BFG RV/2101209/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** über die Beschwerde der ***Bf1***, ***1***, vertreten durch ***Steuerberater***, ***Adr Stb***, vom 5. November 2018 gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 des ***FA*** (vormals ***FA***) vom 3. Oktober 2018 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Mit Umwandlungsvertrag vom 27.09.2017 sollte die GmbH1 rückwirkend zum 31.12.2016 auf die Beschwerdeführerin (=Bf., natürliche Person) als deren Hauptgesellschafterin (99% der Anteile) verschmelzend nach § 7 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG umgewandelt werden. Die Bf. als Rechtsnachfolgerin der GmbH1 machte im Veranlagungsjahr 2017 Verlustvorträge der GmbH1 in Höhe von 183.464,47 Euro sowie die Anrechnung von Mindestkörperschaftsteuer der GmbH1 in Höhe von 10.705,37 Euro geltend. Das Einkommen 2017 der Bf. laut Erklärung betrug 41.475,44 Euro. Im Einkommen sind Einkünfte aus der Pensionsversicherungsanstalt in Höhe von 27.211,20 Euro und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 14.715,92 Euro enthalten. Das Finanzamt nahm vor der Veranlagung zur Einkommensteuer 2017 eine abgabenbehördliche Außenprüfung vor. Die Außenprüfung stellte fest, dass keine verschmelzende Umwandlung der GmbH1 auf das Einzelunternehmen der Bf. im Sinne des Art II UmgrStG vorliege. Nach Ansicht der Außenprüfung erfüllte die GmbH1 zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses (27.09.2017) sowie zum Umwandlungsstichtag (31.12.2016) nicht mehr das Erfordernis der Innehabung eines aufrechten Betriebes. Deshalb versagte die Außenprüfung und dieser folgend das Finanzamt mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2017 den begehrten Abzug der offenen Verluste der GmbH1 sowie die Anrechnung der offenen Mindestkörperschaft auf die Einkommensteuer. Diese Außenprüfung traf folgende Feststellungen: Die GmbH1, deren betriebliche Tätigkeit vor allem in der Planung von Großküchen und Kühlzellen bestand, hatte bis 30.09.2014 fremde Dienstnehmer beschäftigt. Ab Oktober 2014 waren nur noch der Geschäftsführer (Lebensgefährte der Bf.) in Vollzeit und deren Sohn (=Sohn1) bei der GmbH1 in Teilzeit beschäftigt. Hinsichtlich Sohn1 gibt es weder einen Dienstvertrag, noch Arbeitsaufzeichnungen oder Tätigkeitsberichte. Es habe nicht nachgewiesen werden können, welche Arbeiten der Sohn erbrachte. Ab 2015 erzielte die GmbH nur mehr Umsätze in Höhe von rund 57.000 Euro, die ausschließlich aus der Leistungsbeziehungen mit der GmbH2 (100%-ige Tochter der GmbH1), mit der Bf. (Hauptgesellschafterin der GmbH1) sowie aus der Weiterverrechnung von "Getränken" resultierten. Im Jahr 2016 erklärte die GmbH1 nur Umsätze in Höhe von rund 7.000 Euro. Auch diese Umsätze resultieren im Wesentlichen aus Leistungsbeziehungen zu nahestehenden natürlichen Personen bzw. zur GmbH 2. Zudem konnte der Inhalt der erbrachten Leistungen mangels vorgelegter Unterlagen (Aufträge, Bestellungen etc.) nicht nachgewiesen werden. Die im Rückwirkungszeitraum vom 01.01.2017-27.09.2017 gelegten Ausgangsrechnungen wurden zum Großteil wieder storniert. Für die GmbH1 wurden keine Inventuren vorgelegt (es waren keine Waren, fertige und unfertigen Arbeiten vorhanden). Aufgrund des festgestellten Sachverhalts gelangte die Außenprüfung in freier Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass die GmbH1 sowohl zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses als auch zum Umwandlungsstichtag keinen Betrieb mehr innehatte, der auf die Bf. als Hauptgesellschafterin übergehen hätte können. Mit Einkommensteuerbescheid vom 03.10.2018 setzte das Finanzamt gegenüber der Bf. Einkommensteuer 2017 mit 5.747,00 Euro fest. Weder die offenen Verluste noch die offene Mindestkörperschaftsteuer der GmbH wurden berücksichtigt. Mit Eingabe vom 02.11.2018 brachte die Bf. eine Bescheidbeschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 ein. Sie führte darin aus: Die GmbH1 sei 2006 gegründet worden. Gleichzeitig war sie auch wirtschaftliche Eigentümerin der 2009 gegründeten GmbH2 gewesen. Das Aufgabengebiet der GmbH1 sei im Wesentlichen in die Planung von Großküchen und die Abwicklung von Aufträgen im Ausland gelegen, während die GmbH2 für den Verkauf, die Montage und den Service von Kühl- und Kälteanlagen zuständig gewesen sei. Eine enge Zusammenarbeit zwischen den beiden GmbHs sei von Anfang an geplant gewesen. Die GmbH1 habe die Geschäftsanbahnung im Bereich Großküchen, Maschinen, Kälte und Klimaanlagen ermöglicht und die Planung erstellt, die GmbH2 habe den Einkauf besorgt und die Montage übernommen. Die Dienstleistungen der GmbH1 seien für beide Betriebe vom Geschäftsführer und Sohn1 der erbracht worden. Beide seien bis zum Zeitpunkt der Umgründung Angestellte der GmbH1 gewesen. Die GmbH2 habe lediglich eine Reinigungskraft angestellt. Mit Wegfall der Auslandsgeschäfte seien die Aufgabenfelder der GmbH1 und der GmbH2 immer ähnlicher geworden, sodass die GmbH1 auf Anraten des Steuerberaters 2017 auf die Bf. verschmolzen worden sei. Dies deshalb um die Planung und den Gastrohandel aufrecht zu erhalten. Entgegen den Feststellungen der Außenprüfung sei zum Umwandlungsstichtag sowie zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden gewesen. Leistungen seien von Sohn1, der vor allem die Planung für die GmbH1 und dem Geschäftsführer, der sei vor allem für die Kundengewinnung, Projektbearbeitung, Materialeinkauf, Auslieferung, Montage und Abrechnung zuständig gewesen sei. Zum Nachweis für die erbrachten Leistungen legte die Bf. Pläne und Arbeitszeitaufzeichnungen vor. Die Bemängelung der Umsätze mit der GmbH2 als nahestehende Gesellschaft durch das Finanzamt sei auf Grund der von Beginn an geplanten Zusammenarbeit zwischen der GmbH1 und der GmbH2 nicht nachvollziehbar. Es sei nicht verständlich, dass die Umsätze der GmbH1 mit der GmbH2 für das Vorliegen eines aufrechten Betriebes nicht anerkannt würden. Im Jahr 2016 habe man sich fast ausschließlich auf ein Großprojekt konzentriert, das die GmbH2 für eine BauAG ausführen