BFG RV/7101779/2017

Wie bereits angeführt, sind die Einkünfte im Zusammenhang mit der ***3*** Beteiligungs GmbH nicht Herrn ***3*** zuzuordnen, sondern der slowakischen ***1*** ***2***, k.s. Die Vorschreibung einer allfälligen Kapitalertragsteuer bei Herrn ***3*** ist daher von vornherein bereits verfehlt. Da die ***1*** ***2***, k.s. gem Anlage 2 zu § 94a Abs 1 Z 3 bzw § 94 Z 2 EStG eine Gesellschaft im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie ist, erfolgte die Ausschüttung der Dividenden zu Recht ohne Kapitalertragsteuerabzug. Die Einforderung einer allfälligen Kapitalertragsteuer von jemand anderem als dem Empfänger der Kapitalerträge (das ist die ***1*** ***2***, k.s.) ist gesetzlich nicht gedeckt. Der Ansicht des Finanzamts, wonach der Übergang des zivilrechtlichen und des wirtschaftlichen Eigentums für die Zurechnung der Ausschüttungen nicht relevant ist, kann zudem nicht gefolgt werden. Das Finanzamt bestätigte in der Beschwerdevorentscheidung, dass die ***1*** ***2***, k.s. als eine EU-Muttergesellschaft gilt, die in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannt ist, vertritt jedoch die Meinung, dass in der Rz 190 der Verrechnungspreisrichtlinien für eine Freistellung von der KESt verlangt wird, dass die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen der k.s. gehört. Das Finanzamt nimmt in seiner Argumentation generell auf die Verrechnungspreisrichtlinie Bezug. Diese basieren im Wesentlichen auf den AOA. Allerdings hat das BFG in seinem Erkenntnis vom 28.1.2016 bereits eindeutig festgehalten, dass die Regelungen der AOA und somit die Verrechnungspreisrichtlinien mangels Vorliegens mehrerer Betriebsstätten im vorliegenden Fall nicht anwendbar sind, da die slowakische Gesellschaft nur über eine Betriebsstätte in Bratislava verfügt. Daher lässt sich das Erfordernis der Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen daraus nicht ableiten. Zudem regelt die Rz 190 der Verrechnungspreisrichtlinie lediglich die Zurechnung einer Kapitalbeteiligung zu einer Betriebsstätte. Die Verrechnungspreisrichtlinie normiert hingegen nicht, dass die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehören muss, um die Befreiungsregelung des § 94 Z 2 EStG anzuwenden. Das Finanzamt unterstellt hier den Verrechnungspreisrichtlinien einen Inhalt, der diesen jedoch nicht entnommen werden kann. Das BFG hat in seinem Erkenntnis vom 28.1.2016 bereits zutreffend ausgeführt, dass sowohl das zivilrechtliche, als auch das wirtschaftliche Eigentum an der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist und daher dieser zuzurechnen ist. Dieser Ansicht hat sich nunmehr das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung vom 9.2.2017 angeschlossen. Selbst wenn das BFG im vorliegenden Fall entgegen dem bisherigen BFG-Erkenntnis zu der Ansicht gelangt, dass die Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der k.s. gehören muss, um eine Freistellung von der KESt zu erreichen, ist diese Voraussetzung jedenfalls erfüllt (siehe dazu bereits oben). Die zuvor angeführten Bescheide sind daher rechtswidrig. Darüber hinaus wurde für jedes Veranlagungsjahr ein gesammelter Bescheid erlassen, der lediglich die Summe der KESt-Bemessungsgrundlage ausweist, bezieht sich aber dabei nicht auf die einzelnen Gewinnausschüttungen, die der KESt unterliegen sollen. Im KESt-Bescheid sind grundsätzlich der Empfänger der Kapitalerträge zu bezeichnen und die einzelnen Zuflüsse anzugeben. Fehlen dem Bescheid diese Angaben, bedingt dies die ersatzlose Bescheidaufhebung (UFS 5.6.2012, RV/0453-W/10). Dies gilt insbesondere für die fehlende Konkretisierung jedes einzelnen Zuflusses (UFS 5.6.2012, RV/0453-W/10. "Die bloße Angabe eines Gesamtbetrages pro Kalenderjahr genügt nicht." Daher erweist sich der Spruch der betreffenden Bescheide schon aus diesem Grund als mangelhaft. 