BFG RV/7100778/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.DDr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Herbert Schrettl und Partner SteuerberatungsgmbH, Madersbacherweg 26, 6300 Wörgl I. gegen den Bescheid vom 29. Oktober 2012 betreffend Wechselgebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 5 GebG II. gegen den Bescheid vom 29. Oktober 2012 betreffend Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel ErfNr. ***1***, AbgabenkontoNr. ***2*** (Rechtsmittelvorlagezahlen: RV/7100778/2013, RV/7100780/2013) III. gegen den Bescheid vom 22. September 2014 betreffend Gesellschaftsteuer des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel ErfNr. ***3***, AbgabenkontoNr. ***2*** (Rechtsmittelvorlagezahl: RV/7102017/2016) zu Recht erkannt: Zu I. Die Beschwerde gegen den Wechselgebührenbescheid wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der Spruch des Bescheides wird ergänzt: Die Festsetzung erfolgt gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 erster Fall BAO. Die Angabe zur Fälligkeit hat statt "Die festgesetzte Abgabe wird mit Ablauf eines Monats nach Zustellung des Bescheides fällig", zu lauten: Die Wechselgebühr war bereits fällig. Gemäß § 210 Abs. 4 BAO wird die Festsetzung der Wechselgebühr mit Ablauf eines Monats ab Zustellung des Bescheides fällig (Nachfrist). Zu II. Die Beschwerde gegen den Erhöhungsbescheid gemäß § 9 Abs. 2 GebG wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der Spruch des Erhöhungsbescheides wird ergänzt: Die Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG wird mit Ablauf eines Monats ab Zustellung des Bescheides fällig. Zu III. Die Beschwerde gegen den Gesellschaftsteuerbescheid wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis, Spruchpunkt I., II. und III., ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Übersicht: Zu Spruchpunkt I. und II.: Wechselgebühr samt Erhöhung (RV/7100778/2013, RV/7100780/2013) Strittige Punkte 1. Verfahrensablauf 2. Beweiserhebungen 2.1. Einsicht in die kaufmännischen Verpflichtungsscheine 2.2. Einsicht in die Buchhaltungsunterlagen der ***4*** 2.3. Auskunftsscheiben des Finanzamtes vom 28.6.2006 2.4. Zur Person der Bf. 2.5. Zur Person der ***4*** 3. Sachverhalt 3.1. Wechselgebühr 3.2. Erhöhung 4. Gesetzliche Grundlagen 5. Erwägungen 5.1. Begebungsvertrag und Gegenüberstellung des Wechsels zur Anweisung aus zivilrechtlicher Sicht 5.2. Gegenüberstellung des unternehmerischen Verpflichtungsscheines zu Wechsel und Anweisung aus zivilrechtlicher Sicht 5.3. Gebührenrechtliche Beurteilung 5.3.1. Verhältnis Wechsel - Anweisung 5.3.2. Entstehen der Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG 5.4. Die Wechselgebühr ist eine angeordnete Selbstberechnungsabgabe iSd § 201 BAO 5.5. Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG 6. Zusammenfassung 7. Schlussfolgerung 8. Unzulässigkeit der Revision Zu Spruchpunkt III.: Gesellschaftsteuer (RV/7102017/2016) Strittige Punkte 1. Verfahrensablauf 2. Beweiserhebungen 3. Gesetzliche Grundlagen 4. Sachverhalt 5. Erwägungen 6. Schlussfolgerung 7. Unzulässigkeit der Revision Zu Spruchpunkt I. und II.: Wechselgebühr samt Erhöhung (RV/7100778/2013, RV/7100780/2013) Strittige Punkte Sind gebührenrechtlich dem Wechsel gleichgestellte unternehmerische Verpflichtungsscheine gemäß § 363 UGB von der Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG befreit? Entsteht die Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG mit dem Akzept (der Unterschrift) des Unternehmers, der sich aufgrund des unternehmerischen Verpflichtungsscheines verpflichtet, zu zahlen? 1. Verfahrensablauf Aus den vorgelegten Finanzamtsakten ergibt sich, dass der Parteienvertreter der Bf. mit Schreiben vom 9. März 2006 dem Finanzamt einen kaufmännischen Verpflichtungsschein zur Auskunft vorgelegt hatte. Das Finanzamt teilte auf diese Anfrage mit Schreiben vom 28. Juni 2006 mit, dass ein solcher kaufmännischer Verpflichtungsschein der Gebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 5 GebG und nicht (nach der damaligen Rechtslage) dem Ersatztatbestand gemäß § 33 TP 8 Abs. 4 GebG für Gesellschafterdarlehen unterliege. Die Gebührenschuld für den kaufmännischen Verpflichtungsschein entstehe gemäß § 16 Abs. 3 GebG in dem Zeitpunkt, in dem der Verpflichtungsschein entweder dem Nehmer oder dem Indossatar übergeben oder mit einem Indossament versehen werde. Im Jahr 2011 wurde dem Finanzamt über Kontrollmitteilung bekannt, dass die Bf. mehrere Urkunden mit der Bezeichnung "Kaufmännischer Verpflichtungsschein" aus den Jahren 2007 bis 2009 unterschrieben hatte. Nach den im Finanzamtsakt einliegenden Kopien der Verpflichtungsscheine verpflichtete sich die Bf., an die ***4*** Beträge von insgesamt 4,500.000,00 Euro zu bezahlen. Das Finanzamt ersuchte mit "Ersuchen um Ergänzung" am 3. April 2012 die Bf. um Vorlage der Verpflichtungsscheine, aufgrund deren Verbuchungen bei der ***4*** im Jahr 2011 Überweisungen in Höhe von 1,501.000 Euro getätigt wurden. Mit Schreiben vom 19. April 2012 teilte die Bf. mit, dass die Verpflichtungsscheine in Summe den Betrag von 1,660.000 ergeben. Der Abruf dieses Betrages erfolge in Teilbeträgen und haben diese Teilbeträge im Jahr 2011 insgesamt einen Betrag von 1,501.000 Euro erreicht. Dazu überreichte die Bf. Kopien von kaufmännischen Verpflichtungsscheinen über diesen Betrag, die von ihr nicht unterschrieben waren. Mit Bescheid vom 17. September 2012 setzte das Finanzamt für die Bf. von 4,500.000,00 Euro die Darlehensgebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG von 0,8% in Höhe von 36.000 Euro und eine Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG von 50% in Höhe von 18.000 Euro fest. In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Bf. vor, dass nicht von einem Darlehen, sondern von kaufmännischen Verpflichtungsscheinen auszugehen sei. Diese seien aber gebührenfrei, einerseits, weil diese nicht mit einem Indossament oder Akzept versehen wurden und andererseits, weil eine Gebührenbefreiung gemäß § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG bestünde. Weiters verwies die Bf. auf das obgenannte Auskunftsschreiben des Finanzamtes aus dem Jahr 2006. Mit