UFSG RV/0072-G/02

Am 14. Dezember 1988 wurde die Vereinbarung vom 24. Juli 1985 unter Hinweis auf eine seitens der Bw. weggefallene Haftung für ein Darlehen über S 2,0 Mio. dahingehend abgeändert, dass ab 1. Mai 1988 das "Haftungsentgelt" jährlich S 1.400.000,00 beträgt. (BGV 129). Am 29. Dezember 1988 wurde es unter Bezugnahme auf die Vereinbarungen vom 24. Juli 1985 und 14. Dezember 1988 auf S 450.000,00 herabgesetzt. Begründend weist die Präambel darauf hin, die Verbindlichkeit der BG OHG bei der Bw. habe ein Ausmaß erreicht, das es notwendig mache dafür zu sorgen, dass sie (gemeint: BG OHG) ein Betriebsergebnis ausweise, welches sie in die Lage versetze, ihre Verbindlichkeiten zu bezahlen, weshalb das Haftungsentgelt nochmalig verringert werde (BGV 128). Im Zuge einer Vorbetriebsprüfung führte die Bw. im Schreiben vom 4. März 1993 aus, die Vereinbarung über Haftungsprovision sei bereits Gegenstand der letzten Betriebsprüfung gewesen. Zweck der Bw. sei nur die Vermögensverwaltung und keineswegs der Betrieb eines Unternehmens gewesen. Die BG OHG konnte aber mangels eigenen finanziellen Rückhaltes (?) und Haftungsfond die notwendigen Umbauarbeiten an dem der Bw. gehörigen Gebäude nicht durchführen, weshalb dies von der Bw. erfolgte. Da diese bereit war, die Investitionen zu tätigen, begehrte sie die Übernahme einer "Haftungsprovision". Über Anregung der seinerzeitigen Betriebsprüfung und um den Fremdvergleich noch deutlicher einhalten zu können, wurde das Entgelt abgesenkt. Im Übrigen konnte die BG OHG auch dadurch die bei der Bw. aus rückständigen Mieten und Haftungsprovisionen aufgelaufenen Verbindlichkeiten leichter abdecken. Die Teilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft sei ein klassisches Beispiel einer Betriebsaufspaltung, wenn sie hier auch in umgekehrter Form vorliege. Ein wesentlicher Grund liege in den einschränkenden Bestimmungen des MRG, da die BG OHG als Hauptmieterin fungiere (BGV 120). In diesem Zusammenhang ist auch der von der steuerlichen Vertreterin mit 29. Dezember 1988 datierte Aktenvermerk zu erwähnen, der in Punkt 3 ausführte, die Betriebsprüfung habe die laufenden Verluste BG OHG beanstandet und daher die Gefahr einer (steuerlichen) Liebhaberei bestünde. Aus diesem Grund sei das Haftungsentgelt auf S 450.000,00 jährlich verringert worden, um damit einerseits ein positives Betriebsergebnis erzielen und andererseits die entstandenen Verbindlichkeiten abzudecken (BGV 105). Mit Schreiben vom 11. März 1998 wurde seitens der Betriebsprüfung die Bw. um Aufklärung über die Höhe und die Berechnung des Haftungsentgeltes (Haftungssummen, Bekanntgabe der haftungsgegenständlichen Verbindlichkeiten und um Vorlage entsprechender Vereinbarungen) ersucht (O 141). In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 18. März 1998 verwies die Bw. lediglich auf die oa. Vereinbarung vom 29. Dezember 1988 und dass sie für die aufgenommenen Fremdmittel für den Erwerb der Liegenschaft EZ 17, EZ. 33 KG Sch. hafte (O 141). Anlässlich einer Besprechung des Steuersachbearbeiters der steuerlichen Vertreterin vom 24. März 1998 wurde nochmals um Mitteilung der Grundlagen für die Berechnung des Haftungsentgeltes ersucht, der auf eine zu erstattende schriftliche Beantwortung verwies (O 139), in der am 31. März 1998 letztlich nur auf die schon vorliegende vertragliche Vereinbarung und die im Vorakt der letzten Betriebsprüfung erliegende Stellungnahme Bezug genommen