BFG RV/7102199/2012

Zum Inhalt der Ärztedienstliste: Der I. Dienst, bezeichnet den sogenannten "Hauptdienst", welcher einen 24 Stunden Dienst darstellt (dauert von 08.00 Uhr bis 8.00 Uhr des nächsten Tages). In der Spalte daneben ist der II. Dienst angeführt, dabei handelt es sich um den sogenannte "Beidienst", (welcher je nach Bedarf von 08.00 Uhr bis 12.00 Uhr dauert). In der rechten Spalte ist der III. Dienst angeführt, dabei handelt es sich um einen "Bereitschaftsdienst" (Rufbereitschaft), welcher denselben Zeitraum wie der Hauptdienst umfasst. (vgl. Gedächtnisprotokoll zur Besprechung vom 14.12.2011) Die Abrechnung der "Poolärzte" erfolgte mittels Honorarnoten, unterteilt nach den geleisteten Diensten, HD (Hauptdienst), BD (Beidienst), Bereitschaftsdienst, OP-D (Operationsdienst). Die Höhe der Honorare richtete sich nach der Art des geleisteten Dienstes. Bei einem Hauptdienst (Anwesenheitspflicht) wurde für die reine Anwesenheit ein Honorar von € 320.-, für einen Beidienst bzw. OP-Dienst € 110.-, verrechnet. Aus den Honorarnoten ist ersichtlich, dass nur die tatsächlich geleisteten Dienste abgerechnet wurden. Für den Fall, dass der Poolarzt als Hauptbehandler tätig wurde, galten für ihn die AGB der Belegärzte, welche sich auch integrierter Bestandteil der Poolvereinbarung waren (siehe Poolvereinbarung Pkt.8.). Soweit die Beschwerdeführerin die örtliche und zeitliche Weisungsgebundenheit anspricht, so ist dies ebenso im Rahmen der Einbindung in die Organisation zu behandeln. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist im Sinne einer Abhängigkeit vom Arbeitgeber zu verstehen und zeigt sich u.a. durch Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (vgl. VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Die Ärzte waren verpflichtet, während vereinbarten Zeiten (des Hauptdienstes) in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin anwesend und dienstbereit zu sein. Arbeitsmittel wurden durch die Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt, wobei in der Poolvereinbarung ausdrücklich auf die Verpflichtung hingewiesen wurde, dass die Behandlung der Patienten so zu erfolgen habe, dass die wirtschaftliche Betriebsführung der Krankenanstalt nicht beeinträchtigt und der organisatorische Ablauf gewährleistet bleibt. Zudem waren die Poolärzte zur sparsamen Verwendung der zur Verfügung gestellten Arbeitsmittel angehalten (vgl. Verhandlungsniederschrift vom 20.4.2021) Auch die "Poolärzte" waren laut Punkt 4 der Poolvereinbarung und somit gleich den unstrittig als Dienstnehmer beschäftigten restlichen Ärzten zur Führung einer Dokumentation/Krankengeschichte ihrer Patienten verpflichtet, welche im Übrigen im Eigentum der Krankenanstalt verblieb. Nach eben diesem Punkt 4 der Poolvereinbarung stand dem Arzt die Auswertung der Dokumentation/Krankengeschichte bis zum Ende seines Arbeitsverhältnisses kostenlos zu, nach Ende seines Arbeitsverhältnisses konnte der Arzt auf sein Kosten Abschriften, Auszüge etc herstellen lassen, dies aber wiederum nur, soweit dies zur Weiter-und Nachbehandlung von Patienten erforderlich wäre. Die Bereitstellung entsprechend ausgestatteter Arbeitsplätze spricht aber für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Mitarbeiter in den Betrieb der Beschwerdeführerin (vgl. VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095, mit Verweis auf VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Zur Arbeitszeit, im gegenständlichen Fall zur Einteilung der unterschiedlichen Dienste in der Ärztedienstliste, ist zwar anzumerken, dass keine Verpflichtung bestand eine bestimmte Anzahl von Arbeitsstunden zu vorgegebenen Zeiten oder auf Abruf durch den Arbeitgeber zu leisten (was ein Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses wäre), jedoch ist darauf zu verweisen, dass die einvernehmliche Festlegung der Arbeitszeiten nicht wesentlich für eine Selbständigkeit spricht (vgl. VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095, VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163) Die Diensteinteilung erfolgte auf