Berufungs/Beschwerdevorentscheidungen vom 25. Oktober 2012 gab das Finanzamt der Berufung gegen den Darlehensgebührenbescheid statt. (im Finanzamt erfasst unter ErfNr. ***5***). Die Bf. hatte keine Selbstberechnung der Wechselgebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 6 GebG vorgenommen. Mit Bescheid vom 29. Oktober 2012 setzte das Finanzamt die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 1 GebG von 1/8% von einer Bemessungsgrundlage von 6,160.000,00 Euro, in die es die Beträge von 4,500.000,00 Euro der von der Bf. unterschriebenen Verpflichtungsscheine aus den Jahren 2007 bis 2009, sowie die im Jahr 2011 aufgrund der von der Bf. nicht unterschriebenen Verpflichtungsscheine abgerufenen Teilbeträge von 1,501.000 Euro sowie von 159.000 Euro, einbezog, insgesamt in Höhe von 7.700 Euro fest. Ebenfalls mit Bescheid vom 29. Oktober 2012 setzte das Finanzamt für die Bf. die Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG von 100% in Höhe von 7.700 Euro fest. Als Begründung gab das Finanzamt an: "Mit Anfragenbeantwortung vom 28.6.2006 durch das Finanzamt wurden Sie in Kenntnis gesetzt, dass die Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG unter anderem in dem Zeitpunkt, in dem der Verpflichtungsschein dem Nehmer ausgehändigt wird, entsteht." Fristgerecht, am 12. November 2012, wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Nach Ansicht der Bf. seien die kaufmännischen Verpflichtungsscheine weder an einen neuen Begünstigten (Indossament) übergeben, noch vom Nehmer unterzeichnet worden (Akzept), weshalb die Befreiung gemäß § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG zum Tragen komme. Da die Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG erst mit Übergabe, also mit dem Zeitpunkt, mit dem der Verpflichtungsschein mit Indossament oder mit einem Akzept versehen wird, entsteht, diese Übergabe jedoch nicht stattgefunden habe, sei die Gebührenschuld mit Null Euro festzusetzen. In weiterer Folge fehle es damit an einer Basis für die Festsetzung der Gebührenerhöhung und sei diese ebenfalls mit Null Euro festzusetzen. Die Bf. stellte daher den Antrag, der Berufung/Beschwerde in allen Punkten stattzugeben und die beiden Bescheide ersatzlos zu beheben. Mit Berufung/Beschwerdevorentscheidung vom 12. Dezember 2012 wies das Finanzamt die Berufung/Beschwerde gegen den Rechtsgebühren- samt Erhöhungsbescheid ab. In der Begründung führte das Finanzamt unter Verweis auf VwGH 7.12.2000, 97/16/0506 aus, dass gemäß § 33 TP 22 Abs. 5 GebG Verpflichtungsscheine gemäß § 363 HGB eines Unternehmers dem Wechsel gebührenrechtlich gleichstehen, wenn sie auf Order lauten und über eine Geldleistung ausgestellt sind. Außerdem gelte die Gebührenbefreiung gemäß § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG nur für die im § 33 TP 22 Abs. 5 GebG genannten Anweisungen. Die Bf. stellte am 16. Jänner 2013 den Vorlageantrag, und wendete folgendes ein: Zur Wechselgebühr: In keiner Weise sei das Finanzamt in der Berufungs/Beschwerdevorentscheidung auf die Argumente der Bf. eingegangen. Insbesondere sei die Tatsache, dass kaufmännische Verpflichtungsscheine erst mit Übergabe, also mit dem Zeitpunkt, in dem der Verpflichtungsschein mit Indossament oder Akzept versehen werde, einer Gebühr unterliege, nicht gewürdigt worden. Die Bf. ergänzte ihr bisheriges Vorbringen: Im Jahr 2006 habe die Bf. beim Finanzamt angefragt, wie ein kaufmännischer Verpflichtungsschein beurteilt werde. Der zuständige Sachbearbeiter habe mitgeteilt, dass kaufmännische Verpflichtungsscheine unter § 33 TP 22 Abs. 5 GebG einzuordnen seien, die Gebührenschuld nach § 16 Abs. 3 GebG jedoch erst in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der Verpflichtungsschein entweder dem Nehmer oder dem Indossatar übergeben oder mit einem Indossament versehen werde. Im Sinne dieser Auskunft seien auch die gegenständlichen kaufmännischen Verpflichtungsscheine abgewickelt worden. Allein aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergäbe sich keine Rechtfertigung für die Festsetzung der Rechtsgeschäftsgebühr und der Erhöhung. Zur Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG: Für den Eventualfall, dass den Argumenten der Bf. betreffend Rechtsgeschäftsgebühr nicht gefolgt werden könne, sei jedenfalls die festgesetzte 100%ige Gebührenerhöhung als unangemessen hoch zu bezeichnen. Aufgrund der Auskunft des Finanzamtes vom 28. Juni 2006 sei die Bf. davon ausgegangen, dass mit den vorliegenden kaufmännischen Verpflichtungsscheinen keine Gebührenpflicht verbunden ist. Die Bf. habe sich nach Treu und Glauben auf die Aussage der Finanzbehörde verlassen und demgemäß auch keine Gebühr entrichtet. Außerdem sei der Bf. das Erkennen der Gebührenpflicht nicht zumutbar gewesen, sie habe vielmehr alles getan, um diese im Vorfeld abzuklären. In die Bemessung der Gebührenerhöhung sei in keiner Weise eingeflossen, ob die Bf., wenn überhaupt, die Gebührenbestimmungen erstmalig oder wiederholt verletzt habe. Zumindest sei der Gebührenerhöhungsbescheid ersatzlos zu streichen. Das Finanzamt legte die Berufung/Beschwerde dem Unabhängigen Finanzsenat vor und ersuchte, das Rechtsmittel als unbegründet abzuweisen. Laut kaufmännischen Verpflichtungsscheinen habe sich die Bf. verpflichtet, an die Order der ***4*** Beträge von insgesamt 6,160.000 Euro zu bezahlen. Die von der Bf. unterfertigten Dokumente seien dem Finanzamt vorgelegt worden. Die Übergabe weiterer kaufmännischer Verpflichtungsscheine sei aus einem dem Finanzamt vorliegenden Auszug aus dem Hauptbuch der ***4*** ersichtlich gewesen. Die Gebührenschuld für diese Dokumente sei nach § 16 Abs. 3 GebG in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Verpflichtungsscheine dem Nehmer übergeben worden sind. Mit 1.1.2014 ging das Verfahren der Bf. vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht über. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet: "§ 323 Abs. 38 BAO: Die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht..... "§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum 31. Dezember 2013 eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben." 2. Beweiserhebungen Beweis durch das Bundesfinanzgericht wurde erhoben, - durch Einsicht in die im Papiermedium vorgelegten Teile der Finanzamtsakten ErfNr. ***5*** und ErfNr. ***6*** und in die dort einliegenden Unterlagen, insbesondere - in die vorgelegten Kopien der kaufmännischen Verpflichtungsscheine, - in die Kopien der Buchhaltungsunterlagen der ***4*** und - in das Auskunftsscheiben des Finanzamtes vom 28.6.2006; - durch Einsicht in das Firmenbuch der Bf. (FN ***7***), - durch Einsicht in das Firmenbuch der ***4*** (FN ***8***). 2.1. Einsicht in die kaufmännischen Verpflichtungsscheine Die Einsicht in die vorgelegten Kopien der kaufmännischen Verpflichtungsscheine ergab folgendes: Die Bf. stellte am 29. Juni 2007 einen kaufmännischen Verpflichtungsschein gemäß § 363 HGB (UGB) aus, dessen wesentliche Passagen lauten: "Wir verpflichten uns, an die Order der ***4*** [Adresse] den nachstehend genannten Betrag gemäß den folgenden Bedingungen und Konditionen zu bezahlen: Betrag EUR 500.000 …. Verwendungszweck: Investitionen Laufzeit: Bis auf weiteres Rückführung; Diese Schuld ist bis zum 31.12.2008 tilgungsfrei gestellt. Ab 1.1.2009 erfolgte die Tilgung in jährlich frei zu vereinbarenden Raten. Eine vorzeitige Tilgung ist jederzeit möglich Konditionen: Der Zinssatz wird mit dem 3-Monats-Euribor +0,75% gerundet auf 1/8 festgelegt …." Unterschrift der Bf. "Für uns an die Order der …." Im Wesentlichen gleichlautende Verpflichtungsscheine wurden von der Bf. ausgestellt: - Am 31. Dezember 2007 über 1,500.000 - am12. März 2009 über 1,000.000 - am 22. Juni 2009 über 700.000 - am 1. Oktober 2009 über 800.000 2.2. Einsicht in die Buchhaltungsunterlagen der ***4*** Mit Schreiben vom 19. April 2012 teilte die Bf. dem Finanzamt mit, dass weitere Verpflichtungsscheine aus dem Jahr 2011 in Summe den Betrag von 1,660.000 ergeben. Der Abruf dieses Betrages erfolge in Teilbeträgen und haben diese Teilbeträge im Jahr 2011 insgesamt einen Betrag von 1,501.000 Euro erreicht. Dazu überreichte die Bf. Kopien von kaufmännischen Verpflichtungsscheinen, über diesen Betrag, die von ihr nicht unterschrieben waren. Diese kaufmännischen Verpflichtungsscheine waren wie die obgenannten kaufmännischen Verpflichtungsscheine verfasst, ebenfalls "an die Order der ***4***" gerichtet, und mit 10. Jänner 2011, 3. Mai 2011, 5. September 2011 datiert. Nach diesen nicht unterschriebenen kaufmännischen Verpflichtungsscheinen konnten die Verpflichtungsscheinsummen auch in Teilbeträgen abgerufen werden. Das Finanzamt zog diese und noch weitere "kaufmännische Verpflichtungsscheine" in die Vergebührung mit ein, die aufgrund des Auszuges des Hauptbuches der ***4*** übergeben wurden, und zwar insgesamt mit einem Betrag von 1,501.000 Euro. Im Rechtsgeschäftsgebührenbescheid hielt das Finanzamt fest, dass aufgrund einer Anfragenbeantwortung noch weitere kaufmännische Verpflichtungsscheine mit einer Gesamtsumme von 159.000 Euro bestünden. Die Einsicht in die Buchhaltungsunterlagen der ***4*** ergab folgendes: In den Finanzamtsakten liegt eine Kopie des Hauptbuches der ***4*** ein, S34000 Verbindl. Gegenüber verbundenen Unternehmen (Infodruck), Januar - August 2011. Beispielsweise heißt es dann Belegdatum 28.01.2011 …. ÜW lt. kfm. Verpflichtungsschein …. 100.000 …. Die Gesamtsumme betrug 1,501.000 Euro. 2.3. Auskunftsscheiben des Finanzamtes vom 28.6.2006 Das Auskunftsschreiben des Finanzamtes vom 28. Juni 2006, adressiert an Herbert Schrettl, Madersbacherweg 26, 6300 Wörgl lautet: "Betr.: Schreiben vom 09.03.2006 - Kaufmännischer Verpflichtungsschein Hinsichtlich Ihrer Anfrage wird Ihnen folgendes mitgeteilt: Nach § 363 Abs. 1 Satz 1 HGB ist eine kaufmännische Anweisung eine solche, die auf einen Kaufmann über die Leistung von Geld, Wertpapieren oder anderen vertretbaren Sachen ausgestellt ist, ohne dass darin die Leistung von einer Gegenleistung abhängig gemacht ist. Indossierte kaufmännische Anweisungen unterliegen der Gebühr nach § 33 TP 22 Abs. 5 GebG. Der gegenständliche Verpflichtungsschein ist somit unter § 33 TP 22 Abs. 5 GebG einzuordnen. Die Gebührenschuld entsteht für das gegenständliche Dokument nach § 16 Abs. 3 GebG in dem Zeitpunkt, in dem der Verpflichtungsschein entweder dem Nehmer oder dem Indossatar übergeben oder mit einem Indossament versehen wird. Der Ersatztatbestand gemäß § 33 TP 8 Abs. 4 GebG ist nicht anzuwenden, da es sich im gegenständlichen Fall nicht um ein Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft handelt, über das keine Urkunde errichtet worden ist." 2.4. Zur Person der Bf. Die Bf. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 8. September 2004 gegründet. Ihre Gesellschafter sind unter anderem ***9*** und die ***10*** Privatstiftung (Einsicht in das Firmenbuch der Bf. FN ***7***) 2.5. Zur Person der ***4*** Die Einsicht in das Firmenbuch der ***4*** (FN ***8***) ergab: Die ***4*** wurde mit Erklärung vom 16.12.2005 durch die Bf. errichtet. Gesellschafterin war die Bf., ***9*** war Geschäftsführer. Mit Übernahms- und Beitrittserklärung vom 19. September 2007 wurde das Stammkapital von 35.000 Euro auf 500.000 Euro erhöht, am 20. September 2010 auf 800.000 Euro. Laut Auszug aus der Bilanz zum Jahresabschluss 31.12.2011 wies die Gesellschaft ein negatives Eigenkapital aus. Die Geschäftsführung der Gesellschaft nahm dazu Stellung, dass für das der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Darlehen durch die Bf. im Betrag von 6,768.543,80 Euro Nachrangigkeitserklärungen bestünden. Mit Beschluss vom 17. Oktober 2012, ***11***, bestätigte das Landesgericht ***12***, dass der Sanierungsplan rechtskräftig ist. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 31. August 2015 wurde die Gesellschaft aufgelöst und mit 26. Juni 2016 im Firmenbuch gelöscht. Zum Liquidator wurde ***9*** bestellt. 