UFSG RV/0053-G/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Dr. T.G., prakt. Arzt, in P.B. 112, vertreten durch Dr. R.P., Steuerberater, G., K-Straße 49, vom 7. Jänner 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes XY vom 20. Dezember 2002 betreffend Einkommensteuer 2001 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Strittig ist, ob die im Rahmen eines Pensions- und Vorsorgemodelles angefallene Versicherungssteuer bei den sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 als Abzugsposten gemäß § 16 EStG 1988 (Werbungskosten) berücksichtigt werden kann. Der Berufungswerber (Bw.) hat im Jahr 2001 einen fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag abgeschlossen und begehrte in seiner Einkommensteuererklärung 2001 ua., die in Höhe von S 154.011,36 angefallene Versicherungssteuer im Rahmen der sonstigen Einkünfte unter dem Titel von Werbungskosten in Abzug zu bringen. Im angefochtenen Bescheid wurde dies mit der Begründung verwehrt, die Versicherungssteuer stelle als Teil der Anschaffungskosten zur Erlangung des Rentenstammrechtes keine Werbungskosten dar, und kamen die iHv S -256.334,00 erklärten sonstigen Einkünfte mit dem um die Versicherungssteuer verminderten Betrag von S -102.322,00 zum Ansatz. In der dagegen erhobenen Berufung wurde ausgeführt, dass mit dem Abschluss des ggst. Pensionsvorsorgemodells eine Einkunftsquelle iSd Einkommensteuergesetzes vorliege, da die Erzielung eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten sei. Die mit den Bezügen aus dieser Rentenversicherung in Zusammenhang stehenden Ausgaben stellen daher Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 EStG 88 dar und seien bei der Einkünfteermittlung (§ 29 Z 1 EStG) im Zeitpunkt ihres Abfließens abzugsfähig. Dies gelte auch für Ausgaben zum Erwerb der Einkunftsquelle (hier des Rentenstammrechtes), zu denen neben Kreditzinsen und sonstigen Finanzierungskosten auch die Versicherungssteuer zähle. Die Abzugsfähigkeit sei bereits dann gegeben, wenn die zugeflossenen Rentenbezüge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung noch nicht überstiegen haben (Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 29, RZ 30, Pkt.1 und Stoll, Rentenbesteuerung, S. 566, RZ 1174). In der abweisenden Berufungsvorentscheidung wurde unter Bezugnahme auf § 16 Abs. 1 Z 1 und Z 2 EStG 88 ua. ausgeführt, dass als Abgaben iS der zuletzt genannten Gesetzesstelle regelmäßig anfallende Abgaben für Wirtschaftsgüter anzusehen seien, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen, wie zB die Grundsteuer, Bodenwertabgabe oder Kanalisationsabgabe. Ausgaben, die wie etwa die Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühren, Börsenumsatzszteuer udgl. lediglich einmal anfallen, zählten dagegen zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes und seien ausschließlich im Wege der Absetzung für Abnutzung absetzbar (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, Tz 65 zu § 16 EStG 88). Wenn auch im Streitfall grundsätzlich vom Vorliegen einer Einkunftsquelle und der grundsätzlichen Abzugsfähigkeit von Werbungskosten iSd Berufungsdarlegungen gesprochen werden kann, seien nach Auffassung des Finanzamtes nur jene Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigungsfähig, die Geldbereitstellungskosten (im weiteren Sinn) darstellen, wozu die vom Bw. entrichtete Versicherungssteuer aber nicht zähle. Diese sei ein Bestandteil der Prämie für die Rentenversicherung, wobei der Bw. mit der Bezahlung der Einmalprämie die Einkunftsquelle (das Rentenstammrecht) erworben habe. Bei der Versicherungssteuer handle es sich daher um einen Teil der Aufwendungen für den Erwerb des Vermögensstammes bzw. der Anschaffungskosten der Einkunftsquelle. Damit käme ein Werbungskostenabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 88 allenfalls im Wege der Afa in Betracht; dies unter der Voraussetzung, dass ein abnutzbares Wirtschaftsgut vorliegt. Da das Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstelle, sei entsprechend dem Wesen dieses Vermögenswertes eine Afa hier nicht möglich. Im Vorlageantrag wird dazu im Wesentlichen ausgeführt, dass bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, lediglich der Kapitalwert der Rente aktiviert werde und dass alle Aufwendungen, die mit der Rente im Zusammenhang stehen (auch die Versicherungssteuer) sofort als Betriebsausgaben abgezogen würden (Stoll, Rentenbesteuerung, RZ 464). Nichts anderes könne bei den Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 88 gelten. Auch dort sei die Versicherungssteuer nicht Teil der Anschaffungskosten, sondern sofort als Werbungskosten abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit der Versicherungssteuer im Rahmen der Werbungskosten ergebe sich auch aus verfassungsrechtlichen Überlegungen: Ausgangspunkt des § 29 Z 1 EStG 88 sei, dass ein Wirtschaftsgut gegen Rente übertragen wird. Als Gegenleistung für das übertragene Wirtschaftsgut werde nach dieser Regelung der kapitalisierte Wert der Rente festgestellt und trete eine Steuerpflicht nur insoweit ein, als die Rentenzahlungen den kapitalisierten Wert des Rentenanspruches übersteigen. Mit der Bestimmung des § 29 Z 1 EStG werde somit sicher gestellt, dass die Vermögensumschichtung (Bezahlung eines Einmalbetrages gegen Erwerb eines Rentenstammrechtes) steuerfrei bleibt, was verfassungsrechtlich geboten sei (vg. VfSlg 4627/1963). Der Begriff der Übertragung von "Wirtschaftsgütern" sei hierbei im wirtschaftlichen Sinn zu verstehen, uzw im Sinne von Verschaffung der Verfügungsmacht; demjenigen, auf den "übertragen" wird, müssen Rechte oder Möglichkeiten eingeräumt werden, die es ihm ermöglichen, in einer Art und Weise über das Wirtschaftsgut zu disponieren, dass bei ihm das wirtschaftliche Eigentum iSd § 24 BAO angenommen werden kann (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung, Rz 1040). Dem Versicherer werde aber die Verfügungsmacht nur an der Nettoprämie verschafft. An der Versicherungssteuer erhält der Versicherer keine Verfügungsmacht im vorgenannten Sinn. Die Versicherungssteuer bleibe somit im Rahmen der speziellen Einkünfteermittlungsvorschrift des § 29 Z 1 EStG unberücksichtigt. Wäre die Versicherungssteuer auch im Rahmen der Werbungskosten nicht abzugsfähig, so würde damit dem Nettoprinzip der Einkommensteuer widersprochen. Der Werbungskostenabzug sei diesbezüglich daher auch verfassungsrechtlich geboten. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 88 sind Werbungskosten jene Aufwendungen oder Ausgaben, die der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz leg. cit. nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies gesetzlich ausdrücklich zugelassen ist. In § 16 Abs. 1 Z 8 EStG ist die Möglichkeit eines Werbungskostenabzuges für Absetzungen für Abnutzung (Afa) und für Substanzverringerung normiert. Danach führen Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern nur dann zu Werbungskosten, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung unterliegen und sind zufolge der ausdrücklichen Anordnung des § 16 Abs 1, zweiter Satz, Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Vermögensstamm nicht als Werbungskosten abzugsfähig, soweit nicht eine Afa in Betracht kommt (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, 4. Auflage, § 16 Tz 29; Quantschnigg/Schuch, ESt-HdB, § 16 Rz 6). Das vom Bw. gewählte Versicherungsmodell entspricht den (derzeit) gängigen fremdfinanzierten Rentenversicherungen: Der Versicherungsnehmer nimmt einen Bankkredit auf, welcher dazu verwendet wird, den Einmalerlag für eine sofort auszahlende Rentenversicherung sowie eine Kapitalversicherung (Tilgungsversicherung) zu finanzieren. Mit der Tilgungsversicherung soll das zur Rückzahlung des endfälligen Bankdarlehens erforderliche Kapital erwirtschaftet werden. Bei Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages geleistet werden, kann grundsätzlich - dies ist im vorliegenden Fall ohnehin unstrittig - eine Gegenleistungsrente unterstellt werden (vgl. Quantschnigg/Schuch, aaO, § 29 Rz 14). Daher tritt beim Versicherungsnehmer (dem Bw.) hinsichtlich der Rentenzahlungen Steuerpflicht gemäß § 29 Z 1 EStG ein, sobald die Summe dieser Beträge den gemäß § 16 Abs. 2 und 4 BewG kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigt. Unzweifelhaft können