BFG RV/7106418/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die SenatsvorsitzendeS, den RichterR sowie die fachkundigen Laienrichter L1 und L2 in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 17. März 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 18. Februar 2015 betreffend Wiederaufnahme Umsatzsteuer 2010-2012, Umsatzsteuer 2010-2012, Wiederaufnahme Körperschaftsteuer 2010-2012, Körperschaftsteuer 2010 bis 2012, Anspruchszinsen 2010-2012 in der Sitzung am 3. November 2020 zu Recht erkannt: I) zu Recht erkannt: Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2010-2012 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2010-2012 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2010-2012 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2010 und 2011 wird als unbegründet abgewiesen. II) den Beschluss gefasst: Die Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2012 wird als unzulässig zurückgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den Berechnungsblättern am Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die ***Bf1*** (Beschwerdeführerin i.d.F. Bf.) ist u.a. Generalimporteurin bzw. betreibt Großhandel mit Kraftfahrzeugen der Marke ***1*** und die Belieferung und Betreuung des österreichischen Vertragshändlernetzes. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 2010 bis 2012 ergingen auf Grundlage mehrerer Feststellungen im wiederaufgenommenen Verfahren neue Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide. Im Einzelnen wurden folgende Korrekturen vorgenommen: Buy-Back Rückstellung Die Ap. stellte u.a. fest, dass die Bf. Rückstellungen für Buy-Back Verpflichtungen für Fahrzeuge, die an Leasing- bzw. Vermietungsunternehmen verkauft worden waren, gebildet hatte. Die Berechnung erfolgte in Höhe der Differenz des vereinbarten Rückkaufpreises mit dem voraussichtlichen Verkaufserlös an den zukünftigen Abnehmer. Da sich der Verkaufspreis nach Ansicht der Ap. sowohl aus dem gemeinen Wert sowie dem Wert der vom Fahrzeugvermietungsunternehmen erbrachten Werbeleistung zusammensetzt, lag keine Differenz zum Rückkaufspreis vor und war die Rückstellung nicht anzuerkennen. Pressefahrzeuge Die Überlassung von Fahrzeugen an die Presse stellt nach den Ausführungen der Ap. einen tauschähnlicher Umsatz dar, wobei die übernommenen Betriebskosten und Wertminderungen der Fahrzeuge als Bemessungsgrundlage herangezogen wurden. Vorsteuerkorrektur Schließlich wurde u.a. die Verwendung von Fahrzeugen als Flottenfahrzeuge und für technische Schule als nicht begünstigte Verwendung qualifiziert und der Vorsteuerabzug, sofern die Fahrzeuge nicht im selben Veranlagungszeitraum veräußert wurden, versagt. Die Behörde folgte den Ausführungen der Ap. und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012 sowie Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2010 und 2011. Mit Eingabe vom 17. März 2015 wurde gegen die Bescheide zur Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Umsatz- und Körperschaftsteuer der Jahre 2010 bis 2012, die dazu ergangenen Sachbescheide, sowie die Festsetzung der Anspruchszinsen für die Jahre 2010 bis 2012 Beschwerde erhoben. Buy-Back Rückstellung Zu den Buy-Back Rückstellungen führte die Bf. aus, dass sich die Rückstellungsbildung auf einer vertraglichen Vereinbarung gründet, wonach sie Fahrzeuge für einen Zeitraum von 6-12 Monaten an ihre Vertragspartner verkauft um sie nach dieser Zeitspanne aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung wieder zurückzukaufen. Eine 100-prozentige Rückkaufsverpflichtung bestehe nur in seltenen Ausnahmefällen. Im Zeitpunkt des tatsächlichen Rückkaufs eines Fahrzeuges werde die Rückstellung aufgelöst und in gleicher Höhe eine Wertberichtigung gebucht. Die Rückstellungsbildung stelle eine branchenübliche Bilanzierungspraxis in der Automobilindustrie dar. Gegenständlich würden schwebende Geschäfte vorliegen, bei denen der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung jeweils den Wert der Gegenleistung übersteige, bei denen ein Verlust drohe und die daher aufgrund des imparitätischen Realisationsprinzips in dem Geschäftsjahr zu berücksichtigen seien, in dem sie entstanden seien. Rückstellungen seien Passivposten für Aufwendungen, die wirtschaftlich das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen würden und die daher mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit vorhersehbar oder dem Grunde nach schon sicher, aber nur der Höhe nach unbestimmt seien. Für deren Berücksichtigung müsse eine überwiegende Wahrscheinlichkeit gegeben sein. Nur in seltenen Ausnahmefällen könne die Bf. von ihrer Verpflichtung zum Rückkauf abgehen. Gegenständlich bestehe beispielsweise für das Jahr 2012 eine Eintrittswahrscheinlichkeit von 97% für die Verpflichtung zur Rücknahme des Fahrzeuges. Die Bf. sei eine rechtliche Verpflichtung (wie vom VwGH in seinem Urteil v. 15. Juli 1998, 97/13/0190 gefordert) eingegangen, wodurch bereits am Bilanzstichtag werterhellende Umstände vorliegen würden die durch Rückstellungsbildung zwingend zu berücksichtigen seien. Als Conclusio für die Rückstellungspflicht der Drohverluste aus schwebenden Geschäften führt die Beschwerde wörtlich aus: Die Rückstellungspflicht ergibt sich aus den folgenden Sachverhaltselementen: - vertragliche Verpflichtung seitens Bf. mit dem jeweiligen Fahrzeugvermietungsunternehmen, - im abgelaufenen Geschäftsjahr der Rückstellungsbildung ist der Verlust infolge der vertraglichen Verpflichtung entstanden, - die Verpflichtung droht ernsthaft, da: - von einer mit an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit des Eintretens der Rücknahmeverpflichtung auszugehen ist (bspw. für das Geschäftsjahr 2012 97%), - kein fremder Dritter diesen Preis über den EUROTAX-Wert bezahlen würde (wirtschaftliche Eintrittswahrscheinlichkeit dass de facto kein Verlust entsteht ist somit über Null) - und die obigen Gründe liegen nachweislich vor. Sie