BFG RV/5100559/2017

Dies hat in den Beschwerdejahren zu Folge, dass aufgrund der im Ausland bereits in den Vorjahren verbrauchten Abschreibungsbeträge, die US-amerikanischen steuerlichen Verluste deutlich niedriger als jene nach österreichischem Steuerrecht ermittelten sind ("doppelter Verlustdeckel"). Feststellungen der Außenprüfung Wie oben wörtlich dargestellt hat die Prüferin der Großbetriebsprüfung im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung die oben wörtlich wiedergegebenen Feststellungen getroffen, welche auch den oben dargestellten Gegenberichtigungsantrag umfassen und zum Teil sogar zugunsten der Beschwerdeführerin über diesen Antrag hinausgehen (Verrechnung Entwicklungsleistungen der Beschwerdeführerin an die deutsche Konzernmutter). Diese Feststellungen sind zwischen den Verfahrensparteien unstrittig und gibt es im vorliegenden Aktenmaterial keine Hinweise, welche an ihrer Richtigkeit Zweifel vermuten lassen. Es wird daher insofern auf den oben wörtlich wiedergegebenen Bericht über Außenprüfung erstellt am 27. Januar 2020 verwiesen. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Abweisung beziehungsweise Abänderung) Anrechnung von Verlusten ausländischer nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder § 9 KStG 1988 in der Fassung 1. StabG 2012 (Unternehmensgruppen) lautet auszugsweise: Abs. 1: "Abweichend von § 7 können finanziell verbundene Körperschaften (Abs. 2 bis 5) nach Maßgabe des Abs. 8 eine Unternehmensgruppe bilden. Dabei wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds (Abs. 6 und Abs. 7) dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt." Abs. 6: "Bei Ermittlung des zuzurechnenden steuerlich maßgebenden Ergebnisses ist Folgendes zu beachten: 1. Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt das Einkommen unter Berücksichtigung der Z 4. 2. Das Einkommen im Sinne der Z 1 ist dem am Gruppenmitglied nach Abs. 4 entsprechend unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger zuzurechnen. Als Ergebnis des Gruppenträgers gilt das Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind. 3. Bei Beteiligungsgemeinschaften ist das Einkommen des Gruppenmitglieds im Sinne der Z 1 und 2, an dem die Beteiligung besteht, den Mitbeteiligten im Ausmaß ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen. 4. Vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs. 4 Z 2) des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus Zeiträumen vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden. Außergruppenverluste liegen nicht vor, wenn vortragsfähige Verluste innerhalb der Gruppe entstanden sind und umgründungsbedingt auf ein anderes Gruppenmitglied übergehen. 5. Steuerumlagen zum Zwecke des Ausgleichs der steuerlichen Wirkungen, die sich aus der Zurechnung der Einkommen der Gruppenmitglieder zum Gruppenträger ergeben, sind steuerneutral. 6. Bei nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern sind nur die nach § 5 Abs. 1 und den übrigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes ermittelten Verluste aus Einkunftsquellen des jeweiligen Wirtschaftsjahres, höchstens jedoch die nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger im Ausmaß der Beteiligungen aller beteiligter Gruppenmitglieder einschließlich eines beteiligten Gruppenträgers zuzurechnen. In Jahren, in denen der ausländische Verlust mit einem ausländischen Gewinn verrechnet wird oder verrechnet werden könnte, ist ein Betrag in diesem Ausmaß beim beteiligten inländischen Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger, dem der Verlust zugerechnet wurde, als Gewinn zuzurechnen. Scheidet das nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe aus, ist im Jahr des Ausscheidens ein Betrag im Ausmaß aller zugerechneten im Ausland nicht verrechneten Verluste beim Gruppenmitglied bzw. beim Gruppenträger als Gewinn zuzurechnen. Dem Ausscheiden ist ein Verlust der Vergleichbarkeit im Sinne § 4 Z 1 lit. c des Umgründungssteuergesetzes gleichzuhalten. Im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds ist bei tatsächlichem und endgültigem Vermögensverlust der zuzurechnende Betrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu kürzen. …" § 26c Z 32 KStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 22/2012 lautet: "§ 9 Abs. 6 Z 6 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2012 anzuwenden." Wie beide Verfahrensparteien richtig vorgebracht haben wird durch diese Regelung festgelegt, dass gleich wie bei der vorangegangenen Rechtslage ("Bei nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern sind nur die nach § 5 Abs. 1 und den übrigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes ermittelten Verluste aus Einkunftsquellen des jeweiligen Wirtschaftsjahres dem unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger im Ausmaß der Beteiligungen aller beteiligter