BFG RV/7101779/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***4*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***5***, ***6***, über die Beschwerde vom 21. Dezember 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen Wr. Neustadt vom 22. November 2016 betreffend Festsetzung von Kapitalertragsteuer sowie von Anspruchszinsen für die Jahre 2009 bis 2011 zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden - ersatzlos - aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Die in Österreich ansässige Beschwerdeführerin (Bf) und ihr Ehemann waren zu je 50% Gesellschafter einer österreichischen GmbH, die keine operative Tätigkeit, sondern nur geschäftsleitende Funktionen ausübte. Mit Notariatsakt vom 21.12.2007 brachten sie ihre Geschäftsanteile an dieser GmbH ohne Gegenleistung als Sacheinlage in die slowakische Gesellschaft ***1*** ***2*** k.s. mit Sitz in Bratislava ein. Diese Gesellschaft, die vom Typus her einer österreichischen GmbH & Co KG entsprach, entfaltete unter Einsatz von Betriebsräumlichkeiten und Arbeitskräften eine betriebliche Tätigkeit in der Werbebranche. An der slowakischen Gesellschaft waren die Bf und ihr Ehemann als Kommanditisten beteiligt, Komplementärin war eine slowakische Kapitalgesellschaft, deren Anteile die Ehegatten hielten. In der Einkommensteuererklärung 2007 wurden von der Bf ua Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen iHv € 6.507.500 iZm der Abtretung der Gesellschaftsanteile erklärt. Für den genannten Betrag beantragte die Bf die Steuerschuld gemäß § 31 Abs 2 Z 2 EStG 1988 bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen. Die belangte Behörde lehnte den Antrag auf diese Wegzugsbesteuerung ab, da in Bezug auf die Beteiligung kein notwendiges Betriebsvermögen der slowakischen k.s. vorliege. Der gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 erhobenen Beschwerde wurde durch das BFG mit Erkenntnis vom 28.01.2016, RV/7102307/20110, Folge gegeben und dem Antrag auf Nichtfestsetzung der Einkommensteuer wegen Wegzuges entsprochen. Begründend legte das BFG dar, dass in Bezug auf die Beteiligung zwar kein notwendiges Betriebsvermögen, jedoch jedenfalls gewillkürtes Betriebsvermögen der slowakischen k.s. vorliege und geeignet sei, einen solchen Umstand darzustellen, der zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führe. Die gegen das stattgebende Erkenntnis des BFG erhobene Revision betrifft ausschließlich die Wegzugsbesteuerung und nicht die Besteuerung der Einkünfte aus diesen Beteiligungen. Mit Erkenntnis des VwGH vom 18.10.2017, Ro 2016/13/0015, wurde die Entscheidung des BFG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben, da das BFG die maßgebliche Frage einer "tatsächlichen" Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte nicht erkannt und die Zuordnung nicht vorgenommen hat, ohne einen funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und den Aktivitäten der Betriebsstätte anzunehmen. Im fortgesetzten Verfahren wurde der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 durch das BFG Folge gegeben, da der funktionale Zusammenhang der GmbH-Beteiligung mit der slowakischen Gesellschaft zu bejahen und die tatsächliche Zugehörigkeit zur slowakischen Betriebsstätte damit gegeben ist, was zu einem Verlust des Besteuerungsrechtes Österreichs und in weiterer Folge zur (theoretischen) Wegzugsbesteuerung gemäß § 31 Abs 2 Z 2 EStG 1988 in der für 2007 geltenden Fassung führt. In den streitgegenständlichen Jahren 2009 bis 2011 hat die ***3*** Beteiligungs GmbH Ausschüttungen getätigt und unter Hinweis auf § 94a Abs 1 EStG 1988 (in der damaligen Fassung) keine Kapitalertragsteuer abgeführt, da die Ausschüttungen an die slowakische k.s. vorgenommen wurden. Der auf die Bf entfallende Anteil beträgt € 5.022.783,83. Das Finanzamt ersuchte mit Vorhalt vom 06.11.2015 um Stellungnahme und Nachweis betreffend das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Entlastung an der Quelle nach § 94a EStG 1988. Slowakische Kommanditgesellschaften (k.s.) werden nach österreichischem Ertragsteuerrecht als Mitunternehmerschaften qualifiziert und nach dem Durchgriffsprinzip besteuert, dh nicht die k.s., sondern deren Gesellschafter sind Subjekt der österreichischen Ertragsteuern, sodass betreffend die erhaltenen Ausschüttungen Kapitalertragsteuer zu entrichten sei. Die steuerliche Vertreterin erläuterte mit Schreiben vom Februar 2015, dass gemäß § 94a Abs 1 EStG (jetzt im § 94 geregelt) der Abzugsverpflichtete unter folgenden Voraussetzungen keine Kapitalertragsteuer abzuziehen habe: Der zum Abzug Verpflichtete ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft), an deren Grund- oder Stammkapital eine unter Z 3 fallende Muttergesellschaft nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist. Bei den Kapitalerträgen handelt es ich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die Muttergesellschaft ist eine ausländische Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikel 2 der Richtlinie Nr 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl EG Nr L225 S 6) in der jeweils geltenden Fassung erfüllt. In der Anlage 2 sind unter Buchstabe "y" Gesellschaften slowakischen Rechts angeführt, für die die Befreiungsbestimmung des § 94a gilt. Als letzte Gesellschaftsform ist explizit die "komanditná spolocnost" angeführt, die ***1*** ***2*** k.s. hat eine solche Gesellschaftsform. Somit seien die Befreiungsbestimmungen nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in Verbindung mit der Anlage 2 zu § 94a EStG auf die Gesellschaft ***1*** ***2*** k.s. anwendbar. Beigelegt ist eine Kopie der Ansässigkeitsbestätigung der slowakischen Finanzverwaltung für die betreffenden Jahre. Die im Vorhalt angesprochene Vorlage des Formulars ZS-QU2 sei nach § 94a EStG nicht vorgesehen. Am 22.11.2016 wurde gemäß § 93 EStG mit Bescheiden für folgende steuerpflichtigen Kapitalerträge Kapitalertragsteuer von 25% festgesetzt: Für den Zeitraum 2009 bei einem steuerpflichtigen Kapitalertrag von 4.202.918,00 Euro eine Kapitalertragsteuer von 1.050.729,50 Euro. Für den Zeitraum 2010 bei einem steuerpflichtigen Kapitalertrag von 375.000,00 Euro eine Kapitalertragsteuer von 93.750,00 Euro Für