wurden von der Außenprüfung entsprechend dokumentiert. Die von der Ap. herangezogene Werbeleistung, die nach ihrer Ansicht dem gemeinen Wert des Fahrzeuges hinzuzurechnen sei entspreche nicht dem, den Rückstellungsgedanken inhärenten imparitätischen Realisationsprinzip. Die Bf. gewähre zwar Rabatte an Fahrzeugvermietungsunternehmen, die dadurch erwachsenden erhöhten Absatzchancen ließen sich aber nicht zuverlässig abschätzen. Zudem sei die Werbewirkung in dem Zeitpunkt, in dem die Umsatzerlöse tatsächlich realisiert würden bereits enthalten. Eine nochmalige Berücksichtigung durch einen Abschlag auf die Rückstellungen kämen einer doppelten Berücksichtigung der Werbewirkung gleich. Auch in der Fachliteratur (Bertl/Hirschler, RWZ 2/2001,39) werde die weitaus überwiegende Rechtsansicht vertreten, dass Rückkaufverträge mit Veräußerungsverlusten zur Rückstellungsdotierung führen müssten. Jedes Geschäftsjahr sei für sich zu beurteilen, zwischen dem Veräußerungsgeschäft und anderen Geschäften (z.B. der von der Ap. angenommenen Werbewirkung) bestehe keine Bewertungseinheit. Vorführfahrzeuge Unter dem Begriff der Vorführfahrzeuge, für die die Ap. den Vorsteuerabzug versagt hatte, wurden von der Bf. u.a. folgende Fahrzeuggruppen zusammengefasst und deren Verwendung erläutert: - Flottenfahrzeuge Diese seien keinem bestimmten Mitarbeiter zugeordnet. Sie würden z.T. als Vorführfahrzeuge und z.T. als Ersatzfahrzeuge von Werkstattkunden genutzt. Die Bf. sei daran interessiert, regelmäßig Fahrzeuge der neuesten Generation zu präsentieren. Die Fahrzeuge würden regelmäßig ausgetauscht. Die Gebrauchtwagenabteilung starte ihre Verkaufsbemühungen sobald die Fahrzeuge zum Verkehr zugelassen worden seien. - technische Schule Es würden Fahrzeuge gekauft, um die Mitarbeiter der Werkstätten des Händlernetzes auf neue Motorisierungen und technische Änderungen hin zu schulen. Die Fahrzeuge würden zum Verkehr zugelassen. Nach Beendigung der Einschulungen habe die Bf. keine weitere Verwendung für diese Fahrzeuge und sei an einem raschen Verkauf interessiert. - Pressefahrzeuge Zu den Pressefahrzeugen erklärt die Bf., dass diese Journalisten für die branchenübliche Bewerbung der Marke in der Vergangenheit in diversen Fachzeitschriften und Magazinen zur Verfügung gestellt worden seien (Anmerkung: für diese Fahrzeuggruppe lag nach Ansicht der Ap. ein tauschähnlicher Umsatz vor). Zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt die Bf. an, dass die Ap. davon ausgehe, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 11 UStG 1994 nur möglich sei, wenn diese innerhalb einer Veranlagungsperiode erfolge. Eine solche Auffassung sei weder dem Gesetzestext zu entnehmen noch aus den Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie ableitbar. Gemäß Judikatur des VwGH (16. Dezember 1991, 91/15/0045) würden PKW, selbst wenn sie einem Vorsteuerabzugsverbot unterliegen würden, als für das Unternehmen angeschafft gelten, weshalb für derartige Fälle die Bestimmung des § 12 Abs. 11 UStG 1994 anzuwenden sei. Selbst die Nutzung eines zuvor eigenbetrieblich eingesetzten PKW würde innerhalb der Fünfjahresfrist zur Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Unternehmers führen (vgl. Scheiner/Caganek, ÖStZ 1992, 81). Die gegenständlichen Fahrzeuge seien eindeutig dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da sie von Beginn weg mit der Absicht sie weiterzuverkaufen erworben worden seien. Der fehlende buchmäßige Wertverzehr in Form planmäßiger Abschreibungen unterstreiche diese steuerliche Beurteilung. Der durchschnittliche Verbleib im Unternehmen betrage zwischen 6 und 12 Monaten, eine betriebliche Dauerwidmung liege nicht vor. Gemäß § 12 Abs. 11 UStG seien Änderungen des Vorsteuerabzugs im Veranlagungszeitraum der Änderung vorzunehmen. Eine Einschränkung der Bestimmung, wonach die Änderung im Veranlagungszeitraum der Anschaffung erfolgen müsse sei nicht erkennbar und der Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Ap. nahm zu der Beschwerde mit Schreiben vom 24. April 2015 wie folgt Stellung: Buy-Back Rückstellung Zu dieser Rückstellung stellt die Ap. fest, dass der Rückkauf der Fahrzeuge in folgenden Fällen unterbleibe: - Schäden am Fahrgestell oder am Sicherheitssystem - Reparaturkosten über 30% des Marktwertes - Nicht vorschriftsmäßig reparierte Fahrzeuge - gestohlene Fahrzeuge - Fahrzeuge, bei denen die Fahrgestellnummer und/oder Motornummer entfernt wurde - Fahrzeuge mit Wasserschäden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sei, dass ein Vertrag abgeschlossen worden sei. Nach Ansicht der Ap. liege kein schwebendes Beschaffungsgeschäft, sondern nur eine Zusage des Rückkaufs vor, wobei das Geschäft selbst erst durch die Rückgabe des Fahrzeuges abgeschlossen werde. Ferner ergäbe sich aus dem Grundsatz der Einzelbewertung, dass jedes einzelne schwebende Geschäft für sich darauf zu prüfen sei, ob ein Verlust drohe. Eine Rückstellung sei nur dann anzuerkennen, wenn die dem Unternehmen zufließenden wirtschaftlichen Vorteile hinter den aus dem Vertrag erfließenden Verpflichtungen zurückbleiben würden (VwGH 17. März 1994, 91/14/0001). Solche Vorteile würden der Bf. aus dem Verkauf und Rückkauf zufließen, u.zw. in Form einer Werbewirkung für den Kunden des Fahrzeugvermieters, einer erhöhten Präsenz der Fahrzeuge auf der Straße sowie einer gesteigerten Anmeldestatistik, die ihrerseits wiederum Boni des Produzenten zur Folge habe. Die wirtschaftlichen Vorteile der Bf. würden damit nicht hinter ihren Verpflichtungen zurückbleiben, eine Rückstellung sei damit zu versagen. Schließlich sei anzumerken, dass der Bf. aus dem Geschäftsmodell in Summe (Verkauf der Fahrzeuge an Mietwagenunternehmen, Rückkauf der Fahrzeuge d.d. Bf. und endgültiger Verkauf des gebrauchten Fahrzeuges) kein Verlust entstehen würde. Die Handelsbilanz erfahre durch das Imparitätsprinzip eine rückstellungserweiternde Wirkung, wohingegen der steuerrechtliche