Gruppenmitglieder einschließlich eines beteiligten Gruppenträgers zuzurechnen.") Verluste von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern nach österreichischen Steuerrecht zu berechnen sind. Allerdings ist ab dem Veranlagungsjahr 2012 der Abzug von solchen Verlusten mit der Höhe der ausländischen Steuer beschränkt, wie dies die Beschwerdeführerin auch in ihren Abgabenerklärungen berücksichtigt hat. Entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin ist weder dem Gesetzeswortlaut oder den Materialien (ErlRV1680 BIgNR 24. GP, 21; "Zu Art. 3 (Änderung des Körperschaftsteuergesetzes 1988: Die Höhe des durch Umrechnung eines nach österreichischen Gewinnermittlungsregeln ermittelten Verlustes eines ausländischen Gruppenmitgliedes soll mit dem Betrag des nach ausländischen Regeln ermittelten Verlustes gedeckelt werden, um die Nachversteuerung der berücksichtigten Verluste zu gewährleisten.") zu entnehmen, dass der Gesetzgeber beabsichtigt habe, den doppelten Verlustdeckel dann nicht anzuwenden, wenn ausländische Verluste den österreichischen vorgelagert sind und deshalb nach österreichischem Steuerrecht erst später geltend gemacht werden könnten, dies aber unterbleibt, weil die ausländische Steuer geringer als die österreichische ist. Wie beide Verfahrensparteien richtig erwähnt haben, würde allerdings ein teilweises Nichtberücksichtigen von Auslandsverlusten aus der Absetzung für Abnutzung, welche, über den gesamten Zeitraum der Abschreibung gesehen, in gleicher Höhe im Inland entstehen würden, zu einer ungewollten Ungleichbehandlung führen (siehe EuGH 13. 12. 2005, C-446/03, Slg 2005, I-10837, Marks &Spencer und EuGH 15. 5. 2008, C-414/06, Slg 2008, I-3601, Lidl Belgium). Deshalb wird ja auch in der von der Beschwerdeführerin zitierten Literatur (Mayr, dW 2012/323, 308 [308 ff mwN]) davon ausgegangen, dass diese nichtberücksichtigten Verluste aus der Absetzung für Abnutzung, dann in Österreich schlagend werden, wenn diese im Ausland nicht mehr berücksichtigt werden können. Bei der Beschwerdeführerin wurden die hier behandelten Verluste aber erfolgreich bereits in den Vereinigten Staaten von Amerika in Form von degressiver Abschreibung und Bonus-Abschreibungen geltend gemacht. Endgültig verloren wären diese Verluste dann, wenn sie nicht mehr im Ausland mit positiven späteren Einkünften ausgeglichen werden könnten. Etwas Derartiges hat die Beschwerdeführerin trotz mehrmaligem Hinweis auf diesen Umstand durch die Finanzverwaltung in diesem Verfahren nicht behauptet (erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten). Nach der derzeitigen Ertragssituation der ***GMA*** und der Darstellung in den Jahresabschlüssen, ist nicht davon auszugehen, dass die ***GMA*** auf die Zahlungsunfähigkeit zusteuert, sodass keine Gewinne mehr entstehen könnten, mit welchen die vergangenen Verluste ausgeglichen werden. Vielmehr erscheinen die Zukunftsaussichten durchaus positiv. Andernfalls wäre ja auch zu überlegen, ab welchen Zeitpunkt die Beteiligung an der ***GMA*** nach österreichischem Steuerrecht überhaupt noch eine Einkunftsquelle wäre und in diesem Moment die bisher noch nicht in Österreich erfolgreich geltend gemachten Verluste aus der Absetzung für Abnutzung von Anlagegütern wohl endgültig wären. Das amerikanische Steuerrecht sah für Unternehmen im Regelfall einen Verlustvortrag für 20 Jahre vor (Net Operating Loss carryforward). Mit dem Tax Cuts and Jobs Act (TCJA) of 2017 wurde dies in einen zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag der Federal Income Tax umgewandelt, der jedoch pro Jahr nur auf 80 % des jährlichen steuerpflichtigen Einkommens (Gewinn) angewendet werden darf. In Alabama ist der Verlustvortrag für die State Corporate Income Tax mit 15 Jahren beschränkt (in der Höhe unbeschränkt). Auch aus diesem Blickwinkel sind daher die Verluste der ***GMA*** aus der vorzeitigen Abschreibung von Anlagegütern noch keinesfalls endgültig. Sollte der nicht unbeschränkt steuerpflichtige Betrieb der Alabama Inc. in Zukunft jedoch, aus welchen Gründen auch immer, aufgegeben werden, ist wohl die Endgültigkeit der hier besprochenen Verluste aus vorzeitigen Abschreibungen anzunehmen. Betrachtet man dies im Ganzen, so ergibt sich aus der Regelung des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 nur, dass Verluste, welche aufgrund von ausländischen Steuerbegünstigungen (hier zur Investitionsförderung) entstehen, in der Gruppe nicht sofort auf die Steuerlast der Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers durchschlagen und daher die Gruppe aus ausländischen Begünstigungsvorschriften nicht sofort einen Vorteil im Inland ziehen kann. Vielmehr bleibt dieser Verlust, soweit er später auch in Österreich entstanden wäre, solange auf "Wartetaste" bis er im Ausland endgültig nicht mehr verwertet werden kann. Dies ist