hätte sollen, weswegen wenige sonstige Umsätze erzielt worden seien. Das Projekt sei nicht realisiert worden, werde jedoch voraussichtlich 2019 zu Ende geführt. Insgesamt habe die GmbH2 in den Jahren 2009-2017 eine Betriebsleistung von 1.461.544 Euro erbracht. Dies mit dem Personal der GmbH2 (gemeint wohl GmbH1). Die Verrechnung der Arbeitsleistung sei aber unterblieben und sei diese auch vom Steuerberater im Zuge der Bilanzierung nicht eingemahnt worden. Die seitens der Betriebsprüfung bemängelte Stornierung von Ausgangsrechnungen im Jahr 2017 sei aufgrund des Übergangs von der doppelten Buchhaltung auf die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bei der Bf. erfolgt. Die Rechnungen seien bei Zahlungseingang wieder aktiviert worden. Die Bf. dafür ein Schreiben der Sachbearbeiterin des Steuerberaters vor, aus dem hervorgeht, dass man die Rechnungen mangels Bezahlung wegen des Überganges von der Soll- auf die Ist-Besteuerung stornieren habe müssen. Halbfertige Pläne habe es nicht gegeben, daher auch keine Inventur. Aus dem Vorbringen und den vorgelegten Unterlagen sei ersichtlich, dass jedenfalls ein Betrieb vorhanden gewesen sei, auf den Umfang der betrieblichen Tätigkeit komme es nicht an. Daher werde um Berücksichtigung der Verlustvorträge ersucht. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 19.06.2019 wies das Finanzamt die Beschwerde ab. Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung: Festgehalten werde, dass erstmals im Zuge der Beschwerde Unterlagen zum Streitpunkt von der Bf. vorgelegt wurden. Während der Betriebsprüfung seien diese Unterlagen entweder nicht vorhanden gewesen, jedenfalls aber nicht ausgefolgt worden. Es habe im Beschwerdeverfahren vom Finanzamt mehrere Besprechungen mit der Bf. und dem Geschäftsführer, zuletzt im Beisein der steuerlichen Vertretung am 29.04.2019 und am 23.5.2019 gegeben. Am 23.05.2019 seien weitere Unterlagen sowie die Stellungnahme vom 20.05.2019 beigebracht worden. Nach Würdigung der vorgelegten Unterlagen und dem Vorbringen der Bf. sei die Abgabenbehörde zu dem Schluss gelangt, dass die Feststellungen der Außenprüfung zu folgen sei. Sowohl zum Umgründungsstichtag (31.12.2016) als auch zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses (27.09.2017) sei das Betriebserfordernis des § 7 Abs.1 UmgrStG nicht erfüllt gewesen. Folgende Erwägungen haben zu dieser Würdigung geführt: • Gründung und Entwicklung der betrieblichen Tätigkeit der GmbH1 Die Bf. habe in der Besprechung vom 29.04.2019 ausgeführt, dass die GmbH1 2006 gegründet worden sei, weil man ein Unternehmen für die Planung und ein Unternehmen für die Ausführung der Küchen benötigt habe. Die Trennung sollte erfolgen, damit die Verrechnung bloßer Planungsleistungen leichter sei, wenn es nicht zur Abnahme einer Küche käme. Außerdem sei es laut Geschäftsführer bei öffentlichen Aufträgen nicht möglich mit einem einzigen Unternehmen an der Vergabe für die Planung und für die Ausführung teilzunehmen. Man habe mit der Bf. vereinbart, dass sie zur Untermauerung ihres Vorbringens Unterlagen nachreichen werde. Insbesondere den Schriftverkehr und die Honorarnoten über die zu verrechneten Planungsleistungen der GmbH1 samt Projektunterlagen sowie eingereichten Unterlagen für öffentliche Aufträge. Des Weiteren habe das Finanzamt die Bf. aufgefordert darzulegen, wie das Unternehmen ohne gewerberechtlichen Geschäftsführer, der zur Ausübung des reglementierten Gewerbes "Technische Büros" erforderlich ist, überhaupt in der Lage gewesen sein konnte, mit Planungsleistungen an einer öffentlichen Ausschreibung teilzunehmen. Die in Aussicht gestellten Unterlagen betreffend öffentliche Ausschreibungen wurden in der Folge nicht nachgereicht. In der Besprechung vom 23.05.2019 habe sich die Bf. dahingehend geäußert, dass das Vorbringen über die Teilnahme an öffentlichen Aufträgen ein Missverständnis sei und die GmbH1 seit Abmeldung des gewerberechtlichen Geschäftsführers am 26.08.2008 nicht an öffentlichen Ausschreibungen teilgenommen habe. Ab diesem Zeitpunkt habe sich die GmbH1 auf den Exporthandel konzentriert (hauptsächlich Export von Küchenzubehör in den arabischen Raum), weswegen man keine aufrechte Gewerbeberechtigung benötigt habe. Aus Sicht des Finanzamts handle es sich bei der Behauptung der Bf., die Trennung der Planungsleistung und des Küchenhandels in zwei getrennte GmbHs sei wegen der Teilnahme an öffentlichen Ausschreibungen erforderlich gewesen, um kein Missverständnis. Schließlich habe der Geschäftsführer im Beisein der Bf. und der steuerlichen Vertretung noch in der Besprechung am 29.04.2019 beteuert, dass dies ein gewichtiger Grund für die Trennung der Planungstätigkeit und des Küchengroßhandels gewesen sei. Es handle sich nach Ansicht des Finanzamtes um eine nicht belegbare Schutzbehauptung, die in der Besprechung vom 23.05.2019 wiederum revidiert worden sei, weil kein Nachweis für die Teilnahme erbracht werden habe können. • Zur Gewerbeberechtigung Die GmbH1 habe ab 24.02.2006 das Gewerbe "Technische Büros" angemeldet. Dabei handle es sich um ein reglementiertes Gewerbe, das laut GISA-Auszug bis 09.11.2017 aufrecht war. Der gewerberechtliche Geschäftsführer sei bis 26.08.2008 angemeldet gewesen. Vom 13.01.2009 bis 02.01.2015 sei das das Gewerbe ruhend gemeldet worden, im Jänner 2015 sei wiederum die Meldung des aufrechten Gewerbes erfolgt. Ein gewerberechtlicher Geschäftsführer sei mit 07.01.2015, also zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme des Gewerbes angemeldet (siehe die mit Stellungnahme vom 13.06.2019 beigebrachten Unterlagen), jedoch schon am 30.04.2015 wieder abgemeldet worden. Die Löschung des Gewerbes ist laut Unterlagen nach der verschmelzenden Umwandlung im November 2017 erfolgt. Vom 29.04.2013 bis 14.07.2014 hatte die GmbH1 zudem eine Gastgewerbeberechtigung angemeldet, da der Sohn des Geschäftsführers (Sohn2) ab diesem Zeitpunkt unter der Firma der GmbH ein Caféhaus betrieben habe. Dies habe man laut Vorbringen der Bf. wegen der Krankheit von Sohn2 auf diese Weise geregelt. Das