BFG RV/7106107/2019

"Die Anführung der Pauschalsummen von € 12.560,00 an Umsatzsteuer für die Jahre 1995 bis 2001, € 109.922,- an Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 2001 und 72.353,- an Kapitalertragsteuer für die Jahre 1994 bis 2001 entspricht dem Begründungserfordernis für Sicherstellungsaufträge nicht, weil diese Vorgangsweise nicht erkennen lässt, für welchen Abgabenanspruch in welcher Höhe im folgenden Sicherungsverfahren Pfandrechte begründet werden." Der bereits eingangs, auch von der steuerlichen Judikatur zitierte, den Einspruch (Revisionsrekurs) der Finanzprokuratur abweisende Beschluss des OGH vom 28.11.1990, 3 Ob 90/91 [Anmerkung des BFG: gemeint wohl 3 Ob 91/90], bringt die Sache auf den Punkt. Die Kernaussage der Begründung lautet: "Der von der betreibenden Partei gegen diesen Beschluß des Rekursgerichtes erhobene Revisionsrekurs ist nicht berechtigt. Die betreibende Partei macht zwar mit Recht geltend, daß die vom Rekursgericht zitierten Entscheidungen SZ 13/42 und SZ 16/104 die von ihm vertretene Rechtsansicht nicht oder zumindest nicht eindeutig stützen, weil sich der Oberste Gerichtshof darin in erster Linie mit der Frage beschäftigte, ob die Gerichte die inhaltliche Richtigkeit eines von einer Verwaltungsbehörde stammenden Exekutionstitels überprüfen dürfen. Der Oberste Gerichtshof hat aber in mehreren anderen Entscheidungen die im angefochtenen Beschluß enthaltene Rechtsansicht vertreten, daß das Gericht prüfen müsse, ob der Rückstandsausweis den nach dem Gesetz vorgeschriebenen Inhalt habe, weil sonst die Exekution nicht bewilligt werden dürfe (neben der schon vom Rekursgericht zitierten Entscheidung SZ 30/76 noch EvBl 1973/82, EvBl 1977/30 und 3 Ob 167/84). Alle diese Entscheidungen betrafen allerdings Rückstandsausweise. Entgegen der Meinung der betreibenden Partei kann aber für einen Sicherstellungsauftrag nichts anderes gelten. Der Hinweis darauf, daß dieser anders als ein Rückstandsausweis, der kein Bescheid ist (Reeger-Stoll, BAO § 229 Anm 4; Schobersberger, BAO2 § 229 Anm 4; Antoniolli-Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht 483 mwN), mit Berufung bekämpft werden kann, trifft nicht den Kern der Sache. Schreibt das Gesetz (wie hier § 232 Abs 2 BAO) für den Sicherstellungsauftrag einen bestimmten Inhalt vor ("hat zu enthalten") und legt es sodann (wie hier im § 233 Abs 1 BAO) fest, daß "der Sicherstellungsauftrag" Grundlage für das gerichtliche Sicherungsverfahren ist, so muß angenommen werden, daß dies nur für jene Sicherstellungsaufträge gelten soll, die den vorgeschriebenen Inhalt haben. Andere Sicherstellungsaufträge können daher nicht die Grundlage für das gerichtliche Sicherungsverfahren bilden und sind keine für die Bewilligung der Exekution zur Sicherstellung geeigneten Titel (Heller-Berger-Stix III 2657)." Dieses an Eindeutigkeit kaum mehr zu überbietende Judikaturzitat sagt "alles" zu unseren Gunsten: Entweder der Sicherstellungsauftrag entspricht inhaltlich dem Gesetz; dann - nur dann - ist er ein tauglicher Exekutionstitel. Oder er ist - wie hier durch die fehlende jahresweise Aufgliederung der Sicherstellungsbeträge - mangelhaft; dann nimmt er sich für exekutive Zwecke von selbst aus dem Spiel. b) Praktische Auswirkungen […]" Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Die belangte Behörde erließ einen mit 29.4.2019 datierten und am 2.5.2019 dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin persönlich übergebenen Sicherstellungsauftrag. Der Spruch dieses Sicherstellungsauftrages lautet: [Grafik] Im Anschluss daran pfändete die Abgabenbehörde ein Guthaben der Beschwerdeführerin auf dem Abgabenkonto und ließ die