3. Sachverhalt 3.1. Wechselgebühr Die Bf. stellte zugunsten der ***4*** in den Jahren 2007 bis 2011 mehrere kaufmännische Verpflichtungsscheine gemäß § 363 UGB aus. Darin verpflichtete sich die Bf., an die ***4***, Beträge von insgesamt 6,160.000,00 Euro zu bezahlen. Davon entfallen auf die von der Bf. unterschriebenen Verpflichtungsscheine aus den Jahren 2007 bis 2009 [Verpflichtungsscheine vom 29. Juni 2007 über 500.000 Euro, vom 31. Dezember 2007 über 1,500.000 Euro, vom12. März 2009 über 1,000.000 Euro, vom 22. Juni 2009 über 700.000 Euro und vom 1. Oktober 2009 über 800.000 Euro] insgesamt 4,500.000,00 Euro. Mit Schreiben vom 19. April 2012 teilte die Bf. dem Finanzamt mit, dass weitere Verpflichtungsscheine aus dem Jahr 2011 in Summe den Betrag von 1,660.000 ergeben. Der Abruf dieses Betrages erfolge in Teilbeträgen und haben diese Teilbeträge im Jahr 2011 insgesamt einen Betrag von 1,501.000 Euro erreicht. Dazu überreichte die Bf. Kopien von kaufmännischen Verpflichtungsscheinen, über diesen Betrag, die von ihr nicht unterschrieben waren. Diese kaufmännischen Verpflichtungsscheine waren wie die obgenannten kaufmännischen Verpflichtungsscheine verfasst, ebenfalls "an die Order der ***4***" gerichtet, und mit 10. Jänner 2011, 3. Mai 2011, 5. September 2011 datiert. Nach diesen nicht unterschriebenen kaufmännischen Verpflichtungsscheinen konnten die Verpflichtungsscheinsummen auch in Teilbeträgen abgerufen werden. Die Einsicht in die Kopien der Buchhaltungsunterlagen der ***4*** ergab, dass die in den kaufmännischen Verpflichtungsscheinen genannten Beträge unter Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen gebucht wurden, und zwar mit dem Hinweis auf Überweisung laut kaufmännischer Verpflichtungsschein. Im Rechtsgeschäftsgebührenbescheid hielt das Finanzamt fest, dass aufgrund einer Anfragenbeantwortung noch weitere kaufmännische Verpflichtungsscheine mit einer Gesamtsumme von 159.000 Euro bestünden. 3.2. Erhöhung Mit Auskunftsscheiben vom 28.6.2006 hatte das Finanzamt der Bf. mitgeteilt, dass es sich bei den von der Bf. vorgelegten Urkunden um kaufmännische Verpflichtungsscheine handle, die bei Übergabe der Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 5 GebG und nicht als Gesellschafterdarlehen gemäß § 33 TP 8 Abs. 4 GebG der Darlehensgebühr unterlägen. Die Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG für diese vorgelegten Verpflichtungsscheine entstehe im Wesentlichen mit der Übergabe. Die Bf. hat weder die Wechselgebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 6 GebG selbstberechnet, noch dem Finanzamt die kaufmännischen Verpflichtungsscheine in irgendeiner Form zur Vergebührung übermittelt. 4. Gesetzliche Grundlagen § 33 TP 22 GebG in der Fassung vom 1.1.2011 lautet: Wechsel § 33 TP 22 Abs. 1 GebG: Im Inland oder Ausland ausgestellte, gezogene und eigene Wechsel, sowohl mit bestimmter Zahlungsfrist als auch auf Sicht oder auf eine bestimmte Zeit nach Sicht unterliegen der Gebühr von 1/8 v. H. der Wechselsumme. § 33 TP 22 Abs. 5 GebG: Dem Wechsel stehen Anweisungen auf einen Unternehmer und Verpflichtungsscheine eines Unternehmers gleich, wenn sie an Order lauten und über eine Geldleistung ausgestellt sind. § 33 TP 22 Abs. 6 GebG: Die Gebühr ist a) bei Inlandswechseln vom Aussteller oder Inhaber oder Akzeptanten, …. selbst zu berechnen. …. § 33 TP 4 GebG in der Fassung vom 1.1.2011 lautet: Anweisungen § 33 TP 4 Abs. 1 GebG: Anweisungen, wodurch von dem Anweisenden einem Dritten eine Leistung an eine andere Person aufgetragen wird, vom Werte der Leistung 2 v.H. § 33 TP 4 Abs. 2 GebG: Der Gebühr unterliegen nicht …. 2. Anweisungen von Unternehmern oder auf Unternehmer, unbeschadet der Bestimmungen der TP 22. § 16 Abs. 3 GebG in der Fassung vom 1.1.2011 lautet: Die Gebührenschuld entsteht bei einem Wechsel in dem Zeitpunkt, in welchem der Wechsel im Inland entweder dem Wechselnehmer oder einem Indossatar übergeben oder mit einem Indossament oder mit einem Akzept versehen wird oder zum amtlichen Gebrauch gelangt. Handelt es sich hiebei um einen unvollständigen Wechsel, so entsteht die Gebührenschuld im Zeitpunkt der Vervollständigung. § 9 GebG in der Fassung vom 1.1.2011 lautet: § 9 Abs. 1 GebG: Wird eine feste Gebühr, die nicht vorschriftsmäßig entrichtet wurde, mit Bescheid festgesetzt, so ist eine Gebührenerhöhung im Ausmaß von 50 vH der verkürzten Gebühr zu erheben. § 9 Abs. 2 GebG: Das Finanzamt kann zur Sicherung der Einhaltung der Gebührenvorschriften bei nicht ordnungsgemäßer Entrichtung oder nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige bei den im Abs. 1 genannten Gebühren zusätzlich eine Erhöhung bis zu 50 vH, bei den anderen Gebühren, mit Ausnahme der Wettgebühren nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1, eine Erhöhung bis zum Ausmaß der verkürzten (gesetzmäßigen) Gebühr erheben. Bei Festsetzung dieser Gebührenerhöhung ist insbesondere zu berücksichtigen, inwieweit dem Gebührenschuldner bei Beachtung dieses Bundesgesetzes das Erkennen der Gebührenpflicht einer Schrift oder eines Rechtsgeschäftes zugemutet werden konnte, ob eine Gebührenanzeige geringfügig oder beträchtlich verspätet erstattet wurde sowie, ob eine Verletzung der Gebührenbestimmungen erstmalig oder wiederholt erfolgt ist. § 201 Abs. 1 BAO lautet: Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. § 201 Abs. 2 BAO lautet: Die Festsetzung kann erfolgen, …. 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird …. § 363 Abs. 1 Unternehmensgesetzbuch mit der Überschrift Unternehmerische Wertpapiere lautet: Anweisungen, die auf einen Unternehmer über die Leistung von Geld, Wertpapieren oder anderen vertretbaren Sachen ausgestellt sind, ohne daß darin die Leistung von einer Gegenleistung abhängig gemacht ist, können durch Indossament übertragen werden, wenn sie an Order lauten. Dasselbe gilt von Verpflichtungsscheinen, die von einem Unternehmer über Gegenstände der bezeichneten Art an Order ausgestellt sind, ohne daß darin die Leistung von einer Gegenleistung abhängig gemacht ist. 5. Erwägungen Die Bf. bekämpft lediglich die Gebührenpflicht, nicht aber, dass die Beträge tatsächlich der "Nehmerin" zugekommen sind. Die Beschwerde der Bf. gegen die Vorschreibung der Wechselgebühr gemäß § 33 TP 22 GebG fokussiert sich auf folgende Punkte: - Die kaufmännischen Verpflichtungsscheine seien weder an einen neuen Begünstigten (Indossament) übergeben, noch vom Nehmer unterzeichnet worden (Akzept), weshalb die Befreiung gemäß § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG zum Tragen komme und - die Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG