Umlage zu entrichten haben" (Anm.: Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag). Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sei gemäß § 122 Abs 7 WKG "beim einzelnen Kammermitglied von der Summe der in seiner Unternehmung (seinen Unternehmungen) nach § 2 anfallenden Arbeitslöhnen zu berechnen, wobei als Bemessungsgrundlage die Beitragsgrundlage nach § 41 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (Anm.: Dienstgeberbeitrag), gilt". Somit sei der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag von natürlichen und juristischen Personen zu entrichten, die Arbeitslöhne auszahlen und aufgrund der ausgeübten Tätigkeit Mitglied der Wirtschaftskammer sind. Wie bereits in den ersten beiden Punkten ausführlich erläutert, würden diese beiden Voraussetzungen im vorliegenden Fall hinsichtlich der antragstellenden GemeindeABC kumulativ erfüllt sein. Die Frage, auf welcher Rechtsgrundlage eine in diesem Zusammenhang allenfalls bestehende Ausgliederung von Dienstnehmern erfolgt sei und ob dem Zahler der Arbeitslöhne überhaupt Dienstgebereigenschaft zukommen würden, sei gemäß § 122 Abs 7 WKG nicht relevant. Ungeachtet einer allfälligen Befreiung von der Dienstgeberbeitrag-Pflicht bis längstens 2008 gemäß § 42 FLAG, sei die Verpflichtung zur Entrichtung des "Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag somit für sämtliche streitgegenständliche Jahre erfüllt. Das WKG verweise lediglich hinsichtlich der Bemessungsgrundlage auf die in § 41 FLAG definierte "Beitragsgrundlage". Darüber hinausgehende Verweise auf ebenfalls sinngemäß anzuwendende Bestimmungen des FLAG bei der Berechnung/Erhebung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag fänden sich in dem den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag regelnden WKG nicht. Vielmehr würden die Rahmenbedingungen betreffend die Berechnung und Erhebung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag durch das WKG selbst geregelt. Somit könnten allfällige im Anwendungsbereich des FLAG bestehende Befreiungsbestimmungen für den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Zusammenhang mit der Pflicht zur Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag nicht zur Anwendung kommen. Die Frage, inwieweit somit die Tätigkeit der Gemeinde ABC in den Jahren bis 2008 den Befreiungstatbestand des § 42 FLAG erfüllt habe oder nicht, sei somit im vorliegenden Fall unerheblich. ln diesem Sinne sei auch die zu § 42 FLAG ergangene Judikatur, wann ein Betrieb iSd § 42 FLAG vorliege, nicht anwendbar. 4. Zur Judikatur des VwGH iZm der gesetzlichen Zuweisung von Dienstnehmern an ausgegliederte Rechtsträger: Die vom BFG im Erk. vom 15.10.2015, RV/7102356/2013, sowie von der Antragstellerin zitierte Judikatur des VwGH befasse sich mit der Pflicht zur Entrichtung der Kommunalsteuer bzw. des Dienstgeberbeitrages im Fall der gesetzlichen Zuweisung von Dienstnehmern öffentlich-rechtlicher Körperschaften an ausgegliederte Rechtsträger. ln den Erkenntnissen gehe es um die Fragen, wem die Dienstgebereigenschaft jeweils zukommt, und, ob ein Betrieb gemäß § 42 FLAG und somit eine Befreiung von der Pflicht zur Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag vorliege oder nicht. Gemeinsam sei allen Entscheidungen, dass bei einer gesetzlichen Zuweisung von Dienstnehmern einer öffentlich- rechtlichen Körperschaft die Dienstgebereigenschaft bei der öffentlich-rechtlichen Körperschaft verbleibe. Diese Rechtsansicht stehe somit in Einklang mit den unter Punkt 1. dargelegten Ausführungen. 