Caféhaus habe jedoch ebenfalls Verluste erzielt, weswegen dieses 2014 eingestellt worden sei. Wie ausgeführt sei das reglementierte Gewerbe der GmbH1 bereits im Jahr 2008 ruhend gemeldet worden. Die Bf. habe anlässlich einer Besprechung selbst ausgeführt, dass man das Gewerbe eben für den ab diesem Zeitpunkt betriebenen Exporthandel nicht benötigt habe. Der Exporthandel sei in der Folge Anfang 2015 eingestellt worden, da man nicht konkurrenzfähig gewesen sei und in den Vorjahren Verluste erzielt habe. Deswegen sei auch das Gewerbe "Technische Büros" Anfang 2015 wiederaufgenommen worden. Zu diesem Punkt sei von der Bf. und dem Geschäftsführer in der Besprechung vom 29.04.2019 auf Nachfrage des Finanzamtes zunächst behauptet worden, dass der zuständige Mitarbeiter der Bezirkshauptmannschaft der GmbH1 das Erfordernis eines gewerberechtlichen Geschäftsführers nachgesehen habe. Das Finanzamt habe die Bf. aufgefordert, diese Behauptung der "Nachsicht der Gewerbeberichtigung" nachzuweisen, was jedoch in der Folge unterblieb. Weiters habe die Bf. ausgeführt, dass Sohn1 die Befähigung im Rahmen seines Studiums erlangen und als gewerberechtlicher Geschäftsführer fungieren sollte. Dem werde vom Finanzamt entgegnet, dass Sohn1 seit 2018 in einem Dienstverhältnis (Vollzeit) in einem fremden Betrieb stehe. Mit Stellungnahme vom 13.06.2019 habe die Bf. nunmehr vorgebracht, dass Anfang 2015 ein gewerberechtlicher Geschäftsführer eingesetzt worden sei. Dieser sei aber schon im April 2015 wieder abgemeldet worden, sodass im Falle von Fehlplanungen keine Haftung für die technisch richtige Ausführung von Planungsleistungen bestanden hätte. Dieser Umstand und die widersprüchlichen Aussagen der Bf. wiederum ließen nach Ansicht des Finanzamtes den Schluss zu, dass die GmbH1 ab Abmeldung des gewerberechtlichen Geschäftsführers keine relevanten Planungsleistungen erbringen habe können. • Zu den angeforderten Nachweisen für Leistungserbringungen 2016: Zu den nach der Besprechung vom 23.05.2019 nachgereichten Unterlagen über die Verrechnung von Planungsleistungen durch die GmbH1 sei auszuführen: Danach wurde nur Anfang 2016 betreffend das "Projekt Bistro ***2***" eine Leistung verrechnet. Danach habe die die GmbH1 am 10.02.2016 einem Architekten 1.000 Euro netto für "Lieferung nach Absprache von Planung, Konzepterstellung und Kostenschätzung" betreffend ein Bistro in Rechnung gestellt. Der genaue Leistungsinhalt gehe daraus nicht hervor. Das Finanzamt gehe davon aus, dass im Hinblick auf die geringe Höhe des Umsatzes und unter Berücksichtigung des Rechnungsdatums (10.02.2016), aus dem sich ein Leistungszeitraum für Anfang des Jahres 2016 und somit in zeitlicher Hinsicht weit entfernt vom Umgründungsstichtag ergebe, die hinter diesem Umsatz stehende Leistung von untergeordneter Bedeutung sei. Die übrigen vorgelegten Projektunterlagen und der Schriftverkehr beziehen sich auf die GmbH2, also den Küchengroßhandel (zB Schriftverkehr für das noch nicht realisierte Projekt in Wien) und/oder betreffen nicht realisierte Projekte, bei denen schlussendlich auch keine Verrechnung stattgefunden habe. 2017: Die GmbH1 habe Planungsleistung an eine fremde Auftraggeberin mit Honorarnote vom 28.09.2017 verrechnet, die Bezahlung sei aber auf Grund von Differenzen mit der Auftraggeberin unterblieben. Die vorgelegte Ausgangsrechnung enthalte weder Bankdaten noch ein Fälligkeitsdatum. Ein Auskunftsersuchen an die Auftraggeberin habe ergeben, dass die Bf. mit dieser Planungsleistung nicht beauftragt worden sei, sondern die GmbH2 ein Anbot gestellt habe. Die GmbH1 sei weder beauftragt worden, noch habe diese eine Leistung erbracht (siehe Beantwortung des Auskunftsersuchens vom 23.05.2019 durch die Rechnungsadressatin vom 19.12.2017). Unter dem Blickwinkel dieser gefälschten Ausgangsrechnung sei die Echtheit bzw. Richtigkeit der weiteren vorgelegten Unterlagen generell in Zweifel zu ziehen. • Absinken der Umsätze Die Umsätze der GmbH1 hätten sich wie folgt entwickelt: | Jahr | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Umsätze in Euro | 95.000 | 57.000 | 7.500 | 4.600 Mit der Einstellung des Exporthandels im Jahr 2015 sei es zum Absinken der Umsätze gekommen. Umsätze 2015: Bereits 2015 resultierten die Umsätze nur noch aus Verrechnungen zwischen den eigenen Unternehmen, nämlich der GmbH2 und der Gesellschafterin (=Bf.). Zudem sei es im Jahr 2015 zur Weiterverrechnung von Getränken gekommen, da die GmbH1 laut Stellungnahme vom 20.05.2019 eine Getränkegutschrift in Höhe von 33.000 Euro für den Verkauf eines Schankanhängers bekommen habe. Weil aber der Caféhausbetrieb bereits eingestellt gewesen sei, habe man weiterhin Getränke bezogen und diese an Dritte weiterverkauft. Auch diese Verrechnungen seien daher nicht Gegenstand des Planungsbetriebes. Umsätze 2016: Die Umsatzerlöse 2016 resultierten aus sechs Ausgangsrechnungen, wobei die Umsätze in Höhe von 7.471,15 Euro mit Ausnahme der vorhin bezeichneten Honorarnote über 1.000 Euro an einen Architekten und einer Rechnung an ein Speditionsunternehmen in Höhe von 390 Euro ausschließlich aus Verrechnungen an nahestehende Personen resultieren (GmbH2, Bf. und die Mutter der Bf.), sodass keine relevante betriebliche Tätigkeit der GmbH vorliege. Die Leistungen an die Bf. beziehen sich auf Vermietung und Verpachtung und umfassen Ausbesserungsarbeiten an einem Mietobjekt. Die Leistung an die Mutter der Bf. stellt die Reparatur einer Hebebühne dar. Umsätze 2017: Im Jahr 2017 seien sechs Ausgangsrechnungen verbucht worden. In der Folge seien jedoch alle Rechnungen, ausgenommen eine Rechnung an die GmbH2 und eine Rechnung an die Bf., wieder storniert worden. Die Stornierung sei laut Beschwerde auf Grund des durch die Verschmelzung notwendigen Wechsels von der Soll- zur Ist-Besteuerung erforderlich gewesen. Eine der stornierten Rechnungen sei die oa. gefälschte Rechnung. Eine andere stornierte Rechnung betreffe offenbar eine steuerfreie Ausfuhr nach Quatar, die mit dem von der Bf. behaupteten Betriebsgegenstand (Planung) nichts zu