BFG RV/5100406/2019

Im Beschwerdeverfahren ist nach ständiger Rechtsprechung des VwGH allein zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung der Einbringung gegeben sind (VwGH 31.01.2002, 96/15/0271). Zu prüfen ist somit nicht, ob die diesbezüglichen Voraussetzungen im Zeitpunkt der Beschwerdeerledigung noch vorliegen. Auch im Beschwerdeverfahren ist aber auf der Behörde bzw. dem Gericht zur Kenntnis gelangte neue Tatsachen und Beweise Bedacht zu nehmen, soweit sie im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Sicherstellungsauftrages objektiv gegeben waren (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036). Nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages eingetretene Umstände sind im Rahmen der Rechtsmittelentscheidung nicht zu berücksichtigen (Ritz, BAO6, § 232 Tz 11). Dem § 270 BAO zufolge hat das Bundesfinanzgericht daher auch bei Beurteilung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung auf die Umstände, insbesondere auch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse, abzustellen, wie sie bis zur Erlassung des Sicherstellungsauftrages gegeben waren. Für die Entstehung des Abgabenanspruchs müssen gewichtige Anhaltspunkte vorliegen. Ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden ist, ist jedoch in einem Sicherstellungsverfahren nicht zu entscheiden (VwGH 10.7.1996, 92/15/0115); die Beantwortung dieser Frage bleibt dem Abgabenfestsetzungsverfahren vorbehalten. Dabei muss zwar nicht das genaue Ausmaß der Abgabenschuld ermittelt und dem Sicherstellungsauftrag zugrunde gelegt werden, doch müssen entsprechende Tatsachen (Sachverhalte) ermittelt und angeführt werden, aus denen fundiert auf die Höhe der Abgabe, die sicherzustellen beabsichtigt ist, geschlossen werden kann. Eine begründet angenommene Schätzungsgröße reicht aus (VwGH 14.11.1984, 83/13/0108). Nach der Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Ergeben sich im Zuge von Außenprüfungen Nachforderungen von Selbstberechnungsabgaben (z.B. Umsatzsteuer), so besteht die Möglichkeit, trotz der in der Vergangenheit liegenden Fälligkeit vor Bescheiderlassung mit Sicherstellungsauftrag vorzugehen, weil die Vollstreckbarkeit (§ 226) noch nicht eingetreten ist. Gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 entsteht der Abgabenanspruch bei der Umsatzsteuer im Fall der Sollbesteuerung mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Nach lit. b entsteht der Abgabenanspruch im Fall der Istbesteuerung mit Ablauf des Kalendermonats, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Da § 232 BAO primär auf den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung (im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG 1994) anknüpft, ist bei der Umsatzsteuer die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages bereits ab dem Zeitpunkt der erbrachten Lieferung bzw. Leistung und nicht erst ab Entstehung der Umsatzsteuerschuld möglich (Ritz, BAO6, § 232 Tz 3). Bei der zu veranlagenden Einkommensteuer entsteht der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Von einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung von Abgaben im Sinne der Bestimmung des § 232 BAO ist im Wesentlichen dann zu sprechen, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint (VwGH 27.8.1998, 98/13/0062). Ob von einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung einer Abgabe auszugehen ist, wird zumeist nur unter Bedachtnahme auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Partei zu beurteilen sein. Im Übrigen können insbesondere ein drohendes Insolvenzverfahren, Exekutionsführung von dritter Seite, Auswanderungsabsicht, Vermögensverbringung ins Ausland, verschwenderisches Verhalten, Vorhaben einer weitgehenden Vermögensbelastung oder Vermögensentäußerung sowie Vermögensverschleppungen oder -verschiebungen die Annahme einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung begründet erscheinen lassen [Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 232 Anm 29 (Stand 1.6.2012, rdb.at)]. Auch der dringende Verdacht einer Abgabenhinterziehung oder schwerwiegende Mängel in den Büchern und Aufzeichnungen, welche die Annahme begründen, dass sich der Abgabenpflichtige auch der Vollstreckung der noch festzusetzenden Abgaben zu entziehen trachten wird, rechtfertigen ebenso wie eine erhebliche Verschuldung des Abgabenpflichtigen eine Maßnahme nach § 232 BAO. Der bloße Verdacht einer Abgabenhinterziehung reicht aber für einen Sicherstellungsauftrag ebenso wenig aus wie (bloße) Mängel der Buchführung; die Frage einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgaben kann auch diesfalls nicht getrennt von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Partei betrachtet werden (VwGH 11.05.1983, 82/13/0262). Ob daher eine solche Gefährdung vorliegt, ist durch Gegenüberstellung der Abgabenforderung und des zur Begleichung der Forderung zur Verfügung stehenden Einkommens und Vermögens zu beurteilen. Eine Gefährdung der Einbringlichkeit ist daher bereits dann zu erblicken, wenn der zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages zu erwartenden Steuernachforderung kein ausreichendes laufendes Einkommen oder Vermögen zur Abdeckung der Steuerschulden gegenübersteht. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages liegt im Ermessen der Behörde. Das der Abgabenbehörde eingeräumte Ermessen erfordert gemäß § 20 BAO die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Bei der Ermessensübung sind demnach berechtigte Interessen des Abgabepflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände abzuwägen. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben ergibt sich, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden kann. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen werden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - wenn keinerlei Besicherungsmöglichkeiten bestehen, bei Geringfügigkeit der Abgabenschuld oder bei Geringfügigkeit der zu erlangenden Sicherheit - wird von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen sein [Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 232 E 71 (Stand 1.6.2012, rdb.at); Ritz, BAO6, § 232 Tz 1]. Dass die Durchführung des Sicherstellungsauftrages die Kreditfähigkeit der Partei gefährdet, ist eine Frage, die für die Zulässigkeit eines Sicherstellungsauftrages rechtlich unerheblich ist (VwGH 15.6.1976, 0977/75). Die maßgeblichen Bestimmungen des UStG 1994 lauten: Lieferung § 3 (7) UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 34/2010: Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. (8) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter. Mit dem Abgabensicherungsgesetz 2007 (BGBl. I Nr. 99/2007) wurde in § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 bestimmt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entfällt, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. Nach den Materialien hatte die Vorschrift im Hinblick auf die EuGH-Rechtsprechung klarstellenden Charakter (RV 270 BlgNR XXIII. GP, 13). Mit dem StRefG 2015/16, BGBl. I Nr. 118/2015, wurde die Regelung unverändert in Abs. 14 überführt (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 92). Die Erläuterungen zum StRefG 2015/16 (RV 684 BlgNR XXV. GP, 31) nehmen Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH (verbundene Rechtssachen C-131/13, C-163/13 und C-164/13, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti u.a.; vgl. auch Rs C-285/09, "R"), wonach nationale Behörden und Gerichte einem Unternehmer im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder auf Mehrwertsteuererstattung versagen müssen, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat. Dies gilt auch, wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen. Nach dem Urteil des EUGH vom 18.12.2014 in den verbundenen Rechtssachen C-131/13, C-163/13 und C-164/13, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, ist die 6. MwSt-RL dahin auszulegen, dass die nationalen Behörden und Gerichte einem Steuerpflichtigen im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder auf Mehrwertsteuererstattung versagen müssen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder wissen hätte müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat. Die 6. MwSt-RL ist dahin auszulegen, dass einem Steuerpflichtigen, der wusste oder wissen hätte müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung von Rechten auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung oder auf Mehrwertsteuererstattung beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat, diese Rechte ungeachtet der Tatsache versagt werden können, dass die Steuerhinterziehung in einem anderen Mitgliedstaat als dem begangen wurde, in dem diese Rechte beansprucht werden, und dass der Steuerpflichtige in letzterem Mitgliedstaat die in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen formalen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Rechte erfüllt hat. Bereits im Urteil vom 6.7.2006, Rs C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, Rn 54 ff, hielt der EuGH fest, dass eine wesentliche Voraussetzung für die Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen ist, dass die betroffene Partei den betrügerischen Zweck weder kannte noch kennen konnte. Wirtschaftsteilnehmer müssen alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen sind. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs Art. 3 (8) UStG 1994 in der im Beschwerdezeitraum geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 112/2012): Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist. Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß. Steuerbefreiungen Art. 6 (1) UStG 1994: Steuerfrei sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7). Dies gilt nicht, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die betreffende Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Innergemeinschaftliche Lieferung Art. 7 (4) UStG 1994: Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten. Zur Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen stellte der VwGH fest, dass der inländische Lieferer den Nachweis zu erbringen habe, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 7 UStG 1994 vorliegen (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0031). Die Frage des Gutglaubensschutzes nach Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seine Nachweispflichten erfüllt hat (UFS 6.5.2010, RV/0179-G/09, mit Verweis auf BFH 8.11.2007, V R 26/05). Dreiecksgeschäft Art. 25 (1) UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 112/2012 lautet: Ein Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt und die in Abs. 3 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Das gilt auch, wenn der letzte Abnehmer eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt. (2): Der innergemeinschaftliche Erwerb im Sinne des Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz gilt als besteuert, wenn der Unternehmer (Erwerber) nachweist, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt und dass er seiner Erklärungspflicht gemäß Abs. 6 nachgekommen ist. Kommt der Unternehmer seiner Erklärungspflicht nicht nach, fällt die Steuerfreiheit rückwirkend weg. (3): Der innergemeinschaftliche Erwerb ist unter folgenden Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit: a) Der Unternehmer (Erwerber) hat keinen Wohnsitz oder Sitz im Inland, wird jedoch im Gemeinschaftsgebiet zur Umsatzsteuer erfasst; b) der Erwerb erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung des Unternehmers (Erwerbers) im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person, der bzw. die für Zwecke der Umsatzsteuer im Inland erfasst ist; c) die erworbenen Gegenstände stammen aus einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem der Unternehmer (Erwerber) zur Umsatzsteuer erfasst wird; d) die Verfügungsmacht über die erworbenen Gegenstände wird unmittelbar vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer dem letzten Abnehmer (Empfänger) verschafft; e) die Steuer wird gemäß Abs. 5 vom Empfänger geschuldet. (Abs. 4 regelt die Rechnungsausstellung durch den Erwerber) (5): Bei einem Dreiecksgeschäft wird die Steuer vom Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung geschuldet, wenn die vom Erwerber ausgestellte Rechnung dem Abs. 4 entspricht. Nach § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben die Abgabepflichtigen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anträge zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, genügt die Glaubhaftmachung. Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafürsprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich (Ritz, BAO6, § 138 Tz 5 sowie die dort angeführte Judikatur). Bei ungewöhnlichen Verhältnissen, die nur der Abgabepflichtige aufklären kann, oder bei Behauptungen, die mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen, besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht (Ritz, BAO6, § 115 Tz 13). Eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei ergibt sich nach der Rechtsprechung auch dann, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben. Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörden besteht innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes und korrespondiert mit der Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht der Partei. Können Tatsachenfeststellungen nicht getroffen werden, trifft die Beweislast diejenige Seite, zu deren Gunsten die entsprechende Tatsache wirken würde: Die Abgabenbehörde hat damit die Beweislast für Tatsachen zu tragen, die den Abgabenanspruch begründen, der Abgabepflichtige für Tatsachen, die Begünstigungen, Steuerermäßigungen u.ä. begründen bzw. die den Abgabenanspruch einschränken oder aufheben oder die gesetzliche Vermutung widerlegen (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II3 (1996), 238). Nach dem im Abgabenverfahren vorherrschenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (Ritz, aaO, § 167 Tz 8, mit Hinweisen auf die einschlägige Rechtsprechung). Erwägungen: Die Begründung eines Sicherstellungsauftrages muss erkennen lassen, aus welchen Erwägungen die Behörde annimmt, dass der Abgabenanspruch dem Grunde nach entstanden ist, welche Umstände für die Entscheidung betreffend die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld maßgebend sind und aus welchen Gründen sich die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgaben ergibt. Wie im Folgenden erläutert, entspricht der angefochtene Sicherstellungsauftrag diesen Anforderungen. Nach umfangreichen, behörden- und länderübergreifenden Ermittlungen, die mehrere Jahre in Anspruch nahmen, lagen aufgrund nachstehender Prüfungsfeststellungen entgegen der Ansicht der Bf gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruchs vor: Am 28.4.2014 sandte die Staatsanwaltschaft Bukarest ein internationales Rechtshilfeersuchen in Strafsachen an die zuständigen österreichischen Behörden, aus dem hervorging, dass die in Punkt 1.2.1. des Besprechungsprogramms vom 2.10.2018 genannten Unternehmen in Rumänien in massiven Umsatzsteuerbetrug involviert waren. Diese Unternehmen standen auch mit der Bf in Geschäftsbeziehung. Der in den geprüften Zeiträumen hohe Umsatzsteuersatz auf Lebensmittel in Rumänien und