Gewinn auf den periodengerechten Gewinn abziele. Handels- und Steuerbilanz würden aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen in diesem Bereich voneinander abweichen. Vorführfahrzeuge Zu den Vorführfahrzeugen wurde näher erläutert: a) Flottenfahrzeuge Die Flottenfahrzeuge würden nach Darstellung der Bf. z.T. als Vorführwagen genutzt. Sie verfüge als Importeur aber über keine klassischen Vorführwagen, bei denen der Endkunde Testfahrten unternehmen könne. Diese seien beim jeweiligen Händler angesiedelt. Die Fahrzeuge würden auch von Mitarbeitern der Bf. Verwendung finden und als Ersatzfahrzeuge von Werkstattkunden genutzt. Die Ap. habe mangels konkreter Aufzeichnungen keine überwiegende Nutzung, die zum Vorsteuerabzug berechtige finden können. b) technische Schule Rechtlich wurde für die betroffenen Fahrzeuge darauf verwiesen, dass gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 Lieferungen oder sonstige Leistungen die im Zusammenhang mit der Anschaffung (Herstellung), Miete oder dem Betrieb von Personen- Kombinationskraftwagen oder Krafträdern stehen, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge, Vorführkraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuge, die mindestens zu 80% dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung oder der gewerblichen Vermietung dienen, als nicht für das Unternehmen ausgeführt gelten. Ein Vorsteuerabzug sei daher nicht möglich. Nach der Rechtsprechung des VwGH beschränke sich der Inhalt der Regelung auf diesen Vorsteuerausschluss (m.W.n.). Um zum Vorsteuerabzug zu berechtigen, müsse es sich um Fahrzeuge handeln, die ausschließlich zur gewerblichen Weiterveräußerung bestimmt seien, d.h. es müsse hinsichtlich der Weiterveräußerung des Kfz eine gewerbliche, insbesondere nachhaltige Tätigkeit entfaltet werden. Dazu würden nach § 12 UStG 1994 keine Kraftfahrzeuge zählen, die zunächst im Unternehmen verwendet und nach einiger Zeit verkauft werden würden (vgl. Ruppe/Achatz, UStG § 12 Rz. 200). Ausschließlich werde von der Judikatur als ,ausnahmslos' interpretiert (vgl. VwGH 27. August 2008, 2006/15/0127). Die dargestellten Verwendungsarten würden, wie die Judikatur auch für Pool-, Direktions- und Testfahrzeuge festgestellt habe (VwGH 21. September 2006) 2004/15/0072), nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die Bf. habe zutreffend festgestellt, dass § 12 Abs. 11 UStG 1994 immer im Zeitraum der Veränderung der Verhältnisse Anwendung finden müssten. Eine solche Änderung der Verhältnisse liege aber aufgrund des Vorsteuerausschlusses des § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 nicht vor, wobei der Verkauf gemäß § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 unecht steuerbefreit und damit die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sichergestellt sei. Pressefahrzeuge Zu den Pressefahrzeugen erläutert die Ap., dass deren Verwendung einen tauschähnlichen Umsatz darstellen würde. Der UFS (Berufungsentscheidung vom 11. Juli 2011, RV/1766-W/10) gehe in diesem Zusammenhang von einer gewerblichen Nutzung aus, weshalb die Ap. für diese Fahrzeuge den Vorsteuerabzug anerkannt habe. In einer Gegenstellungnahme vom 19. Juni 2015 erläutert die Bf. zur Buy-Back Rückstellung, dass nach Ansicht der Ap. kein schwebendes Beschaffungsgeschäft sondern nur die Zusage eines Rückkaufes vorliege wobei sie es unterlassen habe, den damit von ihr angenommenen sachlichen Unterschied zu erläutern. Die von der Bf. eingegangene vertragliche Verpflichtung sei schriftlich konkretisiert und rechtswirksam. Zum imparitätischen Realisationsprinzip führt die Bf. aus, dass nach überwiegender Lehre und Judikatur im Unternehmens- und Abgaberecht ähnliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften gelten würden. Nach dem Maßgeblichkeitsprinzip seien unternehmensrechtliche Vorschriften immer dann zu berücksichtigen, wenn keine anderslautenden zwingenden steuergesetzlichen Vorschriften existieren würden. Zur Aberkennung des Vorsteuerabzugs für Flottenfahrzeuge bzw. Fahrzeuge der technischen Schule erläutert die Bf., dass die Ap. zunächst von einer einschränkenden Anwendung des § 12 Abs. 11 UStG 1994 ausgegangen sei. Auch im Bereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 wären jene Fahrzeuge, aufgrund der Veräußerung im selben Veranlagungsjahr, selbst wenn man eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 12 Abs. 11 UStG 1994 annehme, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da diese Norm nur auf Sachverhalte anzuwenden sei, bei denen es zu einer Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 12 Abs. 3 UStG 1994 kommen. Sei § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 einer Berichtigung zugänglich, müsse eine Vorsteuerkorrektur i.S.d. § 12 Abs. 11 UStG 1994 unabhängig vom Zeitpunkt der Nutzungsänderung immer möglich sein. Gegenständlich liege auch keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 12 Abs. 10 UStG 1994 vor, da die Fahrzeuge durchgehend dem Umlaufvermögen zuzurechnen seien. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 29. Juni 2016 wurde die Beschwerde vom 17. März 2015 hinsichtlich aller dort benannten Bescheide als unbegründet abgewiesen. In einem Buy-Back Vertrag mit der ***8*** (Anm: einem der fraglichen Vermietungsunernehmen) werde vertraglich festgelegt: ,With the return of the vehicle(s) at the return centre(s) of the supplier end the receipt of administrative and fiscal documents, the Buy-Back contract is closed.' Darin komme zum Ausdruck, dass kein schwebendes Beschaffungsgeschäft vorliege, sondern nur die Zusage für einen Rückkauf, wobei das Geschäft selbst erst mit der Rückgabe von Fahrzeug und Dokumenten abgeschlossen werde. Die in der Stellungnahme der Ap. dargelegte Ansicht, dass weitere wirtschaftliche Vorteile (Werbewirkung, Präsenz auf der Straße, höhere Boni bei Produzenten) vorliegen würden, wurde wiederholt. Hinsichtlich der Vorführfahrzeuge