tun habe. Eine weitere Rechnung betreffe die Lieferung von Kühl- und Tiefkühlzellen und kältetechnische Anlagen, was dem Betriebsgegenstand der GmbH2 entspreche. Warum die durch die Umgründung erfolgte Umstellung von Soll- auf Ist-Besteuerung zwangsläufig eine Stornierung von Ausgangsrechnungen nach sich ziehen sollte, sei für die Behörde nicht nachvollziehbar und bislang von der Bf. auch nicht näher erklärt worden. Festzuhalten sei jedoch, dass Leistungserbringungen im Zusammenhang mit den stornierten Rechnungen nicht nachgewiesen worden seien. Die Verbuchung dieser inhaltlich nicht nachvollziehbaren Ausgangsrechnungen bzw. die Stornierung der Rechnungen nach dem Tag des Umwandlungsbeschlusses sei ein Indiz dafür, dass die Bf. einen aufrechten Betrieb zum relevanten Stichtag vortäuschen haben wollen. Die Bf. müsse in diesem Zusammenhang auch die Tatsache gegen sich gelten lassen, dass sie eine Ausgangsrechnung bewusst nachträglich geändert habe. Eine betriebliche Tätigkeit der GmbH1 habe im Jahr 2017 nicht festgestellt werden können. Umsätze 2018: In den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Jänner bis April 2018 seien von der Bf. ausschließlich 10%ige Umsätze erklärt, sodass auch in diesem Zeitraum keine Planungsleistungen erbracht worden seien. • Dienstnehmer/Tätigkeiten Im September 2014 habe die GmbH1 bis auf Sohn1 und den Geschäftsführer alle Dienstnehmer abgemeldet. Der Geschäftsführer sei für die Kundengewinnung, Projektplanung, Materialeinkauf, Auslieferung und Montage, Sohn1 vor allem für die Planung zuständig gewesen sei. Zusammen mit der Beschwerde legte die Bf. "Arbeitszeitaufzeichnungen" in Form von Lohnunterlagen und Kalenderblättern vor. Aus diesen Unterlagen sei jedoch nicht nachvollziehbar welche Leistungen für welches Unternehmen erbracht worden seien. So seien beispielsweise für den Geschäftsführer Kalenderblätter vorgelegt worden, die Einträge enthalten wie "4 Stunden Büro" oder "Hotel XXX Klimamontage", was offensichtlich dem Betriebsgegenstand der GmbH2 zuzuordnen sei und für Sohn1 Stundenzettel für 2017, in denen die Tätigkeitsbereiche ebenfalls mit Einträgen wie "Büro" oder durch Angabe von Kundennamen beschrieben wurden. Festgehalten werde, dass in beiden Unternehmen, also der GmbH1 und der GmbH2 Personenidentität herrsche: Die GmbH1 sei im Jahr 2006 gegründet worden. Der Geschäftsführer der GmbH1 und der im Jahr 2009 gegründeten GmbH2 seien ident. Einzige Gesellschafterin der GmbH2 sei die GmbH1. Neben dem Geschäftsführer und Sohn1 habe es ab 2014 keine "fremden Dienstnehmer" gegeben. Anhand der vorgelegten, sehr pauschalen Aufzeichnungen sei keinesfalls nachvollziehbar, welche Tätigkeiten erbracht worden seien und schon gar nicht für welches der beiden Unternehmen. Zusammenfassend werde festgestellt, dass die GmbH1 weder zum Umwandlungsstichtag (31.12.2016) noch zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses (27.09.2017) über einen aufrechten Betrieb verfügt habe. (Richtige) Nachweise für die behauptete Planungstätigkeit der GmbH1 zu den relevanten Stichtagen hätten nicht erbracht werden können. Zudem gebe es im Umgründungszeitraum keinen befugten gewerberechtlichen Geschäftsführer, der für die technisch richtige Ausführung der Planungsleistungen verantwortlich gewesen sei. Die Umsätze der GmbH1 seien ab der Beendigung des Exporthandels rapide gesunken und bestünden ab diesem Zeitpunkt im Wesentlichen aus nicht nachvollziehbaren Verrechnungen an nahestehende Personen. Ab dem Jahr 2014 seien keine fremden Dienstnehmer mehr bei der GmbH1 angestellt gewesen. Der Inhalt der von den Beteiligten erbrachten Leistungen sei weder nachvollziehbar noch belegbar und auch eine Zuordnung der Leistungen zu einem der Betriebe sei aufgrund der mangelhaften Aufzeichnungen und der zwischen den Betrieben herrschenden Personenidentität nicht möglich. Die Abgabenbehörde gelange daher im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses (27.09.2017) das Betriebserfordernis des § 7 Abs.1 UmgrStG nicht erfüllt gewesen sei. Die Verluste und die Mindestkörperschaftsteuern gingen daher nicht auf die Bf. über. Die Bf. stellte mit Eingabe vom 02.09.2019 einen Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht § 7 Abs 1 Z 2 UmgrStG ermögliche eine verschmelzende Umwandlung auf den Hauptgesellschafter, wenn am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist. Aus dieser Bestimmung sei ableitbar, dass der am Umwandlungsstichtag vorhandene Betrieb nicht unbedingt mit dem tatsächlich auf den Rechtsnachfolger übergehenden Betrieb übereinstimmen müsse. Art II UmgrStG sei auch dann anwendbar, wenn zwischen der Beendigung des am Stichtag vorhandenen Betriebes und dem Beginn des am Beschlusstag vorhandenen Betriebes eine betriebslose Zeit gegeben ist (Rz457 UmgrStR). Der Betriebsbegriff sei nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen. Dabei sei unter "Betrieb" die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln in einer organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften zu verstehen. Darüber hinaus sei die Umwandlungsfähigkeit dem Grunde nach unabhängig davon gegeben, ob die übertragende Kapitalgesellschaft ausschließlich, überwiegend oder in geringem Ausmaß betriebsführend (operativ) tätig ist (Rz 453 UmgrStR), Aus wirtschaftlichen Überlegungen gründete die GmbH1 Mitte 2009 die GmbH2. Die Aufteilung der Tätigkeitsbereiche sei folgendermaßen erfolgt. Die GmbH1 sei für die Planung von Großküchen sowie die Durchführung von Aufträgen im Ausland zuständig gewesen. Die GmbH2 habe Einkauf, Montage und Service von Kühl- und Kältegeräten durchgeführt (vgl Punkte 1-6 Bescheidbeschwerde vom 02.11.2018). Der Geschäftsführer sei Dienstnehmer der GmbH1 vom 06.08.2009 bis 30.09.2017 gewesen. In der GmbH1 sei er für Geschäftsanbahnungen von neuen Aufträgen zuständig gewesen. Sohn1 sei vom 06.09.2012 bis 30.09.2017 Dienstnehmer der GmbH1 gewesen und für die Planung von Großküchen und Küchenzellen zuständig gewesen. Die relevanten Sachverhaltsdarstellungen und Lohnunterlagen seien der