5. Verjährung iZm Kapitalertragsteuer und Anspruchszinsen 2009 Unabhängig von oben angeführten Ausführungen, weisen wir darauf hin, dass das Jahr 2009 bereits verjährt ist. Die Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 207 Abs 2 BAO beträgt fünf Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs 1 lit a BAO). Die Verjährungsfrist verlängert sich gemäß § 209 Abs 1 BAO durch nach außen wirksame und einwandfrei erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen um ein Jahr. Die Verlängerung um ein Jahr erfolgt unabhängig davon, ob eine oder mehrere Amtshandlungen in der Verjährungsfrist unternommen werden sowie in welchem Jahr die Amtshandlung erfolgt (vgl Ritz, BAO5, § 209 Tz 1). Die Verjährungsfrist verlängert sich gemäß § 209 Abs 1 zweiter Satz BAO um jeweils ein weiteres Jahr, wenn im Verlängerungsjahr eine Amtshandlung gesetzt wird. Nach Ansicht des Finanzamts sei die Verjährung noch nicht eingetreten, da die Bescheidzustellung über die Einkommensteuer 2009 [vom Bf] die im Jahr 2011 erfolgt ist, eine Verlängerungshandlung darstellt, wodurch das Ergänzungsersuchen vom 6.11.2015 betreffend die KESt betreffend die Gewinnausschüttungen bei der ***3*** Beteiligungs GmbH im Verlängerungsjahr erfolgte. Dadurch wären die KESt-Bescheide in 2016 rechtzeitig ergangen. Demgegenüber verweisen wir auf die Rechtsprechung, wonach bei der Beurteilung der Frist für die Festsetzungsverjährung für die ESt des Gesellschafters, die bei der Gesellschaft relevanten Unterbrechungshandlungen nicht mit zu berücksichtigen sind (vgl zB VwGH, 22.4.1992, 91/14/0009). Darüber hinaus greift im vorliegenden Fall aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie eine gewisse Abschirmwirkung, wodurch es sich beim Gesellschafter nicht um Herrn ***3***, sondern um die slowakische ***1*** ***2***, k.s. handelt. 6. Zusammenfassung Die ***1*** ***2***, k.s. verfügt über eine (Personen-)Betriebstätte in der Slowakei. Dies lässt sich sowohl anhand des Vorhandenseins einer festen Einrichtung und Mitarbeitern in der Slowakei als auch des Vorliegens einer dort ausgeübten operativen, der Ausführung des Betriebes dienenden Tätigkeit nachweisen. Das Vorhandensein einer operativen (Personen-)Betriebstätte bewirkt, dass dieser grundsätzlich ein wirtschaftliches Eigentum an Wirtschaftsgütern zugerechnet werden kann. Mit dem Sacheinlage- und Abtretungsvertrag vom 31.12.2007 hat [der Bf] seine Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s, übertragen. Dadurch ist der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s. erfolgt. Die ***1*** ***2***, k.s. ist seit der Übertragung des Anteils an der ***3*** Beteiligungs GmbH befugt, sämtliche positiven und negativen Befugnisse zivilrechtlichen Eigentums uneingeschränkt auszuüben, wodurch sie über eine geschützte Rechtsposition verfügt. Weiters ist durch die Übertragung des Anteils grundsätzlich auch das Risiko einer allfälligen Wertminderung sowie die Chance auf künftige Wertsteigerung der Anteile auf die ***1*** ***2***, k.s. übergegangen. Daher ist ihr ab dem Zeitpunkt der vollendeten zivilrechtlichen Übertragung auch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH zuzurechnen. Die ***1*** ***2***, k.s. war ab dem Zeitpunkt des Überganges des Anteils an der ***3*** Beteiligungs GmbH in ihr zivilrechtliches Eigentum, weiters zur Nutzung sowie wirtschaftlichen Disposition über den Anteil berechtigt. Ausdruck der seitens der ***1*** ***2***, k.s bestehenden Dispositionsbefugnis war unter anderem, dass diese über ein Stimmrecht im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung der ***3*** Beteiligungs GmbH verfügt und dieses auch tatsächlich ausgeübt hat. Die Gewinne wurden in den Generalversammlungen festgestellt und zur Ausschüttung gebracht. Die Generalversammlungen wurden durch die vertretungsbefugte Gesellschafterin, der ***1*** ***2***, k.s, abgehalten. Die entsprechenden unterzeichneten Protokolle wurden notariell beglaubigt aufgenommen und sind als Beilage diesem Schreiben angeschlossen. Die (beschlossenen) Gewinnausschüttungen sind der ***1*** ***2***, k.s. in der Folge auch tatsächlich zugeflossen. Im Hinblick auf die obigen Ausführungen sind der ***1*** ***2***, k.s. die Gewinnausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH, als deren wirtschaftliche Eigentümerin, auch aus steuerlicher Sicht zuzurechnen. Selbst wenn man, abweichend von der Rechtsprechung des BFG, davon ausgeht, dass die Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der k.s. gehören muss, um eine Freistellung von der KESt zu erreichen, ist diese Voraussetzung erfüllt. Darüber hinaus ist die Bezeichnung der einzelnen Zuflüsse in den Bescheiden über die Festsetzung der KESt 2009 bis 2011 nicht erfolgt, weshalb der Bescheid an einem Begründungsmangel leidet. Zudem ist die KESt betreffend das Jahr 2009 bereits verjährt, da die Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 207 Abs 2 BAO fünf Jahre beträgt. Nach der Judikatur des VwGH sind bei der Beurteilung der Frist für die Festsetzungsverjährung für die ESt des Gesellschafters, die bei der Gesellschaft relevanten Unterbrechungshandlungen nicht mit zu berücksichtigen." Mit Fax der vom 3.7.2020 verzichtete die steuerliche Vertretung auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.   Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Die Bf und ihr Ehemann waren bis zum Jahr 2007 an der ***3*** Beteiligungs GmbH jeweils zu 50% beteiligt. Mit Notariatsakt vom 31.12.2007 erfolgte eine Übertragung ihrer Anteile an die slowakische ***1*** ***2***, komanditná spoločnost (im Folgenden: k.s.) mit Sitz in Bratislava, die nach slowakischem Recht als intransparent und daher als steuerpflichtige Körperschaft behandelt wird. Die k.s. wurde nun 100%ige Gesellschafterin der ***3*** Beteiligungs GmbH. Diese slowakische Gesellschaft entfaltete unter Einsatz von Betriebsräumlichkeiten und Arbeitskräften eine betriebliche Tätigkeit in der Werbebranche. Nach dem Typenvergleich wird die k.s. in Österreich als transparente, eine der Kommanditgesellschaft vergleichbare Gesellschaftsform angesehen. Die Rechtsform der k.s. entspricht der einer österreichischen GmbH & Co KG. Die Ehegatten waren an der k.s. als Kommanditisten beteiligt. Komplementärin war die slowakische Kapitalgesellschaft ***1*** s.r.o., deren Gesellschafter ebenfalls die Bf und ihr Ehemann waren. Die ***3*** Beteiligungs GmbH übte als Holdinggesellschaft eine geschäftsleitende Funktion aus und hielt Beteiligungen an verschiedenen Kapitalgesellschaften in Westeuropa und Tschechien, welche ebenfalls in der Werbebranche tätig waren. Das Ehepaar ***3*** war in allen Gesellschaften als Geschäftsführer tätig. Nach der Übertragung der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH an die slowakische k.s. erfolgten in den Folgejahren Gewinnausschüttungen seitens der ***3*** Beteiligungs GmbH an die k.s., basierend ua auf den Gesellschafterbeschlüssen vom 28.01.2009, vom 31.03.2009, vom 16.02.2010 und vom 14.04.2011, die in Generalversammlungen (durch die vertretungsbefugte Gesellschafterin - die k.s.) festgestellt und zur Ausschüttung gebracht wurden. In den Jahren 2009 bis 2011 wurden Ausschüttungen von insgesamt € 10.045.567,65 getätigt, davon entfällt auf den Bf ein Betrag von insgesamt € 5.022.783,82 (2009 € 4.202.918,00; 2010 € 375.000,00; 2011 € 444.865,82). Seitens der ***3*** Beteiligungs GmbH wurden für die erfolgten Gewinnausschüttungen jeweils Kapitalertragsteuer-Anmeldungen abgegeben, wobei angegeben wurde, dass die Gewinnausschüttungen gemäß § 94a Abs 1 EStG 1988 keinem KESt-Abzug unterliegen, da die k.s. als Muttergesellschaft der ***3*** Beteiligungs GmbH unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen. Dem Ersuchen um Ergänzung vom November 2015 betreffend Nachweis der Voraussetzungen für eine Entlastung an der Quelle nach § 94a Abs 1 EStG 1988 hinsichtlich der ***3*** Beteiligungs GmbH wurde mit Schreiben vom 29.02.2016 durch den steuerlichen Vertreter ausgeführt, dass die k.s. nicht bloß vermögensverwaltend tätig sei, über Geschäftsräumlichkeiten verfüge und auch eigene Arbeitskräfte beschäftige. Mit Erkenntnis des BFG vom 15.11.2018, GZ RV 7105347/2017, betreffend die Einkommensteuer 2007 im fortgesetzten Verfahren wurde der funktionale Zusammenhang der GmbH-Beteiligung mit der slowakischen Gesellschaft bejaht und damit die tatsächliche Zugehörigkeit zur slowakischen Betriebsstätte aus folgenden Erwägungen als gegeben angenommen: Entscheidend ist, welche Tätigkeit die GmbH, an der die Beteiligung gehalten wird, entfaltet, und ob es einen hinreichend starken wirtschaftlichen/funktionalen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der slowakischen Personengesellschaft einerseits und jener der GmbH andererseits gibt (Zorn in RdW 2018, 254, unter Bezugnahme auf VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0014). Auch gemäß der österreichischen Finanzverwaltung kommt eine Zuordnung zur Betriebstätte nur in Frage, wenn der Kapitalanteil funktional der Ausübung der operativen Tätigkeit der Betriebstätte dient (VPR 2010 Rz 190). In der mündlichen Verhandlung sowie in vorangegangenen Schriftsätzen wurde seitens der Bf nachvollziehbar dargelegt, dass der Beteiligungserwerb durch die k.s. in Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit steht. Bedingt durch die Umsatzrückgänge in Westeuropa wollte die ***3*** Beteiligungs GmbH den Mittelpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Firmengruppe in den Osten Europas verlegen, was Ende 2007 mit der Gründung der k.s. in Bratislava und der Einlage der ***3*** Beteiligungs GmbH geschehen ist. Es ist davon auszugehen, dass die Bekanntheit, die Erfahrungen