den Zeitraum 2011 bei einem steuerpflichtigen Kapitalertrag von 444.865,82 Euro eine Kapitalertragsteuer von 111.216,46 Euro. Begründend wurde auf § 95 Abs 1, Abs 2 sowie Abs 4 EStG 1998 verwiesen. Die Haftung gemäß § 95 Abs 1 EStG 1988 erscheine nicht oder nur erschwert durchsetzbar, weil die ***3*** Beteiligungs GmbH sämtliche Gewinne ausgeschüttet habe und per 31.12.2014 ein negatives Eigenkapital von 358.987,15 ausweise. Kapitalertragsteuer sei nicht einbehalten und abgeführt worden. An der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige ***3*** Beteiligungs GmbH habe eine Beteiligung von 50% bestanden. Diese Anteile seien mit Vertrag vom 31.12.2007 an die ***1*** ***2***, k.s. mit Sitz in Bratislava übertragen worden. Nunmehr bestehe eine Beteiligung als Kommanditistin der slowakischen Gesellschaft. In den Jahren 2009 bis 2011 habe die ***3*** Beteiligungs GmbH Ausschüttungen getätigt und unter Hinweis auf § 94a Abs 1 EStG 1988 (damalige Fassung) keine Kapitalertragsteuer abgeführt, da die Ausschüttungen an die slowakische k.s. vorgenommen worden seien. Die slowakische k.s. werde abweichend vom österreichischen Steuerrecht in der Slowakei als steuerpflichtige Körperschaft behandelt (intransparent) und in Österreich als eine der Kommanditgesellschaft vergleichbare Gesellschaftsform gewertet: nicht die Gesellschaft, sondern deren dahinter stehende Gesellschafter werden besteuert (transparent). Ob eine Gesellschaft bei der Abkommensanwendung als transparent oder intransparent zu behandelt sei, werde im DBA nicht geregelt, sondern sei diese Frage auf der Grundlage von Art 3 Abs 2 BDA nach dem Recht des jeweiligen Anwenderstaates und unabhängig von der Behandlung der Gesellschaft im DBA-Partnerstaat zu entscheiden (VPR 277). Die Frage, wem Einkünfte zuzurechnen seien, sei daher nach österreichischem Ertragsteuerrecht zu beruteilen. Österreich besteuere Personengesellschaften ertragsteuerlich nach dem Durchgriffprinzip. Dieser Durchgriff auf die Gesellschafter greife auch in der Ertragbesteuerung ausländischer Personengesellschaften. Nach österreichischem Steuerrecht sei die slowakische k.s. als Personengesellschaft zu beurteilen. Dies sei auch unstrittig im Erkenntnis des BFG vom 28.1.2016 betreffend Einkommensteuer 2007 festgestellt worden, wonach die ***1*** ***2***, k.s. einer GmbH & Co KG vergleichbar sei. Sei eine ausländische Gesellschaft hinsichtlich ihres Aufbaues und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar, dann sei sie nach diesen Grundsätzen in Österreich als Personengesellschaft zu behandeln. Nicht entscheidend sei die steuerliche Behandlung der Gesellschaft bzw ihrer Gesellschafter in dem ausländischen Staat (VPR 278). Nach österreichischem Steuerrecht werden Personengesellschaften nicht als eigenes Steuersubjekt behandelt, sondern es werden die von ihnen erwirtschafteten Gewinne anteilig in den Händen der Gesellschafter besteuert (VPR 276). Die Übertragung der Anteile der österreichischen GmbH auf die slowakische k.s. führe aufgrund deren steuerlicher Transparenz nicht zu einem Zurechnungswechsel und seien die Beteiligungen weiterhin den hinter der slowakischen Personengesellschaft stehenden natürlichen Personen zuzurechnen. Folglich seien Empfänger der Ausschüttungen aus österreichischer Sicht die beiden natürlichen Personen und somit die steuerlichen Zurechnungssubjekte. § 94a Abs 1 EStG 1988 sei daher nicht anwendbar, da die slowakische k.s. gar nicht Empfänger der Ausschüttungen sei. Die Ausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH unterliegen somit dem Kapitalertragsteuerabzug von 25%. Ziel von Doppelbesteuerungsabkommen sei die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und die Sicherung der steuerlichen Einmalerfassung von Einkünften. Die Slowakei habe das Recht, die Ausschüttungen der österreichischen GmbH zu besteuern, besteuere jedoch nicht. Eine ertragsteuerliche Belastung der Ausschüttungen in der Slowakei sei somit nicht gegeben. Die steuerliche Erfassung in Österreich führe daher nicht zu einer Doppelbesteuerung, sondern zu einer Einmalerfassung der Einkünfte (RdW 2010/469). Gleichzeitig wurden mit Bescheiden vom 23.11.2016 für die Jahre 2009 bis 2011 Anspruchszinsen wie folgt festgesetzt: Für 2009 € 95.067,90, für 2010 € 7.932,47 und für 2011 €8.456,13 Gegen die Bescheide über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer sowie von Anspruchszinsen für die Zeiträume 2009 bis 2011 wurde von der steuerlichen Vertreterin mit Schreiben vom 21.12.2016 eine Beschwerde eingebracht. Darin wird den Ausführungen des Finanzamtes Folgendes begründend entgegengehalten: "II. Begründung Wie bereits im Sachverhalt unter Punkt I angeführt, erfolgte die Ausschüttung der ***3*** Beteiligungs GmbH an die ***1*** ***2***, k.s. gemäß § 94a EStG (nun im § 94 EStG geregelt) unter Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie ohne Kapitalertragsteuerabzug. Die damaligen Voraussetzungen gern § 94 EStG waren im Zeitpunkt der Ausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH erfüllt. Bei der ***3*** Beteiligungs GmbH handelt es sich um eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, an deren Stammkapital eine unter die Anlage 2 zu § 94 Z 2 EStG fallende Muttergesellschaft nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist. Die Beteiligung muss weiters über einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens einem Jahr bestehen. Die slowakische ***1*** ***2***, k.s. hält im Zeitpunkt der Ausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH 100% der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH über einen ununterbrochenen Zeitraum von einem Jahr. Nach den Bestimmungen der Mutter-Tochter Richtlinie ist die Rechtsform einer slowakischen K.S. als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren und explizit in Anlage 2 zu § 94 Z 2 EStG unter Z1 lit y erwähnt. Das Finanzamt führt wie unter Punkt 5 angeführt aus, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Beteiligungen aufgrund der aus österreichischen Sicht steuerlichen Transparenz nicht auf die slowakische ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist. Dieser Ansicht können wir nicht folgen, zudem