sei nicht entstanden, denn eine Übergabe habe nicht stattgefunden, da der Verpflichtungsschein weder mit einem Indossament noch einem Akzept versehen worden sei. Im Licht dieser Formulierung der Beschwerdepunkte ist daher vorerst zivilrechtlich die Institution des Wechsels der Anweisung, und dann der unternehmerische Verpflichtungsschein dem Wechsel und der Anweisung gegenüberzustellen. Erst dann kann eine gebührengesetzliche Beurteilung stattfinden. Gegenstand der Gebühr gemäß § 33 TP 22 GebG ist der Wechsel als Urkunde, mit der Forderungsrechte weiterübertragen werden. (Takacs, ABC der Gebühren 296-297). Die kaufmännischen Verpflichtungsscheine stehen dem Wechsel unter gewissen Voraussetzungen gleich. (Blum in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 22 Rz 21 bis 23). Durch die Novelle BGBl 1988/407 wurden kaufmännische Verpflichtungsscheine gemäß § 33 TP 22 Abs. 5 GebG in die Wechselgebühr einbezogen. Mit BGBl I 2009/52 wurde infolge des Unternehmensgesetzbuches, das ab 1.1.2007 das Handelsgesetzbuch ersetzte, in § 33 TP 22 Abs. 5 GebG der Begriff "Kaufleute" durch den Begriff "Unternehmer" ersetzt (unternehmerische Verpflichtungsscheine). So wie das GebG in § 33 TP 22 GebG den Wechsel nicht definiert, sondern zur Klärung des Begriffes das Wechselgesetz 1955 BGBl. 1955/49 heranzuziehen ist, so ist für den Begriff des unternehmerischen Verpflichtungsscheines § 363 UGB heranzuziehen. 5.1. Begebungsvertrag und Gegenüberstellung des Wechsels zur Anweisung aus zivilrechtlicher Sicht Nach der gängigen Literatur zum Wertpapierrecht ist der Wechsel (sowohl als eigener Wechsel, als auch als gezogener Wechsel) ein zweiseitig verbindliches Rechtsgeschäft zwischen Aussteller und dem ersten Berechtigten (Stanzl, Wechsel-, Scheck- und sonstiges Wertpapierrecht (1957) 13; Roth, Wertpapierrecht2 (1999) 17; Krejci, Unternehmensrecht mit Wertpapierrecht von J. Aicher/F.Schuhmacher5, 569). Begebungsvertrag: Die Wechselverbindlichkeit beim gezogenen Wechsel entsteht noch nicht durch die Ausstellung der Wechselurkunde, sondern erst die Annahme (Akzept) des Wechsels durch den Bezogenen (Angewiesenen) verschafft dem Wechselnehmer einen unmittelbaren Anspruch. Durch die Annahme wird der Bezogene zum Akzeptanten und damit zugleich zum Hauptschuldner der Wechselverbindlichkeit. Mit der Annahme verpflichtet sich der Bezogene, den Wechsel bei Verfall (Fälligkeit) einzulösen. (Art. 28 WechselG; Koller/Wolkersdorfer, Wertpapierrecht (2020) 37; ebenso Krejci, Unternehmensrecht mit Wertpapierrecht von J. Aicher/F.Schuhmacher5, 597-599). Zur Unterschrift kommt regelmäßig hinzu, dass der Schuldner den Wechsel dem Gläubiger übergibt. Der Aussteller haftet aufgrund seiner Unterschrift und der Begebung des Wechsels an den ersten Wechselnehmer. (z.B. OGH 27.1.1977, 6 Ob 507/77; Stanzl, Wechsel-, Scheck- und sonstiges Wertpapierrecht (1957) 13, 44, 53). Die Übertragung des Wechsels erfolgt grundsätzlich durch Einigung und Übergabe, die Übertragung des Eigentums am Papier als bewegliche Sache folgt nach sachenrechtlichen Grundsätzen iSd §§ 426 ff ABGB. Dem Recht am Papier folgt das Recht aus dem Papier. (Stanzl, Wechsel-, Scheck- und sonstiges Wertpapierrecht (1957) 23). Beim gezogenen Wechsel handelt es sich um eine unbedingte Zahlungsanweisung, an der drei Personen beteiligt sind. Der Anweisende (Aussteller, Trassant) weist den Bezogenen (Trassat) an, an den Anweisungsempfänger (Begünstigten, Remittenten) zu leisten. Es liegt hierbei eine Sonderform der zivilrechtlichen Anweisung iSd §§ 1400-1403 ABGB vor. Die Anweisung enthält eine doppelte Ermächtigung. Einerseits wird der Wechselnehmer ermächtigt, die Leistung im eigenen Namen beim Angewiesenen einzuholen. Andererseits wird der Angewiesene ermächtigt, die Leistung im eigenen Namen an den Wechselnehmer zu erbringen. Beide handeln dabei auf Rechnung des Ausstellers (Anweisenden). Von der zivilrechtlichen Anweisung unterscheidet sich der Wechsel durch die besondere Form, durch die Möglichkeit der sachenrechtlichen Übertragung (Indossament), durch die Geltendmachung des Wechselmandatsverfahren (§§ 557 ff ZPO) und durch die umfänglich weitere Haftung. (Krejci, Unternehmensrecht mit Wertpapierrecht von J. Aicher/F.Schuhmacher5, 571; Koller/Wolkersdorfer, Wertpapierrecht (2020) 36). Beim eigenen Wechsel liegt, anders als beim gezogenen Wechsel, kein dreipersonales, sondern ein zweipersonales Verhältnis vor. Der Aussteller verspricht selbst, den Wechsel bei Fälligkeit einzulösen, also die Wechselsumme an den Wertpapierinhaber zu zahlen ("Gegen diesen Wechsel zahle ich Euro …. an Herrn X"). Der eigene Wechsel enthält somit ein unbedingtes Zahlungsversprechen. Der Aussteller haftet in der gleichen Weise wie der Akzeptant eines gezogenen Wechsels (Art. 78 Abs. 1 WechselG), also als Hauptschuldner. Auf den eigenen Wechsel sind - soweit sie nicht mit seinem Wesen im Widerspruch stehen - die für den gezogenen Wechsel geltenden Vorschriften anzuwenden. (Art. 77 WechselG; Koller/Wolkersdorfer, Wertpapierrecht (2020) 38). Für die vorliegende Beschwerdesache ist vorerst festzuhalten, dass es sich zivilrechtlich bei Wechsel und Anweisung nicht um identische Rechtsinstitute handelt. Einerseits ist zwischen eigenem Wechsel und gezogenem Wechsel zu unterscheiden, am eigenen Wechsel sind in der Grundkonstellation zwei Personen, der Aussteller und Wechselnehmer, beteiligt, während am gezogenen Wechsel in der Grundkonstellation drei Personen, der Aussteller, der Akzeptant und der Wechselnehmer beteiligt sind. Der Wechsel als Sonderform der Anweisung als dreipersonales Schuldverhältnis trifft daher nur auf den gezogenen Wechsel zu, nicht auf den zweipersonalen eigenen Wechsel. Andererseits unterscheidet sich der gezogene Wechsel von der zivilrechtlichen Anweisung. Auf die zivilrechtliche Anweisung sind die Vorschriften der §§ 1400-1403 ABGB und nicht des Wechselgesetzes anzuwenden, außerdem ist die Anweisung noch kein Wertpapier, sie wird nicht sachenrechtlich übertragen, bedarf nicht einmal der Schriftform, braucht nicht an einen Unternehmer adressiert zu sein und kann von einer Gegenleistung abhängig gemacht werden. (Roth, Wertpapierrecht2 (1999) 114). 