berief sich die Behörde darauf, dass die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 zur Anwendung zu gelangen habe. Um dennoch zum Vorsteuerabzug zu berechtigen, müssten die Fahrzeuge ausschließlich zur gewerblichen Weiterveräußerung bestimmt sein. Zu den Wiederaufnahmebescheiden wurde angeführt, dass der Beschwerdebegründung keine Hinweise zu diesen entnommen werden könne. Zudem wurde angemerkt, dass ein in Beschwerde gezogener Anspruchszinsenbescheid für das Jahr 2012 nicht ergangen sei. Mit Vorlageantrag vom 29. Juli 2016 beantragte die Bf. die Behandlung aller von ihr in Beschwerde gezogenen Bescheide durch das Bundesfinanzgericht. Buy-Back Rückstellung Der bereits in der Stellungnahme zur Beschwerde dargestellte Sachverhalt zur Buy-Back Rückstellung wurde im Wesentlichen wiederholt und ein Berechnungsbeispiel vorgelegt. Es wurde darauf hingewiesen, dass auf den Fahrzeugen der Mietwagen-/Leasinggesellschaften keine Werbeaufschriften oder sonstige Werbebotschaften ersichtlich seien. Eine Werbewirkung könne nur indirekt eintreten, wobei die Kaufentscheidung von Konsumenten von einer Vielzahl von Faktoren beeinflusst werde. Dass die Mietwagen-/Leasinggesellschaften direkte Werbeleistungen an die Bf. erbringen würden, stelle eine reine Behauptung der Ap. dar. Wenn diese davon ausgehe, dass im vorliegenden Fall kein schwebendes Beschaffungsgeschäft vorliege, da der Rücknahmevertrag zwischen der Bf. und den Mietwagen-/Leasinggesellschaften mit Hinweis auf Pkt. 6.1. des Mustervertrages erst durch Rückgabe der Fahrzeuge abgeschlossen sei, so werde dessen Inhalt aus dem Zusammenhang gerissen. Gesamt gesehen ergebe sich aus der zit. Vereinbarung, dass sich die Bf. darin vertraglich zur Zurücknahme der Fahrzeuge verpflichte und nur in Ausnahmefällen (gemäß Pkt. 6.10 und 6.11 des Mustervertrages) einer Zurücknahme entziehen könne. Pkt. 6.10 laute: ,The Supplier irrevocably agrees, under the conditions specified above, to buy back 100% of the Vehicles sold to the Beneficiary by the Supplier under the Contract.' In Pkt. 6.11 würden jene (seltenen) Fälle benannt werden, in denen sich die Ap. der Rücknahmepflicht entziehen könne, was u.a. darin zum Ausdruck komme, dass die Ausnahmetatbestände im Jahr 2012 lediglich in 3% der Fälle zur Anwendung gekommen seien. Die sich daraus ergebenden rechtlichen Erwägungen wurden wiederholt. Vorführfahrzeuge Zur Versagung des Vorsteuerabzugs verwies die Bf. darauf, dass die Ap. in den weiteren Vermerken zur Niederschrift vom 25. November 2014 selbst dargelegt habe, dass die als Umlaufvermögen bilanzierten Fahrzeuge vom geprüften Unternehmen mit der Absicht des Wiederverkaufs erworben worden waren und ein Vorsteuerabzug vom Einkauf für kalenderüberschreitende Verkäufe nicht zustehe. Da die Fahrzeuge eindeutig zum Umlaufvermögen der Bf. gehören würden, sei eine Berichtigung eines ursprünglich nicht geltend gemachten Vorsteuerabzugs nur aufgrund von § 12 Abs. 11 UStG möglich. Die Äußerung der Behörde in der Beschwerdevorentscheidung könne nur in die Richtung gehen, dass bei einer Veräußerung des Fahrzeuges im Veranlagungsjahr § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 nicht zur Anwendung komme, da die Veräußerung eine allfällige geringfügige Nutzung des Fahrzeuges überdecke. Die Auffassung der Behörde, dass Flottenfahrzeuge und Fahrzeuge für technische Schule nicht vom Begriff der Vorführfahrzeuge umfasst seien, werde nicht geteilt. In der von der Behörde zit. Entscheidung des VwGH vom 21. September 2006, 2004/15/0072 verweise der VwGH auf sein Erkenntnis vom 31. Mai 1995, 93/17/0393 in der auf die von ihm aus 1975 stammenden Aussage (2. Juli 1975, 2306/74) festgehalten werde, dass es zwar richtig sei, dass Vorführkraftwägen nicht zur sofortigen Veräußerung bestimmt seien, wobei diese Fahrzeuge von Anfang an mit dem Ziel einer baldigen Veräußerung im Unternehmen verwendet werden und daher i.S.d. § 131 Abs. 4 AktG nicht dazu bestimmt seien, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Kraftwägen die im Umlaufvermögen bilanziert würden unterlägen grundsätzlich keiner NoVA-Pflicht, wobei diesbezügliche Aussagen auch auf die Anwendung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 anzuwenden seien. Die Umwidmung von Kraftfahrzeugen aus dem Umlaufvermögen in das Anlagevermögen löse einen Tatbestand der damals gültigen NoVAG (§ 1 Z 4 NoVAG) aus. Bis zur Umwidmung falle allerdings keine NoVA an und berechtige das Fahrzeug auch zum Vorsteuerabzug. Da keine Absicht bestehe, dass die Fahrzeuge dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen sollten, bleibe für die Anwendung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 kein Platz. Pressefahrzeuge Zur unentgeltlichen Zurverfügungstellung von Pressefahrzeugen wurde darauf verwiesen, dass gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 der Umsatzsteuer insbesondere Lieferungen und sonstige Leistungen unterliegen, die gegen Entgelt im Rahmen eines Unternehmens ausgeführt werden. Ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch setze damit Entgeltlichkeit voraus, die von den Finanzbehörden unter Verweis auf das Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes gemäß § 3a Abs. 2 UStG 1994 behauptet worden sei. Nach ständiger Rechtsprechung sei Voraussetzung für das Vorliegen eines Leistungsaustausches und somit Entgeltlichkeit eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung des Unternehmers und der Gegenleistung des Leistungsempfängers. Die innere Verknüpfung erfordere Finalität: Der leistende Unternehmer müsse leisten, um die Gegenleistung zu erhalten. Kausalität alleine sei nicht ausreichend. Eine derartige innere Verknüpfung liege indes nicht vor. Die betreffenden Fahrzeuge würden unentgeltlich zu Testzwecken zur Verfügung gestellt, wobei die Bf. auf eine etwaige Veröffentlichung von Testberichten bzw. dessen Inhalt keinerlei Einfluss habe. Die Ap. verweise auf das Erkenntnis