Bulgarien (20 % und höher) machte nach Ansicht der Prüfer eine Umsatzsteuerhinterziehung in diesem Bereich lukrativ. Im vorliegenden Fall wurden Lebensmittel, vor allem Fleisch, aus Deutschland, Holland und Belgien an das österreichische Unternehmen der Bf geliefert, welches diese Waren wiederum an verschiedene Unternehmen in Bulgarien und Rumänien weiterveräußerte (Punkt 1.2.2. des Besprechungsprogramms). Aufgrund von festgestellten Lieferungen der Bf an Unternehmen in Rumänien, die nach Mitteilung der rumänischen Strafverfolgungsbehörden direkt in den Umsatzsteuerbetrug verwickelt waren, wurde im Mai 2016 die Steuerfahndung zur offenen Außenprüfung zugezogen (Punkt 1.1. des Besprechungsprogramms). Nachstehende Auffälligkeiten führten zur Überzeugung der Prüfer, dass die Bf hätte erkennen müssen, dass sie in Betrugskreisläufe lieferte, die durch Mitteilungen der rumänischen Staatsanwaltschaft nachgewiesen waren: Innerhalb eines kurzen Zeitraums trat der immer gleiche Personenkreis mit immer neuen Firmen auf; alle Firmen wurden von derselben Person oder derselben Personengruppe geleitet, was eindeutig aus der geschlossenen E-Mail-Kette hervorging. Fast alle Firmen waren durch die verwendeten E-Mail-Adressen miteinander verknüpft; jene, die nicht über die E-Mail-Adressen verknüpft waren, waren über Schuldübernahmen oder Domiziladressen miteinander verknüpft; bei den Korrespondenzen tauchte immer wieder der Name "***9***" auf, der nach den Ermittlungen der Prüfer ***10*** zuzuordnen war, die im Rechtshilfeersuchen aus Rumänien als Beschuldigte geführt wurde; durch die E-Mail-Kette wurde ein Großteil der Unternehmen von ***10*** zumindest disponiert; die in Punkt 1.2.1. des Besprechungsprogramms angeführten 15 Firmen waren in Rumänien wegen Abgabenhinterziehung ebenso angeklagt wie ***10*** wegen der hier genannten Firmen; zwischen auf dem Papier fremden Firmen kam es zu nicht nachvollziehbaren Schuldübernahmen; Verbindlichkeiten oder Forderungen an Kunden wurden einfach auf Nachfolgefirmen umgeschrieben, womit nach Ansicht der Prüfer das Wissen der Bf dokumentiert war, dass diese Unternehmen miteinander verbunden waren; die Firmen befanden sich großteils an Briefkastenadressen; immer wieder tauchten dieselben Adressen auf; die Firmen hatten überwiegend andere Geschäftsfelder als den des Großhandels mit Nahrungsmitteln; diese Firmen tätigten mit der Bf in kurzer Zeit erhebliche Umsätze, traten aber nach einem kurzen Zeitraum nie wieder als Kunden in Erscheinung, sondern orderten Lieferungen über die nächste Betrugsfirma; die Bf akzeptierte eine Vielzahl von nicht üblichen Modalitäten rund um diese Lieferungen, die nach Meinung der Prüfer nur dadurch Sinn ergaben, wenn die Bf um die realen Machthaber in diesen Betrugsfirmen wusste, diese Umstände aber zumindest in Kauf nahm; die Bf setzte sich auch sonst nicht näher mit ihren Abnehmern auseinander und ließ dabei die ihr obliegenden kaufmännischen Sorgfaltspflichten außer Acht. Diese für ein "Wissen" oder "Wissen müssen" sprechenden Umstände fassten die Prüfer im Wesentlichen in den Punkten 2. des Abschlussberichts vom 23.4.2019 sowie in den Punkten 1.4., 1.5., 1.6.1. und 1.6.4. des Besprechungsprogramms zusammen. In Punkt 1.5. des Besprechungsprogramms listeten die Prüfer die zu den einzelnen, von den rumänischen Behörden als betrügerisch eingestuften Firmen festgestellten Auffälligkeiten auf. Die Bf habe immer wieder an dieselben Personen geliefert, ohne dabei mit den Geschäftsführern Kontakt aufzunehmen. Sie habe nicht überprüft, ob diese Personen überhaupt für die jeweiligen Firmen handlungsbefugt waren, sondern habe eine E-Mail über Yahoo- oder GMail-Server akzeptiert. Einen ordentlichen und gewissenhaften Kaufmann hätten die angeführten Auffälligkeiten dazu veranlasst, Nachforschungen anzustellen. Er hätte nicht hingenommen, dass über dieselbe E-Mail-Adresse eine Firma nach der anderen mit ihm in Geschäftskontakt tritt und die E-Mails nur mit "***9***" gezeichnet sind. Er hätte sich davon überzeugt, dass die handelnden Personen auch tatsächlich für ihr Unternehmen vertretungsbefugt sind und hätte Gespräche mit den vertretungsbefugten Personen gesucht. Besonders bei einem Erstkontakt mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehe ein ordentlicher Kaufmann ein enormes Risiko ein, wenn es zu keinem Kontakt zum Geschäftsführer komme. Ein ordentlicher Kaufmann hätte sich auch gefragt, warum eine fremde Kapitalgesellschaft die Schulden einer anderen Kapitalgesellschaft übernimmt und hätte überprüft, ob es sich beim Firmenstandort um eine Firmenadresse oder nur um eine Wohnung oder Briefkastenadresse handelt (Punkt 1.4. des Besprechungsprogramms). Maßstab für einen "ordentlichen und gewissenhaften" Kaufmann sind nicht die persönlichen Eigenschaften, Gewohnheiten und Kenntnisse des Unternehmers; anzulegen ist vielmehr ein objektiver Maßstab. Da die Bf zu einer Mehrzahl von Unternehmen, die in Umsatzsteuerbetrug involviert waren, Geschäftsbeziehungen unterhielt und auf die aufgezeigten, unübersehbaren Auffälligkeiten, die zu