monatlichen "Ärztedienstlisten". Diese wurden von den (angestellten) Oberärzten erstellt und schienen dort sowohl die angestellten Ärzte als auch die Poolärzte auf. Die Einteilung der Dienste erfolgte in telefonischer oder persönlicher Absprache zwischen den Poolärzten und dem jeweils zur Einteilung zuständigen Arzt, dies in einem zeitlichen Rahmen von ein paar Tagen bis zu ein paar Wochen. Damit waren die Poolärzte aber - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - jedenfalls in die von der Beschwerdeführerin bestimmte Ablauforganisation am Ort der Arbeitserbringung eingegliedert und hatten sie damit nicht die Möglichkeit, den vorgegebenen Ablauf jederzeit selbst zu regeln und auch zu ändern. Im Sinne einer gesamtbildlichen Betrachtung ergibt sich sohin, dass die Poolärzte in den betrieblichen Organismus der Beschwerdeführerin eingebunden waren. 2.1.2. Zur Weisungsgebundenheit: (zu SV 1.1.2.) Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (vgl. VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Die Stärke des geforderten Weisungsrechts ist jedoch abhängig von der Art der Tätigkeit. Der Umstand, dass ein Arzt auf Grund seines Wissens und Könnens die Art der Behandlung bestimmt und in dieser Hinsicht keinen Weisungen unterliegt, spricht noch nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0079). Bei höher qualifizierten Leistungen, wie denen eines Arztes, tritt das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (vgl. VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Bei einem Arzt steht nach Ansicht des VwGH nicht einmal eine ausdrückliche Weisungsungebundenheit in Bezug auf die Art der ärztlichen Behandlung der Annahme eines Dienstverhältnisses entgegen (VwGH 19.1.1984, 83/15/0114), da es sich um eine jener Berufstätigkeiten handelt, der ein hohes Maß an tatsächlicher Selbständigkeit innewohnt (VwGH 16.9.1982, 81/15/0118; VwGH 19.1.1984, 83/15/0114, sowie Doralt, EStG18, § 47 Rz 34). Erklärt sich jemand bereit, in einem bestimmten Zeitraum gerade anfallende Arbeiten zu übernehmen, so spricht dies für eine persönliche Weisungsgebundenheit, weil die Verpflichtung übernommen wird, die jeweils zugewiesenen bzw. anfallenden Arbeiten zu übernehmen (VwGH 21.2.1984, 83/14/0102). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist nicht entscheidend, dass es sich im vorliegenden Fall um die Tätigkeit von Ärzten handelte, deren Tätigkeit grundsätzlich weisungsfrei und auf eigene Verantwortung ausgeübt wurde. Dass die Ausübung ärztlicher Tätigkeiten grundsätzlich auch im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgen kann, sofern die Merkmale persönlicher Abhängigkeit einer Person vom Empfänger der Arbeit gegenüber jenen persönlicher Unabhängigkeit überwiegen, ist nicht zweifelhaft (vgl. das Erkenntnis des VwGH, 17.10.2012, 2009/08/0188 ; Jakom/Lenneis EStG, 2015, § 47 Tz 9, Stichwort "Ärzte"; Doralt, EStG6 § 47 Tz 34). Nach den insoweit unbestrittenen Feststellungen der belangten Behörde waren auch im Rahmen des Betriebes der Beschwerdeführerin neben den "Poolärzten" auch unstrittig angestellte Ärzte tätig. Im gegenständlichen Fall schuldeten die "Poolärzte" ihre Anwesenheit in der Betriebseinrichtung der Beschwerdeführerin bei den getätigten "Hauptdiensten", bei den Bei-bzw. OP-Diensten bzw. der Rufbereitschaft schuldeten sie die Pflicht des "Sich-bereit-halten". Damit fehlte es ihnen an der Möglichkeit während dieser eingeteilten Dienste frei über ihre Zeit zu verfügen. Sie schuldeten ihre Arbeitskraft bzw. das Bereitstellen ihrer Arbeitskraft im Bedarfsfall und nicht die Erbringung einzelner Werke (das einzelne Werk ist dort anzunehmen, wo es tatsächlich zu einer Behandlung eines Patienten kommt, welche ohnedies lt. Poolvereinbarung extra als Hauptbehandlungshonorar/ Assistenzhonorar verrechnet wird). Das Gesamtbild spricht daher für eine persönliche Weisungsgebundenheit der Poolärzte, da sie hinsichtlich Arbeitsablauf und inhaltlicher Erledigung weisungsgebunden waren. 