wurde (O 125). Im erstinstanzlichen Prüfungsverfahren wurde der Geschäftsführer der Bw. befragt, warum der BG OHG nicht mehr Miete verrechnet werde, da diese ja ein mehrfaches an Miete erhalte als sie der Bw. bezahle. In seiner Niederschrift vom 6. Mai 1998 gab dieser an, eine Beantwortung könne nur von der steuerlichen Vertreterin der Bw. erfolgen, weil diese alles so erstellt habe, damit es für sie am günstigsten sei. Angeblich wäre dies aus nicht näher konkretisierten Haftungsgründen erfolgt (BGV 280). In einer weiteren Vorhaltsbeantwortung betr. AP GmbH vom 29. Mai 1998 verwies die Bw. im Zusammenhang mit der Wertsicherung des Mietvertrages mit der BG OHG auf das im früheren Betriebsprüfungsverfahren erstattete Vorbringen und dass der Mietvertrag damals unbeanstandet blieb. Im Übrigen sei nicht mehr feststellbar, warum der seinerzeitige Pachtzins mit S 550.000,00 bemessen wurde (O 213). Ergänzend erklärte sie, es sei nunmehr begonnen worden die (nahestehenden) Unternehmen FG GmbH, Bw., BG OHG, FG GmbH S. zum Zwecke der einfacheren administrativen Handhabung zu vereinigen. Im ersten Schritt wurde eine Vereinigung der BG OHG und der Bw. vereinbart, womit die vorhandenen Aktiva gegen Übernahme der Passiva gekauft wurden. Vor diesem Verkauf wurde von den OHG- Gesellschaftern eine gegen die Bw. zustehende Buchforderung von S 3.032.039,01 ins Privatvermögen übernommen (!) und "zur leichteren Handhabung und weil eine weitere Aufblähung der Bilanz unökonomisch erschien" auf das Verrechnungskonto des Alleingesellschafters FG bei der mit der Bw. verschmolzenen FG GmbH gebucht. Mit Vorhalt vom 29. August 2003 im Körperschaftsteuerverfahren RV 0071-G/02 teilte der unabhängige Finanzsenat der Bw. u.a. mit, dass ernste Bedenken bestehen, die mit der BG OHG abgeschlossenen Verträge anzuerkennen, zumal durch diese Vereinbarungen auf wesentliche Einnahmen verzichtet worden wären und erblicke darin - ausgehend von den Jahresergebnissen der OHG jährlich - betragsmäßige aufgelistete - verdeckte Gewinnausschüttungen. Der oa. Vorhalt blieb unbeantwortet. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 23. September 2004 verwies die Bw. in ihrem vorbereiteten Schriftsatz, wonach das Thema der Miet- und Haftentgelte bereits intensiv im Rahmen der Betriebsprüfung diskutiert und jeglicher Zweifel an der Richtigkeit ausgeräumt worden sei. Dass die von der Bw. getroffene Vorgangsweise und auch die Reduzierung des Mietentgeltes Teil der Besprechungen der Betriebsprüfung waren, sei ihrem Schreiben vom 9. November 1998 an das Finanzamt zu entnehmen und daher beantragte sie die Einvernahme des damaligen Prüfungsleiters, welche "Absprachen" zum Thema Miet- und Haftungsentgelte getroffen worden seien, womit die Richtigkeit ihres Vorbringens bewiesen werden sollte. Daher könne es ihr nicht zugemutet werden, zur Meinung des Referenten des unabhängigen Finanzsenates, durch das Abschließen und Festhalten von nachteiligen Vereinbarungen sei auf wesentliche Einnahmen verzichtet worden, in dieser Allgemeinheit eine Stellungnahme abzugeben. Die vorgesehene Variante der Bw. in Höhe der nicht zugeflossenen Entgelte eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu unterstellen und gleichzeitig die Gewinne bei der BG OHG bestehen zu lassen, führe zu einer doppelten Besteuerung. Zur Frage des Vorhalts des unabhängigen Finanzsenates, warum es dem verantwortlichen Geschäftsführer, der sowohl die Geschäfte der