Eintragung eines Pfandrechtes auf einer Liegenschaft der Beschwerdeführerin vormerken. In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom 8.10.2019 wurden die einzelnen Abgabenansprüche pro Kalenderjahr bzw. pro Voranmeldungszeitraum aufgeschlüsselt. Beweiswürdigung Die Feststellung hinsichtlich der Zustellung des Sicherstellungsauftrages ergibt sich aus einem Aktenvermerk der belangten Behörde hinsichtlich der Zustellung. Dabei wurde vermerkt, dass der Geschäftsführer in seiner Rechtsanwaltskanzlei persönlich angetroffen wurde und ihm der Sicherstellungsauftrag persönlich übergeben wurde. Darüber hinaus ist die Übernahme durch eine Übernahmebestätigung nachgewiesen und auch in der Beschwerde vom 9.5.2019 wird auf die körperliche Übergabe am 2.5.2019 verwiesen. Die Feststellung zum Spruch des Sicherstellungsauftrages ergibt sich aus der von der belangten Behörde vorgelegten Abschrift des angefochtenen Bescheides. Aus dem Abgabenkonto der Beschwerdeführerin ist ersichtlich, dass am 3.5.2019 eine Lastschrift in Höhe des sich am Abgabenkonto befindlichen Guthabens von € 24.998,10 mit dem Geschäftsfall "10" verbucht wurde. Der Geschäftsfall "10" bezeichnet eine "Umbuchung/Überrechnung einer Abstattung/eines Guthabens ohne Verrechnungsweisung". Daneben findet sich noch der Vermerk "FV". Aus dem elektronischen Einbringungsakt der belangten Behörde, in den Einsicht genommen wurde, ist ein Vermerk vom 3.5.2019 ersichtlich, in dem angeführt wird, dass sich am Abgabenkonto ein Guthaben befindet und dieses auf Grund des Sicherstellungsauftrages vom 29.4.2019 gepfändet werden sollte. Am 6.5.2019 wurde vermerkt, dass der "Betrag in Vw gebucht" wurde. Mit Beschluss vom 9.5.2019 bewilligte das Bezirksgericht Wiener Neustadt auf Grund eines Schreibens der belangten Behörde die Vormerkung eines Pfandrechts in Höhe von € 174.925. Diese Pfandrechtsvormerkung ist am Grundbuchsauszug ***GSt1*** ersichtlich. Der Beschluss des BG Wiener Neustadt befindet sich in der Urkundensammlung des Grundbuches, in die Einsicht genommen wurde. Die Feststellungen zur Beschwerdevorentscheidung ergeben sich aus der von der belangten Behörde vorgelegten Abschrift der Beschwerdevorentscheidung vom 8.10.2019. Rechtsgrundlagen § 232 BAO lautet: 4. Sicherstellung. § 232. (1) Die Abgabenbehörde kann, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige kann durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, daß Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. (2) Der Sicherstellungsauftrag (Abs. 1) hat zu enthalten: a) die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld; b) die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergibt; c) den Vermerk, daß die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden kann; d) die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige erwirken kann, daß Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. (3) Abs. 1 und 2 gelten sinngemäß ab der Anhängigkeit eines Strafverfahrens gegen einen der Begehung eines vorsätzlichen Finanzvergehens oder einer vorsätzlichen Verletzung von Abgabenvorschriften der Länder und Gemeinden Verdächtigen hinsichtlich jenes Betrages, um den die Abgaben voraussichtlich verkürzt wurden. Rechtliche Beurteilung Sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, kann die Abgabenbehörde bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, wobei der Abgabepflichtige durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken kann, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages ist somit zwischen der Entstehung des Abgabenanspruches, auch wenn die Abgabenschuld dem Ausmaß nach noch nicht feststeht, und dem Eintritt der Vollstreckbarkeit