Zweifeln Anlass geboten hätten, nicht reagierte, lagen ausreichende Verdachtsgründe vor, dass die Bf zumindest "hätte wissen müssen" (bzw. laut Prüfungsfeststellungen sogar "wusste"), dass es sich bei ihren Kunden um Betrugsfirmen handelte und die Lieferungen im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen standen. Dass die Bf, wie sie in der mündlichen Verhandlung einwandte, die UID ihrer Kunden überprüfte, war unter diesen Umständen nicht ausreichend. Ebenso wenig durfte die Bf die vorgebrachte Versiegelung von Güterbeförderungen, deren nähere Ausgestaltung nicht erläutert wurde, zum Anlass nehmen, die o.a. Auffälligkeiten zu ignorieren. Sämtliche Umsätze an die in Punkt 1.2.1. des Besprechungsprogramms angeführten Unternehmen meldete die Bf als Lieferungen im Rahmen von Dreiecksgeschäften. Obwohl die rumänischen Behörden, dokumentiert durch umfangreiches Belegmaterial, bestätigten, dass die Leistungen wie im MIAS gemeldet stattgefunden hätten, gab die Bf gegenüber den Prüfern an, nicht mehr genau zu wissen, bei welchen Lieferungen sie selbst habe transportieren lassen und bei welchen Lieferungen die Kunden selbst abgeholt hätten (Punkt 1.6.2. des Besprechungsprogramms). Da die Bf Eingangs-, Ausgangs- und Transportrechnungen getrennt abgelegt hatte, war es den Prüfern nicht möglich, diese in einen Zusammenhang zu bringen und, da keine aussagekräftigen Unterlagen vorlagen, de facto auch unmöglich, den jeweiligen Ort der Lieferung festzustellen (Punkte 1.6.4. und 2.1. des Besprechungsprogramms). Die Bf kam den mehrfachen Aufforderungen, darzulegen, welche Einkäufe welchen Verkäufen zuzuordnen waren, welche Transportmittel verwendet wurden und wer den Transport auf welche Weise veranlasst hatte, nicht nach. Eine Excel-Datei mit 399 Lieferungen, zu denen die Bf Auskunft geben sollte, wer die Versendung durchgeführt habe und aus welchen Dokumenten dies hervorgehe, gab sie unbearbeitet an die Prüfer zurück (Punkt 2.1. des Besprechungsprogramms). Nach Ansicht der Prüfer ergaben sich für das Vorliegen von Reihengeschäften, auf die allenfalls Art. 25 UStG 1994 anwendbar war, insbesondere folgende Hinweise: Die Erklärung der Bf; das Nichtvorliegen einer Umsatzsteuerberichtigung; Formulare der Fa. ***7***, auf denen sich diese bei jedem Geschäftsfall vom Abholer bestätigen ließ, dass sie "im Namen des Kunden" (also der Bf) und "nicht im Namen des Kunden des Kunden" (also der rumänischen Firmen) abholte; nachgewiesene Transportleistungen, die nicht im Rechenwerk erfasst waren und die belegten, dass die Bf die Transporte beauftragt hatte; die im Detail in Punkt 1.6.3. dargestellte Lieferung betreffend die Fa. ***16***, bei welcher die Bf die Beförderung veranlasst hatte; Meldungen des Transportunternehmens ***16*** über sonstige Leistungen an die Bf im MIAS sowie entsprechende Bestätigungen der rumänischen Steuerverwaltung. Dem gegenüber sprachen nachstehende Hinweise für Reihengeschäfte, auf die Art. 25 UStG 1994 allenfalls nicht anwendbar war: Die Behauptung der Bf; der Vermerk EXW auf den Rechnungen sowie die Aussage der nicht in diese Entscheidungen involvierten Mitarbeiterin, Frau ***20***. Zur Firma ***8*** hielten die Prüfer in Punkt 3b) des Abschlussberichtes fest, dass die Bf Leistungen von diesem Unternehmen bestritten habe, während die Fa. ***8*** bestätigt habe, Leistungen an die Bf erbracht zu haben. Weshalb die Fa. ***8*** Rechnungen gefälscht haben sollte, war für die Prüfer nicht nachvollziehbar. Die diesbezüglich verbleibenden Unklarheiten waren aber nach Ansicht der Prüfer nicht geeignet, an der insgesamt vorzunehmenden Beurteilung etwas zu ändern. Die Bf vertrat im Ergebnis den Standpunkt, dass auf die Reihengeschäfte, an denen sie beteiligt war, die Dreiecksgeschäfteregelung nicht anwendbar war, weil es sich bei den Lieferungen an sie nicht um die "bewegten", sondern um die "ruhenden" Lieferungen gehandelt habe. Durch ihr Auftreten unter ihrer österreichischen UID liege mangels innergemeinschaftlicher Lieferung an sie ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Sinne des Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 nicht vor. Die Bf behauptete, dass ihre Kunden die Waren direkt bei den Erstlieferanten abgeholt hätten und deswegen die innergemeinschaftlichen Erwerbe aufgrund der Verwendung der österreichischen UID in Österreich zu verneinen seien. Da die Bf dafür keinen Nachweis erbringen konnte und die Prüfer bei keiner einzigen Fahrt feststellen konnten, dass jemand anderer den Beförderungsauftrag erteilt hatte, war die in freier Beweiswürdigung getroffene Feststellung, dass entsprechend den ursprünglichen Erklärungen der Bf Dreiecksgeschäfte gemäß Art. 25 UStG 1994 vorlagen, nicht zu beanstanden. Aufgrund von Lieferungen an nachweislich in Umsatzsteuerbetrug verwickelte Unternehmen, des Nichtbeachtens der o.a. Auffälligkeiten und des völligen Fehlens von eindeutigen, leicht überprüfbaren Nachweisen für die Behauptungen der Bf gingen die Prüfer zu Recht davon aus, dass die Bf im Zusammenwirken mit den handelnden Personen in Rumänien Umsatzsteuer