Bw. und der BG OHG einschließlich der Zahlungseingänge auf den diversen Bankkonten wahrnahm, entgangen ist, dass der Bw. trotz beträchtlichen auch fremdfinanzierten Investitionsvolumens in das Pachtlokal keine Pachteinnahmen lukrieren konnte, erklärte die Bw. dahingehend, weil die Zahlungseingänge für die Mieten der Bw. einerseits und der BG OHG andererseits auf diversen Bankkonten eingingen und insgesamt genügend finanzielle Mittel vorhanden gewesen wären, um alle Verpflichtungen der Bw. gegenüber den Banken und jene der BG OHG gegenüber der Bw. zu erfüllen, sei es dem verantwortlichen Geschäftsführer nicht aufgefallen, dass die Mieten an die BG OHG anstatt auf das Konto der Bw. geflossen seien. Dabei möge der unabhängige Finanzsenat auch die zahlreichen Verrechnungskonten der Bw. und der BG OHG beachten und zur Kenntnis nehmen, dass der verantwortliche Geschäftsführer mitnichten die Miteingänge (richtig wohl: Mieteingänge) seiner Kunden laufend kontrollierte. Das sei Sache des Leiters des Rechnungswesens, der auch die Verantwortung für die Zahlung der laufenden Annuitäten habe. Zu solchen Schlussfolgerungen könne jeder der Betrachter dann kommen, wenn er selbst einmal einen Betrieb geführt habe oder ausreichende Erfahrung in der Führung von gewerblichen Betrieben habe. Weiters stellte sie den Beweisantrag, den Leiter des Rechnungswesens der FG GmbH über die irrtümliche Verbuchung der Miete zum Beweis dafür einzuvernehmen, dass diese Verbuchung nichts mit dem Gesellschafterverhältnis des FG als OHG- Partner und als Bw- Gesellschafter zu tun habe. Zu den Bedenken hinsichtlich des Einnahmenverzichtes zu Gunsten der BG OHG verwies die Bw. auf die in diesem Fall vorgenommene "umgekehrte" Betriebsaufspaltung, denn die V.- Bank habe sich bereit erklärt, die Ankaufsfinanzierung ausschließlich dinglich auf der Liegenschaft der Bw. sicherzustellen und keine persönliche Haftung der Gesellschafter zu verlangen. Da nicht abzusehen war, wie das Projekt einer WM- Passage im Ortsgebiet von Sch. tatsächlich wirtschaftlich geführt werden könnte, hätten sich die Gesellschafter nach entsprechender Rechtsberatung dazu entschlossen. Im Falle einer negativen Entwicklung wäre es einfacher gewesen die Anteile an der Bw. zu verkaufen als eine vermietete Liegenschaft im Eigentum einer Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern. Weiters seien alle Verträge gebührenrechtlich angezeigt und dem Finanzamt vorgelegen. Außerdem verwies sie auf die Betriebsprüfungen für die Jahre 1984-1987 sowie 1988-1990. In ihrem mündlichen Vorbringen in der Berufungsverhandlung erklärte sie, bei den strittigen Verträgen (Miet- und Haftungsentgelt) handle es sich um Dauerverträge und die Verringerung der Entgelte wurde vom Finanzamt angeregt, weshalb das Wissen des Zeugen über die damaligen Vereinbarungen auch für den Streitzeitraum ausschlaggebend sei. Über die Berufung wurde erwogen: In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist festzustellen, dass die Bw. für die an die OHG vermieteten Räumlichkeiten in den Streitjahren lediglich ca. S 1 Mio. an Einnahmen, währenddessen die OHG aus ihrer Untervermietungstätigkeit über S 2 Mio. lukrieren konnte und in den Jahren 1992 bis 1994 ein durchschnittliches Jahresergebnis von etwa 1 Mio. erzielte. Der Bw. war es unter Außerachtlassung der Verlustzuweisungen an die stillen Gesellschafter nicht einmal möglich, die Zinsen vollständig zu erwirtschaften, geschweige