5.2. Gegenüberstellung des unternehmerischen Verpflichtungsscheines zu Wechsel und Anweisung aus zivilrechtlicher Sicht Nach § 33 TP 22 Abs. 5 GebG sind dem Wechsel Anweisungen auf einen Unternehmer und Verpflichtungsscheine eines Unternehmers iSd § 363 UGB gleichgestellt. (VwGH 7.12.2000, 97/16/0506). Im Unterschied zum Wechsel muss bei den unternehmerischen Wertpapieren der aus dem Papier Verpflichtete Unternehmer sein. (Koller/Wolkersdorfer, Wertpapierrecht (2020) 74). Die Unterscheidung der beiden Wertpapiere entspricht insoweit derjenigen zwischen gezogenem Wechsel und eigenem Wechsel, denn bei der unternehmerischen Anweisung handelt es sich um ein dreipersonales, beim unternehmerischen Verpflichtungsschein hingegen um ein zweipersonales Verhältnis. Während der aus der unternehmerischen Anweisung Verpflichtete zur Leistung an den Berechtigten angewiesen wird, verspricht der aus einem unternehmerischen Verpflichtungsschein Verpflichtete selbst die Leistung an den Berechtigten. (Koller/Wolkersdorfer, Wertpapierrecht (2020) 75). Leistungsgegenstand können im Gegensatz zum Wechsel außer Geldbeträgen auch Wertpapiere und andere vertretbare Sachen sein. (Roth, Wertpapierrecht2 (1999) 113; Koller/Wolkersdorfer, Wertpapierrecht (2020) 74). Für die vorliegende Beschwerdesache ist vorerst festzuhalten, - dass ein zweipersonales Schuldverhältnis vorliegt: aus den vorgelegten Urkunden ist zu entnehmen, dass von der Bf. ein unternehmerischer Verpflichtungsschein ausgestellt wurde, in dem sie sich verpflichtet, ihrer Gesellschaft bestimmte Geldbeträge zu bezahlen. Aus der Urkunde geht eine dritte Person nicht hervor. - dass die anderen Merkmale eines unternehmerischen Verpflichtungsscheines vorliegen: Die Bf. als GmbH ist Unternehmerin. Der Verpflichtungsschein lautet auf Order: "Wir verpflichten uns, an die Order der ***4*** [Adresse] den nachstehend genannten Betrag …. zu bezahlen ….". Er ist auf einen Geldbetrag ausgestellt - im obigen Beispiel: "Betrag EUR 500.000 ….". Der in der Urkunde angegebene "Verwendungszweck: Investitionen" macht ihn zu einem kausalen Papier, was nach VwGH 7.12.2000, 97/16/0506 möglich ist. 5.3. Gebührenrechtliche Beurteilung 5.3.1. Verhältnis Wechsel - Anweisung Nach den bisherigen Untersuchungen hat die Bf. eindeutig kaufmännische Verpflichtungsscheine zugunsten ihrer Gesellschaft ausgestellt. Die Bf. möchte für die kaufmännischen Verpflichtungsscheine die Befreiung von der Anweisungsgebühr gemäß § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG in Anspruch nehmen. Der Wechsel, d.h. der gezogene Wechsel, gilt auch gebührenrechtlich als Sonderfall der Anweisung, infolge des spezielleren § 33 TP 22 GebG unterliegt er nicht dem § 33 TP 4 GebG. Nach § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG unterliegen Anweisungen von Unternehmern oder auf Unternehmer, unbeschadet der Bestimmungen des § 33 TP 22 GebG, nicht der Gebühr. Wird demnach ein Wechsel, eine unternehmerische Anweisung oder ein kaufmännischer Verpflichtungsschein von einem Unternehmer auf einen Unternehmer ausgestellt, gelten die speziellen Vorschriften des § 33 TP 22 GebG, sie sind nach § 33 TP 4 Abs. 2 Z 2 GebG nicht von der Gebühr befreit. (Twardosz, GebG6 § 33 TP 22 Rz 33-34; Petritz/Reinold in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, GebG § 33 TP 4 Rz 11, 29). Dazu kommt noch etwas: Der Begebungsvertrag wurde zwischen der Bf. und ihrer Gesellschaft der ***4*** abgeschlossen, eine dritte Person scheint in den Urkunden nicht auf. Schon mangels dreipersonalem Schuldverhältnis sind die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung der bürgerlichrechtlichen Anweisung nicht gegeben. 5.3.2. Entstehen der Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 3 GebG Das Entstehen der Gebührenschuld beim Wechsel ist in § 16 Abs. 3 GebG geregelt. In der vorliegenden Beschwerdesache tritt anstelle des Wechsels der unternehmerische Verpflichtungsschein. Die Bestimmungen des § 16 Abs. 3 GebG gelten auch für unternehmerische Verpflichtungsscheine (Arnold/Arnold, Rechtsgebühren9 § 16 Rz 38). Man kann - bis auf den unvollständigen Wechsel und ein solcher Fall liegt hier nicht vor - fünf Gebührenauslösetatbestände (Inland) unterscheiden (Blum in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 22 Rz 7): Erstens: der Wechsel wird dem Wechselnehmer übergeben Zweitens: der Wechsel wird einem Indossatar übergeben Drittens: der Wechsel wird mit einem Indossament versehen Viertens: der Wechsel wird mit einem Akzept versehen Fünftens: der Wechsel gelangt zum amtlichen Gebrauch. Die Punkte Zweitens, Drittens und Fünftens sind im vorliegenden Fall nicht weiters von Belang. Auch vom Finanzamt wurde weder festgestellt, noch behauptet, dass ein Indossament angebracht wurde. Zu Punkt Viertens: Die Gebührenschuld entsteht mit dem Akzept. Durch das Akzept, d.h. durch die Annahme, erklärt sich der Wechselschuldner, d.h. der Bezogene, damit einverstanden die Wechselschuld zu übernehmen. Das Akzept erfolgt mit Unterschrift des Bezogenen auf der Wechselurkunde. (Blum in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 22 Rz 11). In der vorliegenden Beschwerdesache liegt ein zweipersonales Schuldverhältnis vor. Beim unternehmerischen Verpflichtungsschein verspricht der Aussteller selbst, den Geldbetrag an den Wertpapierinhaber zu zahlen. Wie der eigene Wechsel enthält der unternehmerische Verpflichtungsschein somit ein unbedingtes Zahlungsversprechen. Der Aussteller haftet in der gleichen Weise wie der Akzeptant eines gezogenen Wechsels (Art. 78 Abs. 1 WechselG), also als Hauptschuldner. Da von der Bf. unterschriebene, an die Order der ***4*** lautende kaufmännische Verpflichtungsscheine vom 29. Juni 2007 über 500.000,00, am 31. Dezember 2007 über 1,500.000, am 12. März 2009 über 1,000.000, am 22. Juni 2009 über 700.000 und am 1. Oktober 2009 über 800.000 Euro ausgestellt wurden, entstand die Gebührenschuld für diese bereits mit der Unterschrift (dem Akzept) durch die Bf. Zu Punkt Erstens: Die Gebührenschuld entsteht mit der Übergabe des Wechsels an den Wechselnehmer. Wechselnehmer ist die Person, an die oder an deren Order der Bezogene zu zahlen hat. (Blum