5. Verjährung für den Zeitraum Juli 1999 bis Dezember 2002: Gemäß § 209a Abs 2 BAO stehe der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn es sich um einen in den Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrag handle. Da bis Ende 2002 in § 201 BAO (idF vor AbgRmRefG 2002) kein Antragsrecht vorgesehen wäre, sei § 209a Abs 2 BAO grundsätzlich nicht anwendbar. Ausnahmsweise könne es für den Fall, dass ein Antrag in den Abgabenvorschriften nicht vorgesehen ist, im Zuge der verfassungskonformen Auslegung von § 209a Abs 2 BAO zu einer Verlängerung der Verjährung kommen, wenn es sich bei den zugrundeliegenden Anbringen um Pflichteingaben handle (vgl Ritz, BAO-Handbuch, § 209a Rz 7). Da es sich beim Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 BAO (idF vor AbgRmRefG 2002) um keine Pflichteingabe handle, könne es auch im Zuge der verfassungskonformen Auslegung von § 209a Abs 2 BAO zu keiner Festsetzung außerhalb der Verjährungsfristen kommen. Er sei daher davon auszugehen, dass für den Zeitraum Juli 1999 bis 2002 jedenfalls Verjährung eingetreten sei. Zusammenfassend wurde seitens des Finanzamtes festgehalten, dass aus den angeführten Gründen gemäß den Bestimmungen des WKG die DZ-Pflicht der Gemeinde ABC in allen streitgegenständlichen Jahren gegeben wäre, weil die ausgeübte Tätigkeit (Arbeitskräfteüberlassung) per se eine gewerbliche Tätigkeit darstelle und damit eine Pflichtmitgliedschaft zur Wirtschaftskammer begründet werde und weil die Gemeinde ABC (als Arbeitgeberin der zur Dienstleistung zugewiesenen Dienstnehmer sei) Arbeitslöhne geleistet habe. Allfällige Befreiungsbestimmungen des FLAG seien mangels rechtlicher Grundlage nicht anzuwenden. Am 21. Juni 2018 erging ein Schreiben seitens der Wirtschaftskammer ABC an die Direktion der Stadt ABC betreffend Arbeitskräfteüberlassung ua an die ABC D GmbH & Co KG, mit dem festgestellt wurde, dass die Direktion der Stadt ABC mit der Personalstelle ABC Werke einen Betrieb gewerblicher Art mit dem Gegenstand Arbeitskräfteüberlassung betreibe. Gemäß § 2 WKG seien alle physischen und juristischen Personen sowie sonstige Rechtsträger, die Unternehmungen des Gewerbes, des Handwerks, der Industrie, des Bergbaues, des Handels, des Geld-, Kredit- und Versicherungswesens, des Verkehrs, des Nachrichtenverkehrs des Rundfunks, des Tourismus und der Freizeitwirtschaft sowie sonstiger Dienstleistungen rechtmäßig selbständig betreiben oder zu betreiben berechtigt sind, Mitglieder der Wirtschaftskammerorganisation. Dazu zählten jedenfalls all jene die der Gewerbeordnung unterliegen. Der Wirtschaftskammer sei zur Kenntnis gelangt, dass die Direktion der Stadt ABC mit der Personalstelle ABC Werke einen Betrieb gewerblicher Art iS § 2 KStG betreibe, in dem sie Arbeitskräfte zur Arbeitsleistung an Dritte (ausgegliederte Gesellschaften) zur Arbeitsleistung überlasse. Daher werde rückwirkend mit 1. Juli 1999 die Direktion der Stadt ABC Personalstelle ABC Werke als Mitglied der Fachgruppe ABC der gewerblichen Dienstleister begrüßt. Als Mitglied stünde ein umfangreiches Bildungs- und Serviceangebot zur Verfügung. Persönliche Anlaufstelle in der Wirtschaftskammer ABC sei die Fachorganisation und stünde für branchenspezifischen Fragen etc. zur Verfügung. Die Grundumlage 2018 sei im Berufszweig Personaldienstleister (Arbeitskräfteüberlasser) mit einem festen Betrag für Gebietskörperschaften, Genossenschaften, Vereine, Kapitalgesellschaften und alle anderen juristischen Personen mit € 400,00 festgesetzt. In der Folge erging ein Antwortschreiben der Bf an die Wirtschaftskammer vom 26. Juli 2018, indem darauf hingewiesen wurde, dass Beschwerden vom 19. April 2017 gegen Bescheide des Finanzamtes ABC 1/23, mit welchem Anträge der Stadt ABC, Direktion der Stadt ABC Personalstelle ABC Werke, auf Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Zeiträume