und die Kundenkontakte der ***3*** Beteiligungs GmbH bzw deren Tochtergesellschaften für die neugegründete slowakische Gesellschaft - nicht zuletzt aufgrund der Branchengleichheit - sehr von Vorteil waren. Ein großer Teil der Werbeeinschaltungen 2008 und 2009 in den von der slowakischen Gesellschaft herausgegebenen Couponheften erfolgte laut Bf durch deutsche, österreichische und niederländische Unternehmen, was auch aus den im Akt befindlichen entsprechenden Couponkatalogen ersichtlich ist. Die k.s. hat bereits 2008, im ersten Jahr nach der Gründung, laut aktenkundiger Gewinn- und Verlustrechnung Umsätze von 10.193.000 SKK (338.345,72 Euro) erzielt. Es kann davon ausgegangen werden, dass ohne die Beteiligungseinlage sich die Anfangsphase einer auf sich allein gestellten Gesellschaft deutlich weniger erfolgreich gestaltet hätte. Das Vorbringen in der mündlichen Verhandlung ist nachvollziehbar, dass eine neugegründete slowakische Gesellschaft ohne den Beteiligungserwerb keine Kundenaufträge von großen westeuropäischen Versandhäusern erhalten hätte. Die Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit der slowakischen Gesellschaft ist in der Leistungsvereinbarung vom 9.7.2008 dokumentiert, wonach die ***3*** Beteiligungs GmbH im Bereich Kundenakquisition sowie Beratung zu Druck und Verteilung der Werbehefte tätig geworden ist. Für diese Leistungen hat die ***3*** Beteiligungs GmbH am 4.5.2009 an die slowakische Gesellschaft eine Rechnung über 40.000 Euro gelegt. Da nach den Feststellungen des BFG der funktionale Zusammenhang zwischen der GmbH-Beteiligung mit der slowakischen k.s. gegeben ist, ist von einer DBA-rechtlichen Zuordnung zur Betriebsstätte in der Slowakei auszugehen. Daher gehören auch die den Erträgen zugrunde liegenden Vermögenswerte zur slowakischen Betriebsstätte. Es handelt sich dabei um die einzige Betriebsstätte der k.s. Die stattgebende Entscheidung des BFG erwuchs in Rechtskraft. Unstrittig ist die Übertragung von GmbH-Anteile auf die slowakische Personengesellschaft, die in Bratislava über eine Betriebsstätte im Sinne des Art 5 DBA-Slowakei verfügt. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt stützt sich auf die Angaben der Bf, auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen des Finanzamtes bzw der Bf sowie den Ermittlungen bzw Entscheidungen des BFG und des Verwaltungsgerichtshofes im Zuge des Beschwerdeverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. Zu untersuchen ist, wie die von der österreichischen GmbH an die slowakische k.s. erfolgten Gewinnausschüttungen steuerlich zu behandeln sind. Die Frage, wem Einkünfte zuzurechnen sind, ist nach dem nationalen Ertragsteuerrecht der Vertragsstaaten zu beurteilen. Es liegt also in der Hand der Vertragsstaaten, Personengesellschaften als Steuerschuldner von Ertragsteuern zu qualifizieren (Trennungsprinzip) oder nur deren Gesellschafter zu besteuern (Durchgriffsprinzip). Eine ausländische juristische Person ist in Österreich für ertragsteuerliche Zwecke danach zu beurteilen, ob sie mit einer Gesellschaft des österreichischen Rechts vergleichbar ist ("Typenvergleich"). Aufgrund einer unterschiedlichen Qualifikation der Gesellschaft kann es zu einer abweichenden Zurechnung der Einkünfte kommen ("Zurechnungskonflikt"). Aus österreichischer Sicht ist eine slowakische k.s. nach dem Typenvergleich, unabhängig von der ausländischen Behandlung, einer Personengesellschaft vergleichbar und wird daher als transparent behandelt und daher nur die Gesellschafter als Zurechnungsträger der erzielten Einkünfte gesehen werden. Aus slowakischer Sicht hingegen wird eine k.s. als Kapitalgesellschaft und somit intransparent qualifiziert. Fraglich ist, wie Österreich die von der k.s. bezogenen Dividenden in der Hand der österreichischen Gesellschafter (der österreichischen Kommanditisten) besteuert. Art 3, 5, 7, 10 und 23 des am 7. März 1978 mit der CSSR abgeschlossenen und auf Grund eines Notenwechsels, BGBl Nr 1046/1994, im Verhältnis zur Slowakischen Republik weiter anzuwendenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl Nr 34/1979 (DBA-Slowakei), lauten auszugsweise: "Artikel 3 Allgemeine Definitionen (...) (2) Bei Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand dieses Abkommens sind. Artikel 5 Betriebsstätte (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebsstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. (…) Artikel 7 Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. (2) Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaates seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. (...) (7) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. (...) Artikel 10 Dividenden (1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, dürfen in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden dürfen jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 10 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen. (...) (4) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte oder festen Einrichtung gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 beziehungsweise Artikel 14 anzuwenden. (...) Artikel 22 Vermögen (…) (2) Bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, oder das zu einer festen Einrichtung gehört, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für die Ausübung einer selbständigen Arbeit im anderen Vertragsstaat zur Verfügung steht, darf im anderen Staat besteuert werden. (…) Artikel 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung (1) (...) (2) Bei einer in der Republik Österreich ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: a) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik besteuert werden, so nimmt die Republik Österreich, vorbehaltlich der lit. b diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; die Republik Österreich darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. b) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10 oder 12 in der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik besteuert werden dürfen, so rechnet die Republik Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die aus der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik bezogen werden." Strittig ist, ob Österreich aufgrund des § 94a EStG 1988 verpflichtet ist, die von der österreichischen GmbH ausgeschütteten Dividenden steuerfrei zu stellen. Bis zum 31.3.2012 ist unter § 94a EStG 1988 die Mutter-Tochter-Richtlinie im österreichischen Steuerrecht umgesetzt worden. Nach Art 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie sind die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne vom Steuerabzug an der Quelle befreit. § 94a EStG 1988 idgF AbgÄG 2004, BGBl I Nr.180/2004 lautet: (1) Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3) hat insoweit keine Kapitalertragsteuer abzuziehen, als folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Der zum Abzug Verpflichtete ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft), an deren Grund- oder Stammkapital eine unter Z 3 fallende Muttergesellschaft nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist. 2. Bei den Kapitalerträgen handelt es sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. 3. Die Muttergesellschaft ist eine ausländische Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl EG Nr L 225 S. 6) in der jeweils geltenden Fassung erfüllt. 4. Die in Z 1 genannte Beteiligung muss während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr bestehen. (2) Abweichend von Abs. 1 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer in folgenden Fällen einzubehalten: 1. Im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung ist die Frist von einem Jahr (Abs. 1 Z 4) noch nicht abgelaufen. 2. Es liegen Gründe vor, wegen derer der Bundesminister für Finanzen dies zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen (§ 22 der Bundesabgabenordnung) sowie in den Fällen verdeckter Ausschüttungen (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 durch Verordnung anordnet. Eine Unterlassung des Steuerabzugs im Sinne des § 94a Abs 1 EStG 1988 ist nach § 1 Abs 1 der Verordnung zu § 94a Abs 2 EStG 1988 unzulässig, wenn Umstände vorliegen, die für die Annahme eines Missbrauchs im Sinne des § 22 BAO sprechen und ein Missbrauch von dem zum Abzug Verpflichteten zu vertreten wäre (§ 2). § 95 EStG 1988 in der in den Streitjahren geltenden Fassung lautet: "(1) Die Kapitalertragsteuer beträgt 25%. 2) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. […] (5) Dem Empfänger der Kapitalerträge ist die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. " Streitgegenständlich wurden von der im Inland ansässigen Tochtergesellschaft - der ***3*** Beteiligungs GmbH - Gewinne an die slowakische Muttergesellschaft k.s. ausgeschüttet. Die ***3*** Beteiligungs GmbH hat Gewinnanteile von € 5.772.773,00 (am 28.01.2009), von € 2.663.063 (am 31.03.20009), von € 750.000,00 (am 16.02.2010) und € 889.741,65 (am 14.04.2011) an die k.s. ausgeschüttet. Die Beteiligung hat auf diese Weise zweifellos nicht unbeträchtlich zum Betriebserfolg der slowakischen Gesellschaft beigetragen und deren Betrieb gefördert. Es ist davon auszugehen, dass die k.s. auf längere Sicht Erträge erwarten konnte. Handelt es sich bei der slowakischen Gesellschaft um eine Gesellschaft, die im Anhang der Mutter-Tochter-RL genannt ist und auch die übrigen Voraussetzungen der Richtlinie erfüllt (insbesondere 10%ige Mindestbeteiligung), sind die Dividenden bereits nach § 94a EStG befreit. Gesellschaften im Sinne des Artikels 2 der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl Nr. L 225 vom 20.08.1990 S. 6), ist nach Anlage 2 zu § 94a jede Gesellschaft, die eine der angeführten Formen aufweist: lit y) Gesellschaften slowakischen Rechts mit der Bezeichnung "komanditná spoločnosť". Auch nach dem Wortlaut des § 94a EStG 1988 iVm der Anlage 2 zum EStG hat die abzugsverpflichtete Tochtergesellschaft keine KESt abzuziehen, wenn die empfangende EU-Muttergesellschaft eine bestimmte Rechtsform aufweist sowie die Beteiligung mindestens ein Jahr besteht. Die Mindestbeteiligungshöhe beträgt 10%. Da die slowakische Gesellschaft an der im Inland ansässigen GmbH nachweislich und unmittelbar zu mindestens 10% (nämlich zu 100%) beteiligt ist, die Beteiligung seit mindestens einem Jahr besteht (seit Ende 2007) und die Muttergesellschaft eine ausländische Gesellschaft ist, die die in der Anlage 2 des EStG vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt, ist die ausschüttende im Inland ansässige Tochtergesellschaft berechtigt, Gewinne an die EU-Muttergesellschaft ohne Abzug von KESt auszuschütten. Im Sinne dieser Richtlinie ist nach Art 2 lit a "Gesellschaft eines Mitgliedstaats" jede Gesellschaft die eine der im Anhang aufgeführten Formen aufweist. Unter lit y) des Anhanges sind Gesellschaften slowakischen Rechts mit der Bezeichnung "akciová spoločnosť", "spoločnosť s ručením obmedzeným", "komanditná spoločnosť" angeführt. Im Hinblick darauf, dass es sich bei einer "komanditná spoločnost" um eine in Anlage 2 zu § 94a genannte Gesellschaft im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie handelt, unterließ die ***3*** Beteiligungs GmbH für die nach den Anteilsübertragungen getätigten Gewinnausschüttungen den Abzug von Kapitalertragsteuer. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 18.10.2017, Ro 2016/13/0015, hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2007 und der Frage, ob die Sacheinlage der Beteiligung dazu führte, dass deren Nutzung der Betriebsstätte in Bratislava im Sinne des Art 7 Abs 1 und 2 DBA-Slowakei "zugerechnet werden" konnte und sie damit auch im Sinne des Art 13 Abs 2 DBA-Slowakei "Betriebsvermögen einer Betriebsstätte" in Bratislava wurde, ausgesprochen, dass nur die "tatsächliche" Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte eine Besteuerung von Dividenden nach Art 7 ermöglicht. Treffe dies zu, so bedeutete es in Verbindung mit Art 23 Abs 2 lit a DBA-Slowakei den Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs. Eine von einer Personengesellschaft gehaltenen Beteiligung kann nach den Abkommensbestimmungen nur dann einer gewerblichen Betriebsstätte der Personengesellschaft zugeordnet werde, wenn ein hinreichender funktionaler Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsstätte besteht. Der Verwaltungsgerichtshof betont in seinem Erkenntnis, dass es bei der DBA-rechtlichen Zuordnung nicht auf die UGB-Bilanz ankomme, es reiche auch nicht aus, dass das Eigentum an der Beteiligung auf die KG übertragen worden ist. Entscheidend ist vielmehr, welche Tätigkeit die GmbH, an der die Beteiligung gehalten wird, entfaltet, und ob es einen hinreichend starken wirtschaftlichen/funktionalen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der KG einerseits und jener der GmbH andererseits gibt (vgl Zorn, VwGH: Zuordnung einer Beteiligung zur Betriebsstätte im DBA-Recht, RdW 2018, 254). Nach dem Zusammenhang der Abkommensbestimmungen (vgl Art 3 Abs 2 DBA) sind funktionale Zurechnungskriterien aber auch von Bedeutung, wenn inländische Mitunternehmer nur eine (ausländische) Betriebstätte haben. Im fortgesetzten Verfahren bejahte das BFG mit Erkenntnis vom 15.11.2018, GZ RV/7105347/2017, den funktionalen Zusammenhang der GmbH-Beteiligung mit der slowakischen Gesellschaft und hielt fest, dass die tatsächliche Zugehörigkeit zur gewerblichen slowakischen Betriebsstätte damit gegeben ist. Maßgeblich für die Zurechnung der österreichischen GmbH-Beteiligung zur slowakischen k.s.ist, dass für die Einschaltung der