belangten Behörde im Zuge der Bescheidbeschwerde und in ergänzenden Anbringen vorgelegt worden. In den Jahren 2011 bis 2014 seien noch bis zu vier weitere Dienstnehmer in der GmbH1 beschäftigt gewesen, welche insbesondere mit dem damals geführten Caféhaus im Zusammenhang gestanden seien. Die durchschnittliche Dienstnehmeranzahl stellte sich wie folgt dar: | Jahr | Anzahl | Davon Planung Handel und Dienstleistung | Caféhaus | 2011 | 3 | 3 | 0 | 2012 | 3 | 3 | 0 | 2013 | 6 | 4 | 2 | 2014 | 5 | 4 | 1 | 2015 | 2 | 2 | 0 | 2016 | 2 | 2 | 0   Ein Betrieb sei die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln. Der Betriebsbegriff sei tätigkeitsbezogen zu sehen (Farmer, RdW 2009/139). In der GmbH1 sei das fachliche Wissen des Geschäftsführers und Sohn1 die wesentliche Grundlage für die Planung und den Verkauf gewesen. Organisatorische Einheit Für das Vorliegen einer organisatorischen Einheit werde an dieser Stelle ebenfalls auf die Ausführungen und Beilagen der og Stellungnahme von 13.06.2019 (Belege für das "Vorhandensein einer organisatorischen Einheit") verwiesen. Erzielung von betrieblichen Einkünften: Die akquirierten und geplanten Aufträge seien von der GmbH2 im Außenauftritt gegenüber den Endkunden vereinbart und abgerechnet worden. Mangels Personal in der GmbH2 seien fast sämtliche Leistungen der Aufträge im Innenverhältnis zwischen der GmbH2 und der GmbH1 erbracht worden. Insbesondere seien der Wareneinkauf/Verkauf sowie die Montage und der Service vom Geschäftsführer und Sohn1 durchgeführt worden. Dem Argument der Abgabenbehörde, es hätte im Jahr 2016 keine relevante betriebliche Tätigkeit der GmbH1 vorgelegen, da hauptsächlich Verrechnungen an nahestehende Personen festgestellt worden sein, werde entgegengehalten: Ein Außenauftritt eines Betriebs und die somit notwendige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei laut VwGH auch dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige nur gegenüber wenigen oder nur einem einzigen Auftraggeber tätig wird (VwGH 06.03.1973, 1032/72). In der GmbH2 sei die Bf. vom 01.04.2012 bis 31.12.2013 und vom 18.10.2010 bis 22.4.2011 als Büroangestellte beschäftigt gewesen. Im Zeitraum 2011 bis 9/2017 habe die GmbH2 lediglich eine Reinigungskraft beschäftigt. Weitere Dienstnehmer habe es in der GmbH2 bis 30.09.2017 nicht gegeben. Ein Betrieb müsse schon deshalb in der GmbH1 bestanden haben, weil die GmbH2 mit ihrer Mitarbeiterstruktur gar nicht in der Lage gewesen wäre unmittelbar Leistungen zu erbringen. Die GmbH1 mit Ihren Dienstnehmern habe somit auch als Dienstleister für die GmbH2 gedient. Durch den Rückgang der Auslandsgeschäfte habe die GmbH1 ihre Leistungen hauptsächlich an die GmbH2 erbracht. Dies sei auch auf einen lang erwarteten Großauftrag der BauAG an die GmbH2 zurückzuführen, bei welchem Sohn1 als Angestellter der GmbH1 an die GmbH2 Leistungen erbracht habe. Da der Großauftrag im Jahr 2016 nicht zustande gekommen sei, seien diese Leistungen nicht an die GmbH2 weiterverrechnet worden, was zu weiteren Verlusten in der GmbH1 geführt habe (das hat die GmbH 1 nicht zu interessieren). Im Zeitraum 2011 bis 2017 habe die GmbH2 Umsatzerlöse In Höhe von 650.832 Euro und Roherträge In Höhe von 243.148 Euro erwirtschaftet. Die zu Grunde liegenden Leistungen seien von der GmbH1 erbracht worden. Eine Verrechnung dieser Leistungen zwischen GmbH1 und GmbH2 sei nicht erfolgt. Die nicht verrechneten Dienstleistungen der GmbH1 seien steuerliche Nutzungseinlagen in die GmbH2. Die abgabenrechtliche Behandlung von Nutzungseinlagen werde in der Literatur kontrovers diskutiert (vgl Ressler/Stürzffnger in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG, 2.Aufl. 2016, § 8 Rz 37). Die Verwaltungspraxis (Rz 501 KStR) wie auch der UFS und das BFG betrachteten Nutzungseinlagen bei der empfangenden Körperschaft als steuerlich unbeachtlich. Im Umkehrschluss müsse das bedeuten, dass bei der einlegenden Körperschaft keine steuerlichen Korrekturen im Sinne von Betriebseinnahmen zu erfolgen hätten, weshalb auch die Verluste steuerlich anzuerkennen seien. Die Abgabenbehörde habe in der Beschwerdevorentscheidung weiters vorgebracht, dass im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses und zum Umwandlungsstichtag für das angemeldete Gewerbe "Technisches Büro" kein gewerberechtlicher Geschäftsführer vorhanden gewesen sei, weshalb auch keine planungsrelevanten Tätigkeiten erbracht werden hätten können. Aus Sicht der Abgabenbehörde sei das Betriebserfordernis selbst dann erfüllt, wenn ein ruhender Betrieb übertragen werde, sofern mit der Betriebsunterbrechung nicht eine Aufgabe des Betriebs verbunden sei (Rz 452 UmgrStR). Genüge also ein ruhender Betrieb, dem Betriebserfordernis des § 7 Abs 1 UmgrStG, könne allein das Fehlen eines gewerberechtlichen Geschäftsführers eines aufrechten Betriebs kein Argument gegen das Vorliegen eines Betriebes sein. Darüber hinaus liege eine einkommensteuerlich relevante betriebliche Tätigkeit sogar dann vor, wenn die Tätigkeit an sich verboten ist (vgl VwGH 12.09.2001, 96/13/0184). Die rechtlich korrekte Ausübung eines Gewerbes sei somit unerheblich für die Betriebsbeurteilung aus ertragsteuerlicher Sicht. Die GmbH1 sei mit Abmeldung der Dienstnehmer am 30.09.2017 eingestellt worden. Der Geschäftsführer sei seit damals bei der GmbH2 beschäftigt. Die Restabwicklung der GmbH1 erfolge weiterhin von der Bf. als Einzelunternehmerin. Es werde angedacht, die von der GmbH1 erbrachten Vorleistungen im Zusammenhang mit dem Großauftrag der BauAG, welcher 2019 realisiert werden soll, zu verrechnen. Anderenfalls liege wiederum eine Nutzungseinlage vor. Neben dem Planungs- und Dienstleistungsbetrieb habe die GmbH1 seit 2009 einen Handelsbetrieb (Handel mit Ersatzteilen) geführt. Der Handelsbetrieb sei auf die Bf. übergegangen und sei bis heute im Einzelunternehmen der Bf. aufrecht. Als Nachweis dafür dienten Ausgangsrechnungen aus den Jahren 2018 und 2019, welche der Behörde schon übermittelt worden seien. Fazit: Gemäß den oben ausführten Erläuterungen sei die GmbH sowohl am Umwandlungsstichtag als auch am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein aufrechter Betrieb (Planungs- und Dienstleistungsbetrieb sowie Handelsbetrieb) gewesen. Die Betriebsbetrachtung habe jedenfalls auch die als Nutzungseinlagen erbrachten Dienstleistungen der GmbH1 an die GmbH2 einzuschließen. Die Anwendung des Umgründungssteuergesetzes sei daher auf Grund der Erfüllung der Voraussetzungen des § 7 Abs 1 UmgrStG verpflichtend gegeben. 