in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 22 Rz 9). Wie das Finanzamt im Bescheid vom 29. Oktober 2012 bereits festhielt, ist aus den vorgelegten Buchhaltungsunterlagen der ***4*** ersichtlich, dass die unternehmerischen Verpflichtungsscheine übergeben wurden. Die Einsicht in die Kopien der Buchhaltungsunterlagen der ***4*** ergab, dass die in den kaufmännischen Verpflichtungsscheinen genannten Beträge unter Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen gebucht wurden, und zwar mit dem Hinweis auf Überweisung laut kaufmännischer Verpflichtungsschein. Das Finanzamt ist bezüglich des Betrages von 1,501.000,00 Euro + 159.000 Euro zu Recht davon ausgegangen, dass die kaufmännischen Verpflichtungsscheine übergeben wurden und damit spätestens zu diesem Zeitpunkt die Gebührenschuld entstand. Für die tatsächliche Übergabe der kaufmännischen Verpflichtungsscheine von der Bf. an ihre Gesellschaft spricht auch, dass sowohl die Bf., als auch ihre Gesellschaft ihren Sitz an derselben Adresse haben (bzw. hatten: ***13***), und der Gesellschafter der Bf., ***9***, gleichzeitig der Geschäftsführer und jetziger Liquidator der ***4*** ist. Die Bf. hat in der Beschwerde nicht behauptet, sie hätte die Beträge nicht der ***4*** übergeben. 5.4. Die Wechselgebühr ist eine angeordnete Selbstberechnungsabgabe iSd § 201 BAO Nach den vom Finanzamt vorgelegten Unterlagen ist keine Selbstberechnung der Gebühr für die kaufmännischen Verpflichtungsscheine erfolgt und auch die Bf. hat eine solche nicht behauptet. Die Wechselgebühr ist gemäß § 33 TP 22 Abs. 6 GebG selbst zu berechnen und zwar bei Inlandswechseln vom Aussteller oder Inhaber oder Akzeptanten und bis zum 15. des dem Entstehen der Gebührenschuld zweitfolgenden Monats dem Finanzamt zu entrichten. Der Gebührenschuldner, der die Selbstberechnung vorgenommen hat, hat dem Finanzamt die Selbstberechnung unter Verwendung des dafür vorgesehenen amtlichen Vordrucks (Geb 4) anzuzeigen. Die Anzeige, die als Gebührenanzeige iSd § 31 GebG gilt, hat bis zum Fälligkeitstag zu erfolgen und alle für die Gebührenberechnung erforderlichen Informationen zu enthalten. (Blum in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 22 Rz 26). Neben der Selbstberechnung der Wechselgebühr gemäß § 33 TP 22 Abs. 6 GebG kann die Selbstberechnung, bei Bewilligung durch das Finanzamt, auch mittels Gebührenjournals gemäß § 3 Abs. 4 GebG oder durch einen Parteienvertreter gemäß § 3 Abs. 4a GebG erfolgen. (Blum in Bergmann/Pinetz, GebG2 § 33 TP 22 Rz 27). Die Selbstberechnung ist für gebührenpflichtige Wechsel und für die gemäß § 33 TP 22 Abs. 5 GebG dem Wechsel gleichstehenden Wertpapiere, somit auch für kaufmännische Verpflichtungsscheine, durchzuführen. (siehe Formular Geb 4, Erläuterungen zur Anmeldung über die Selbstberechnung der Wechselgebühr). Gebührenschuldnerin ist die Bf. als Ausstellerin, bzw. als Akzeptantin der kaufmännischen Verpflichtungsscheine. Aufgrund der Bestimmung des § 33 TP 22 Abs. 6 GebG liegt eine angeordnete Selbstberechnung iSd § 201 Abs. 1 BAO der Wechselgebühr vor. Selbstbemessungsabgaben sind Abgaben, bei denen der Abgabenschuldner (Eigenschuldner) oder der Abfuhrpflichtige (Haftungspflichtige) die Abgaben selbst zu berechnen und zu entrichten hat, ohne dass vorherige abgabenbehördliche Tätigkeiten (wie zB eine bescheidmäßige Festsetzung) abgewartet werden müssen. Die Selbstbemessung einer Abgabe kann gesetzlich angeordnet - wie § 33 TP 22 Abs. 6 GebG - oder gestattet sein. (BFG 17.07.2020, RV/7103584/2017). § 201 BAO regelt die erstmalige Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben durch Abgabenbescheid. (z.B. VwGH 21.9.2006, 2005/15/0122; VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035; jeweils zu § 201 BAO). Eine der Voraussetzungen für die Erlassung eines Bescheides gemäß § 201 BAO ist, dass der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag bekannt gibt. Die Verpflichtung zur Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages kann darin bestehen, dass eine entsprechende "Erklärung" (zB nach § 11 NoVAG 1991, § 13 Abs. 1 GrEStG 1987, § 23a Abs. 2 ErbStG, § 8 Abs. 3 VersStG) einzureichen ist. Ist keine Erklärungspflicht - wie bei der Wechselgebühr - vorgesehen, so hat die Bekanntgabe idR auf dem Zahlungsbeleg zu erfolgen (Einzahlung mit Verrechnungsweisung). (Ritz, BAO6 § 201 Tz 10). In gegenständlicher Beschwerdesache wurden von der Bf. für die kaufmännischen Verpflichtungsscheine aus den Jahren 2007 bis 2009, sowie 2011 keine selbstberechneten Beträge bekannt gegeben. Das Finanzamt hat deshalb den gegenständlichen Wechselgebührenbescheid vom 29. Oktober 2012 erlassen. Die Textierung des Bescheides enthält keinen ausdrücklichen Bezug auf die Gesetzesstelle des § 201 BAO. Aus dem Bescheid geht auch nicht die Ausübung des Ermessens gemäß § 20 BAO hervor. § 201 BAO erfordert zwar nicht, dass im Spruch des Bescheides zum Ausdruck gebracht wird, auf welchen Tatbestand des § 201 BAO der Bescheid gestützt wird (z.B. VwGH 24.1.2017, Ro 2016/16/0004). Dies muss aber zumindest aus der Begründung hervorgehen, eine allenfalls mangelhafte Begründung kann vom Bundesfinanzgericht ergänzt werden (z.B. VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0030; VwGH 27.4.2017, Ra 2016/15/0047), bzw. kann eine diesbezügliche rechtskonforme Gestaltung durch das Bundesfinanzgericht nachgeholt werden. (z.B. VwGH 16.12.2009, 2009/15/0081; VwGH 29.5.2019, Ro 2018/16/0013). Der Wechselgebührenbescheid vom 29. Oktober 2012 ist kein automatisch erstellter Bescheid, er lautet "Bescheid", weist im Betreff auf die kaufmännischen Verpflichtungsscheine mit ***4*** hin, enthält im Spruch einerseits den insgesamt festgesetzten Betrag "Gebühr" Euro 15.400,00 und andererseits auch die Berechnung gemäß § 33 TP 22 Abs. 1 GebG mit 1/8% von der Bemessungsgrundlage in Höhe von 6,160.000,00 Euro "mit € 7.700,00, bisher waren vorgeschrieben € 0,00, Ergibt Nachforderung € 7.700,00", sowie die Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG mit 7.700 Euro. Weiters enthält der Bescheid den Hinweis, dass die festgesetzte Abgabe mit Ablauf eines Monats nach Zustellung des Bescheides fällig wird. In der Begründung wurden einerseits