hinterzogen habe und die sich aus Art. 25 Abs. 2 iVm Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 ergebende Begünstigungsvorschrift, dass die durch Verwendung der österreichischen UID bewirkten innergemeinschaftlichen Erwerbe als besteuert gelten würden, in den Fällen der Lieferungen der Bf an die genannten 17 Unternehmen nicht zur Anwendung kommen könne (Punkt 1.7.5. des Besprechungsprogramms). Sowohl bei gegebener Kenntnis als auch bei vorwerfbarer Unkenntnis von der Einbindung in einen Umsatzsteuerbetrug tritt als Rechtsfolge ein, dass - selbst bei grundsätzlichem Vorliegen der erforderlichen Voraussetzungen - die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen ebenso zu versagen ist wie der Vorsteuerabzug. Das gilt insbesondere auch, wenn ein Umsatzsteuerbetrug einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. Das hatte im konkreten Fall zur Konsequenz, dass die Umsätze der Jahre 2012 bis 2014 an 15 rumänische Unternehmen, die laut Staatsanwaltschaft Bukarest in massiven Umsatzsteuerbetrug involviert waren, sowie an zwei weitere Unternehmen, die aufgrund von Schuldübernahmen von einer der 15 Unternehmen mit diesem Umsatzsteuerbetrug in Verbindung stehen mussten, der Umsatzsteuer unterworfen wurden und die auf diese Umsätze entfallende Erwerbsteuer nachgefordert wurde. Vor dem Hintergrund dieser Prüferfeststellungen lagen daher gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung der Abgabenschuld betreffend Umsatzsteuer vor. Zur Nichtanerkennung der Provisionszahlungen an rumänische Unternehmen, welche die Bf als betrieblichen Aufwand verbucht hatte, war auf Punkt 3 des Besprechungsprogramms zu verweisen. Demnach war die UID der rumänischen Unternehmen teilweise nicht mehr gültig, weshalb die Prüfer davon ausgingen, dass die betreffenden Unternehmen nicht mehr existierten. Darüber hinaus monierten die Prüfer das Fehlen exakter Leistungsbeschreibungen, die nach der Judikatur insbesondere dann erforderlich sind, wenn Zahlungen für die Erbringung schwer fassbarer Leistungen wie Kontaktvermittlung, Know-how-Überlassung, Bemühungen, u.ä. behauptet werden. Infolge Nichtanerkennung von Provisionszahlungen sowie von Handtaschen von Louis Vuitton und Prada als Betriebs- und Geschäftsausstattung und einer pauschalen Kürzung der betrieblich geltend gemachten Reise- und Fahrtspesen als privat veranlasst (Punkte 3, 4 und 6 des Besprechungsprogramms) ergaben sich auch ausreichende Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruchs betreffend Einkommensteuer Ob diese Abgabenansprüche tatsächlich entstanden sind, war aber im Beschwerdeverfahren gegen den Sicherstellungsauftrag nicht zu entscheiden. Auch die Höhe der voraussichtlichen Abgabenansprüche stellte die Abgabenbehörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides schlüssig und nachvollziehbar dar. Am 6.5.2019 wurden in den wiederaufgenommenen Verfahren die neuen Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 und hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 der Erstbescheid erlassen. Die sich in diesen Bescheiden ergebenden Abgabennachforderungen entsprechen exakt denen im Spruch des bekämpften Sicherstellungsauftrages. Diese Bescheide wurden ebenfalls mit Beschwerde angefochten und sind daher noch nicht rechtskräftig. Auf die Erlassung sowie Rechtskraft der Abgabenbescheide kommt es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in einem Sicherstellungsverfahren aber ohnedies nicht an, weil in einem Sicherstellungsverfahren nicht zu entscheiden ist, ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden ist (VwGH 10.7.1996, 92/15/0115). Nach der Judikatur kommt einer Beschwerdevorentscheidung die Wirkung eines Vorhaltes zu. Hat das Finanzamt in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen dargelegt, ist es Sache der Partei, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinanderzusetzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen (VwGH 26.4.1996, 95/17/0038). Zur (Nicht)Entstehung des Abgabenanspruchs verwies die Bf im Vorlageantrag lediglich auf ihr bisheriges Vorbringen, trat aber der umfassenden Begründung in der Beschwerdevorentscheidung mit keinen weiteren Argumenten entgegen. Dass die Bf den Aufforderungen im Zuge der Außenprüfung nachgekommen wäre, nachzuweisen, welche Einkäufe zu welchen Verkäufen gehörten, welche Transportmittel verwendet wurden und wer den Transport auf welche Weise veranlasst hatte, wurde ebenfalls nicht behauptet. (Abschlussbericht Punkt 2) Darüber hinaus bestritt die Bf die von der Abgabenbehörde angenommene Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung. Die Bf trat den diesbezüglichen Feststellungen im Sicherstellungsauftrag in ihrer Beschwerde im Wesentlichen mit der Argumentation entgegen, dass die Behörde keine konkreten Feststellungen zu einer drohenden Insolvenz, zu Exekutionsführungen udgl. getroffen habe. Darüber hinaus habe die belangte Behörde die buchmäßige Überschuldung auf eine Bilanz mit einem 3,5 Jahre zurückliegenden Stichtag gestützt. Alleine daraus sei ersichtlich, dass die buchmäßige Situation