auch der BFG in seinem Erkenntnis vom 26.01.2016 eindeutig festgehalten hat, dass für die Zurechnung der Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH "das wirtschaftliche Eigentum maßgebend ist, welches mit 31.12.2007 auf die slowakische ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist." Die ***1*** ***2***, k.s. verfügt über eine (Personen-)Betriebstätte in der Slowakei. Dies lässt sich sowohl anhand des Vorhandenseins einer festen Einrichtung in der Slowakei als auch des Vorliegens einer dort ausgeübten operativen, der Ausführung des Betriebes dienenden Tätigkeit nachweisen. Das Vorhandensein einer operativen (Personen-)Betriebstätte bewirkt, dass dieser grundsätzlich ein wirtschaftliches Eigentum an Wirtschaftsgütern zugerechnet werden kann. Mit dem Sacheinlage- und Abtretungsvertrag vom 31.12.2007 hat [der Bf] seine Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s. übertragen. Dadurch ist der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s. erfolgt. Die ***1*** ***2***, k.s. ist seit der Übertragung des Anteils an der ***3*** Beteiligungs GmbH befugt, sämtliche positiven und negativen Befugnisse zivilrechtlichen Eigentums uneingeschränkt auszuüben, wodurch sie über eine geschützte Rechtsposition verfügt. Weiters ist durch die Übertragung des Anteils grundsätzlich auch das Risiko einer allfälligen Wertminderung sowie die Chance auf künftige Wertsteigerung der Anteile auf die ***1*** ***2***, k.s. übergegangen. Daher ist ihr ab dem Zeitpunkt der vollendeten zivilrechtlichen Übertragung grundsätzlich auch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH zuzurechnen. Die ***1*** ***2***, k.s. war ab dem Zeitpunkt des Überganges des Anteils an der ***3*** Beteiligungs GmbH in ihr zivilrechtliches Eigentum, weiters zur Nutzung sowie wirtschaftlichen Disposition über den Anteil berechtigt. Ausdruck der seitens der ***1*** ***2***, k.s. bestehenden Dispositionsbefugnis war unter anderem, dass diese über ein Stimmrecht im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung der ***3*** Beteiligungs GmbH verfügt und dieses auch tatsächlich ausgeübt hat. Die Gewinne wurden in den Generalversammlungen festgestellt und zur Ausschüttung gebracht. Die Generalversammlungen wurden durch die vertretungsbefugte Gesellschafterin, der ***1*** ***2***, k.s. abgehalten. Die (beschlossenen) Gewinnausschüttungen sind der ***1*** ***2***, k.s. in der Folge auch tatsächlich zugeflossen. Im Hinblick auf die obigen Ausführungen sind der ***1*** ***2***, k.s. die Gewinnausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH, als deren wirtschaftliche Eigentümerin, aus steuerlicher Sicht zuzurechnen. Nach Abtretung der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH kamen dem Ehepaar ***3*** keine Gesellschafterbefugnisse in Bezug auf die GmbH zu. Da auch Wertminderungen nicht mehr dem Ehepaar ***3*** zuzurechnen sind, kann nicht davon ausgegangen werden, dass das wirtschaftliche Eigentum den Ehegatten ***3*** zukommt. Gemäß Schlussfolgerung des BFG ist das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum ab 31.12.2007 der ***1*** ***2***, k.s. zuzurechnen. Aufgrund der Zurechnung der Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH zur slowakischen ***1*** ***2***, k.s. kann entgegen der Bescheide des Finanzamtes keine Zurechnung der Gewinnausschüttung [beim Bf] erfolgen. Die Gewinnausschüttungen sind der slowakischen ***1*** ***2***, k.s. zuzurechnen. Gern § 95 Abs 4 EStG ist die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben, sofern die Haftung nach Abs 1 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre. Wie bereits angeführt, handelt es sich beim Empfänger der Kapitalerträge nicht um [den Bf], sondern um die slowakische ***1*** ***2***, k.s. Die Vorschreibung einer allfälligen Kapitalertragsteuer ist daher von vornherein bereits verfehlt. Da die ***1*** ***2***, k.s. unter Anwendung der Mutter-Tochter Richtlinie als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist, erfolgte die Ausschüttung der Dividenden zu Recht ohne Kapitalertragsteuerabzug. Die Einforderung einer allfälligen Kapitalertragsteuer von jemand anderem als dem Empfänger der Kapitalerträge (das ist die ***1*** ***2***, k.s.) ist gesetzlich nicht gedeckt. Die zuvor angeführten Bescheide sind daher rechtswidrig. III Verjährung iZm Kapitalertragsteuer und Anspruchszinsen 2009 Unabhängig von oben angeführten Ausführungen, weisen wir darauf hin, dass das Jahr 2009 bereits verjährt ist. Die Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 207 Abs 2 BAO beträgt fünf Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs 1 lit a BAO). Die Verjährungsfrist verlängert sich gemäß § 209 Abs 1 BAO durch nach außen wirksame und einwandfrei erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen um ein Jahr. Die Verlängerung um ein Jahr erfolgt unabhängig davon, ob eine oder mehrere Amtshandlungen in der Verjährungsfrist unternommen werden sowie in welchem Jahr die Amtshandlung erfolgt (vgl Ritz, BAO5, § 209 Tz 1). Die Verjährungsfrist verlängert sich gemäß § 209 Abs 1 zweiter Satz BAO um jeweils ein weiteres Jahr, wenn im Verlängerungsjahr eine Amtshandlung gesetzt wird. Da laut den uns vorliegenden Informationen für die Jahre 2009 bis 2011 bis zum 6.11.2015 (Ergänzungsersuchen des Finanzamtes betreffend die Gewinnausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH an die ***1*** ***2*** k.s.) keine Verlängerungshandlungen gesetzt wurden, ist daher das Jahr 2009 mit Ablauf des Jahres 2014 verjährt. IV. Antrag Wir stellen daher den Antrag, die Bescheide über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2009, 2010 und 2011 vom 22.11.2016, eingelangt am 28.11.2016, sowie die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2009, 2010 und 2011 vom 23.11.2016, eingelangt am 28.11.2016 gemäß oben angeführter Begründung aufzuheben. […]" Die am 09.02.2017 ergangenen abweisenden Beschwerdevorentscheidungen wurden hinsichtlich der Festsetzung der Kapitalertragsteuer wie folgt begründet: "Für die Zurechnung der Ausschüttungen ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Beteiligungen auf die ***1*** ***2***, k.s. nicht von Bedeutung. Wie in der