zulässig. Die Vollstreckbarkeit tritt gem. § 226 BAO ein, wenn bescheidmäßig festgesetzte oder selbstberechnete Abgabenschuldigkeiten nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wurden. Einbringungsmaßnahmen dürfen frühestens ab dem Eintritt der Vollstreckbarkeit gesetzt werden. Der Abgabengläubiger soll sich über das Rechtsinstitut des § 232 BAO gegen Vermögensauskehrungen absichern können. Im Sicherungsverfahren sollen auf Grund des Sicherstellungsauftrages als Exekutionstitel für jeden Abgabenanspruch Pfandrechte begründet werden. Die Erlassung eines Sicherstellungsbescheides nach § 232 BAO macht dabei naturgemäß nur zu einem Zeitpunkt Sinn, wo noch Vermögen in Österreich bzw. im exekutiven Zugriff Österreichs ist. Das Ziel besteht darin, dem Gläubiger bereits zu einem Zeitpunkt, in dem sein Anspruch zwar dem Grunde nach feststeht, aber noch nicht realisierbar ist, ein Pfandrecht zu verschaffen, dessen Rang auch für die nachfolgende Exekution zur Einbringung maßgebend ist (VwGH 11.11.2004, 2004/16/0065). Der Vollzug eines Sicherstellungsauftrages führt zur Begründung eines Pfandranges. Der Vollzug des Sicherstellungsauftrages für Geldforderungen kann sowohl im finanzbehördlichen Sicherungsverfahren (§ 78 AbgEO) als auch im gerichtlichen Exekutionsverfahren (§§ 370 ff EO) erfolgen (vgl Stoll, BAO-Kommentar 2397). Das Sicherungsverfahren durch Forderungsexekution findet mit der Pfändung der Geldforderung sein Ende, sodass eine Verwertung durch Einziehung iS der §§ 71 ff AbgEO im Sicherungsverfahren nicht stattzufinden hat. Erst nach dem Eintritt der Vollstreckbarkeit geht das Sicherungsverfahren - nach Ausstellung eines Rückstandsausweises - in das Verfahren zur Einbringung über (VwGH 4.6.2009, 2008/13/0140). Der durch eine sicherstellungsweise Pfändung begründete Pfandrang bleibt für das Verwertungsverfahren gewahrt, das nach Eintritt der Vollstreckbarkeit zugunsten der Abgabenforderung eingeleitet wird. Bei Sicherstellungen auf unbewegliches Vermögen und auf grundbücherlich sichergestellte Geldforderungen kommt neben einer gerichtlichen Exekution zur Sicherstellung auch eine grundbücherliche Vormerkung gemäß § 38 lit c GBG 1955 in Betracht. Die nach § 38 lit c GBG 1955 einschreitende Behörde ist nach bisheriger Rechtsprechung nicht gehalten, dem Grundbuchgericht einen die Pfandrechtsvormerkung rechtfertigenden Titel für die sicherzustellende Forderung vorzulegen. Es entspricht vielmehr vorliegender Judikatur, dass die Republik Österreich gemäß § 38 lit c GBG 1955 beim Grundbuchgericht bloß aufgrund ihres Einschreitens ohne Vorlage einer Urkunde zur pfandrechtlichen Sicherstellung von Abgabeansprüchen die Vormerkung eines Pfandrechts erwirken kann (OGH 26.7.2012, 5 Ob 23/12m). Die Rechtfertigung eines nach § 38 lit c GBG 1955 vorgemerkten Pfandrechtes kann nach Wahl der öffentlichen Behörde entweder nach § 41 lit b GBG 1955 im Grundbuchsverfahren oder mittels Exekution durch zwangsweise Pfandrechtsbegründung durch Anmerkung der Rechtfertigung erreicht werden (OGH 13.3.1995, 3 Ob 28/95). Das Verfahren über eine Beschwerde gegen einen Sicherstellungsauftrag hat sich auf die Überprüfung zu beschränken, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides, mit dem die Sicherstellung angeordnet worden ist, die erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren (VwGH 30.6.2015, 2012/15/0165). Auf im Rechtsmittelverfahren zur Kenntnis gelangte neue Tatsachen und Beweise - welche sich allerdings auf die Überprüfung der Frage zu beschränken haben, ob im Zeitpunkt der Erlassung des abgabenbehördlichen Sicherstellungsauftrages die dafür erforderlichen Voraussetzungen objektiv