die Normalabschreibungen ins Verdienen zu bringen. In tatsächlicher Hinsicht ist davon auszugehen, dass die Bw. weder überzeugend die Funktion des ins Treffen geführten Haftungsentgeltes noch dessen rechnerische Ermittlung darlegen konnte. Daran vermag das Beziehen auf die "historischen" Aufklärungs- und Darlegungsversuche, wonach die Vereinbarungen in der Vergangenheit von den Vorbetriebsprüfungen nicht beanstandet wurden, nichts zu ändern (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998, Seite 10f). Im Übrigen ist die Frage einer möglichen Vermutung steuerlicher Liebhaberei der OHG eine der grundsätzlichen Anerkennung der Verträge zwischen Bw. und dieser eine nachgeschaltete und kann im gegenständlichen Verfahren keine Bindungswirkung auslösen. Daher können auch etwaige steuerliche Opportunitätsüberlegungen zwischen der Steuerpflicht der Bw. und der OHG- Gesellschafter außer Betracht bleiben, weil diese das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip und die darauf aufbauende Angehörigenjudikatur nicht aufzuheben vermögen. Entsprechend den vorgelegten Jahresabschlüssen der OHG verfügte diese über nahezu kein nennenswertes Anlagevermögen, da dieses ohnehin der Bw. gehörte. Aus steuerlicher Sicht bleibt es völlig dunkel, warum sie sich, obwohl sie das gesamte Geschäftsrisiko der Investitionen in Gebäude und Umbauten (sowohl Abschreibungen und Zinsendienst) tragen musste, durch Abschluss und Festhalten von wirtschaftlich ungünstigen Verträgen ihrer Einkunftsquelle begab, in dem sie ihre Geschäftschancen einer ihrem Hauptgesellschafter nahestehenden Mitunternehmerschaft überließ. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht konnte von der Durchführung der beantragten Einvernahme des seinerzeitigen Prüfungsorgans Abstand genommen werden, weil sich der unabhängige Finanzsenat nicht an in vergangenen Veranlagungszeiträumen vorgenommenen Sachverhaltsbeurteilungen gebunden erachtet, da jeder Veranlagungszeitraum für sich zu beurteilen ist. Die Frage, wie seinerzeitige Amtsorgane des Finanzamtes die gegenständlichen Vereinbarungen zwischen der Bw. und der OHG beurteilt haben und welche Überlegungen in früheren Jahren aufgestellt wurden, können daher auf sich beruhen, zumal aus steuerlichen (Fehl-) Beurteilungen der Vergangenheit keine Rechtsansprüche für die Streitjahre abgeleitet werden können. Das von der Bw. ins Spiel gebrachte Argument, wonach die Zwischenschaltung einer Untervermietungsgesellschaft mietrechtlich (angeblich) vorteilhaft war, um allfälligen Kündigungsbeschränkungen zu entgehen, erweist sich in steuerlichen Hinsicht als unbeachtlich; denn sie dient in Wahrheit dazu, steuerliche Folgen nach Belieben auf andere Ebenen zu verschieben. In diesem Zusammenhang sei wiederholend ausgeführt, bereits der Berufungssenat der Finanzlandesdirektion für Steiermark GZ. B 141-10/94 verwies in seiner Entscheidung vom 25. Jänner 1996 obiter dictum auf die Bestimmung des § 2 Abs. 3 MRG, wonach der Untermieter begehren könne, als Hauptmieter des Mietgegenstandes mit allen Rechten und Pflichten anerkannt zu werden. Diese Bestimmungen betreffen einen Ausschnitt aus jenen Fällen, in welchen bei Mietverhältnissen der Verdacht eines Schein- oder Umgehungsgeschäftes bestehen kann und von der Judikatur auch bestätigt wurde. Dies habe den Gesetzgeber dazu bewogen, den praktisch häufigsten Anwendungsfall eines mietrechtlichen Scheingeschäftes zu regeln, bei dem der