Bescheidbegründung ausgeführt, ist auf Grundlage von Art 3 Abs 2 DBA nach dem Recht des jeweiligen Anwenderstaates und unabhängig von der Behandlung der Gesellschaft im DBA-Partnerstaat zu entscheiden, ob die ausländische Gesellschaft als transparent oder intransparent zu behandeln ist (VPR 277). Eine slowakische K.S. ist aus Sicht des österreichischen Steuerrechts eine einer österreichischen Kommanditgesellschaft vergleichbare Gesellschaftsform (siehe auch das Erkenntnis des BFG vom 28.01.2016). Demnach gilt diese als Mitunternehmerschaft, deren Gewinne nach dem Durchgriffsprinzip besteuert werden. Sie ist also nicht als eigenes Steuersubjekt zu behandeln. Die erwirtschafteten Gewinne sind anteilig in den Händen der Gesellschafter zu besteuern (VPR 276). Aus diesem Grund unterliegen die Ausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH selbst bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligungen auf die ***1*** ***2***, k.s. dem Kapitalertragsteuerabzug von 25 %. Weiters ist es zwar richtig, dass eine slowakische K.S. als eine EU-Muttergesellschaft gilt die in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannt ist, allerdings wird für eine Freistellung von der KESt verlangt, dass die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen der K.S. gehört (VPR 190). Wie das BFG im Erkenntnis vom 28.01.2016 festgehalten hat, stellt die Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH allerdings kein notwendiges Betriebsvermögen dar, sondern gewillkürtes. Im Übrigen wird die Begründung des Erstbescheides vom 22.11.2016 aufrecht erhalten. Im Beschwerdevorbringen wurde nichts vorgebracht, was die Bescheidbegründung zu entkräften geeignet gewesen wäre. Aus diesem Grund ist die Beschwerde abzuweisen." Hinsichtlich der Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2009 wurde dem Argument der steuerlichen Vertreterin zur Verjährung per Ende 2014 entgegengehalten, dass ua die Bescheidzustellung über die Einkommensteuer 2009, die im Jahr 2011 erfolgt ist, eine Verlängerungshandlung ist, die die Verlängerung der Verjährungsfrist von 5 Jahren bewirkt habe. Aus diesem Grund sei der Vorhalt vom 06.11.2015 innerhalb der verlängerten Verjährungsfrist erfolgt, wodurch die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2009 rechtzeitig stattfand. Hinsichtlich der Festsetzung der Anspruchszinsen verwies das Finanzamt in den Bescheiden darauf, dass der Anspruchszinsenbescheid an die Höhe der im Bescheidspruch des Stammabgabenbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden sei und daher nicht erfolgreich mit dem Argument bekämpft werden könne, dass der Stammabgabenbescheid rechtswidrig sei. Im mit Schreiben vom 09.03.2017 übermittelten Vorlageantrag brachte die steuerliche Vertreterin Folgendes vor: "[… ] II. Begründung des Vorlageantrags 1. Allgemeines Bei der Frage der Zurechnung ist zwischen der Zurechnung des Vermögens und der Zurechnung der Einkünfte zu unterscheiden. Grundsätzlich erfolgt die Zurechnung des Vermögens sowie der Einkünfte beim wirtschaftlichen Eigentümer. Im Regelfall wird der zivilrechtliche Eigentümer auch wirtschaftlicher Eigentümer sein. Die Wegzugbesteuerung gemäß § 31 Abs 2 Z 2 EStG (idF vor BBG 2011) tritt nur dann ein, wenn ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums stattgefunden hat. Mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, erfolgt die Zurechnung des Vermögens zur ***1*** ***2***, k.s., welche nach Art 5 DBA Österreich-Slowakei eine Betriebstätte in der Slowakei darstellt. Gewinne, die der slowakischen Betriebsstätte einer slowakischen k.s. zuzurechnen sind, sind gemäß Art 7 DBA CSSR in Österreich unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen (EAS 3018, 18.11.2008). 2. Zurechnung des Vermögens 2.1. Wirtschaftliches Eigentum Aus (österreichischer) steuerlicher Sicht, erfolgt die Zurechnung von Vermögen gemäß § 24 BAO entsprechend dem wirtschaftlichen und nicht nach dem zivilrechtlichen Eigentum. Das wirtschaftliche Eigentum ist als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu verstehen bzw ist auf die gleiche gedankliche Wurzel wie die wirtschaftliche Betrachtungsweise zurückzuführen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist demnach derjenige, dem bei wirtschaftlicher Anknüpfung des Abgabentatbestandes ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist. Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. In der Regel ist dem zivilrechtlichen Eigentümer eines Wirtschaftsgutes dieses auch steuerlich zuzurechnen (§ 24 Abs 1 lit d BAO; EStR Rz 121 ff; vgl Ritz, BAO, § 24, Tz 1 ff). Als wirtschaftlicher Eigentümer an einem Wirtschaftsgut ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der sowohl die positiven als auch die negativen Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, auszuüben im Stande ist. Als Beispiele für die positiven Befugnisse zivilrechtlichen Eigentums sind Gebrauch, Verbrauch, Veräußerung, Veränderung und Belastung eines Wirtschaftsgutes zu nennen. Eine negatives Befugnis des Eigentumsrechts ist beispielsweise der Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache (EStR 2000, Rz 122). Obwohl der zivilrechtliche Eigentümer in der Regel auch der wirtschaftliche Eigentümer ist, kann es gegebenenfalls zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem- und wirtschaftlichem Eigentum kommen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven und negativen Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind auszuüben in der Lage ist (vgl Ritz, BAO, § 24 Tz 1 ff). Selbst bei der Einräumung von Nutzungsrechten an GmbH-Anteilen, geht das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen auf den Nutzungsberechtigten über, wenn hinsichtlich der Anteile ein Veräußerungs- und Belastungsverbot zugunsten des Nutzungsberechtigten besteht und der Nutzungsberechtigte zur Ausübung eines mit den Anteilen verbundenen Stimmrechts berechtigt ist (vgl Doralt, EStG, § 2, Tz 118 unter Verweis auf VwGH, 11.11.1975, 434/75, 1976) Wie die herrschende Lehre (vgl zB Ritz, BAO, § 24, Tz 1 ff), so räumen auch die sich am Authorized OECD Approach (AOA) orientierenden Verrechnungspreisrichtlinien (VPR) sowie die EAS des BMF dem wirtschaftlichen