des UFS vom 11. Juli 2011, RV/1766-W/10 und unterstreiche die Werbewirkung, die mit redaktionellen Beiträgen in den Medien verbunden wäre. In dem do. Verfahren habe es sich aber um ein Unternehmen gehandelt, dass erst seit 1995 am heimischen Markt vertreten sei und zur Erhöhung des Bekanntheitsgrades auf Publikationen von Testberichten zurückgreifen müsse. Bei der Bf. handle es sich dagegen um eine langjährige Vertretung in Österreich, die derartiger Werbekanäle nicht bedürfe. Die Bf. unterwerfe sich vielmehr branchenüblichen Usancen ohne eine Gegenleistung in Form eines gesteigerten Bekanntheitsgrades erwarten zu können. Die unentgeltlich erbrachte Leistung der Bf. unterscheide sich demnach im Kern nicht von einer sonstigen Zur-Verfügung-Stellung von Fahrzeugen an potentielle Kunden. Aus einer vorgelegten Vereinbarung (Mustervertrag betreffend Überlassung von Pressefahrzeugen an Journalisten) sei ersichtlich, dass die Bf. keinerlei Gegenleistung erwarte bzw. erwarten könne. Wenn der UFS in der zit. Entscheidung den Schluss ziehe, dass veröffentlichte Testberichte (jedenfalls) einen entsprechenden Wert für den betroffenen Unternehmer und damit eine (erwartete) Gegenleistung darstellen würden, sei dieser Ansicht insoweit entgegen zu treten, als eine solche Vorgangsweise mit den berufsethischen Prinzipien von Journalisten i.S.d. Pkt. 4 des Ehrenkodex für die Österreichische Presse schlicht unvereinbar wäre. Die Erstellung eines journalistischen Beitrags in Form eines Testberichtes in einem Print- oder Onlinemedium sei aber völlig unabhängig davon, ob ein Pressefahrzeug zur Verfügung gestellt werde oder nicht. Ein Journalist könne (wie jeder andere Konsument) auf ein reguläres Vorführkraftfahrzeug zurückgreifen. Wenn ein Testbericht ohnedies verfasst würde, da die Leserschaft (z.B. einer Tageszeitung) zu Recht einen solchen erwarten könne, sei eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht mehr erkennbar. Ein Journalist erbringe eine Leistung, die aber nicht an die Bf., sondern an seine Leserschaft gerichtet sei. Darüber hinaus sei darauf zu verweisen, dass die Bf. die Fahrzeuge den Journalisten durchwegs für einen kurzen Zeitraum zur Verfügung stelle, wohingegen in dem, dem zit. UFS-Judikat zugrundeliegenden Sachverhalt die Testwagen den Journalisten 21 bis 208 Tage überlassen worden seien. Ergänzend wurde moniert, dass eine Verletzung von Verfahrensvorschriften darin gelegen sei, dass Behauptungen (wie z.B. die mangelnde rechtliche Verpflichtung zur Rücknahme von Fahrzeugen) aufgestellt worden seien, die nicht den Tatsachen entsprechen würden und zu denen die Bf. bereits im Prüfungsverfahren Stellung genommen habe. Damit verbunden sei eine Verletzung des Parteiengehörs. Dem Vorlageantrag wurden mehrere von der Bf. im Prüfungsverfahren abgegebene Stellungnahmen ebenso beigelegt wie Musterverträge mit einem Mietwagenunternehmen und betreffend die Überlassung von Pressefahrzeugen an Journalisten. Die Bf. erstattete mit Eingabe vom 21. Februar 2018 Selbstanzeige. Sie sei Kooperationsverträge mit Werbepartnern eingegangen und habe entsprechende Gegenleistungen erhalten. Den Werbepartnern seien fremdübliche Honorare bezahlt worden. Darüber hinaus seien diesen in einzelnen Fällen auch Fahrzeuge aus dem Pool der Ausstellungs- bzw. Verkaufsfahrzeuge zur Verfügung gestellt worden, wofür keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt oder abgeführt worden wäre. In einzelnen Fällen sei auch mangels rechtlicher Erzwingbarkeit der Leistung sowie in Ermangelung einer ins Gewicht fallenden Werbewirkung von nicht abzugsfähigen Sponsoringzahlungen auszugehen gewesen. Im Falle von Marketingaktivitäten der Bf. seien Aufwendungen im Zusammenhang mit Events (ua. für Bewirtung) angefallen, deren Anlass kein Marketingkonzept zu Grunde gelegen sei. Weiters habe die Bf. freigiebige Zuwendungen an nicht begünstigte Spendenempfänger i.S.d. § 4a EStG 1988 geleistet. Aufwendungen sowohl für die Events wie auch für die Spenden seien als Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Zudem habe die Bf. von einzelnen Kooperationspartnern neben den Werbeleistungen auch Eintrittskarten (z.B. zu Kulturveranstaltungen) bezogen, die sie an Geschäftspartner weitergegeben habe. Die damit verbundenen Aufwendungen seien irrtümlicherweise als Werbeaufwendungen angesehen und als Betriebsausgaben ebenso in Abzug gebracht worden wie im Zuge des Erwerbs von Karten/Gutscheinen Vorsteuern geltend gemacht worden seien. Rechtlich erläutert die Bf., dass die Umstände die Jahre 2011 bis 2015 betroffen hätten, sie aber davon ausgehe, dass hinsichtlich des Jahres 2011 mittlerweile Festsetzungsverjährung gemäß § 207 Abs. 2 i.V.m. § 208 Abs. 1 und § 209 Abs. 1 BAO eingetreten sei. Aus ,finanzstrafrechtlicher Vorsicht' würden zudem die Jahre vor 2011 betragsmäßig (unter Zugrundelegung der oben dargestellten Sachverhalte) im Wege einer Schätzung offengelegt, wobei auf die fehlende Belegaufbewahrungspflicht gemäß § 132 BAO hingewiesen wurde. Mit Schreiben des BFG vom 6. August 2019 wurde die Bf. aufgefordert, Rahmenverträge zu den Buy-Back Rückstellungen bzw. eine Darstellung der Rücklaufquoten der von der Rückstellung betroffenen Fahrzeuge zu übermitteln. Die Bf. kam dieser Aufforderung mit Eingabe vom 9. September 2019 nach. Mit einem weiteren Vorhalt des BFG vom 20.September 2019 wurden weiterführende Fragen im Zusammenhang mit den Buy-Back Rückstellungen, dem Beschwerdepunkt Vorführfahrzeuge bzw. zu den Pressefahrzeugen gestellt. Hinsichtlich lezterer wurde auf eine in diesem Zusammenhang ergangene Entscheidung des BFG vom 11. Februar 2019, RV/7101000/2016 hingewiesen, in der ein tauschähnlicher Umsatz derartiger Fahrzeuge festgestellt und die Beschwerde in diesem Punkt abgewiesen worden war. Die Bf. wurde dazu für den Fall, dass die dort dargestellten Sachverhaltselemente gegenständlich nicht umgelegt werden könnten aufgefordert, eine Reihe