gegeben waren - ist Bedacht zu nehmen. Bei der Beurteilung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung ist auf die Umstände, insbesondere auch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse, abzustellen, wie sie sich für die Abgabenbehörde bei der Erlassung des Sicherstellungsauftrages dargestellt haben (vgl VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036). Eine Präjudizwirkung der Entscheidung über eine Beschwerde gegen einen Sicherstellungsauftrag besteht - entgegen der geäußerten Ansicht der Beschwerdeführerin - für das Hauptverfahren nicht. Erste Voraussetzung für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages ist die Verwirklichung jenes Tatbestandes, an den die Abgabepflicht geknüpft ist. Die Verwirklichung dieses Tatbestandes muss im Hinblick auf die auch für Sicherstellungsaufträge geltende Begründungspflicht iSd § 93 Abs 3 lit a BAO in der Begründung des Sicherstellungsauftrages bzw. in der diesen bestätigenden Berufungsentscheidung dargetan werden. Eine Sicherstellung ist kein abschließender Sachbescheid im Sinne des § 183 Abs 4 BAO, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende "Sofortmaßnahme", die dazu dient, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern dass es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach (nämlich gemäß § 4 BAO) mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind. In Bezug auf die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung (§ 232 Abs 2 lit b BAO) muss der Begründung der Entscheidung entnommen werden können, aus welchen besonderen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass die Einbringung nur bei raschem Zugriff der Behörde gesichert erscheint (VwGH 11.2.2016, Ra 2015/13/0039). Der Annahme der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung einer Abgabenschuld müssen entsprechende Tatsachenfeststellungen zugrunde liegen (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036). Derartige Gefährdungen oder Erschwerungen werden u.a. bei drohendem Insolvenz- oder Ausgleichsverfahren, bei Exekutionsführung von dritter Seite, bei Auswanderungsabsicht, Vermögensverschleppung, bei Vermögensverschiebung ins Ausland oder an Verwandte oder bei dringendem Verdacht einer Abgabenhinterziehung gegeben sein. Dasselbe gilt beispielsweise für (laufende) Zahlungserleichterungsansuchen eines notleidenden Unternehmens und Berufungen gegen die solche Anträge abweisenden Bescheide, wenn in ihnen nicht dargelegt wird, dass keine Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgaben besteht (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036). Auch schwer wiegende Mängel in den Büchern und Aufzeichnungen, welche die Annahme begründen, dass sich der Abgabepflichtige auch der Vollstreckung der noch festzusetzenden Abgaben zu entziehen trachten wird, werden, ebenso wie eine erhebliche Verschuldung des Abgabepflichtigen, die einen Zugriff anderer Gläubiger auf sein Vermögen befürchten lässt, eine Maßnahme nach § 232 BAO rechtfertigen. Dabei reicht der objektive Tatbestand einer Gefährdung oder Erschwerung aus; eine vom Abgabenschuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlung ist nicht erforderlich. In all diesen Fällen genügt es, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint (VwGH 30.9.2015, 2012/15/0174). Auf das negative Eigenkapital in der Bilanz zum 31.12.2017 hat die belangte Behörde bereits hingewiesen; auch im Jahresabschluss zum 31.12.2018 wird in der beim Firmenbuch hinterlegten Bilanz ein negatives Eigenkapital ausgewiesen, das im Jahresvergleich sogar noch angestiegen ist. Das der Abgabenbehörde eingeräumte Ermessen (§ 20 BAO) erfordert die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben ergibt sich nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden kann. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen werden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder nicht vorhandenen Besicherungsmöglichkeiten - ist daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (vgl zB VwGH 3.7.2003, 2000/15/0042; Ritz, BAO6 § 232 Tz 1 mwN). Von einer Geringfügigkeit kann bei einem zu sichernden Betrag in Höhe von mehr als € 170.000,-- nicht mehr gesprochen werden. Gemäß § 232 Abs 2 lit a BAO hat der Sicherstellungsauftrag die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld zu enthalten. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung bringt es mit sich, dass für jeden Abschnitt ein eigener Abgabenanspruch entsteht. Für jeden dieser Ansprüche kann die Abgabenbehörde - bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 232 BAO - einen gesonderten Sicherstellungsauftrag erlassen. Fasst sie - wie im Beschwerdefall - mehrere solcher Ansprüche aus Zweckmäßigkeitsgründen in einer einzigen Bescheidausfertigung zusammen, hat diese für jeden einzelnen Anspruch die Angaben gemäß § 232 Abs 2 BAO zu enthalten. Grund dafür ist der Umstand, dass im Sicherungsverfahren auf Grund des Sicherstellungsauftrages gemäß § 232 BAO als Exekutionstitel für jeden Abgabenanspruch Pfandrechte begründet werden sollen. Dies setzt die exakte Benennung der jeweiligen Abgabenart und ihrer Höhe im Spruch voraus; damit genügt die Angabe eines einheitlichen Betrages nicht, weil diese Vorgangsweise nicht erkennen lässt, für welchen Abgabenanspruch in welcher Höhe im folgenden Sicherungsverfahren Pfandrechte begründet werden sollen (zB RAE 1563; VwGH 19.10.1999, 98/14/0122; VwGH 2.9.2009, 2005/15/0063). Eine solche Aufgliederung nach Art, Zeitraum und Höhe der Abgabenschuld (Ritz, BAO6, § 232 Rz 8; BFG 8.8.2014, RV/5100378/2012; BFG 11.1.2017, RV/5101377/2016) ist im Spruch vorzunehmen. Mit Erkenntnis vom 4.2.2009 hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 4.2.2009, 2006/15/0204) eine abweisende Berufungsentscheidung des UFS aufgehoben, in welcher der UFS erstmalig eine Aufgliederung der Abgabenansprüche im Zuge der Berufungserledigung gegen einen Sicherstellungsauftrag vorgenommen hatte. Somit ist auch eine nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages in der Beschwerdevorentscheidung vorgenommene Nachholung der geforderten Aufgliederung nach Zeiträumen und Abgabenarten nicht mehr möglich ist (zB BFG 15.11.2017, RV/1100332/2012; BFG 14.04.2016, RV/3100006/2013; Fischerlehner, UFSjournal 2009, 235). Sicherstellungsaufträge, die nicht alle im § 232 Abs 2 BAO geforderten Inhaltsbestandteile haben, sind keine für die Bewilligung der Exekution geeigneten Titel (vgl. OGH 28.11.1990, 3 Ob 91/90; UFS 26.3.2009, RV/0726-W/09; UFS 3.9.2009, RV/2797-W/09; UFS 18.7.2003, RV/4589-W/02). Im angefochtenen Bescheid sind die Abgaben nur zusammengefasst als "Umsatzsteuer 2015-2018" und als "Körperschaftsteuer 2015-2017" umschrieben. Eine solche Bezeichnung ist nach der dargestellten Rechtsprechung nicht ausreichend. Da eine Sanierung weder im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung (in der die Abgaben und Zeiträume genau angeführt sind) noch im Zuge der Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht möglich ist, war der Beschwerde Folge zu geben und der angefochtene Bescheid aufzuheben. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Sicherstellungsauftrages folgt das BFG der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden daher nicht berührt, weshalb eine Revision nicht zulässig ist.   Wien, am 7. Juli 2020