demgegenüber auch Werbungskosten, die mit den steuerpflichtigen Einnahmen in Zusammenhang stehen, nach Maßgabe der Verausgabung geltend gemacht werden, und zwar - wie in der Berufung ins Treffen geführt wird - selbst dann, wenn die zufließenden Renten den Kapitalbetrag der Renten noch nicht erreicht haben und aktuelle Steuerpflicht der Renten sohin noch nicht eingetreten ist. Dadurch ist für den Standpunkt des Bw. jedoch aus folgenden Gründen nichts zu gewinnen: Die Versicherungssteuer stellt einen Bestandteil der Prämie für die Rentenversicherung dar. Mit dieser Einmal-Prämie wurde im Berufungsfalle die Einkunftsquelle, in concreto das Rentenstammrecht, erst erworben. Bei der Versicherungssteuer handelt es sich daher, vom Finanzamt zutreffend erkannt, um einen Teil der Aufwendungen für den Erwerb des Vermögensstammes bzw. der Anschaffungskosten der Einkunftsquelle. Unter Bedachtnahme auf obige Rechtsausführungen, wonach Ausgaben für den Erwerb des Vermögensstammes nur dann als Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn dies im Gesetz ausdrücklich zugelassen ist, sind also Quellenaufwendungen wie etwa die zu den Anschaffungskosten des Rentenstammrechtes zählende Versicherungssteuer im Allgemeinen nicht abzugsfähig (wie auch auf der anderen Seite die Veräußerung bzw. Wertsteigerungen der Einkunftsquelle - grundsätzlich - nicht steuerpflichtige Einnahmen darstellen). Was einen nach § 16 Abs. 1 Z 8 EStG im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) für abnutzbare Wirtschaftsgüter vorgesehenen Werbungskostenabzug betrifft, bleibt dafür im Hinblick auf die vom Finanzamt bereits angesprochene Nichtabnutzbarkeit des Rentenstammrechtes kein Raum (Stoll, Rentenbesteuerung 4. Auflage, Rz 1103 und 1136, mwN). Aber auch nach § 16 Abs. 1 Z 2 EStG, wonach Abgaben und Versicherungsbeiträge, die sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Einnahmenerzielung dienen, Werbungskosten sind, ist eine Berücksichtigung der Versicherungssteuer im Berufungsfalle nicht möglich. Denn auch beim Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z 2 leg. cit. ist zunächst zu unterscheiden, ob und inwieweit die betreffenden Aufwendungen zu den Anschaffungskosten der Einkunftsquelle zu zählen sind. Insoweit dies der Fall ist, ist ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten gemäß Z 2 der vorzitierten Bestimmung - analog zum oben Gesagten - nicht möglich. Ein Abzug könnte sich sohin auch hier lediglich mittelbar über die AfA ergeben, wenn das betreffende Wirtschaftsgut, was vorliegendenfalls nicht zutrifft, der Abnutzbarkeit unterliegt (Quantschnigg/Schuch, aaO, § 16 Rz 27). Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass die Regelung des § 29 Z 1 zweiter Satz EStG, derzufolge die Rentenzahlungen nur insoweit steuerpflichtig sind, als die vereinnahmten Beträge den gemäß BewG kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigen, gerade den im Vorlageantrag relevierten Zweck verfolgt, das dem EStG zugrunde liegende Nettoprinzip zu verwirklichen. Denn dadurch wird die Besteuerung (anders als noch zur Zeit der Rechtslage vor BGBl. 370/1970) auch im Falle der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens auf den Vermögenszuwachs beschränkt, und werden jene Beträge, die auf die Vermögensumschichtung (den Erwerb der Einkunftsquelle) entfallen, von der Besteuerung ausgenommen. Ohne diese Bestimmung wäre diesfalls das Entgelt aus den Rentenzahlungen zur Gänze steuerpflichtig (kraft Auszahlung in Rentenform), eine Trennung in Kapitalerstattung und Gewinn würde nicht stattfinden. Dies würde jedoch dem Grundsatz, dass es im Falle einer Veräußerung nur im Ausmaß eines Gewinnes, in dem Ausmaß also, in dem die vereinnahmten Entgelte den Wert des Vermögens übersteigen, zu steuerpflichtigen Einkünften kommen soll, zuwider laufen (vgl. dazu ausführlich Stoll, aaO, Rz 1012 ff.). Dadurch finden nach ha. Ansicht insoweit auch Anschaffungskosten bzw. mit dem Erwerb der Einkunftsquelle verbundene Aufwendungen (wie zB die Versicherungssteuer) - wenn auch indirekt - ihre Berücksichtigung. Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Graz, am 21. Dezember 2004