bisher nicht zur Insolvenz geführt habe. Die Abgabenbehörde habe keine Erhebungen zu den aktuellen Vermögens- und Einkommensverhältnissen durchgeführt, und auch Hypotheken seien in Österreich alltägliche Vorkommnisse. Im Vorlageantrag verwies die Bf insbesondere darauf, dass in ihrem Fall keiner der Umstände, die nach herrschender Kommentarmeinung eine Gefährdung oder erschwerte Einbringung indizierten, vorliege. Das negative buchmäßige Eigenkapital habe sich in rund zweieinhalb Jahren kaum verändert. Da das Unternehmen der Bf mit Gewinn wirtschafte, bedeute das, dass die Gewinne entnommen worden seien. Im angefochtenen Sicherstellungsauftrag habe das Finanzamt unter Verweis auf die Einkommensteuererklärung 2016 Bankverbindlichkeiten von 241.000,00 € festgestellt. Diese hätten Ende 2018 nur noch 214.000,00 € betragen, was bedeute, dass die Bf neben dem Zinsendienst auch signifikante Tilgungen dieser Kredite getätigt habe. Zur Begleichung der möglicherweise entstehenden Abgabenbelastung wäre eine Finanzierung über Bankkredite möglich, zumal die Liegenschaft der Bf bereits in der Vergangenheit bis zu 320.000,00 € hypothekarisch belastet gewesen sei. Denkbar wäre auch eine nur zwischenzeitige Überbrückungsfinanzierung. Die Behörde habe auch das negative Eigenkapital des Einzelunternehmens wie eine Kreditschuld gegenüber der Bank behandelt, indem sie dieses wie die aktuell aushaftenden Kredite vom Verkehrswert des Privatgrundstücks abgezogen habe. Diese Überlegung sei nicht nachvollziehbar, da derzeit keine Verpflichtung der Bf bestehe, das negative Eigenkapital tatsächlich auffüllen zu müssen und die aushaftenden Kredite nicht sofort oder zur Gänze kurzfristig fällig seien. Dazu war festzustellen, dass die in der Beschwerde angeführten Kriterien, die nach der Judikatur auf eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung schließen lassen, als beispielhafte und keinesfalls als abschließende Aufzählung anzusehen sind. Zu prüfen war vielmehr, ob der zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages zu erwartenden Abgabennachforderung ein ausreichendes laufendes Einkommen bzw. vorhandenes Vermögen zur Abdeckung dieser Nachforderungen gegenüberstand. Obwohl die Abgabenbehörde die der Beschwerdevorentscheidung zugrunde gelegten Vermögensverhältnisse erst im Zuge des Beschwerdeverfahrens erhob, waren diese Werte im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages bereits vorhanden und durften daher im Rahmen des Beschwerdeverfahrens berücksichtigt werden. Mit E-Mail vom 29.1.2019 beantwortete die steuerliche Vertreterin der Bf einen Vorhalt des Finanzamtes vom 10.1.2019 dahingehend, dass der Schätzwert der Liegenschaft (Eigentumswohnung) der Bf bei 430.000,00 € bis 450.000,00 € liege. Der Kredit bei der ***11*** sei zum 31.12.2018 noch mit 214.481,13 € offen gewesen. Aufgrund der aktuellen Ertragslage des Einzelunternehmens ergebe sich keinerlei Indiz für eine allfällige Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgaben, zumal die Bf die fälligen Abgabennachforderungen bislang stets vollständig entrichtet habe. Die weiteren Fragen des Finanzamtes, ob es für den derzeitigen Verkehrswert Unterlagen gebe, ob die Bf über weiteres Vermögen verfüge bzw. ob die Möglichkeit bestehe, Bankgarantien beizubringen oder Bürgen namhaft zu machen, beantwortete die Bf nicht. Ebenso wenig wurde darauf eingegangen, mit welchem Betrag die weiteren im Grundbuch eingetragenen Kredite noch offen waren. Die Gewinnentnahme war insofern glaubwürdig und nachvollziehbar, als weder der Einkommensteuerbescheid 2018 noch das Vorbringen der Bf auf eine weitere Einkunftsquelle schließen ließen. Zu den im Vorlageantrag angeführten Krediten war festzustellen, dass die Bf in ihrer Darstellung offenbar betriebliche und private Schulden vermengte. Die Verbindlichkeiten verringerten sich nicht, wie im Vorlageantrag dargestellt, von 241.000,00 € laut Einkommensteuererklärung 2016 auf 214.000,00 € im Jahr 2018, sondern vielmehr hafteten von den im Grundbuch eingetragenen (Höchstbetrags)Hypotheken von insgesamt 320.000,00 € (davon ein Darlehen der ***12*** iHv 41.000,00 €, eine Höchstbetragshypothek der ***13*** iHv 229.000,00 € und eine Höchstbetragshypothek der ***14*** iHv 50.000,00 €) zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages alleine bei der ***11*** von ursprünglich 229.000,00 € noch 214.481,13 € unberichtigt aus (E-Mail der steuerlichen Vertretung der Bf vom 20.1.2019). Tatsächlich hatte sich daher der bei der ***18*** mit Pfandurkunde vom 2.3.2004 aufgenommene Kredit von 229.000,00 € im Jahr 2004 auf 214.000,00 € im Jahr 2018 vermindert. Darauf, wie hoch zum 31.12.2018 der tatsächliche Schuldenstand bei der ***12*** und der ***17*** war, ging die Bf nicht ein. Von den privaten Schulden der Bf waren die betrieblichen Schulden des Einzelunternehmens zu unterscheiden, die, wie im Sicherstellungsauftrag angeführt, zum Bilanzstichtag 30.6.2015 192.541,97 € und zum Bilanzstichtag 30.6.2016 240.849,95 € betrugen und sich in den Folgejahren 2017 und 2018 wiederum auf den Stand von 