die unterschriebenen (bei denen die Gebührenschuld mit dem Akzept entsteht), und andererseits die aus der Buchhaltung ersichtlichen übergebenen Verpflichtungsscheine (bei denen die Gebührenschuld mit der Übergabe entsteht) jeweils nach Datum und Betrag aufgeschlüsselt, und die Gesamtsumme dargestellt. In dem einen (1) Bescheidformular ist sowohl die Wechselgebühr, als auch die Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG festgesetzt. Es handelt sich um (grundsätzlich) zwei Bescheide, wobei es sich bei der Vorschreibung der Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG um einen (normalen) Bescheid iSd § 198 BAO handelt und nicht um einen Bescheid gemäß § 201 BAO. Das Finanzamt hat den Gebühren- und den Erhöhungsbescheid in dem Bescheidformular sowohl spruch- als auch begründungsmäßig voneinander getrennt. Das Finanzamt hat zwar im Bescheid nicht angeführt, dass die Festsetzung der Wechselgebühr gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO erfolgt, weil kein selbstberechneter Betrag bekanntgegeben wurde, jedoch kann darauf im gegenständlichen Fall aus der Vorschreibung der Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG geschlossen werden. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes bringen die beiden in einem Formular zusammengefassten Bescheide (Wechselgebühren- und Erhöhungsbescheid) im Spruch und in der Begründung mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass es sich dabei um den vom Finanzamt herangezogenen Tatsachenkomplex handelt und dass das Finanzamt die Wechselgebühr, hinsichtlich derer die Bf. gebührentechnisch nichts unternommen hatte, nunmehr mit Bescheid festsetzt. (vgl. VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0030). Die diesbezügliche rechtskonforme Gestaltung wurde durch das Bundesfinanzgericht nachgeholt (z.B. VwGH 16.12.2009, 2009/15/0081; VwGH 29.5.2019, Ro 2018/16/0013): - Der Spruch des Bescheides wurde ergänzt: Die Festsetzung erfolgt gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 erster Fall BAO. - Die Angabe zur Fälligkeit hat statt Die festgesetzte Abgabe wird mit Ablauf eines Monats nach Zustellung des Bescheides fällig, zu lauten: Die Wechselgebühr war bereits fällig. Gemäß § 210 Abs. 4 BAO wird die Festsetzung der Wechselgebühr mit Ablauf eines Monats ab Zustellung des Bescheides fällig (Nachfrist). Die Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG wird mit Ablauf eines Monats ab Zustellung des Bescheides fällig. - Die Ermessensbegründung wird nachgeholt: Wird kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben, kann die Festsetzung der Wechselgebühr gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO mit Bescheid erfolgen. Bei der gemäß § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteieninteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. Auch können die steuerlichen Auswirkungen, die Wechselgebühr beträgt 7.700,00 Euro, unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie nicht bloß als geringfügig bezeichnet werden. Für eine Abstandnahme von einer Bescheiderlassung ist daher kein Platz, denn sowohl die Berechnung, als auch die Entrichtung der Wechselgebühren für die kaufmännischen Verpflichtungsscheine lag in der Verantwortung der Bf. Bei Einhaltung der Bestimmung des § 33 TP 22 Abs. 6 GebG wäre es von vornherein Sache der Bf. gewesen, für die Selbstberechnung und Entrichtung der Gebühren zu sorgen und an das Finanzamt abzuführen. 5.5. Erhöhung gemäß § 9 Abs. 2 GebG Gemäß § 9 Abs. 2 GebG kann das Finanzamt zur Sicherung der Einhaltung der Gebührenvorschriften bei nicht ordnungsgemäßer Entrichtung oder nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige bei den Rechtsgeschäftsgebühren eine Erhöhung bis zum Ausmaß der verkürzten (gesetzmäßigen) Gebühr erheben. Diese Entscheidung über die Gebührenerhöhung ist als Ermessensentscheidung grundsätzlich gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band I, Stempel- und Rechtsgebühren § 9 Rz 13). Bei Auslegung des § 20 BAO ist dabei dem Gesetzesbegriff der Billigkeit die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf die berechtigten Interessen der Partei und dem Begriff Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben beizumessen. (z.B. VwGH 25.3.1992, 90/13/0238; VwGH 3.7.2003, 2000/15/0043; VwGH 17.5.2004, 2003/17/0132; VwGH 24.2.2011, 2009/15/0161). Die "Billigkeit" gebietet etwa die Berücksichtigung von Treu und Glauben, sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei. (Ritz, BAO6 § 20 Tz 7). Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (VwGH 15.3.2001, 2001/16/0063; VwGH 16.11.2006, 2002/14/0010 und 0122; VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265; Ritz, BAO6 § 114 Tz 6). Nach der speziellen Vorschrift des zweiten Satzes des § 9 Abs. 2 GebG ist bei der Festsetzung der Gebührenerhöhung insbesondere zu berücksichtigen, inwieweit dem Gebührenschuldner bei Beachtung des Gebührengesetzes Erstens: das Erkennen der Gebührenpflicht einer Schrift oder eines Rechtsgeschäftes zugemutet werden konnte, Zweitens: ob eine Gebührenanzeige geringfügig oder beträchtlich verspätet erstattet wurde, sowie Drittens: ob eine Verletzung der Gebührenbestimmungen erstmalig oder wiederholt erfolgt ist. (VwGH 19.3.1990, 89/15/0066, VwGH 24.6.1991, 90/15/0058). Zu Punkt Erstens: das Erkennen der Gebührenpflicht des kaufmännischen Verpflichtungsscheines konnte der Bf. zugemutet werden. Der Vertreter der Bf. hatte im Jahr 2006 zu einem kaufmännischen Verpflichtungsschein vom Finanzamt die Antwort erhalten, dass der Verpflichtungsschein unter § 33 TP 22 Abs. 5 GebG fällt, und nicht unter den Ersatztatbestand des Gesellschafterdarlehens gemäß § 33 TP 8 Abs. 4 GebG. Was den Zeitpunkt des Entstehens der Gebührenschuld betrifft, liegen dem Bundesfinanzgericht keine Unterlagen vor, ob der der Anfrage zugrundeliegende kaufmännische Verpflichtungsschein mit einem Akzept versehen war oder nicht. Im Finanzamtsakt (ErfNr. ***5***) liegt die Kopie eines kaufmännischen Verpflichtungsscheines der Bf. vom 8. März 2006 ein. Dieser Verpflichtungsschein ist bis auf die Beträge und Zeitangaben identisch mit den beschwerdegegenständlichen Verpflichtungsscheinen.