Vermieter einen Strohmann dazwischenschaltet, um den von letzterem mietenden Bestandnehmer in die ungünstige Rolle des Untermieters zu drängen (Fenyves in: Korinek/Krejci: Handbuch zum Mietrechtsgesetz, 294f). Am Rande sei erwähnt, selbst die Bw. musste bei der Verpachtung des Lokales Schw. von ihrem gepriesenen "Untervermietungsmodell" auf Drängen des Pächters Abstand nehmen, der einen Vertrag mit ihr und nicht mit der OHG abschloss. Ebenso wurde die bereits erwähnte Apartmentvermietung an die AP GmbH nicht über die Generalmieterin (OHG) vorgenommen. Daher kann die von der Bw. behauptete Vorteilhaftigkeit der Risikoaufspaltung in "umgekehrter Form" in der Weise nicht vollzogen werden, weil es bei einer ein Gründstück besitzenden Gesellschaft nichts Ungewöhnliches ist, dass die finanzierende Bank bei Einverleibung eines Pfandrechtes von einer persönlichen Haftung der GmbH- Gesellschafter Abstand nimmt, und es konnte keineswegs schlüssig dargetan werden, die Gesellschafter der GmbH wären geradezu durch die Gestionen der Bank veranlasst gewesen eine OHG als Vermietungsgesellschaft zu gründen. Noch weniger nachvollziehbar sind die bw. Ausführungen, wonach im Falle einer negativen Entwicklung es einfacher gewesen wäre, die Anteile der Bw. zu verkaufen als eine vermietete Liegenschaft im Eigentum der Personengesellschaft oder deren Gesellschaftern, weil es völlig im Dunkeln bleibt, welchen Unterschied es letztlich machen soll, ob die Liegenschaft im Eigentum einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft steht. Derartige Überlegungen können gegenständlich ausgeklammert werden, da die Abgabenbehörde nicht hypothetische, sondern tatsächliche Sachverhalte zu beurteilen hat (VwGH 25.2.2003, 99/14/0340). Im Übrigen würde man sich mit derartigen Überlegungen zu sehr vom tatsächlichen Geschehen entfernen und ausschließlich gedankliche - tatsächlich nicht eingetretene - Sachverhalte einer Beurteilung unterziehen. Derartige Motivinterpretationen, warum diese oder jene frei gestaltbare Rechtsform gewählt wurde, zu erörtern, sind nicht Aufgabe des gegenständlichen Abgabenverfahrens, zumal jede Gestaltung zivil- oder steuerliche Vor- oder Nachteile mit sich bringt, die grundsätzlich nach freier Disposition vom Steuerpflichtigen gegenseitig abzuwägen sind. Unklar bleiben auch die Ausführungen der Bw. in Richtung Risikoaufspaltung, da die Bw. als Besitzgesellschaft ohnehin für sämtliche Verbindlichkeiten haftet und somit das Unternehmerrisiko getragen hat. Auf Grund des Trennungsprinzips sind Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaft und ihren Gesellschaftern zwar steuerlich grundsätzlich anzuerkennen; Zuwendungen und andere Vermögensvorteile, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, dürfen aber die Einkommensermittlung nicht beeinflussen, auch wenn sie in die äußere Form von Leistungsbeziehungen gekleidet werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, 0068). Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel im Gesellschaftsverhältnis haben. Entsprechend h.L. sind fehlende Betriebseinnahmen einer Körperschaft für entzogene Gewinnchancen im Wege der verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung zu korrigieren (vgl. VwGH 29.1.2003, 98/13/0055). Der Abschluss und das Festhalten an wirtschaftlich ungünstigen Verträgen, obwohl der Bw. unschwer bereits vor den Streitjahren eine Kündigungsmöglichkeit zur Verfügung gestanden wäre, sowie die Tatsache, dass sie das vereinbarte "Haftungsentgelt" trotz mehrmaliger Rückfragen weder dem Grunde noch der Höhe nach ausreichend aufzuklären vermochte, obwohl sie sachverhaltsmäßig deutlich näher als die Abgabenbehörde ist, sprechen schon indiziell dafür, dass die Kriterien der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, die auch für Verträge mit juristischen Personen gelten, an denen ein Vertragspartner und/ oder seine Angehörigen in einer Weise als Gesellschafter beteiligt sind, dass mangels eines Interessengegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung, nicht eingehalten wurden. Daran vermögen auch die ergänzenden Hinweise der Bw. in der mündlichen Verhandlung, wonach es sich um Dauerverträge gehandelt hätte, wenig ändern, weil sie mit keinem Wort erwähnt, warum sie nicht von der jährlichen Kündigungsmöglichkeit Gebrauch machte. Im Übrigen wurde mit Vertrag vom 30. April 1995 das gesamte Vermögen der OHG an die Bw. übertragen (vgl. Schriftliches Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, Seite 6, Abs. 4), womit sich naturgemäß eine Kündigung der vorhin betonten Dauerverträge erübrigte. Auf Grund der Gestaltungsmöglichkeiten infolge zumindest teilweiser Gesellschafteridentität zwischen Bw. und OHG erscheint dieses Vorbringen, womit unterschwellig die Vertragsbindung auf längere Zeit angedeutet wird, wenig stichhältig. Unbeachtlich sind für das gegenständliche Verfahren auch die Einwände, wonach die bislang im Rahmen der OHG erklärten Einkünfte zu einer doppelten Besteuerung führt, denn die Bw. übersieht hierbei, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen bei steuerlich erfassten Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und Gesellschafter vorkommen können, denn sonst könnte jedes vom Steuerpflichtigen gewünschte Ergebnis durch Abgabe von objektiv unrichtigen Steuererklärungen in den jeweiligen Abgabenverfahren legitimiert werden. Auf Gesellschafterebene wandeln sich beispielsweise bisher erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in solche aus Kapitalvermögen aus verdeckten (Gewinn-) Ausschüttungen. Derartige Qualifikationen sind allerdings den Abgabenverfahren der Gesellschafter vorbehalten. Verträge zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter (bzw. den Gesellschaftern nahe stehenden Personen- oder auch Kapitalgesellschaften) müssen demnach, um steuerlich anerkannt zu werden, nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein (VwGH 27.8.2002, 98/14/0194). Die von der Bw. ins Spiel gebrachte Tatsache der jahrelangen von der Abgabenbehörde geduldeten Zwischenschaltung einer Untervermietungsgesellschaft - aus welchen Gründen auch immer -, vermag der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen; es waren daher die mit der OHG abgeschlossenen Verträge als Gewinn absaugend zu betrachten und die fehlenden Einnahmen im Wege verdeckter (Gewinn-) Ausschüttungen zu korrigieren (VwGH 7.2.1988, 86/14/0121, 0122). Im Hinblick auf die vom Finanzamt abweichende rechtliche Beurteilung kann es dahingestellt bleiben, ob die unterlassene Verbuchung der Pachteinnahmen des Lokales Schw. eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung darstellt oder nicht, da die Konstruktion der Vermietung an die nahe stehende OHG zur Gänze nicht anerkannt wird. Im Übrigen wurden die beabsichtigten verdeckten (Gewinn-) Ausschüttungen - abgeleitet aus den erklärten Gewinnen der BG OHG vom 30. April 1992 