2.1.3. Zum Unternehmerrisiko (zu SV 1.1.3.): Zum Unternehmerrisiko macht die Beschwerdeführerin geltend, insbesondere der Umstand, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit gehabt habe im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang seines Tätigwerdens bzw. dessen wirtschaftlichen Erfolg selbst zu bestimmen, spreche klar für ein Unternehmenswagnis der Ärzte. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet aber kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko (vgl. neuerlich das Erkenntnis des VwGH vom 20.1.2016, 2012/13/0095). Im gegenständlichen Fall konnten sich die Poolärzte zu den verschiedenen Diensten einteilen lassen, es wurden diese mittels Honorarnote abgerechnet. Dies stellt jedoch kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko dar, da die geleistete Arbeit jedenfalls und in der im Voraus festgelegten Höhe (vgl Punkt 5 der Poolvereinbarung) bezahlt wurde. Das Vorliegen eines ausgabenseitigen Unternehmerrisikos der Poolärzte wurde in der Beschwerde erst gar nicht behauptet und finden sich auch in den Akten keinerlei Hinweise darauf. 2.2. "Pauschalierte Besteuerung eines Zwölftels der Zulagen" Die obigen Sachverhaltsfeststellungen zu den Punkten "Pauschale Zulagen an Oberärzte", "SFN-Zuschläge auch während des Urlaubes" und "pauschale SEG-Zulagen" ergeben sich aus den vorgelegten Akten und werden im Umfang der Sachverhaltsfeststellung auch von den Verfahrensparteien nicht bestritten. Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen. 3. Rechtliche Beurteilung Gemäß § 323 Abs 37 BAO traten die durch das FVwGG 2012 (BGBl I 2013/14) geänderten bzw eingefügten Bestimmungen der Bundesabgabenordnung am 1.1.2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen anzuwenden. Davon abweichend ist gemäß § 323 Abs 42 BAO in Fällen wie dem vorliegenden (Berufungsvorlage vor dem 1.1.2014 ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung) die Bestimmung des § 262 BAO (verpflichtende Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung) nicht anwendbar. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) 3.1. Dienstnehmereigenschaft der Poolärzte (zu SV 1.1.) Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 47 Abs. 1 EStG 1988 wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ( § 25) die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 81) des Arbeitgebers besteht. Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 auszahlt. Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. (vgl VwGH 29.6.2016, 2013/15/0281, mwN). Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Rechtsprechung auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (vgl. VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 vS, sowie seitdem zB VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180; VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230; VwGH 21.11.2013, 2012/15/0025; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0281; VwGH 28.6.2017, Ra 2016/15/0074; VwGH 21.3.2018, Ra 2016/13/0051). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich ua in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (zB VwGH 15.9.1999, 97/13/0164; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0281). Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Die Verrechnung von Pauschalbeträgen steht einer Beurteilung der Tätigkeit als unselbständig nicht entgegen; eine Erfolgsabhängigkeit (und damit ein Unternehmerwagnis) ist daraus jedenfalls nicht ableitbar (VwGH 18.10.2017, Ra 2017/13/0066). Nicht zuletzt ist auch das Vorliegen beziehungsweise Nichtvorliegen einer Vertretungsbefugnis in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen (VwGH 19.09.2007, 2007/13/0071). Kann sich der Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung nämlich vertreten lassen und kann er über die Vertretung selbst bestimmen, so spricht dies gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Der Vertretungsmöglichkeit fällt in gegenständlichem Fall jedoch - im Vergleich zu den anderen angeführten Kriterien - keine allzu große Gewichtung zu, weshalb dieser Punkt zwar in die Erwägungen mit einbezogen wurde, er jedoch in der