Juli 1999 bis Dezember 2015 gemäß § 201 BAO jeweils mit Null und Rückzahlung des sich aus der beantragten Festsetzung ergebenden Guthabens abgewiesen wurden, anhängig seien, in denen das Bestehen der Verpflichtung der Gemeinde ABC (ABC Personalstelle) zur Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag dem Grunde nach bestritten werde. Dem Schreiben vom 21. Juni 2018, in dem die Wirtschaftskammer davon ausgehe, dass die Direktion der Stadt ABC mit der Personalstelle ABC Werke einen Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 KStG, in dem sie Arbeitskräfte zur Arbeitsleistung an Dritte (ausgegliederte Gesellschaften) zur Arbeitsleistung überlässt, betreibe, womit Ihrer Ansicht nach eine Mitgliedschaft in der Wirtschaftskammer bestehe, werde entgegenhalten, dass der Begriff des Betriebs gewerblicher Art ein eigenständiger Begriff des Körperschaftsteuergesetzes sei und daher nichts darüber aussage, ob eine Tätigkeit der Gewerbeordnung zuzuordnen sei oder Kammermitgliedschaft bestehe. Nach § 1 Abs 2 GewO werde eine Tätigkeit gewerbsmäßig ausgeübt, wenn sie selbständig, regelmäßig und in der Absicht betrieben werde, einen Ertrag oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, gleichgültig für welche Zwecke dieser bestimmt sei. Die Bf geht davon aus, dass die Überlassung von Bediensteten durch die Gemeinde ABC weder die Kriterien der Selbständigkeit und der Regelmäßigkeit erfülle noch sie in der Absicht betrieben werde, einen Ertrag oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, womit keine Gewerbsmäßigkeit iSd § 1 GewO und damit keine Mitgliedschaft in der Wirtschaftskammer gegeben sei. Damit bestehe auch keine Verpflichtung zur Entrichtung der Grundumlage. Zur genaueren Begründung verweisen wir auf die Beschwerden vom 19 April 2017. Betreffend die Annahme einer rückwirkenden Mitgliedschaft mit 1. Juli 1999 weist die Bf darauf hin, dass die Wirtschaftskammer ABC mit Schreiben vom 14. Juli 2004 bestätigt habe, dass die Gemeinde ABC kein Kammermitglied sei. Weiters sei hinsichtlich der Kammermitgliedschaft der Gemeinde ABC auch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 15. Oktober 2015, GZ RV/7102356/2013, zu beachten. In diesem, die ABC Holding AG (nunmehr nach einer formwechselnden Umwandlung: ABC Stadt GmbH) betreffenden Erkenntnis, werde vom Bundesfinanzgericht ausgeführt, dass laut Auskunft der Wirtschaftskammer ABC die Gemeinde ABC im Rahmen der ABC Personalstelle nicht Mitglied der Wirtschaftskammer ABC sei. Dementsprechend bestehe auch für die Personalstelle selbst (Gemeinde ABC) keine Verpflichtung zur Abfuhr des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (Handelskammerumlage II nach § 122 Abs 7 WKG). Daher fordert die Bf gemäß § 128 Abs 1 WKG einen Bescheid über Art und Ausmaß der Grundumlagepflicht der ABC Personalstelle zu erlassen. Mit Beschwerde vom 19. April 2017 wurde der Bescheid von der Bf bekämpft. Begründet wurde die Beschwerde zum einen damit, dass das Bestehen der Verpflichtung der Gemeinde ABC (ABC Personalstelle) zur Entrichtung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag dem Grunde nach bestritten wurde. Den Ausführungen des Finanzamtes wird Folgendes entgegengehalten: Nach § 1 Abs 2 GewO werde eine Tätigkeit gewerbsmäßig ausgeübt, wenn sie selbständig, regelmäßig und in der Absicht betrieben werde, einen Ertrag oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, gleichgültig für welche Zwecke dieser bestimmt ist. Nach Müller in Ennöckl/Raschauer/Wessely, GewO § 1, Rz 8, würden von der Gewerbeordnung Tätigkeiten, die mit keinem "Auftreten am Markt" verbunden sind, nicht erfasst. Das Marktauftreten sei ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Gewerbsmäßigkeit. Als gewerbsmäßige Tätigkeiten iSd § 1 Abs 2 GewO 1994 kämen nur solche Tätigkeiten in Betracht, die in einer Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr in Form der Produktion von Gütern, des Handels oder der Erbringung von Dienstleistungen bestünden. Ein Marktauftreten der Gemeinde ABC liege im vorliegenden Fall nach Ansicht der Bf nicht vor, da die Zuweisung von Bediensteten zur Dienstleistung nur an die im ABC Zuweisungsgesetz genannten Gesellschaften erfolgen könne und dürfe und damit auch keine Teilnahme der Gemeinde ABC am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfolge, womit bereits aus diesem Grund keine gewerbsmäßige Tätigkeit gegeben sei. Nach den Erläuterungen zum Entwurf des ABC Zuweisungsgesetzes, Beilage Nr. 33/1998, solle unter Bedachtnahme auf die geänderten wirtschaftspolitischen und gesellschaftlichen Rahmenbedingungen eine Neustrukturierung der ABC Werke vorgenommen werden, die das Ziel habe, auch unter starkem Wettbewerb die optimale Erbringung von Diensten für die Kunden sicherzustellen. Dies solle durch eine Ausgliederung der ABC Werke erfolgen, wobei jedoch die Rechte der Bediensteten der ABC Werke gewahrt bleiben solle. Bezüglich Kosten werde in den Erläuterungen angeführt, dass durch das ABC Zuweisungsgesetz, d.h. durch die Zuweisung selbst, im Wesentlichen keine unmittelbaren Mehrkosten entstehen würden. Die ABC Werke -NEU habe den Aktivitäts- und Pensionsaufwand für die vom ABC Zuweisungsgesetz betroffenen Personen, den Pensionsaufwand für die im Ruhestand befindlichen Beamten der ABC Werke, deren Angehörigen und Hinterbliebenen, und den mit der Personalverrechnung und Personalverwaltung entstehenden Aufwand zu ersetzen. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes in der Bescheidbegründung wären mögliche Kostenersparnisse weder ein Ziel der Umstrukturierung noch wurden solche erwartet, im Gegenteil, man sei davon ausgegangen, dass zumindest im Wesentlichen der Gemeinde ABC keine unmittelbaren Mehrkosten entstehen würden. Ein wirtschaftlicher Vorteil der Gemeinde ABC sei daher nicht gegeben. Zur Absicht, durch die Tätigkeit einen Ertrag zu erzielen, ist auch anzumerken, dass auch Entgeltlichkeit allein noch nicht zwingend mit der Ertragsabsicht verbunden (VwGH 2.12.1983, 83/04/0189; 28.5.1991, 90/04/0153) sei. Insbesondere liege Ertragsabsicht dann nicht vor, wenn durch das Entgelt nur die Unkosten einer (Einzel-)Tätigkeit ganz oder lediglich zum Teil gedeckt werden sollten (vgl Müller in Ennöckl/Raschauer/Wessely, GewO § 1 Rz 9, Hanusch, Kommentar zur Gewerbeordnung, § 1 Rz 24). Der Gemeinde ABC sei auf Grund des ABC Zuweisungsgesetzes der Aktivitäts- und Pensionsaufwand für die vom Gesetz betroffenen Personen, der Pensionsaufwand für die im Ruhestand befindlichen Beamten der ABC Werke, deren Angehörigen und Hinterbliebenen, und der mit der Personalverrechnung und Personalverwaltung entstehende Aufwand zu ersetzen. Darüberhinausgehende Leistungen durch die Gesellschaften, denen die Bediensteten zur Dienstleistung zugewiesen wurden, an die Gemeinde ABC seien im ABC Zuweisungsgesetz nicht vorgesehen. Da daher nur die Kosten die im Zusammenhang mit der Überlassung der Bediensteten stehen ersetzt würden, liege keine Ertragsabsicht der Gemeinde ABC vor. Nach § 1 Abs 2 GewO liege eine gewerbliche Tätigkeit nur dann vor, wenn sie regelmäßig ausgeübt wird (Regelmäßigkeit). Sehr allgemein sei darunter zu verstehen, dass die Tätigkeit auf eine gewisse Dauer ausgeübt werde oder zumindest darauf angelegt sei (vgl Müller in Ennöckl/Raschauer/Wessely, GewO, § 1, Rz 17). Dabei sei an eine planmäßige Wiederholung gedacht, die dazu