weiterer Nachweise zu erbringen. Die Bf. erklärte dazu in ihrem Schreiben vom 16. Oktober 2019 u.a., dass die Bf. in ihrer Eigenschaft als Generalimporteur keinerlei Bonuszahlungen vom Hersteller erhalten habe und verwies auf die in den Erkenntnissen des BFG vom 23. April 2019, RV/7100944/2016 bzw. RV/7100945/2016 festgestellten, auch gegenständlich vorliegenden Umstände betreffend der Buy-Back Rückstellung. Die einzigen Zahlungen des Herstellers an die Bf. würden der Ergebnissteuerung mittels Zuweisung einer fremdüblichen EBIT-Marge i.R.d. Verrechnungspreiskonzepts dienen und stünden in keinem Zusammenhang mit den von ihr erzielten Mietwagenumsätzen. über die Beschwerde wurde erwogen: Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 können Rückstellungen u.a. für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. § 9 Abs. 5 EStG 1988 i.d.F. BGBl. I Nr. 71/2003 lautet: Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1988 unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 3a Abs. 2 UStG 1988 liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. § 4 UStG 1994 lautet (auszugsweise): (1) Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); dazu gehören insbesondere auch Gebühren für Rechtsgeschäfte und andere mit der Errichtung von Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen verbundene Kosten, die der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung dem Unternehmer zu ersetzen hat. … (6) Beim Tausch, bei tauschähnlichen Umsätzen und bei Hingabe an Zahlungs Statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit b UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren nicht als für das Unternehmen ausgeführt: b) die im Zusammenhang mit der Anschaffung (Herstellung), Miete oder dem Betrieb von Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen oder Krafträdern stehen, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge, Vorführkraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuge, die ausschließlich zur gewerblichen Weiterveräußerung bestimmt sind, sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung oder der gewerblichen Vermietung dienen. § 12 Abs. 11 UStG 1994 lautet: Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben hat oder bei sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, die Voraussetzungen, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren (Abs. 3), so ist, sofern nicht Abs. 10 zur Anwendung gelangt, eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung eingetreten ist. § 205 Abs. 1 BAO lautet: Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden, b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt, c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 erlassenen Rückzahlungsbescheiden. Gemäß § 303 Abs. 1 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn … b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind… Wiederaufnahmebescheide Umsatz-, Körperschaftsteuer 2010-2012 Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Der sog. Neuerungstatbestand erfordert, dass (entscheidungsrelevante) Tatsachen oder Beweismittel im (abgeschlossenen) Verfahren neu hervorkommen. Gemeint ist, in jenem Verfahren, das bereits durch Bescheid abgeschlossen ist. Nach der Judikatur (zu § 303 Abs 4 a.F.) ist das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu sehen (VwGH 15.12.2010, 2007/13/0157). Maßgebend ist der Wissensstand der Abgabenbehörde, bezogen auf die Aktenlage im Zeitpunkt der Erlassung des das Verfahren abschließenden Bescheides (VwGH 15.12.2010, 2007/13/0157; 23.11.2011, 2008/13/0090; 28.2.2012, 2008/15/0005 und 2008/15/0006). Weder der neue Wortlaut des § 303 noch die Gesetzesmaterialien deuten darauf hin, dass diese Rechtslage geändert werden sollte. Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen. Bei der Ermessensübung ist grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben, unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde (VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; 28.5.1997, 94/13/0032; 30.1.2001, 99/14/0067; Ritz BAO 2017, § 303 Tz 67). Wiederaufnahmen werden idR aber dann nicht zu verfügen sein, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig (absolut und relativ) sind (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Die Geringfügigkeit ist anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe (UFS 25.1.2011, RV/0665-L/08, RV/0666-L/08, RV/0667-L/08) und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären ( VwGH 14.12.1995, 94/15/0003; 4.3.2009, 2006/15/0079). Der Abgabenbehörde waren vor Beginn der Betriebsprüfung die Konditionen und die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Pressefahrzeuge sowie der Flottenfahrzeuge und Fahrzeuge der technischen Schule nicht bekannt. Weiters waren der belangten Behörde die Berechungsmodalitäten der Drohverlustrückstellungen und die Rücklaufquoten der Fahrzeuge zum Zeitpunkt der erstmaligen Erlassung der Körperschaftsteuerbescheide für den Streitzeitraum nicht bekannt. Diese stellen daher neue Tatsachen iSd § 303 BAO dar. Die im Zuge der Ap. neu hervorgekommenen Tatsachen lösen wesentlichen Änderungen des Bescheidspruches der bekämpften Bescheide und der damit verbundenen Steuerlast der Streitjahre aus. Da daher keine Geringfügigkeit der Auswirkungen zu erkennen ist, war im Rahmen der Ermessensübung der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor der Rechtssicherheit einzuräumen und die Wiederaufnahme der Verfahren zu verfügen. Sachbescheide Umsatzsteuer- bzw. Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 Körperschaftsteuer 2010-2012 Buy-Back Rückstellung Die Bf. ist Generalimporteurin von Fahrzeugen der Marke ***1***. Im Beschwerdezeitraum (2010-2012) wurden von Seiten der Bf. Fahrzeuge an Mietwagenunternehmen sowie Groß-(Flotten)kunden verkauft. Mit den Käufern wurden dabei (jährlich) Rahmenvereinbarungen (***9***, ***2***, ***8***, ***3***, ***11*** leasing) abgeschlossen mit denen Rücknahmegarantien bzw. -preise näher festgelegt wurden. ***9*** Mit der ***9*** wurde jährlich ein neuer Buy-Back Vertrag vereinbart. Die Verträge sind inhaltlich weitgehend ident. Unter dem Punkt ,Rücknahme und Rückkauf' wurde beispielsweise für 2010 vereinbart, dass die minimale Haltedauer der Fahrzeuge 5 Monate oder 20.000 km Laufleistung bzw. 6 Monate oder 24.000 km mit einer Dispositionsbandbreite für die Mindestbehaltefrist von minus 10 Tagen beträgt, wobei Wracks oder beschädigte Fahrzeuge jederzeit rückgestellt oder selbst verkauft werden dürfen. Gemäß dem do. Pkt. 2 (für 2010) wurde die Kalkulation des Rückkaufswertes wie folgt festgesetzt: 2. ,Die Kalkulation der monatlichen Fahrzeugabschreibung erfolgt gemäß der ,10 Tage Regelung' - Ab dem vierten Laufmonat die ersten 10 Tage ohne zusätzliche Berechnung - Von Tag 11 bis 20 werden 50% der monatlichen Fahrzeugabwertung berechnet - Die verbleibenden Tage des Monats 100% der Monatsabwertung. Diese Kalkulation gilt analog für Fahrzeuge mit einer längeren Haltedauer und für Wracks und beschädigte Fahrzeuge, bei Wracks und beschädigten Fahrzeugen jedoch ohne einer vorgeschriebenen Mindesthaltedauer.' … 7. Es besteht generell keine km Beschränkung. ***9*** ist bemüht, eine durchschnittliche monatliche Laufleistung von 4000km nicht zu überschreiten. In folgenden Fällen wird eine Kilometergebühr von € 0,06 in Anrechnung gebracht: Bei Fahrzeugen mit einer vereinbarten Laufzeit von 5 Monaten über km Stand 20.000 Bei Fahrzeugen mit einer vereinbarten Laufzeit von 6 Monaten über km Stand 24.000 8. Für Fahrzeuge mit einer Laufleistung von 20.000km, ist eine vorzeitige Rückgabe möglich um eine attraktive Weitervermarktung zu gewährleisten. Eine Minimum-Abwertung von 4 Monaten kommt für diese Fahrzeuge in Anrechnung.' ***2*** Im Zuge einer 2010 mit ***2*** abgeschlossenen Rahmenvereinbarung verpflichtet sich die Bf., die von ihr gelieferten Fahrzeuge nach einer Mindestlaufzeit von sechs Monaten zum Fakturenpreis abzüglich der jeweils vereinbarten monatlichen Abwertung zurückzunehmen. Eine entsprechende Abwertung ist nach der Laufzeit zu berechnen. Die Abwertung errechnet sich gemäß Pkt. 3 des Vertrages nach der Formel (AFA je Monat*12/365 = AFA je Tag Laufzeit * Tage Laufzeit = AFA Total). Zur Kilometerleistung ergibt sich aus Pkt. 4, dass sich die Abwertungssätze für eine monatliche Laufleistung von 4.000 Kilometern verstehen. Darüber hinaus werden Mehrkilometer mit € 0,33 pro Kilometer exkl. MWSt. vom Verkaufspreis abgerechnet. Auch gegenüber dieser Gesellschaft besteht die Möglichkeit, dass Fahrzeuge mit Schäden, die Spengler- oder Lackarbeiten erfordern bzw. Wracks sofort zurückgestellt werden können, wobei Schäden gemäß einer Ergänzung zur Rahmenvereinbarung gesondert zu bewerten sind. ***8*** Mit der ***8*** wurden Rahmenvereinbarungen abgeschlossen, die inhaltlich hinsichtlich der Rückkaufsverpflichtung weitgehend ident sind. In Pkt. 3 ,Conditions for Purchasing and buying-back' des für das Jahr 2010 abgeschlossenen Vertrages wird auf einen im Anhang 9 dargestellten Zeitplan für den Kauf und Rückkauf der Fahrzeuge verwiesen. Pkt. 6.12ff ,Buy-Back Price' verweist hinsichtlich der Berechnung des Rücknahmewertes auf Anhang 9. In Anhang 9 werden die einzelnen Fahrzeugklassen in Tabellenform dargestellt. Der Buy-Back Preis ergibt sich je nach Haltedauer bis zu 150 Tagen mit 92,74%, zwischen 151 und 210 Tagen mit einer täglichen Abschreibung i.H.v. 0,04% und nach dem 151 Tag mit einer Strafzahlung von monatlich 3% des Rechnungspreises. ***3*** Mit den ***3*** wurden am 29.6.2011 zwei Rahmenverträge mit einer Laufzeit vom 27. Juni 2011 bis 31. Jänner 2013 vereinbart. Aus dem Pkt. ,Leistungsumfang Fahrzeugverwertung (Rücknahmewert)' geht hervor, dass ein garantierter Rücknahmewert gemäß den in der Anlage 3.1. angeführten Kriterien angeboten wird. Die Kalkulationsbasis erfolgt auf Grundlage einer Laufzeit von 36-60 Monaten bzw. einer Kilometerleistung, die zwischen 40.000km/Jahr (bei einer Laufzeit von 36 Monaten) und einer Laufzeit von 15.000km/Jahr (bei einer Laufzeit von 60 Monate) liegt. Der Rücknahmewert gilt dabei unter der Voraussetzung eines der jeweiligen Nutzungsdauer entsprechenden Zustandes des Fahrzeuges, wobei bei Überschreitung der maximalen Gesamtkilometerleistung um mehr als 10% ein Abschlag je Mehrkilometer vereinbart wird. ***4*** (***5***) Auch mit der ***6*** und/oder der ***7*** wurde eine Rückkaufsgarantie vereinbart. Die jeweiligen Rückkaufswerte ergeben sich aus einer in der Anlage zum Vertrag aufscheinenden Restwertmatrize, die eine vertragliche Laufzeit zwischen 48 und 60 Monaten bzw. entsprechende Laufleistungen vorsieht. Eine Überschreitung der Laufleistung von maximal 5% ist unbeachtlich, Mehrkilometer werden mit € 0,06 und Minderkilometer mit € 0,04 pro Kilometer in den Rückkaufspreis eingerechnet. Aus den vertraglichen Vereinbarungen ergibt sich für die von der Bf. an die Mietwagenunternehmen verkauften Fahrzeuge eine kurze (unterjährige) Laufzeit. Die Fahrzeuge sind nach Ende der Laufzeit für die von der Bf. zu den im Rahmenvertrag vorbestimmten Preisen zurückzukaufen. Die Bf. gibt dafür eine Garantie ab, d.h. sie kann den Rückkauf nicht verweigern. Im Falle von Beschädigungen verpflichtet sich die Bf. die Fahrzeuge zu einem vertraglich bestimmten und verringerten Preis zurückzunehmen. Die Rahmenvereinbarungen mit den Großkunden haben eine längere Laufzeit. Nach Anlage 3.1. des Vertrages mit der ***3*** beträgt die Laufzeit 36 bis 60 Monate, nach Anlage 3 zur Rückkaufswertgarantie mit der Raiffeisen Leasing Fuhrparkmanagement GmbH zwischen 48 und 60 Monaten. Aufgrund der längeren Laufzeit ergeben sich z.T. bedingt durch von der Kalkulation abweichende Laufleistungen oder Beschädigungen im Einzelfall Korrekturen von den vereinbarten Rückkaufspreisen, die vertraglich näher bestimmt sind. Dieser Umstand ändert aber nichts an der