Gesamtbetrachtung als vernachlässigbar erscheint. Ob bzw in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230; VwGH 21.3.2018, Ra 2016/13/0051). Für das Bestehen von Dienstverhältnissen kommt es jedenfalls nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung als Dienstvertrag als Werkvertrag an. Entscheidend sind vielmehr die nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt tatsächlich verwirklichten Leistungsbeziehungen (VwGH 19.9.2002, 2007/13/0071; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230). Da aufgrund der obigen Sachverhaltsfeststellungen die belangte Behörde bei Beurteilung des Gesamtbildes der strittigen Tätigkeiten zu Recht von einem Überwiegen der Merkmale eines Dienstverhältnisses und somit einer nichtselbständigen Tätigkeit bei den im Streitzeitraum von der Beschwerdeführerin beschäftigten Poolärzten ausgegangen ist, kann weder in der Heranziehung der Beschwerdeführerin zur Haftung für die Lohnsteuer noch hinsichtlich der Festsetzung der diesbezüglichen Dienstgeberbeiträge sowie Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag eine Rechtswidrigkeit erkannt werden. 3.2. "Pauschale Besteuerung eines Zwölftels der Zulagen" (zu SV 1.2.) 3.2.1. Streitpunkt: Pauschale Zulagen an Oberärzte Im gegenständlichen Fall erfolgte die Bezahlung der Zulagen pauschal. Der Annahme der grundsätzlichen Konsumation des gesetzlich zustehenden Urlaubes wurde nicht entgegengetreten. Sohin kann - unter der Voraussetzung, dass eine Steuerfreiheit solcher Sonntags-, Nacht- und Feiertags-Zuschläge grundsätzlich eine konkrete Zuordnung zu Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit voraussetzt - einer pauschalen Zulage eine pauschale Urlaubsinanspruchnahme gegenübergestellt werden, wodurch die (pauschale) Besteuerung eines Zwölftels im Zuge einer Nachverrechnung nach § 86 Abs 2 EStG 1988 ermöglicht wird. Zudem sind die von der Nachverrechnung betroffenen Ärzte namentlich im Bescheid aufgelistet (inkl. der entsprechenden zahlenmäßigen Grundlagen), wodurch es der Beschwerdeführerin ermöglicht wird, zu erkennen, welche Arbeitnehmer, welche unrichtig versteuerten Vorteile aus dem Dienstverhältnis bezogen haben (vgl. dazu Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG14, § 86 EStG, Rz13). 3.2.2. Streitpunkt: SFN-Zuschläge auch während des Urlaubes Gemäß § 68 Abs 1 EStG 1988 sind ua Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei. Anders als bei den im folgenden Punkt zu behandelnden Zulagen für Schmutz, Erschwernis und Gefahren (SEG-Zulagen) dürfen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (SFN-Zuschlägen) nur dann als steuerfrei behandelt werden, wenn das Ableisten derartiger Arbeitszeiten im Einzelfall konkret nachgewiesen wird (zB VwGH 19.3.2008, 2006/15/0268 , mwN). Da dieser Nachweis seitens der Beschwerdeführerin im Verfahren nicht erbracht wurde, erfolgte die gänzliche steuerfreie Behandlung der ausbezahlten SFN-Zuschläge durch die Beschwerdeführerin zu Unrecht. § 86 Abs 2 EStG 1988 lautet: "Ergibt sich bei der Lohnsteuerprüfung, dass die genaue Ermittlung der auf den einzelnen Arbeitnehmer infolge einer Nachforderungen entfallenden Lohnsteuer mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden ist, so kann die Nachforderung in einem Pauschbetrag erfolgen. Bei der Festsetzung diese Pauschbetrages ist auf die Anzahl der durch die Nachforderung erfassten Arbeitnehmer, die Steuerabsetzbeträge sowie auf die durchschnittliche Höhe des Arbeitslohnes Bedacht zu nehmen." Durch die belangte Behörde wurde bezüglich der im Zeitraum 9/2004 bis 12/2008 an diverse Dienstnehmer auch während des Urlaubes steuerfrei ausbezahlten SFN-Zuschläge eine pauschale Nachverrechnung eines Zwölftels (zwecks Berücksichtigung eines Urlaubszeitraumes) durchgeführt. In ihrer Stellungnahme - bezugnehmend auf die Entscheidung des VwGH vom 12.6.2019, Ro 2017/13/0016 - führte die belangte Behörde aus, dass der verfahrensgegenständliche Sachverhalt in der Außenprüfung ordnungsgemäß festgestellt worden und anhand von Niederschrift und Bericht dokumentiert worden sei. Die