diene, Ziele in der Zukunft zu erreichen (vgl Hanusch, Kommentar zur Gewerbeordnung, § 1 Rz 10). Bei der Zuweisung zur Dienstleistung handle es sich um einen einmaligen Rechtsakt durch das ABC Zuweisungsgesetz und um keine laufend erfolgende Tätigkeit. Dies ergäbe sich auch aus § 5 des ABC Zuweisungsgesetzes, da um die Zuweisung zu beenden ein Widerruf durch die Gemeinde ABC erforderlich sei (der nach § 5 der Zustimmung des Bediensteten bedürfe). Nach § 1 Abs 4 GewO gelte auch eine einmalige Handlung als regelmäßige Tätigkeit, wenn nach den Umständen des Falles auf die Absicht der Wiederholung geschlossen werden könne oder wenn sie längere Zeit erfordere. Das Anbieten einer den Gegenstand eines Gewerbes bildenden Tätigkeit an einen größeren Kreis von Personen oder bei Ausschreibungen werde der Ausübung des Gewerbes gleichgehalten. Der erste Satz des Abs 4 treffe im vorliegenden Fall nicht zu, da wie oben angeführt, es sich bei der Zuweisung um einen einmaligen Rechtsakt handle. Abs 4 zweiter Satz nenne zwei Fälle, in denen die Fiktion der Regelmäßigkeit der Tätigkeit wirksam werde, nämlich beim Anbieten einer gewerblichen Tätigkeit an einen größeren Kreis von Personen oder bei Ausschreibungen. Im vorliegenden Fall erfolge aber kein Anbieten oder eine Teilnahme an einer Ausschreibung, da die Zuweisung zur Dienstleistung ausschließlich an die im ABC Zuweisungsgesetz genannten Gesellschaften erfolge. Selbst wenn man dies einem Anbieten iSd § 1 Abs 4 GewO gleichsetzen sollte, sei zu beachten, dass sich das Anbieten an einen größeren Kreis von Personen richten müsse. Nach Müller (in Ennöckl/Raschauer/Wessely, GewO, § 1, Rz 22 unter Verweis auf UVS Nö 17.1.1994, Senat-SB-92-069) würden etwa Werbeschriften an lediglich sieben Personen den Tatbestand des § 1 Abs 4 GewO nicht erfüllen. Ginge man davon aus, dass man von einem Kreis von Personen logischerweise erst ab einer Zahl von drei Personen entsprechen könne, sei ein Kreis von sieben Personen nicht schon als größerer Kreis zu qualifizieren. Dieser größere Kreis von Personen liegt hier jedenfalls nicht vor. Damit sei eine Regelmäßigkeit der Tätigkeit der Gemeinde ABC iSd § 1 GewO ebenfalls nicht gegeben. Nach § 1 Abs 3 GewO liege Selbständigkeit im Sinne dieses Bundesgesetzes vor, wenn die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt werde. Nach Müller (in Ennöckl/Raschauer/Wessely, GewO, § 1, Rz 12) umfasse Selbständigkeit iSd GewO zweierlei: Erstens das Unternehmensrisiko, wonach der Wirtschaftstreibende die wirtschaftliche Folgenverantwortlichkeit trage. Zweitens die unternehmerische Entscheidungsfreiheit, wonach ein Wirtschaftstreibender betriebliche Entscheidungen (überwiegend) auf Grund eigenen freien Willensentschlusses und damit im Wesentlichen unabhängig vom Einfluss Dritter zu treffen berechtigt sei. Dabei gelte nach Müller, dass beide Merkmale (wenn auch in unterschiedlichem Maße) gleichzeitig vorliegen müssten, damit Selbständigkeit iSd GewO bejaht werden könne: Denn die GewO ginge davon aus, dass unternehmerische Risikotragung durch unternehmerisches Handeln beeinflussbar sei. Insofern führe die reine Risikotragung noch nicht zur Selbständigkeit, umgekehrt gelte das gleiche, wenn zwar betriebliche Gestaltungsfreiheit, aber keine Risikotragung vorliege. Im vorliegenden Fall erfolge die Zuweisung zur Dienstleistung auf Grundlage des ABC Zuweisungsgesetzes und nicht auf Grundlage einer unternehmerischen Entscheidung der Gemeinde ABC. Da der Gemeinde durch die Gesellschaften, denen die Bediensteten zur Dienstleistung zugewiesen wurde, der gesamte Aktivitäts- und Pensionsaufwand zu ersetzen sei, bestünde für die Gemeinde ABC hier auch kein Unternehmerrisiko.