bei der Beschwerdeführerin, wie oben gezeigt (bisher) nicht der Fall. Insgesamt bringt daher die Regelung des § 9 Abs. 6 Z 6 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 nur eine Umverteilung der zeitlichen Lagerung der Verwertung von ausländischen Verlusten in der Gruppe, wenn diese in Österreich erst später entstanden wären. Auf diese Weise wird die österreichische Gruppenbesteuerung um die zeitliche Auswirkung von in Hinblick auf das österreichische Steuerrecht begünstigenden steuerlichen Vorschriften bereinigt, beziehungsweise bis zur Endgültigkeit des Verlustes im Ausland verschoben. Soweit die Beschwerdeführerin auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH 29.6.2016, 2013/15/0253) verweist, so ist anzumerken, dass im dort behandelten Fall Jahre vor der Änderung des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 betroffen waren (2005 und 2006). Weiters war dort die Problematik der Berücksichtigung von Bilanzwerten bei Eintritt in die Gruppe zu beurteilen und hat dieses daher für die Anwendung des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 keine unmittelbare Relevanz. Feststellungen der Außenprüfung (Abänderung) Nach § 7 Abs. 2 und 3 iVm. § 4 Abs. 1 und insbesonders Abs. 4 EStG 1988 ist bei Körperschaften der Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Dementsprechend sind auch alle Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen zu berücksichtigen. Wie sich bei den Außenprüfungen der deutschen Finanzverwaltung hinsichtlich der Einkünfte der deutschen Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin (betreffend die Jahre 2013 bis 2016) und der Außenprüfung durch die österreichische Finanzverwaltung (diesbezüglich 2013 bis 2017) herausgestellt hat, sind in den Abgabenerklärungen der Beschwerdeführerin Verrechnungspreise nicht sachgerecht erfasst worden. Dies wurde im Rahmen der österreichischen Außenprüfung korrigiert und besteht Übereinstimmung der Parteien über die Richtigkeit der von der Großbetriebsprüfung getroffenen Feststellungen und gibt es auch keine sonstigen Hinweise, welche dies in Frage stellen würden. Die Einkünfte der Unternehmensgruppe und die Körperschaftsteuer der Beschwerdeführerin werden daher wie im oben wörtlich dargestellten Bericht der österreichischen Prüferin festgestellt beziehungsweise festgesetzt siehe oben. Anspruchzinsen 2012, 2013, 2014 Soweit es die Beschwerde gegen die Festsetzung gegen die Anspruchzinsen 2012, 2013 und 2014 betrifft, ist zu bemerken, dass die Beschwerdeführerin keine Tatsachen oder Argumente des vorgebracht hat, welche darauf schließen lassen würden, dass die Berechnung der Anspruchzinsen in den angefochtenen Bescheiden falsch oder die Grundlagenbescheide nicht existent wären. Vielmehr richtet sich Darstellung der Beschwerdeführerin ausschließlich gegen die Richtigkeit der jeweiligen Grundlagenbescheide (siehe oben). Nach § 205 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus Aufhebungen von Abgabenbescheiden, Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt und auf Grund völkerrechtlicher Verträge odergemäß § 240 Abs. 3 BAO erlassenen Rückzahlungsbescheiden. Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von € 50,00 nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen sind an die Höhe dier im Bescheidspruch der Grundlagenbescheide ausgewiesene Nachforderung gebunden. Zinsenbescheide setzen nicht die materielle, sondern nur die formelle Richtigkeit des Grundlagenbescheides voraus. Es sind daher Anspruchszinsenbescheide nicht mit der Begründung anfechtbar, dass der Grundlagenbescheid rechtswidrig wäre. Wird der Grundlagenbescheid abgeändert, so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid gebundenen neuen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es hat von Amts wegen ein weiterer Zinsenbescheid zu ergehen, ohne dass eine Abänderung des ursprünglichen - wirkungslos gewordenen - Zinsenbescheides zu erfolgen hat (hL und schon VwGH 28.5.2009, 2006/15/0316). Dementsprechend waren die Beschwerden gegen die Anspruchzinsenbescheide 2012, 2013 und 2014 abzuweisen und haben, soweit die Grundlagenbescheide durch dieses Erkenntnis abgeändert wurden, neue Anspruchszinsenbescheide nach § 295 Abs. 3 BAO zu ergehen.   Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da eine einfachgesetzliche Regelung, welche den unionsrechtlichen Vorgaben der oben zitierten Erkenntnisse des Europäischen Gerichtshofs (EuGH 13. 12. 2005, C-446/03, Slg 2005, I-10837, Marks &Spencer und EuGH 15. 5. 2008, C-414/06, Slg 2008, I-3601, Lidl Belgium) umsetzt (Geltendmachen ausländischer Verlust bei deren Endgültigkeit) fehlt und da bisher zur Interpretation des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 in Hinblick darauf keine höchstgerichtliche Judikatur existiert, wird die Revision zugelassen.     Linz, am 21. Oktober 2020