Ermittlung der Lohnsteuer sei unter Anwendung eines pauschalen Durchschnittssteuersatzes erfolgt. Bezogen auf die nicht namentliche Nennung der einzelnen Arbeitnehmer im Bescheid, wurde darauf hingewiesen, dass auch die Beschwerdeführerin nicht behauptet habe, dass eine Nachvollziehbarkeit, welcher Haftungsbetrag auf die einzelnen namentlich bekannten Arbeitnehmer entfalle, nicht gegeben wäre. Seitens der Beschwerdeführerin wurde im Verfahren lediglich die Überprüfung des Überwiegens im Lohnzahlungszeitraum thematisiert, jedoch trifft diese Betrachtungsweise bezogen auf gegenständlichen Beschwerdepunkt nicht zu, da Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung nur dann als nach § 68 EStG 1988 steuerfrei behandelt werden können, wenn das Ableisten derartiger Arbeitszeiten im Einzelfall konkret nachgewiesen wurde. (VwGH 19.3.2008, 2006/15/0268). Da ein solcher Nachweis nach den obigen Sachverhaltsfeststellungen nicht erbracht wurde (und dies auch seitens der Beschwerdeführerin nicht behauptet wurde) kann die von der belangten Behörde im vorliegenden Fall vorgenommene pauschale Nachverrechnung sohin nicht als rechtswidrig erkannt werden. 3.2.3. Streitpunkt: Pauschale SEG-Zulagen Gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 sind ua. Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen bis 360,00 € monatlich steuerfrei. Gemäß § 68 Abs. 5 EStG 1988 sind unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die - in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, - im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen, oder - infolge der schädlichen Einwirkung von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen. Die zitierte Bestimmung ist nach der herrschenden Lehre (vgl. Doralt, EStG14, § 68 Tzen 10 ff; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 68 Tz 37) so auszulegen, dass für eine begünstigte Besteuerung von Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen im Wesentlichen drei Bedingungen gleichzeitig erfüllt sein müssen. Liegt nur eine der nachstehend genannten Voraussetzungen nicht vor, kommt die Begünstigung nicht in Betracht. Die erste Voraussetzung ist funktioneller Art. Aus dem im Gesetz verwendeten Begriff "Zulagen und Zuschläge" ergibt sich, dass die Voraussetzung für deren Steuerfreiheit nur dann erfüllt ist, wenn diese Zulagen neben dem Grundlohn gewährt werden. Die zweite Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung von Zulagen ist formeller Art. Anspruch auf Steuerbegünstigung besteht nach dieser Voraussetzung nur, wenn die Zulagen auf Grund von lohngestaltenden Vorschriften gezahlt werden. Dabei reicht es für die Erfüllung der formellen Voraussetzung des Vorliegens einer lohngestaltenden Vorschrift bereits aus, dass die genannten Zulagen innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. (Freudhofmeier, SWK 2005, S.823). Als dritte Voraussetzung gilt schließlich, dass der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeiten verrichtet, die überwiegend unter Umständen erfolgen, welche die vorgenannten angeführten Voraussetzungen erfüllen. Der Arbeitnehmer muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, die eine außerordentliche Erschwernis darstellen oder zwangsläufig eine Gefahr mit sich bringen. Dies erfordert nach Rechtsprechung und Lehre, dass nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden. Die Abgabenbehörden sind berechtigt und verpflichtet, die Angemessenheit der Zulage im Verhältnis zum Gefährdungsausmaß zu prüfen. Zu erbringen ist der Nachweis durch das Lohnkonto und die zugehörigen Grundaufzeichnungen (materielle Voraussetzung; vgl. zB VwGH 28.9.2011, 2007/13/0138; siehe dazu auch Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar § 68 Tzen 32 ff). Soweit die belangte Behörde, den in den Jahren 2004 bis 2009 ausbezahlten Zulagen die Steuerfreiheit versagt hat (zwecks Berücksichtigung einer Urlaubsdauer) , ist auf die diesbezügliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen. Dieser hat in seiner grundlegenden Entscheidung vom 7.5.2008, 2006/08/0225, zur