Eigentum bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern entscheidende Bedeutung ein (AOA 1/101). Nach dem AOA gilt der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte (hier: Personengesellschaftsbetriebsstätte) nur zugerechnet werden können, wenn diese "wirtschaftlicher Eigentümer" ist; das zivilrechtliche Eigentum reicht nicht aus (EAS 3010, 18.12.2008 unter Verweis auf AOA Part 1/107). Der BFH verlangt für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich eine rechtlich geschützte Position, somit die Übertragung der Gesellschaftsrechte und des Risikos der Wertminderung (vgl Doralt, EStG, § 2, Tz 118 unter Verweis auf BFH, 15.12.1999, BStBl 2000 II, 527). Mit Sacheinlage- und Abtretungsvertrag vom 31.12.2007 haben Herr ***3*** und seine Gattin Ihre Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH an die slowakische ***1*** ***2***, k.s übertragen. Über den Sacheinlage- und Abtretungsvertrag wurde ein Notariatsakt aufgenommen. Die ***1*** ***2***, k.s. hat nach der erfolgten Übertragung 100% der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH gehalten. Der Übergang der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH in das Eigentum der ***1*** ***2***, k.s. wurde am 17.01.2008 in das Firmenbuch eingetragen. Die ***1*** ***2***, k.s. scheint seit diesem Zeitpunkt als Eigentümerin mit einem Anteil iHv 100% an der ***3*** Beteiligungs GmbH im österreichischen Firmenbuch auf. Mit dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH war die ***1*** ***2***, k.s. berechtigt sämtliche positive (zB Veräußerung) und negative (Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Anteile) Befugnisse zivilrechtlichen Eigentums auszuüben. Durch die Übertragung des Anteils ist auch das Risiko einer allfälligen Wertminderung sowie die Chance auf künftige Wertsteigerung der Anteile auf die ***1*** ***2***, k.s. übergegangen. Die tatsächliche Ausübung dieser Befugnisse eines Eigentümers findet ihren Ausdruck im vorliegenden Sachverhalt insbesondere in Form der durch die ***1*** ***2***, k.s. in den Generalversammlungen der ***3*** Beteiligungs GmbH als Gesellschafterin gefassten Beschlüsse. Der Jahresabschluss und damit der Bilanzgewinn wurden in den Generalversammlungen festgestellt und dieser zur Ausschüttung gebracht. Die Generalversammlungen wurden durch die vertretungsbefugte Gesellschafterin, der ***1*** ***2***, k.s. abgehalten. Die entsprechenden unterzeichneten Protokolle wurden notariell beglaubigt aufgenommen und der Beschwerde an das BFG vom 16.4.2010 als Beilage angeschlossen (siehe Beilage). Das BFG hat in seinem Erkenntnis vom 28.1.2016 zudem festgehalten, dass im vorliegenden Fall das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH, mit Notariatsakt vom 31.12.2007 auf die ***1*** ***2***, k.s. übertragen wurde. "Ab diesem Zeitpunkt war daher die slowakische Personengesellschaft in der Lage, ihre Befugnisse als zivilrechtlicher Eigentümer auszuüben. Sie hat - nachgewiesen durch notariell beglaubigte Protokolle - als Gesellschafterin der ***3*** Beteiligungs GmbH Beschlüsse über die Jahresabschlüsse und die Gewinnausschüttungen gefasst. Dass der Bf und seine Ehegattin in ihrer Funktion als Organ der ***1*** ***2***, k.s. bzw der ***1*** s.r.o. auftreten, ändert nichts an der Tatsache, dass dem Ehepaar ***3*** ab der Abtretung der GmbH-Beteiligung keine Gesellschafterbefugnisse mehr in Bezug auf die ***3*** Beteiligungs GmbH, zukommen und die Gewinnausschüttungen der ***1*** ***2***, k.s. zugeflossen sind. Ebenso traf die Wertminderung der GmbH-Anteile die slowakische Gesellschaft. Folglich können der Bf und seine Ehegattin nicht als wirtschaftlicher Eigentümer an den Anteilen der ***3*** Beteiligungs GmbH, angesehen werden." Es wurde daher bereits im Erkenntnis des BFG vom 28.1,2016 klargestellt, dass ab 31.12.2007 sowohl das zivilrechtliche, als auch das wirtschaftliche Eigentum der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH der ***1*** ***2***, k.s. zukommt. Die Argumentation des Finanzamtes, weshalb die Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH der ***1*** ***2***, k.s. nicht zuzurechnen sei, stützt sich darauf, dass seitens der ***1*** ***2***, k.s, hinsichtlich der Beteiligung kein notwendiges Betriebsvermögen vorliege. Der vom Gesetzgeber in § 24 BAO normierten Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach dem wirtschaftlichen Eigentum und die darauf aufbauende in der Literatur und Judikatur erarbeitete Zurechnungslehre, welche sich am wirtschaftlichen Eigentum orientiert, wird im Zuge der bisherigen Diskussion seitens des Finanzamts keine Beachtung geschenkt. Die Orientierung am notwendigen Betriebsvermögen als Kriterium bei der Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum ist weder vom Gesetzgeber normiert, noch wird sie in der herrschenden Literatur oder der Judikatur vertreten. Sie hat ihren Ursprung vielmehr in der Ansicht der Finanzverwaltung (der Verrechnungspreisrichtlinie) respektive einer Interpretation des BMF zum AOA (vgl EAS 3010, EAS 3018). In diesem Sinne wurde das eigentlich zu diskutierende Thema verfehlt, da es sich bei der Voraussetzung des Vorliegens von notwendigem Betriebsvermögen um ein eigenständig festgesetztes Erfordernis der Finanzverwaltung handelt, welches im Gesetz keine Deckung findet und somit nicht geeignet ist über die Zuordnung wirtschaftlichen Eigentums zu entscheiden. Dementgegen kommt das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung vom 9.2.2017 zu dem Ergebnis, dass auch das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist und schließt sich damit der Ansicht des BFG an. Das BFG führte in seinem Erkenntnis vom 28.1.2016 bereits zutreffend aus, dass "die slowakische Gesellschaft nur über eine Betriebsstätte (in Bratislava) verfügt und als rechtlich selbstständig sehr wohl zivilrechtliches (und auch wirtschaftliches - siehe oben) Eigentum an der Gesellschaft erworben hat. Die Regelung der AOA sind daher hier nicht anwendbar, sodass sich das Erfordernis der tatsächlich-funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH. bzw. der Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen daraus nicht ableiten lässt." Auch die