188.678,70 € und 191.217,08 € einpendelten. Auch wenn keine Verpflichtung zur Auffüllung des negativen Eigenkapitals bestand und auch die offenen Kredite nicht sofort und zur Gänze fällig gestellt wurden, bedeuteten diese Passivposten eine Schmälerung des zur Abgabenentrichtung zur Verfügung stehenden Vermögens und eine Minderung der Kreditwürdigkeit. Die Abgabenbehörde verwies sowohl in der Beschwerdevorentscheidung als auch im Vorlagebericht, der gemäß § 265 Abs. 4 BAO auch der Bf zuzustellen war, darauf, dass die Bf keine Angaben zu weiterem Vermögen bzw. zur Möglichkeit, eine Bankgarantie beizubringen oder Bürgen namhaft zu machen, gemacht habe. Im Vorlagebericht stellte die belangte Behörde zusätzlich fest, dass die angesprochene theoretische Finanzierung über Bankkredite oder eine Überbrückungsfinanzierung ohne konkrete Angaben wie etwa Finanzierungsangebote oder Bonitätsauskünfte von Kreditinstituten nicht ausreichend sei. Nach der Judikatur kommt einer Beschwerdevorentscheidung Vorhaltecharakter zu (VwGH 31.5.2011, 2008/15/0288). Hat das Finanzamt in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung das Ergebnis seiner Ermittlungen dargelegt, ist es Sache der Partei, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinanderzusetzen und den Feststellungen des Finanzamtes durch entsprechende Sachbeweise entgegenzutreten. Der Vorlagebericht hätte der Bf die Möglichkeit geboten, der dort geäußerten Ansicht der Abgabenbehörde durch Vorlage entsprechenden Beweismaterials entgegenzutreten. Nach den vorliegenden Unterlagen stand zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages der zu erwartenden Abgabennachforderung von 467.960,90 € kein ausreichendes Vermögen und, soweit aus dem Einkommensteuerbescheid 2018 ersichtlich, auch kein ausreichendes laufendes Einkommen zur Abdeckung der Abgabenschulden gegenüber. Die Bf trat den Feststellungen der Abgabenbehörde, dass sie nach den vorgelegten Unterlagen und Ermittlungsergebnissen über kein ausreichendes Vermögen verfüge, um die vorzuschreibenden Abgaben abzudecken, nicht konkret entgegen und legte nicht dar, unter Heranziehung welchen Vermögens oder welchen Einkommens eine Begleichung möglich wäre. Der bloße Hinweis, Bankkredite oder eine Überbrückungsfinanzierung wären möglich, ohne diese Möglichkeiten auch durch geeignete Unterlagen zu untermauern und zu belegen, welche Bank zu welchen Bedingungen und in welcher Höhe zu einer (Überbrückungs-)Finanzierung bereit gewesen wäre, war, wie das Finanzamt bereits im Vorlagebericht zutreffend feststellte, nicht ausreichend. Ergänzend war darauf hinzuweisen, dass die Abgabenansprüche laut angefochtenem Sicherstellungsauftrag ein Vielfaches der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund 40.000,00 € betrugen, die sich aus dem Einkommensteuerbescheid vom 29.7.2020 für das Jahr 2018 ergaben. Unter Bedachtnahme auf die o.a. Ermittlungen und Feststellungen ging die Abgabenbehörde zu Recht von einer Gefährdung bzw. wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der betreffenden Abgaben aus. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes können Begründungsmängel, die einem Bescheid anhaften, im Rechtsmittelverfahren saniert werden. Aus diesem Grund war die Nachholung der fehlenden Begründung für die Ermessensübung im Rahmen des Beschwerdeverfahrens zulässig. Im Sicherungsverfahren haben, wie o.a., die berechtigten Interessen der Partei gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben grundsätzlich in den Hintergrund zu treten. Ein Ausnahmefall wie beispielsweise die Geringfügigkeit der Abgabenschuld oder der zu erlangenden Sicherheit lag im vorliegenden Fall nicht vor, weil die gesicherten Abgabenbeträge nicht geringfügig waren und der Sicherstellungsauftrag Grundlage für die grundbücherliche Vormerkung, die Pfändung des Pkw Porsche Cayenne sowie für Pfändungen von - wenngleich nur geringfügigen - Geldforderungen (2.581,37 €; 1.520,95 € und 1.537,19 €) bei diversen Geldinstituten war. Darüber hinaus wurden auf dem Abgabenkonto befindliche Guthaben von 15.259,39 € und 23.999,88 € gepfändet. Da dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben nur durch die Sofortmaßnahme Rechnung getragen werden konnte, hatten die berechtigten Interessen der Bf - wie beispielsweise die in der Beschwerde vorgebrachte massive geschäfts- und kreditschädigende Wirkung - in den Hintergrund zu treten. Die Erlassung des Sicherstellungsauftrages war daher zweckmäßig im Sinne des § 20 BAO. Da die gesetzlich geforderten Voraussetzungen für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages vorlagen, erwies sich der angefochtene Bescheid als rechtmäßig. Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob im vorliegenden Fall Dreiecksgeschäfte vorlagen und ob die Beschwerdeführerin wusste oder wissen hätte müssen, dass sie in Betrugskreisläufe lieferte, war eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, die zu keiner Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung führte. Eine ordentliche Revision war daher nicht zulässig.     Linz, am 9. April 2021