Thematik der Schmutzzulage (ergangen zur Beitragsfreiheit von Schmutzzulagen nach § 49 Abs.3 Z 2 ASVG) ausgeführt (Hervorhebungen nicht im Original): "Nach der Rechtsprechung kommt es bei der Prüfung der Frage, ob die Tatbestandsvoraussetzung des § 68 Abs. 5 EStG 1988 für die Gewährung einer Schmutzzulage gegeben ist, in Fällen, in denen die Kollektivvertragspartner die Gewährung der Schmutzzulage davon abhängig gemacht haben, dass Arbeiten geleistet werden, die ihrer Auffassung nach üblicherweise (typischerweise) eine außerordentliche Verschmutzung des Arbeitnehmers verursachen, zunächst darauf an, ob diese Einschätzung der Kollektivvertragspartner richtig ist, d.h. - vor dem Hintergrund des § 68 Abs. 5 EStG 1988 - ob Arbeiten wirklich üblicherweise (typischerweise) zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung in erheblichem Maß bewirken. Ist dies der Fall, so ist es unmaßgeblich, ob auch in einem konkreten Einzelfall Arbeiten eine solche Verschmutzung bewirkt haben (vgl. das Erkenntnis vom 14. September 2005, Zl. 2003/08/0266)." "Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Abs. 5 EStG 1988 für die Gewährung einer Schmutzzulage gegeben, werden also überwiegend Arbeiten geleistet, die üblicherweise (typischerweise) eine außerordentliche Verschmutzung des Arbeitnehmers verursachen, so ist es für die Frage der Beitragsfreiheit unmaßgeblich, ob auch in einem konkreten Einzelfall eine solche Verschmutzung gegeben war (vgl. das Erkenntnis vom 30. Jänner 2002, Zl. 99/08/0033). Auch kommt es nach der Rechtsprechung für das Ausmaß der Beitragsfreiheit der Schmutzzulage nicht darauf an, ob diese dem tatsächlichen Aufwand entspricht, sodass also der den tatsächlichen Reinigungsaufwand übersteigende Teil nicht etwa beitragspflichtig ist (Erkenntnis vom 22. November 1984, Slg. Nr. 11.593/A). Ist also die Tätigkeit des Arbeitnehmers überwiegend eine solche, für die eine Schmutzzulage gebührt, so ist es für den Anspruch auf diese Zulage gleichgültig, ob und wann zeitraumbezogen innerhalb des für die Prüfung des Anspruchs auf Schmutzzulage maßgebenden Lohnzahlungszeitraums ein konkreter Reinigungsaufwand aufgrund einer Verschmutzung entsteht und in welcher Höhe dieser Aufwand entsteht. Aus diesem Grund ist auch während des Lohnzahlungszeitraums nicht etwa die Beitragsfreiheit der Schmutzzulage auf Tage tatsächlich verschmutzender Arbeit zu beschränken. Es ist daher sowohl für den Anspruch auf Schmutzzulage, als auch für deren Beitragsfreiheit gleichgültig, aus welchen Gründen an bestimmten Tagen des Lohnzahlungszeitraums keine Verschmutzung eingetreten ist, insbesondere daher aber auch, ob die verschmutzenden Arbeiten infolge Urlaubs unterblieben sind. Folgerichtig kann es aber dann für die Beitragsfreiheit der Schmutzzulage während der Entgeltfortzahlung bei Urlaub aber auch nicht darauf ankommen, wie die Urlaubstage innerhalb des Lohnzahlungszeitraums gelagert sind, weil dies bei gleichem Urlaubsanspruch dazu führen würde, dass Arbeitnehmer, je nachdem, wie der Urlaub im Verhältnis zum Lohnzahlungszeitraum gelagert wäre, beitragsrechtlich unterschiedlich behandelt würden. Diesem Ergebnis steht auch kein Gegenschluss aus der Bestimmung des § 68 Abs. 7 EStG 1988 entgegen: § 68 Abs. 7 EStG erhält unter anderem beim Krankenstand, während dem eine Entgeltfortzahlung bis zu drei Monaten möglich ist (vgl. § 8 AngG), die Befreiung für in dieser Zeit weiter gezahlte Zulagen und Zuschläge aufrecht. Diese Bestimmung entspricht dem § 68 Abs. 4 EStG 1972 und wurde - soweit die Beitragsfreiheit von Schmutzzulagen während der Entgeltfortzahlung im Krankheitsfalle in Rede steht - im Wesentlichen durch Art. I Z. 56 der Einkommensteuergesetznovelle 1974 eingeführt, wobei diese Änderung weder in der Regierungsvorlage noch im Ausschussbericht enthalten gewesen ist. Erst in der 2. Lesung stellte der Abg. z NR Hofstetter einen "Dreiparteien-Abänderungsantrag", der u.a. diese Bestimmung enthielt, und begründete dies damit, dass die "Novellierung ... im Hinblick auf das Entgeltfortzahlungsgesetz notwendig (sei), damit die im Entgelt festgelegten Beträge ebenfalls der Steuerbegünstigung unterzogen werden." […] Erst nach dem Inkrafttreten der Einkommensteuernovelle 1974 wurde durch § 6 UrlaubsG BGBl. 390/1976 i.V.m. § 2 Z. 1 Generalkollektivvertrag vom 22. Februar 1978 über den Begriff des Entgeltes gemäß § 6 UrlaubsG eine generelle Schmutzzulage, wie sie hier (aufgrund eines Kollektivvertrages) gewährt wurde, arbeitsrechtlich in das Urlaubsentgelt einbezogen. Der Umstand, dass der Gesetzgeber im Steuerrecht auf die Rechtsentwicklung beim Urlaubsentgelt in den Folgejahren nicht reagiert hat, lässt nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes unter Berücksichtigung der oben dargelegten Grundsätze über den pauschalen und nicht zeitraumbezogenen Charakter der Schmutzzulage durchaus auch den Schluss zu, dass er die Steuerfreiheit bei der Fortzahlung des Entgelts während des Urlaubs stillschweigend vorausgesetzt und daher - anders als die Beitragsfreiheit der Schmutzzulage bei Arbeitsunfähigkeit infolge Krankheit - nicht als gesondert regelungsbedürftig erachtet hat." Entsprechend den oben dargestellten Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 7.5.2008, 2006/08/0225) ist im Fall der Beschwerdeführerin (auch) aufgrund der bis zuletzt durch die Amtspartei unbestritten gebliebenen Tatsache, dass die im Betrieb der Beschwerdeführerin durchgeführte Tätigkeiten üblicherweise (typischerweise) zwangsläufig eine Verschmutzung/Erschwernis/Gefahr des Arbeitnehmers und seiner Kleidung in erheblichem Maß bewirken, daher die gänzliche (somit 12 mal jährlich) steuerfreie Behandlung der SEG-Zulagen zu Recht und die von der belangten Behörde vorgenommene Nachversteuerung der Zulagenbeträge im Ausmaß eines pauschalen Zwölftels zu Unrecht erfolgt, weshalb die angefochtenen Lohnsteuer-Haftungsbescheide dementsprechend abzuändern waren. Daran ändert auch auch die von der belangten Behörde in der mündlichen Verhandlung angeführten Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 23.5.1996, 95/15/0030) nichts, da der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt SFN-Zuschläge - im Gegensatz zu den hier gegenständlichen SEG-Zulagen - betraf (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG-Kommentar, § 68 Rz 18, 19) Die angefochtenen Haftungsbescheide betreffend Lohnsteuer waren daher (durch Reduzierung der Haftungsbeträge um die von der belangten Behörde zu Unrecht vorgenommene Nachverrechnung der SEG-Zulagen; vgl dazu die "Zusammenstellung der Neuberechnungen" in der aktenkundige "Beilage zur Lohnabgabenprüfung") gemäß § 279 BAO wie folgt abzuändern: 2004: Haftungsbetrag lt. angefochtenem Bescheid: 7.477,51 € Haftungsbetrag NEU lt BFG: 6.817,76€ 2005: Haftungsbetrag lt. angefochtenem Bescheid: 28.091,60 € Haftungsbetrag NEU lt BFG: 26.112,46 € 2006: Haftungsbetrag lt. angefochtenem Bescheid: 37.120,82 € Haftungsbetrag NEU lt BFG: 35.149,48 € 2007: Haftungsbetrag lt. angefochtenem Bescheid: 22.069,53 € Haftungsbetrag NEU lt BFG: 19.798,76 € 2008: Haftungsbetrag lt. angefochtenem Bescheid: 19.090,10 € Haftungsbetrag NEU lt BFG: 16.552,6 € Im Übrigen, somit betreffend die Streitpunkte "Dienstnehmereigenschaft der Poolärzte", sowie "pauschale Zulagen an Oberärzte", und "SFN-Zuschläge auch während des Urlaubes" wird die Beschwerde gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. 3.1. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz begründen. Gegen eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im vorliegenden Fall zum einen entscheidungswesentlich die in freier Beweiswürdigung vorgenommene Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes (persönliche Weisungsbindung und Eingliederung in den betrieblichen Organismus) war und zum anderen das Bundesfinanzgericht nicht von der oben zitierten zu § 68 EStG 1988 ergangenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen ist, liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung nach Art 133 Abs 4 B-VG nicht vor. Es war daher gemäß § 25a Abs. 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 11. Mai 2021