2. Verlustvortrag § 10 iVm § 4 Z 1 lit. a UmgrStG sieht den Übergang offener Verlustvorträge auf den übernehmenden Rechtsträger vor. Voraussetzung dafür sei, dass der Verlust dem übertragendenden Betrieb zugerechnet werden könne und dieser zum Zeitpunkt des Umwandlungsstichtages tatsächlich vorhanden sei. Zum Umwandlungsstichtag sei ein Dienstleistungsbetrieb im Zusammenhang mit der GmbH2 sowie ein Handelsbetrieb (Handel mit Ersatzteilen) vorgelegen, welchen Verluste zugerechnet werden könnten. Die Verluste der GmbH1, kumuliert zum 31.12.2016, betragen 183.464 Euro und würden auch von der Abgabenbehörde im Bericht vom 04.10.2018 über das Ergebnis der Außenprüfung festgehalten. Für die Ermittlung der Höhe der übergehenden Verlustvorträge seien folgende Umstände zu berücksichtigen: Die GmbH1 sei im Zeitraum vom 06.07.2010 bis 21.03.2013 zu 100% an der Bar - und Betriebs GmbH (kurz "Bar GmbH") beteiligt gewesen. Die Bar GmbH sei 2013 mangels kostendeckenden Vermögens und Zahlungsunfähigkeit aufgelöst worden. In der GmbH1 sei die Beteiligung auf Grund der Löschung der Bar GmbH aufwandswirksam im Wege von Teilwertabschreibungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 iVm mit Z 2 KStG (7tel-Verteilung) abgeschrieben worden. Zum Umwandlungsstichtag sei die Beteiligung an der Bar GmbH sowie der im Jahr 2015 bereits eingestellte Caféhausbetrieb nicht mehr vorhanden gewesen, weshalb die daraus entstandenen Verluste vom Übergang auf die Bf. ausgeschlossen seien. | Jahr | Steuerlicher Gesamtverlust | Davon Café und Beteiligungsabschreibung | Korrigierter steuerlicher Verlust | 2011 | -30.185 | 0 | -30.185 | 2012 | -43.301 | -2.429 | -40.872 | 2013 | -58.000 | -53.521 | -4.478 | 2014 | -24.966 | -25.418 | +452 | 2015 | -5.739 | +3.014 | -8.752 | 2016 | -21.275 | -2.500 | -18.775 |   |   |   |   | Summe | -183.464 | -80.854 | -102.610   Exkurs: Folge man Meinungen in der Literatur und würde Nutzungseinlagen steuerlich bei der empfangenden Gesellschaft als Aufwand und bei der einlegenden Gesellschaft als Ertrag ansetzen, würde der Ertrag bei der GmbH1 zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH2 führen. Aufgrund der fehlenden Werthaltigkeit dieses erhöhten Beteiligungsansatzes an der GmbH2 (vgl Anlage /2, Verluste welche durch eine anzuerkennende Nutzungseinlage erhöht werden würden, negatives Eigenkapital/Nettoverschuldung) hätten jedoch zeitgleich im Zuge der Erstellung der Jahresabschlüsse Teilwertabschreibungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 IVm Z 2 KStG (7tel Verteilung) erfolgen müssen, welche wiederum aufwandswirksam zu einem Verlust und schlussendlich Verlustvorträgen in der GmbH1 geführt hätten. Festzuhalten sei, dass die Beteiligung an der GmbH2 bei dieser Betrachtungsweise als verlustverursachendes Vermögen auch nach Umwandlung vorhanden sei. Übergang des Verlustvortrages gemäß § 10 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit. c UmgrStG Die Höhe der übergehenden Verluste hänge gemäß § 10 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit. c UmgrStG weiters von der Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens am Umwandlungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste ab. Die um den Caféhausbetrieb und die Beteiligung an der Bar GmbH bereinigten Verlustvorträge seien dem Planungs- und Dienstleistungsbetrieb zuzurechnen (zur Höhe: siehe Tabelle oben). Die Vergleichbarkeit sei anhand von gewichteten, quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien, wie Beschäftigtenzahl, Umsatz, Bilanzsumme, etc. zu beurteilen. (Rz 220 UmgrStR). Die Beschäftigtenzahl der GmbH habe im Gesamtzeitraum des Bestehens der GmbH nie mehr als sechs Dienstnehme betragen. Zum Umwandlungsstichtag habe die GmbH zwei Dienstnehmer gehabt, was einen maximalen Rückgang von 2/3 inklusive Cafehausbetrieb bedeute und somit keine qualifizierte Umfangsminderung iSv Rz 422 UmgrStR darstelle. Die Mitarbeiteranzahl ohne Caféhaus sei im Beobachtungszeitraum nahezu unverändert geblieben. Die Umsatzerlöse und Bilanzsumme seien aufgrund des zyklischen Geschäftsmodells (Projekte mit langen Vorlaufzeiten, Beispiel BauAG Auftrag, siehe Punkt 11 der Beschwerde vom 02.11.2018) und der zum Teil fehlenden Weiterverrechnung von Leistungen an die GmbH2 nur bedingt als Vergleichskriterien heranzuziehen. Da die Umsatzerlöse der GmbH1 hauptsächlich durch nicht weiterverrechnete Leistungen der Mitarbeiter der GmbH1 erwirtschaftet worden seien, seien als Vergleichsumfang des Betriebsumfanges der GmbH1 somit die Kennzahlen der GmbH2 heranzuziehen. Diese stellten sich wie folgt dar (Darstellungen der Bilanz und GuV der GmbH2, vgl Anlage ./2):   | Jahr | Bilanzsumme | Veränderung | Umsatzerlöse | Veränderung | 2016 | 144.390 | Basis | 57.242 | Basis | 2015 | 241.558 | -40% | 189.529 | -70% | 2014 | 105.907 | +36% | 87.802 | -35% | 2013 | 116.646 | +24% | 95.951 | -40% | 2012 | 129.504 | +11% | 80.968 | -29% | 2011 | 102.894 | +40% | 45.426 | +26%   Eine qualifizierte Umfangsminderung von 75% iSv Rz 222 UmgrStR, bezogen auf die durch die Mitarbeiter der GmbH1 erwirtschafteten Umsatzerlöse in der GmbH2 und der daraus resultierenden Bilanzsumme, liege nicht vor. In einer Gesamtbetrachtung sei die Vergleichbarkeit des Betriebsumfanges der GmbH1 somit durch die stetige Erbringung von Leistungen der Dienstnehmer, welche der Abgabenbehörde zusätzlich durch Arbeitsaufzeichnungen bereits nachgewiesen worden seien (siehe Beilagen zur Beschwerde vom 02.11.2018), gegeben. Fazit: Die Voraussetzungen für den Übergang der Verlustvorträge in Höhe von 102.610 Euro seien zum Umwandlungsstichtag erfüllt gewesen. 