Verrechnungspreisrichtlinien sind grundsätzlich zur gerechtfertigten Ergebnisaufteilung zwischen den Betriebsstätten eines Unternehmens entsprechend dem Fremdvergleich heranzuziehen. Nachdem die ***1*** ***2***, k.s. lediglich über eine Betriebsstätte verfügt, ist die Anwendung der Verrechnungspreisrichtlinien nicht geboten. Wesentlich für die Zurechnung der Beteiligung zur ***1*** ***2***, k.s. ist deshalb nicht, ob seitens der ***1*** ***2***, k.s. im Hinblick auf die Beteiligung (notwendiges) Betriebsvermögen vorliegt, sondern, dass diese nach den in der Rechtslehre entwickelten Zurechnungskriterien wirtschaftliche Eigentümerin der Beteiligung ist. 2.2. Notwendiges Betriebsvermögen 2.2.1. Allgemeines Sollte dennoch, entgegen der herrschenden Lehre und der Ansicht des BFG, das notwendige Betriebsvermögen als entscheidendes Kriterium für die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums herangezogen werden, kann wie folgt festgehalten werden: Wie vom Finanzamt beschrieben, ist für das Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen in Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur das zivilrechtliche Eigentum relevant, sondern dass die Beteiligung auch tatsächlich, also funktional zu der Betriebstätte gehört. 2.2.2. Funktionale Zugehörigkeit Aufgrund folgender Argumente ist auch die funktionale Zugehörigkeit der Beteiligung der GracnerBeteiligungs GmbH zur ***1*** ***2***, k.s. unseres Erachtens unstrittig: Im Dezember 2007 wurden 100% der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH an die ***1*** ***2***, k.s. übertragen. Im Vermögen der ***3*** Beteiligungs GmbH waren die Beteiligungen an sämtlichen operativen Gesellschaften, die in Westeuropa (mit Ausnahme Österreich) tätig waren. Es waren dies die ***1*** GmbH (Deutschland), die ***1*** B.V. (Niederlande), die ***1*** s.r.o. (Tschechien), die ***1*** Ltd (England) und die ***1*** Sari (Frankreich). Außerdem wurden von der ***3*** Beteiligungs GmbH Anteile an der Joylite GmbH (Österreich) gehalten. Der Grund für die Übertragung der Anteile im Jahr 2007 lag vor allem darin, dass für die Zukunft geplant war, das Geschäft in Osteuropa zu intensivieren. Da die Umsätze in Westeuropa in den letzten Jahren vor der Übertragung signifikant abgenommen haben wollte man das Hauptaugenmerk auf die Expansion in die östlichen Nachbarstaaten und noch weiter ostwärts richten. Von der slowakischen Gesellschaft wurden in den Jahren 2008 und 2009 die Slowakei, Ungarn, Polen und die Ukraine bearbeitet. Auch in Russland gab es bereits erste Geschäftsanbahnungsversuche. Durch die Einlage der ***3*** Beteiligung GmbH in die ***1*** ***2***, k.s. erfolgte eine Vereinigung des organisatorischen und strategischen Managements in der Zentrale mit dem Standort Slowakei. Für die Erschließung des Marktes in Osteuropa war es insbesondere für Verhandlungen mit potenziellen Kunden auch von Vorteil, dass eine slowakische Gesellschaft als Vertragspartner auftritt und nicht eine österreichische Gesellschaft. Die Ansicht des Finanzamtes, dass die Neuausrichtung der Unternehmensgruppe auch ohne die organisatorische Vereinigung des strategischen und operativen Managements hätte funktionieren können und die Übertragung der Anteile für die ***1*** ***2***, k.s. nicht förderlich war, kann nicht nachvollzogen werden und verkennt sämtliche dahinterstehende betriebswirtschaftliche (und damit außersteuerliche) Überlegungen der Geschäftsführung. Die Slowakei dient dabei für die Länder Osteuropas als Zentrale, das heißt, die Länder werden von der Slowakei aus bearbeitet. Die Slowakei eignet sich für diese Gebiete sowohl aus geographischer als auch aus sprachlicher Sicht am Besten. Von großem Vorteil erwies sich dabei die Beteiligung an der ***1*** s.r.o. Tschechien - diese Gesellschaft hat die erste Ausgabe des slowakischen Couponkataloges organisiert - da man auf Kontakte zu deren Kunden und deren Mitarbeiter zurückgreifen konnte. Die Gesellschaften in Tschechien und der Slowakei profitieren sehr von diesen Synergieeffekten. Diese Synergieeffekte entsprechen unserer Ansicht nach auch genau den von Doralt geforderten ergänzenden Tätigkeiten (Doralt, EStG, § 4 Tz 52). 2.2.3. Enge wirtschaftliche Beziehung Wie bereits ausgeführt, gehört nach Ansicht der Finanzverwaltung eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn zwischen dieser und der Kapitalgesellschaft enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (EStR 2000, Rz 492). Die Unternehmensgegenstände der ***1*** ***2***, k.s., der ***3*** Beteiligungs GmbH sowie sämtlicher Tochtergesellschaften sind vor allem die Werbung für andere Unternehmen mittels Kuponkatalogen, Verbundmailings, Pocketmagazinen, Prospekten, Organisation, Registrierung und Vermarktung von Adressen. Die Gesellschaften (auch die ***3*** Beteiligungs GmbH) treten auch unter einer einheitlichen Marke, dem Namen "***1***", auf und werden von den selben Personen geleitet. Im Jahr 2008, also im ersten (vollen) Jahr des Bestehens, hat die ***1*** ***2***, k.s. bereits einen operativen Umsatz mit Tätigkeiten in der Slowakei und Ungarn in Höhe von rund EUR 340.000,- erzielt. Ab dem Jahr 2009 wird außerdem von der ***1*** ***2***, k.s. eine Managementgebühr von den in Westeuropa tätigen Gesellschaften eingehoben. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 18.9.2003, 2001/15/0008) ist eine Beteiligung an einer branchengleichen Kapitalgesellschaft als typisches Beispiel für notwendiges Betriebsvermögen anzusehen. Weiters kann angeführt werden, dass der ***1*** ***2***, k.s. neben deren operativen Tätigkeit im Hinblick auf die Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH eine geschäftsleitende Funktion zukommt, welche ihren Ausdruck insbesondere in den oben angeführten Gesellschafterbeschlüssen findet. Dies wird (nach Ansicht des BFH) als weiteres Argument für einen funktionalen Zusammenhang zwischen der Betriebstätte und ihrer Beteiligung gesehen (vgl BFH 19.12.2007, I R 66/06). Aufgrund der oben ausgeführten Tatsachen ist es unseres Erachtens unstrittig, dass durch die ***3*** Beteiligungs GmbH der Betriebszweck der ***1*** ***2***, k.s. gefördert wird und, dass zwischen den Gesellschaften enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen. Aus diesen Gründen stellt die ***3*** Beteiligungs GmbH notwendiges Betriebsvermögen der ***1*** ***2***, k.s. dar. 2.3. Betriebstätte der slowakischen k.s. Wirtschaftsgüter können nach dem OECD Authorized Approach (AOA) grundsätzlich einer Betriebstätte als deren wirtschaftlichem Eigentümer zugeordnet werden (vgl VPR 2010, Rz 189f; AOA 1/107; AOA 1/101). Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebstätte in der Slowakei setzt naturgemäß das Vorliegen einer solchen voraus. Aus österreichischer steuerlicher Sicht ist eine Betriebstätte gemäß § 29 BAO jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebs oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dient. Als Betriebstätten gelten insbesondere die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet oder sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Betriebs dienen (§ 29 Abs 1 iVm Abs 2 lit a und b BAO). Unerheblich für die Beantwortung der Frage, ob eine Betriebstätte vorliegt, ist die Art der Tätigkeit (zB kaufmännisch, technisch etc), ob sie eine Haupt- oder Hilfstätigkeit ausübt sowie ob dort ein wesentlicher oder unwesentlicher Betrag zum Erfolg des Gesamtunternehmens geleistet wird (vgl Ritz, BAO, § 29 Rz 6 sowie BFH, BStBl 1985 II, 417). Eine Betriebstätte verlangt begrifflich nach der Ausübung eines "Betriebes". Wenn es sich daher bei einer slowakischen k.s. lediglich um eine Holding-k.s. handelt, welche eine bloß vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, liegt nach Ansicht des BMF keine (Personen) Betriebstätte vor (EAS 3018, 18.11.2008). Wie bereits im Sachverhalt angeführt wurde aufgrund der sich verschlechternden Marktlage in Mittel- und Westeuropa von der Geschäftsführung der ***3*** Beteiligungs GmbH eine strategische Neuausrichtung der Unternehmenszweige, welche die verstärkte Bearbeitung der Märkte in Osteuropa ab 2008 zum Kerninhalt hat, erarbeitet. Zu diesem Zweck wurde die ***1*** ***2***, k.s, von der aus die Erschließung und Bearbeitung des Marktes in Zentral- und Osteuropa aus strategischen, organisatorischen und georgraphischen Gründen erfolgt, gegründet. In der Folge wurden in der Slowakei Büroräumlichkeiten angemietet. Von diesem Standort aus waren im Zeitraum 2008 bis 2012 Arbeitnehmer (in Summe 6 Personen, darunter ein vertretungsbefugter Prokurist) im Rahmen der Bearbeitung des osteuropäischen Marktes tätig. Bei den Büroräumlichkeiten der ***1*** ***2***, k.s. handelt es sich um eine feste örtliche Einrichtung. Die Tatsache, dass am Standort in der Slowakei (Bratislava) Arbeitnehmer im Rahmen der Erschließung und Bearbeitung des osteuropäischen Marktes aktiv tätig waren, ist als Ausdruck einer operativen Tätigkeit zu sehen und würde dadurch das Vorhandensein einer bloß vermögensverwaltenden Holding-k.s. ausschließen. Somit liegt seitens der ***1*** ***2***, k.s. eine Betriebstätte in der Slowakei vor. Dies wurde auch seitens der slowakischen Finanzverwaltung überprüft, da die operative Tätigkeit in einer festen örtlichen Anlage in der Slowakei Voraussetzung für die Erteilung einer slowakischen UID ist. 3. Zurechnung der Einkünfte 3.1. Allgemeine Zurechnungskriterien Bei bestimmten Einkunftsarten ergibt sich die Zurechnung aus der tatbestandsmäßigen Anknüpfung der Einkünfte, sodass letztlich zwischen persönlichen (Nutzung der eigenen Arbeitskraft) und sachlichen (Nutzung von Vermögen) Einkunftsquellen unterschieden wird (vgl Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz 151), wobei die Beurteilung, wem Vermögen und wem Einkünfte zuzurechnen sind, dem Grundsatz nach unabhängig für jeden zu beurteilenden Steuertatbestand und für jede Steuer erfolgt. Weder das österreichische EStG noch das KStG enthalten allgemeine Vorschriften über die persönliche Zurechnung von Einkünften. Daher wird im Schrifttum überwiegend auf die von Ruppe entwickelte Markteinkommenstheorie verwiesen, welche ursprünglich in Zusammenhang mit Familienverträgen entwickelt wurde und mit welcher vor dem Hintergrund der weitreichenden Problematik der persönlichen Zurechnung von Einkünften der Anspruch einer allgemeinen Zurechnungslehre verbunden wird (vgl ua Ehrke-Rabel in Lang/Schuch/Staringer {Hrsg), Einkünftezurechnung im Internationalen Steuerrecht, 31 ff; Kofier, Der steuerliche Durchgriff bei der Privatstiftung, 19 ff, 58; Ludwig in Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch, Rz 1/47 ff). Danach sind Einkünfte demjenigen zuzurechnen, dem auch die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Die Einkunftsquelle kann sich auf das wirtschaftliche Eigentum, auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Die Zurechnung von Einkünften deckt sich nur in Ausnahmefällen nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an der Einkunftsquelle. Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (vgl Ruppe in Tipke, Einkunftsquellen, 18; dem folgend E 20,09.1988, 87/14/0167, 1989,56; vgl weiters EStR 2000, Rz 104 unter Verweis aufVwGH 21.07.1998, 93/14/0149). Zurechnungssubjekt ist somit die Person, welche die Einkunftsquelle beherrscht. Für die Zurechnung von Einkünften ist es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann (EStR 2000, Rz 104 ff unter Verweis auf VwGH 09.07.1997, 95/13/0025). 