bestehenden Verpflichtung die Fahrzeuge zurück zu kaufen. Auch die grundsätzlich gegebene Möglichkeit der Selbstverwertung durch den Kunden ändert grundsätzlich nichts an der bestehenden Rückkaufsverpflichtung. Aus dem Akteninhalt und den übereinstimmenden Ausführungen der Parteien ergibt sich, dass die Rückkaufspreise in allen Vertragsvarianten regelmäßig über den erzielbaren Marktwerten lagen. Die Bf. verkaufte die von ihr rückgekauften Fahrzeuge in der Folge an verschiedene andere Kunden, wobei sich aufgrund der über dem Marktwert gelegenen Rückkaufspreise aus diesen Verkäufen regelmäßig Verluste ergeben. Aus den unbestritten gebliebenen Ausführungen der Bf. ist glaubhaft ableitbar, dass die Teilwerte der zurück zu kaufenden Fahrzeuge den von der Bf. im Rahmen der Berechnung der Drohverlustrückstellung angesetzten Werten entsprachen. Aufgrund der erwarteten Verluste aus den Verkaufsgeschäften der rückgekauften Fahrzeuge bildete die Bf. erstmals im Jahr 2010 eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Bei Berechnung der Rückstellung wurden jeweils die einzelnen, zum Bilanzstichtag noch nicht rückgekauften Fahrzeuge (laufende Fahrzeuge) hinsichtlich des jeweils zu erwartenden Verkaufsverlustes im Rückkaufsfall beurteilt und in einer Gesamtsumme in der Bilanz ausgewiesen. Wie den Ausführungen der belangten Behörde zu entnehmen ist, erfolgte die Berechnung der Rückstellung jeweils bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Die errechneten Einzelverluste wurden in einer Gesamtsumme ohne Berücksichtigung der unterschiedlichen Rückgabequoten der einzelnen Kunden rückgestellt. Im Streitzeitraum wurden im Rechenwerk der Bf. nach der erstmaligen Dotierung der Rückstellung im Jahr 2010 in den Folgejahren jeweils Zudotierung oder Auflösungen der errechneten Drohverlustrückstellung ertragswirksam. Die Bf. legte in ihrer Eingabe vom 16. Oktober 2019 dar, dass sie vom Produzenten keinerlei Bonuszahlungen erhalten hat. Die einzigen Zahlungen des Herstellers beziehen sich laut ihrer Darstellung auf eine Ergebnissteuerung im Zusammenhang mit dem Verrechnungspreiskonzept und stehen in keinerlei Zusammenhang mit den tatsächlich verkauften Fahrzeugen. Einen vermögenswerten Vorteil der Werbewirksamkeit der erhöhten Zulassungszahlen konnte die belangte Behörde betraglich nicht - auch nur annähernd - darstellen. Die Behauptung der durch Werbewirksamkeit gesteigerten Anmeldezahlen wurde von der belangten Behörde in keiner Weise quantifiziert und ist daher auch durch das Gericht nicht überprüfbar oder feststellbar. Das entsprechende Vorbringen verbleibt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ausschließlich auf der Behauptungsebene. Andere wirtschaftliche Vorteile aus den Zulassungszahlen bzw. dem Verkauf von Fahrzeugen an Mietwagenunternehmen und Flottenkunden konnten ebenfalls weder dem Grunde noch der Höhe nach festgestellt werden und wurden von der belangten Behörde auch nicht behauptet. Wie festzustellen war, liegt zum Sachverhalt bei im Wesentlichen vergleichbaren Fällen bereits Rechtsprechung zur Bildung von Drohverlustrückstellungen aus Rückkaufsverpflichtungen für Kfz (vgl. BFG v. 23.4.2019 RV/7100945/2016 bzw. RV/7100944/2016) vor. Die rechtliche Würdigung folgt dieser Rechtsprechung und wird in wesentlichen Teilen unverändert übernommen. Nach § 9 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 können Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Gemäß Abs. 3 leg. cit. dürfen derartige Rückstellungen nicht pauschal gebildet werden und sind nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen eines Verlustes ernsthaft zu rechnen ist. Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertrag den Wert der Gegenleistungsverpflichtung des Unternehmers, droht diesem aus dem Geschäft ein Verlust, für welchen eine Rückstellung für drohenden Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellung) gebildet werden kann. Die Drohverlustrückstellung unterscheidet sich von der Verbindlichkeitsrückstellung durch ihre Zielsetzung. Erstere ergibt sich aus dem Vorsichtsprinzip und bildet künftigen Mehraufwand aus einem bestehenden Verpflichtungsüberhang bilanziell ab. Wesentlich ist dabei, dass zum Bilanzstichtag eine entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung des Unternehmers vorliegt. Diese kann in einem bereits abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäft oder in einem verbindlichen Vertragsanbot des bilanzierenden Unternehmens bestehen. Die Drohverlustrückstellung hat zur Voraussetzung, dass der Vertrag über das schwebende Geschäft geschlossen ist. Es reicht allerdings auch aus, wenn der Steuerpflichtige, dem der Verlust aus dem Geschäft droht, ein verbindliches Vertragsanbot gestellt hat und nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages ernstlich mit der Annahme des Anbotes zu rechnen gewesen ist (Mühllehner in Hofstätter/Reichl, EStG 1988, § 9 Rz 118). Eine bloß wirtschaftliche Verpflichtung (ohne eine durchsetzbare rechtliche Bindung) reicht nicht aus. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder Entstehen eines Verlustes ernsthaft zu rechnen ist (Aufwandsüberhang, Verpflichtungsüberhang). Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so kann dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zugewiesen werden, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190). Liegt am Bilanzstichtag ein schwebendes Geschäft vor und ergibt sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag eine Verlustsituation, weil der Unternehmer für die Erbringung seiner Leistung mehr aufwenden muss, als der Teilwert der Leistung ausmacht die er bezieht, sind die Voraussetzungen für eine Drohverlustrückstellung gegeben. Die Einschätzung der am Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse erfolgt dabei stets nach der bei der Bilanzerstellung gegebenen (besseren) Einsicht (Mühllehner in Hofstätter/Reichl, EStG 1988, § 9 Rz 120f).