3. Mindestkörperschaftsteuer Die aus den Verlusten der Vorjahre resultierenden Mindestkörperschaftsteuer (kurz "Mikö") in Höhe von 10.705 Euro würde unter Anwendung des § 9 Abs. 8 UmgrStG dem Rechtsnachfolger jedenfalls zugerechnet. Die Verrechenbarkeit der Mikö hänge jedoch davon ab, ob der umgewandelte Betrieb nach § 7 Abs. 1 leg. cit. am Ende des Jahres, für das die Anrechnung erfolgen soll, noch vorhanden ist. Der Umfang des Betriebes sei unerheblich und eine Zuordnung der Mindeststeuern zu allfällig vorhandenen Teilbetrieben sei nicht gefordert (Rz 565 UmgrStR). Der Handelsbetrieb (Handel mit Ersatzteilen) sei weiterhin aufrecht. Die Bf. erziele mit ihrem Einzelunternehmen nach wie vor Umsätze, wenn auch in geringem Umfang. Fazit: Die offene Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von 10.705 Euro sei der Bf. als Rechtsnachfolgerin der GmbH ab dem Wirtschaftsjahr 2017 zuzurechnen und stehe im Zusammenhang mit dem aufrechten Betrieb (Handelsbetrieb) auch zur Anrechnung zur Verfügung. In der mündlichen Verhandlung am 17.03.2021 wurde ergänzend vorgebracht: Im Beschwerdefall seien die frei handelnden Personen der Geschäftsführer PL, die Bf. und Sohn1 gewesen. Die GmbH1 habe die Planungen für die GmbH2 und die Montage durchgeführt. Die GmbH2 habe den Geschäftsführer nicht angestellt, da dieser ohnehin schon bei der GmbH2 angemeldet gewesen sei. Der Steuerberater habe gemeint, die zusätzliche Anmeldung bei der GmbH2 würde nur unnötige Kosten verursachen. Laut Steuerberater2 seien drei Punkte relevant: 1. Für diesen kleinen Familienbetrieb habe ein überbordendes GmbH Konstrukt bestanden. Die Verrechnung zwischen den GmbH sei sicherlich nicht 100% sachgerecht gewesen. 2. Der geschäftliche Gesamtbetrieb sei über den gesamten Betrachtungszeitraum immer der gleiche gewesen. 3. Es sei eine Tatsache, dass die zur Diskussion stehenden Verluste tatsächlich angefallen sind. Der Sinn der Umwandlung hätte in einer Strukturbereinigung liegen sollen. Als Miteffekt seien jedoch der Bf. die Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH2 in Höhe von rund 110.000 Euro zugeordnet worden. Die Verbindlichkeiten hätten jedoch mit Einlagen der Bf. gegenverrechnet werden können. Die Richterin stellte die Fragen, warum die Forderungen der GmbH1 aus unbezahlten Rechnungen der GmbH2 nicht mit ihren Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH2 laut Verrechnungskonto ausgeglichen worden seien und warum die GmbH1 überhaupt Schulden bei der GmbH2 hatte. Dazu wurde seitens der Bf. dazu dargelegt, dass die GmbH2 die laufenden Aufwendungen der GmbH1 zum Großteil getragen habe. Dadurch sein die Verbindlichkeiten der GmbH 1 gegenüber der GmbH2 entstanden. Der Geschäftsführer gab des Weiteren über Befragen an, dass die laufenden Abrechnungen zwischen den beiden GmbHs deshalb unterblieben seien, weil Steuerberater2 ihn nicht darauf aufmerksam gemacht habe. Warum es dann letztendlich zur strittigen Umwandlung gekommen ist, ist mir mich aus heutiger Sicht nicht nachvollziehbar. Steuerberater2 führte aus, dass aus heutiger Sicht die Gründe für die Umwandlung nicht ganz nachvollziehbar seien. Es sei jedoch Tatsache, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der GmbH2 angefallen seien und die Verluste daraus ausgeglichen werden sollten. Die Bf. gab an, dass sie nun selbst im Einzelunternehmen Planungsarbeiten durchführe und Sohn1 die Pläne anfertige.   Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Rechtslage: § 7 Umgründungsteuergesetz (UmgrStG) lautet auszugsweise: Abs. 1) Umwandlungen im Sinne dieses Bundesgesetzes sind 1. (…) 2. verschmelzende Umwandlungen nach dem Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, wenn - am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist (…) Abs. 3) Rechtsnachfolger sind der Hauptgesellschafter (§ 2 Abs. 1 UmwG), beziehungsweise dessen Gesellschafter (Mitunternehmer), oder die Gesellschafter (Mitunternehmer) der errichteten Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 UmwG). Abs. 4) Auf Umwandlungen sind die §§ 8 bis 11 anzuwenden. Verlustabzug § 10 UmgrStG § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Für Verluste der übertragenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit. a, c und d anzuwenden. b) Übergehende Verluste sind den Rechtsnachfolgern als Verluste gemäß § 18 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. Dabei sind die Anteile abfindungsberechtigter Anteilsinhaber den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen. c) Das Ausmaß der nach lit. b maßgebenden Beteiligungen verringert sich um jene Anteile, die im Wege der Einzelrechtsnachfolge, ausgenommen - die Kapitalerhöhung innerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes, - Erwerbe von Todes wegen, - Erwerbe eines unter § 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Hauptgesellschafters - vor der verschmelzenden Umwandlung oder - vor der errichtenden Umwandlung, an der neben dem Hauptgesellschafter nur ein Arbeitsgesellschafter teilnimmt, oder - Erwerbe einer Mitunternehmerschaft als Hauptgesellschafter, an der neben einem Arbeitsgesellschafter nur eine unter § 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Körperschaft beteiligt ist, erworben worden sind, sofern die Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach dem Anteilserwerb begonnen haben. (…). Anwendungsvoraussetzung des Art. II UmgrStG ist nach ist § 7 Abs. 1 Z 2 TS 1 UmgrStG im Fall der verschmelzenden Umwandlung auf eine natürliche Person als Hauptgesellschafter, dass am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist Nach der den Verlustabzug im Falle von Umwandlungen regelnden Bestimmung des § 10 UmgrStG ist für Verluste der übertragenden Körperschaft § 4 Z 1 lit. a, c und d UmgrStG anzuwenden (Z 1 lit. a par. cit.). Übergehende Verluste sind den Rechtsnachfolgern als Verluste gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 oder § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt (Z 1 lit. b par.cit.). § 4 UmgrStG