slowakischen Gesellschaft neben dem Motiv der Steuerersparnis wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorliegen bzw keine missbräuchliche Gestaltung iSd § 22 BAO vorliegt. Eine außersteuerliche Begründung könnte etwa in der Bewirtschaftung des osteuropäischen Raums liegen. Anhaltspunkte für das Fehlen von Missbrauch finden sich in § 2 der Verordnung zu § 94a EStG: Die k.s. muss eine Betätigung entfalten, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Die k.s. muss eigene Arbeitskräfte beschäftigen. Die Gesellschaft muss über eigene Betriebsräumlichkeiten verfügen. Der von der beschwerdeführenden Partei vorgebrachte außersteuerliche Grund für die Einbringung der Beteiligung in die k.s., aufgrund sinkender Umsätze bei den Untergesellschaften in West- und Mitteleuropa bzw der Marktsättigung den Unternehmensschwerpunkt in den Osten verlagert zu haben, ist glaubwürdig. Die Verlegung der Zentrale von Österreich nach Bratislava kann demgemäß nicht als ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung iSd § 22 BAO beurteilt werden. Die k.s. konnte in den Streitjahren ihrer betrieblichen Tätigkeit in der Werbebranche auch aufgrund von vorhandenen Betriebsräumlichkeiten sowie der vorhandenen Mitarbeiter nachkommen, was schon im Beschwerdeverfahren zur Einkommensteuer 2007 festgestellt wurde. Der starke Finanzierungsbedarf für die Expansionspläne (insbesondere in die Ukraine und Russland) hätte ohne die Übertragung der Beteiligung und deren Dividendenausschüttungen an die k.s. kaum gedeckt werden können. Es wurde dadurch der Betriebszweck der k.s. ermöglicht und wesentlich gefördert und hat der Ausübung der operativen Tätigkeit gedient. Da die k.s. entsprechendes Sach- und Personalsubstrat hat, kann - aufgrund des Vorliegens von realen Tätigkeiten - nicht von einer missbräuchlichen Zwischenschaltung einer Auslandsgesellschaft gesprochen werden (vgl zB Zorn, Die Zurechnung von Einkünften unter dem Aspekt der Zwischenschaltung von Auslandsgesellschaften, in Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Ertragsteuern, FS Doralt (2007) 527 (544). Aus österreichischer Sicht wird eine solche k.s. nach dem Typenvergleich, unabhängig von der ausländischen Behandlung, als Personengesellschaft bzw aus abkommensrechtlicher Sicht als Betriebsstätte qualifiziert. Gewinne von in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten der k.s. sind gemäß Art 7 Abs 2 DBA-Slowakei ( "Betriebsstättenprinzip") in der Slowakei zu versteuern und in Österreich gemäß Art 23 Abs 2 lit a DBA-Slowakei unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen ( "Befreiungsmethode"). Voraussetzung ist, dass die slowakische k.s. tatsächlich operativ tätig ist. Eine bloße vermögensverwaltende Tätigkeit reicht nicht aus, da es in diesem Fall an der betrieblichen Tätigkeit zur Begründung einer Betriebsstätte fehlt. Außerdem muss die k.s. dem Typenvergleich standhalten und der Steuerpflichtige muss darlegen, dass es nicht-steuerliche Gründe (zB die Bearbeitung des slowakischen Markts, geringere Personalkosten) für diese Gestaltung gibt (vgl Hummer/Höhfurtner, SWI 2019, 601 - Die slowakische Komanditná Spoločnost' - eine hybride Gestaltung?). In Österreich werden die Dividendeneinkünfte nach nationalem Steuerrecht wieder unmittelbar anteilig den Gesellschaftern der slowakischen K.S. zugerechnet, wird doch diese aus österreichischer Perspektive als transparent betrachtet. Erzielt die slowakische Personengesellschaft jedoch die Einkünfte in einer slowakischen Betriebsstätte (und sind ihr auch die entsprechenden Dividendeneinkünfte auch zuzurechnen), dann stellen die slowakischen Betriebsstätten der slowakischen Gesellschaft anteilig Betriebsstätten der österreichischen Mitunternehmer dar. In einem solchen Fall kommt dem Abkommen auch unstrittig eine Sperrwirkung zu. Die Verwaltungspraxis geht hier abkommensrechtlich von einer unmittelbaren Zurechnung der Personengesellschaftseinkünfte zu den Gesellschaftern im Jahr ihres Entstehens aus. Daraus folgt aber weiters, dass die Verteilungsnorm für Betriebsstätteneinkünfte iVm dem Methodenartikel (Art 7 iVm Art 23 Abs 1 DBA-Slowakei) Österreich zur Freistellung (unter Progressionsvorbehalt) der der slowakischen Personengesellschaft zufließenden Einkünfte (Dividenden) verpflichtet, weil diese einer in Slowakei gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind (vgl Kofler/Moshammer in SWI 2013, 6ff, Zurechnungskonflikte bei Personengesellschaften). Der inländische Anteilsinhaber unterliegt demgegenüber grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich. Stammen allerdings die Einkünfte aus einer österreichischen Quelle und fließen sie einer betrieblich tätigen Personengesellschaft in der Slowakei ("Personengesellschaftsbetriebsstätte") zu, entfaltet das DBA- Slowakei Sperrwirkung für die österreichische Besteuerung: Die Dividendenzahlungen fallen aus österreichischer Perspektive zunächst nicht unter Art. 10, 11 oder 12 DBA Ungarn, weil diese Artikel nur auf grenzüberschreitende Erträge anwendbar sind. Denn nach diesen Artikeln müssen der Quellenstaat und der Ansässigkeitsstaat verschiedene Staaten sein. Dies trifft aber im Fall eines österreichischen Gesellschafters nicht zu, da die österreichischen Dividendenzahlungen aus österreichischer Perspektive aufgrund der Transparenz der slowakischen Gesellschaft steuerlich an eine in Österreich ansässige Person gezahlt werden. Kommen diese Artikel aber nicht zur Anwendung, ist Österreich verpflichtet, Einkünfte einer slowakischen Betriebsstätte, zu denen auch die österreichischen Einkünfte gehören, in Österreich gem. Art. 7 DBA-Slowakei von der Besteuerung freizustellen. Da aber die inländische Anteilsinhaberin zugleich Gesellschafterin der betrieblich tätigen slowakischen Personengesellschaft ist, sind auch die Betriebsstättengewinne nach Art 7 iVm Art 23 DBA-Slowakei in Österreich unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Für die gegenständlichen Dividendeneinkünfte steht daher Österreich ein Besteuerungsrecht nicht zu. Gewinnausschüttungen einer österreichischen GmbH an ihre betrieblich tätige Mutter-k.s. in der Slowakei sind bereits aufgrund des Art 7 des nach wie vor anwendbaren DBA-Slowakei von der österreichischen KESt zu entlaste. Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschafter der k.s. in Österreich ansässig sind. Die Bf war daher auch nicht als Empfängerin der Kapitalerträge anzusehen und es konnte ihr keine KESt vorgeschrieben werden. Zu den Anspruchszinsenbescheiden: § 205 BAO lautet: "§ 205. (1) Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden, b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt, c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 erlassenen Rückzahlungsbescheiden. (2) Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. § 252 Abs 1 und 2 BAO lautet: "(1) Liegen einem Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, so kann der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. (2) Liegen einem Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Abgaben-, Mess-, Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid getroffen worden sind, so gilt Abs 1 sinngemäß." § 252 Abs 2 BAO erfasst Fälle, in denen ein Abgabenbescheid die gesetzlich ausdrücklich vorgesehene Grundlage für einen davon abzuleitenden anderen Abgabenbescheid darstellt. Dazu gehören ua die Anspruchszinsen (vgl VwGH 27.08.2008, 2006/15/0150). Anspruchszinsen gehören nach § 3 Abs 2 lit b BAO zu den Nebenansprüchen und sind zur festzusetzenden Abgabe formell akzessorisch (vgl. VwGH 19.01.2005, 2001/13/0167). Wie das Höchstgericht in dem angeführten Erkenntnis dargetan hat, sind Anspruchszinsen zur festgesetzten Abgabe (hier: die Vorschreibung von Kapitalertragsteuer nach § 95 Abs 4 EStG 1988) formell akzessorisch. Sie sind insoweit von der festgesetzten Abgabe zu berechnen, als ihre Bemessungsgrundlage von der Höhe der festgesetzten Abgabe abhängt. ln dieser Hinsicht sind Anspruchszinsenbescheide an die Höhe der im Spruch des abgeleiteten Bescheides ausgewiesenen Nachforderung gebunden. Erweist sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen, neuen Zinsenbescheid Rechnung getragen (vgl. Ritz BAO6 § 205 Tz 35). Nach VwGH 5.9.2012, 2012/15/0062 ist der Zinsenbescheid nach § 295 Abs 3 BAO anzupassen (bei nachträglicher Abänderung oder Aufhebung des Stammabgabenbescheides). Es wird darin ua auch auf die Entscheidung des VwGH vom 27.08.2008, 2006/15/0150, wonach Änderungen in Bezug auf die Bemessungsgrundlagen von Anspruchszinsen jenen bei Verspätungszuschlägen gleichgestellt werden. Anspruchszinsenbescheide sind an die Stammabgabenbescheide gebunden. Streitgegenständlich waren daher - nach Wegfall der Stammabgabenbescheide - die angefochtenen Anspruchszinsenbescheide aufzuheben. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall erfolgte die Lösung der zu klärenden Rechtsfragen im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. ergibt sie sich unmittelbar aus den gesetzlichen Grundlagen.     Wien, am 6. Juli 2020