3.2. Besondere Zurechnungskriterien für Einkünfte aus Kapitalvermögen Bei Dividenden handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs 2 Z 1 lit a EStG. Diese stellen sogenannte "Passiveinkünfte" dar (vgl Tanzer, Einkünftezurechnung ausländische Basis- und Finanzierungsgesellschaften (Teil I), GesRZ2005, 59; Bodis, Einkünftezurechnung bei zwischengeschaltenen Kapitalgesellschaften, 25 ff). Einkünfte aus Kapitalvermögen (zB Dividenden oder Gewinnanteile einer GmbH) sind demjenigen zuzurechnen, der zur Nutzung der Vermögenswerte (Kapitalanteile) berechtigt ist (EStR 2000, Rz 106 ff). Dem wirtschaftlichen Eigentum an dem (den Einkünften) zugrunde liegenden Vermögen iSd § 24 BAO kommt dabei entscheidende Bedeutung zu (vgl Kofier, Der steuerliche Durchgriff bei der Privatstiftung, 67). Die Zurechnung einer Dividende (oder von Gewinnanteilen) erfolgt nach hM bei demjenigen, der im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung wirtschaftlicher Gesellschafter war (zB über das mit der Beteiligung zusammenhängende Stimmrecht verfügt hat) (vgl Marschner/Jakom EStG 2015 § 27, Rz 21 ff). Da für die steuerliche Zurechnung der Dividenden als Passiveinkünfte als Vorfrage die Zurechnung des den Dividenden zugrunde liegenden Vermögens (Gesellschaftsanteil) relevant ist, verweisen wir an dieser Stelle auf Punkt 2 "Zurechnung des Vermögens", in welchem die Zurechnung des Vermögens zur ***1*** ***2***, k.s. behandelt wurde. Dort wurde bereits dargelegt, dass die Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH in wirtschaftlicher (und daher steuerlicher) Betrachtungsweise der ***1*** ***2***, k.s. zuzurechnen sind. Im Hinblick auf die Dispositionsbefugnis der ***1*** ***2***, k.s. betreffend die Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH kann festgehalten werden, dass diese im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung über ein Stimmrecht verfügt und dieses auch ausgeübt hat (die Ausübung der Stimmrechte kann durch die Protokolle der Generalversammlungen der ***3*** Beteiligungs GmbH nachgewiesen werden). Damit war die ***1*** ***2***, k.s. wirtschaftlicher Gesellschafter der ***3*** Beteiligungs GmbH. Die in den Generalversammlungen beschlossenen Gewinnanteile der ***3*** Beteiligungs GmbH sind der ***1*** ***2***, k.s. als wirtschaftlichem Gesellschafter in weiterer Folge auch tatsächlich zugeflossen (der Zufluss kann durch die Bankauszüge der ***1*** ***2***, k.s. nachgewiesen werden). Die Ausschüttung der ***3*** Beteiligungs GmbH an die ***1*** ***2***, k.s. erfolgte gemäß § 94a EStG (nun in § 94 Z 2 EStG geregelt) unter Anwendung der Mutter-Tochter Richtlinie ohne Kapitalertragsteuerabzug. Die damaligen Voraussetzungen gem § 94a EStG waren im Zeitpunkt der Ausschüttungen der ***3*** Beteiligungs GmbH erfüllt. Bei der ***3*** Beteiligungs GmbH handelt es sich um eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, an deren Stammkapital eine unter die Anlage 2 zu § 94 Z 2 EStG fallende Muttergesellschaft nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist. Die Beteiligung muss weiters über einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens einem Jahr bestehen. Die slowakische ***1*** ***2***, k.s. hält im Zeitpunkt der Ausschüttungen 100% der Anteile an der ***3*** Beteiligungs GmbH über einen ununterbrochenen Zeitraum von einem Jahr. Das Finanzamt führte in den Bescheiden über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer vom 22.11.2016 aus, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Beteiligungen aufgrund der aus österreichischen Sicht steuerlichen Transparenz nicht auf die slowakische ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist. Diese Ansicht ist, wie bereits unter Punkt 2.2. erläutert, unzutreffend, zumal auch das BFG in seinem Erkenntnis vom 26.01.2016 eindeutig festgehalten hat, dass für die Zurechnung der Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH "das wirtschaftliche Eigentum maßgebend ist, welches mit 31.12.2007 auf die slowakische ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist." In der Beschwerdevorentscheidung vom 9.2.2017 (eingegangen am 13.2.2017) vertritt das Finanzamt nunmehr, entgegen der Begründung in den Bescheiden über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer der Jahre 2009, 2010 und 2011, die Meinung, dass zwar das wirtschaftliche Eigentum auf die ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist, dies für die Zurechnung der Ausschüttungen der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Beteiligungen auf die ***1*** ***2***, k.s. jedoch nicht von Bedeutung sei. Das Finanzamt legt seiner Argumentation die auf den AOA basierenden Verrechnungspreisrichtlinien zu Grunde. Dabei wird versucht für die Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen neben dem wirtschaftlichen Eigentum die Voraussetzung des notwendigen Betriebsvermögens zu fordern, die vom Gesetzgeber nicht vorgesehen ist. Zudem hat bereits das BFG in seinem Erkenntnis vom 28.1.2016 zutreffend ausgeführt, dass"die slowakische Gesellschaft nur über eine Betriebsstätte (in Bratislava) verfügt und als rechtlich selbstständig sehr wohl zivilrechtliches (und auch wirtschaftliches - siehe oben) Eigentum an der Gesellschaft erworben hat." Die Regelung der AOA sind daher, mangels Vorliegens mehrerer Betriebsstätten hier nicht anwendbar (siehe dazu bereits oben unter Punkt 2.1.). Unstrittig ist, dass das zivilrechtliche Eigentum an der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s. übergegangen ist. Das BFG hat in seinem Erkenntnis vom 28.1.2016 bereits ausgeführt, dass es im Rahmen der Übertragung der Anteile auch zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der ***3*** Beteiligungs GmbH auf die ***1*** ***2***, k.s. gekommen ist. Dies hat nunmehr das Finanzamt in seiner Beschwerdevorentscheidung vom 9.2.2017 anerkannt. Allerdings versucht das Finanzamt nun anhand der in diesem Fall nicht anwendbaren Verrechnungspreisrichtlinie zusätzliche Kriterien für die Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen hervorzuholen, die vom Gesetz nicht gedeckt sind. Zudem wird, wie bereits oben ausgeführt, sowohl von der hM, als auch von der Finanzverwaltung die Meinung vertreten, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen demjenigen zuzurechnen sind, der zur Nutzung der Vermögenswerte (Kapitalanteile) berechtigt ist. Dabei kommt dem wirtschaftlichen Eigentum an dem (den Einkünften) zugrunde liegenden Vermögen iSd § 24 BAO entscheidende Bedeutung zu. Nach hM erfolgt daher die Zurechnung einer Dividende (oder von Gewinnanteilen) bei demjenigen, der im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung wirtschaftlicher Gesellschafter war. Aufgrund der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung an der ***3*** Beteiligungs GmbH zur slowakischen ***1*** ***2***, k.s. kann entgegen der Bescheide des Finanzamtes keine Zurechnung der Gewinnausschüttung bei Herrn ***3*** erfolgen. Die Gewinnausschüttungen sind daher der slowakischen ***1*** ***2***, k.s. als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen. 4. KESt - Vorschreibung