idF BGBl. I Nr. 71/2003 lautet auszugsweise: "§ 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. b) ... c) Ist in den Fällen der lit. a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen. d) ..." Gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG idF BGBl. I Nr. 71/2003, sind Umwandlungen im Sinne von Artikel II des Umgründungssteuergesetzes ua. verschmelzende Umwandlungen nach dem Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, wenn am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist. Die Anwendbarkeit der die Umwandlungen regelnden Bestimmungen des Art. II UmgrStG setzt damit zwingend die Übertragung eines Betriebes voraus. Die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb sind nach herrschender Lehre und Rechtsprechung nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen; danach ist ein Betrieb die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln zu einer organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften (vgl. VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160, und die dort angeführten Literaturstellen). Im Falle einer Kapitalgesellschaft ist das Betriebserfordernis nicht schon auf Grund von § 7 Abs. 3 KStG 1988 erfüllt, wonach bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind (bei einer GmbH ergibt sich dies aus § 2 UGB iVm § 189 Abs. 1 Z 1 UGB), alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind (vgl. Hügel, in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Kommentar zum Umgründungssteuergesetz, § 7 Tz 30, in diesem Sinne auch VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044, sowie VwGH 02.9.2009, 2008/15/0030). Welche sachlichen Produktions- bzw. Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen gehören und damit Betriebseigenschaft vermitteln, bestimmt der jeweilige Betriebstypus. Umfang und Art der wesentlichen Betriebsgrundlagen werden für jeden Betrieb dadurch bestimmt, dass im Fall der Übertragung eines Betriebes der Erwerber mit den übertragenen Wirtschaftsgütern die Tätigkeit des Veräußerers ohne weiteres fortsetzen kann (vgl. VwGH 28.10.2009, 2007/15/0100; VwGH 22.11.2006, 2006/15/0033). Nach § 4 Z 1 lit. a UmgrStG gehen vorhandene Verlustabzüge der übertragenden Körperschaft nur dann über, wenn die noch nicht verrechneten Verluste dem übertragenen Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile) zugerechnet werden können (sog. "objektbezogener Verlustabzugsübergang"). Weitere Voraussetzung ist nach dem letzten Satz dieser Bestimmung, dass das verlustbringende Vermögen am Verschmelzungsstichtag (hier: Umwandlungsstichtag) tatsächlich vorhanden ist. Ist dies nicht der Fall, kommt insoweit eine Übertragung des Verlustabzuges nicht in Betracht (vgl. Walter, Umgründungssteuerrecht 4 Auflage, Tz 112; Mayr/Wellinger, in: Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/ Ludwig/Mayr [Hrsg.], Handbuch Sonderbilanzen, Band II: Umgründungen, Seite 37). Darüber hinaus geht ein Verlustabzug der übertragenden Körperschaft nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG nur dann über, wenn das verlusterzeugende Vermögen im Zeitpunkt des Verschmelzungsstichtages mit dem Vermögen im Zeitpunkt der Verlustentstehung vergleichbar ist. Ist daher der Vermögensumfang am Umgründungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der Verlustabzug ausgeschlossen. Dieser Vergleich ist nach herrschender Lehre anhand quantitativer betriebswirtschaftlicher Merkmale (Umsatz, Auftragsvolumen, Anlage- und Umlaufvermögen, Substanzwerte, Beschäftigtenzahl) anzustellen (vgl. Zöchling, in: Wundsam/Zöchling/Huber/Kuhn, a.a.O., § 4 Rz 19; Walter, a.a.O., Rz 115; Mayr/Wellinger, a.a.O., Seite 39). Erwägungen: Im Beschwerdefall ist zunächst zu prüfen, ob am Umgründungsstichtag (31.12.2016) sowie am Tag des Umwandlungsbeschlusses (27.09.2017) in der GmbH noch ein Betrieb vorhanden war. Voraussetzung der Anwendung des Art II UmgrStG auf bestimmte Umwandlungen ist nicht nur die Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Umwandlungsvoraussetzungen, sondern auch die Übertragung eines Betriebs im abgabenrechtlichen Sinn, also die Übertragung einer Einkunftsquelle gemäß § 2 Abs. 3 Z 1-3 EStG 1988. Entwicklung der GmbH1: Die GmbH1 wurde im Jänner 2006 mit dem Geschäftszweig: "Führung technisches Ingenieurbüro" gegründet. Laut Auskunft der Bf. sei die GmbH1 zum Zwecke der Planung von Großküchen errichtet worden. Die betriebliche Tätigkeit der GmbH1 bestand laut Vorbringen der Bf. im Verfahren der Außenprüfung in der" Planung von Großküchen und Kühlzellen" (siehe Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 04.10.2018). Im Zuge des Beschwerdeverfahrens stellte sich heraus, dass die GmbH neben dem Geschäftszweig "technisches Büro" in der Zeit von 2012 bis 2015 ein Caféhaus betrieb. Das Caféhaus wurde ursprünglich von Sohn2 geführt. Die GmbH übernahm das Caféhaus weil Sohn2 erkrankt war. Im Beschwerdeverfahren legte die Bf. erstmals schriftliche Unterlagen vor, die im Verfahren der Außenprüfung noch nicht vorhanden waren. Laut schriftlicher Stellungnahme der Bf. vom 20.05.2019 hat die GmbH1 von Anfang 2009 bis Anfang 2015 hauptsächlich Exporthandel und Planungsleistungen im arabischen Raum ausgeführt. Dies deshalb, weil die GmbH1 vom 31.01.2009 bis 31.12.2014 keine Gewerbeberechtigung für die Küchenplanung hatte und diese für die Auslandstätigkeit nicht nötig war. Der Exporthandel wurde Anfang 2015 eingestellt (vgl. auch Zusammenfassung der Besprechungen am 29.04.2019 und am 23.05.2019 im Beschwerdeverfahren). Umsatzentwicklung: |   |   | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Grundlagen | KZ | Erklärung | Erklärung | Erklärung | Erklärung | Steuerbarer Umsatz | 000 | 95.566,49 | 57.268,71 | 7.471,15 | 4.664,76   2015: Die Umsätze 2015 setzen sich folgendermaßen zusammen: 33.000 Euro des Gesamtumsatzes stammen aus dem Verkauf von Getränken auf Grund einer Getränkegutschrift nach dem Verkauf eines Schankanhängers und stehen in keinem Zusammenhang mit dem Planungsbüro und dem Exporthandel bzw. Auslandsprojekten.