bis 30. April 1995 - von der Bw. der Höhe nach nicht weiter beeinsprucht. Die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der Höhe der verdeckten Ausschüttungen wurden wie folgt ermittelt: | Jahr | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | Summe | EGT | 1.010.836,58 | 652.081,35 | 1.094.181,61 | 1.496.501,54 | 4.253.601,08 | M. | 0,00 | 0,00 | -334.545,40 | -166.666,60 | -501.212,00 | korr. Ergebnis | 1.010.836,58 | 652.081,35 | 759.636,21 | 1.329.834,94 | 3.752.389,08 | Durchschnitt | | | | | 938.097,27 | | | 938.097,00 | 938.097,00 | 234.524,32 | | M. | | 0,00 | 334.545,40 | 166.666,60 | | Zurechnung | | 938.097,00 | 1.272.642,40 | 401.190,92 | | gerundet | | 938.000,00 | 1.272.000,00 | 401.000,00 | Tz. 18 Zahlung Lohn an GG - Nichtanerkennung des Dienstverhältnisses: Im angefochtenen Bescheid wurden Lohnzahlungen für GG (geschiedene Ehegattin des Alleingesellschafters FG) für die Jahre 1994 und 1995 nicht als Betriebsaufwand anerkannt. Über Befragen teilte der Geschäftsführer FG niederschriftlich (Anm.: Die Niederschrift wurde mit dem Hinweis nicht unterschrieben, dass diese erst mit dem bw. Vertreter besprochen werden müsse) am 11. März 1998 mit, dass sie nie etwas gemacht habe. Am 6. Mai 1998 wurde die Niederschrift mit der Ergänzung "Bezug als Konzessionärin 1. Juli 1994 bis 31. August 1995, keine direkte Tätigkeit" rückübermittelt. Über die Tätigkeit der GG wurde von FG mitgeteilt, sie habe nur die Konzession zur Verfügung gestellt und sonst weder für die Bw. noch die BG OHG etwas gemacht. Dies wurde von ihr zeugenschaftlich bestätigt. Weiters habe sie gegenüber dem Finanzamt erklärt, außer den vereinbarten S 10.000,00 monatlich, die aus der Scheidung resultierten, nichts erhalten zu haben. Da sie in keinem Zeitraum sowohl Unterhaltsleistungen als auch ein Gehalt als Konzessionärin bezogen hätte, sei nach Ansicht des Finanzamtes davon auszugehen, der monatliche Unterhaltsbeitrag wurde als Lohnaufwand der Bw. zu Unrecht als Betriebsausgabe geltend gemacht. In beweiswürdigender Hinsicht stützte sich das Finanzamt auch auf frühere vergleichbare Feststellungen der Großbetriebsprüfung bei der FG GmbH, wo ebenfalls Lohnaufwendungen betriebsausgabenwirksam verbucht wurden. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998 auf Seite 12 bezog sich die Bw. darauf, GG habe für den Betrieb eines Gasthauses einen Gewerbeschein vom 16. Jänner 1978 gehabt, den sie benötigt hätte, um das Gasthaus Schw. (Tz. 17) zu verpachten, denn es wäre ihr auch darum gegangen, um im Rahmen der Tourismusförderungsaktion des Bundesministeriums für wirtschaftliche Angelegenheiten (Gewerbestrukturverbesserungskredit) eine aufrechte Gewerbeberechtigung nachzuweisen. Aus diesem Grunde sei die Zahlung des Lohnaufwandes durch die Investition der Bw. in das Projekt Schw. ursächlich veranlasst. Nach Abschluss des Förderungsansuchens sei GG aus der Bw. ausgeschieden und es seien keine Entgelte für die Konzession mehr bezahlt worden. Dadurch sei es ihr gelungen, einen Förderungszuschuss von S 530.000,00 vom genannten BM und dem Land Steiermark zu bekommen (Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998, Seite 15). Dass Frau GG eine Arbeitsleistung erbracht hätte, sei von ihr nicht behauptet worden, und der von der Betriebsprüfung dargestellte Hinweis auf den Scheidungsvergleich v. 22. Jänner 1992 seien eine bloße Spekulation und hätte mit den betrieblichen Vorgängen nichts zu tun. In ihrer Berufung bezog sich die Bw. auf ihr bisheriges Verbringen vom 9. November 1998 und betonte die Betriebskausalität des Aufwandes mit dem Hinweis auf die notwendige Konzession zur Erhaltung der Gewerbesubvention. Im Unterschied dazu führt sie nunmehr aus, GG wurde in den Jahren 1994 und 1995 als gewerberechtliche Geschäftsführerin für das Hotel- und Gaststättengewerbe bei der Bw. geführt, um dieses von Seiten der Bw. auszuüben. Grund für diese Meldung sei die Investition in die Nasszelle und den Saunabereich gewesen. Seitens des Amtes der Steiermärkischen Landesregierung, Abteilung Wirtschaftsförderung sei hingewiesen worden, eine Förderung dieses Bauvorhabens werde nur dann gewährt, wenn sie das Gewerbe des Hotel- und Gaststättenbetriebes auch ausüben werde. Tatsächlich wurde seitens der Bw. auf eigene Rechnung weder ein Hotel- noch ein Gaststättenbetrieb betrieben, sondern lediglich Räumlichkeiten und Betriebsanlagen vermietet. In der mündlichen Verhandlung des Körperschaftsteuerverfahrens RV 0071-G/02 betonte die Bw. die betriebliche Veranlassung, weil seitens des Amtes der Landesregierung der Nachweis einer aufrechten Gewerbeberechtigung zur Erlangung der Förderung Voraussetzung war und beantragte zu diesem Zwecke die zeugenschaftliche Einvernahme des zuständigen Beamten. Der Finanzamtsvertreter stellt die zu beweisende Tatsache - die Auflage der aufrechten Gewerbeberechtigung - nicht in Abrede und verwies auf das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 i.V.m. § 20 Abs. 1 Z. 2 und Abs. 2 EStG 1988. Über die Berufung wurde erwogen: In tatsächlicher Hinsicht ist davon auszugehen, dass GG nach den Buchhaltungsunterlagen von der Bw. als Dienstnehmerin angestellt und auch zur Sozialversicherung angemeldet wurde. Damit hat sie zumindest vorgegeben, einen Dienstvertrag, der Arbeitsleistungen zum Inhalt hat, abgeschlossen zu haben und somit zumindest eine Indizwirkung in Richtung Dienstverhältnis ausgelöst. Im Hinblick auf das Angehörigenverhältnis zum Alleingesellschafter und dessen Ehescheidungsvereinbarung bildete dieser Dienstvertrag einen überprüfenswerten Umstand, wobei sich in der weiteren Folge herausstellte, dass dem bezahlten Gehalt keine Arbeitsleistungen der Dienstnehmerin gegenüber standen und somit von einem bloß zum Schein abgeschlossenen Dienstvertrag auszugehen war (VwGH 27.5.1998, 97/13/0031). Dem von der Bw. als bloße Spekulation abgetanen Hinweis der Betriebsprüfung, die Zahlung stünde mit dem Scheidungsvergleich des Geschäftsführers der Bw. in unmittelbarem Zusammenhang, vermag sich die erkennende Behörde nicht anschließen. Aus dem Umstand, dass der Ehegattin ein Betrag von S 10.000,00 monatlich zugeflossen ist, der ihr auch ohne formellen Abschluss eines Dienstvertrages aus dem Rechtstitel des gesetzlichen Unterhaltes gebührt hätte, vermag die betriebliche Veranlassung noch nicht zu begründen. Die ins Treffen geführten Gründe, die Bw. hätte ohne Einstellung eines gewerberechtlichen Geschäftsführers keine Tourismusförderung erhalten, kann die betriebliche Veranlassung eines an sich privaten Aufwandes noch nicht herzustellen, zumal die bw. Vertragsgestaltung als äußerst undeutlich anzusehen ist, denn zuerst behauptet sie GG ein Entgelt für ein Dienstverhältnis (lt. Lohnkonto und Buchhaltung) und später nach Beanstandung des Finanzamtes eines für die Zurverfügungstellung einer Konzession bezahlt zu haben. Wie letztendlich die Höhe des vereinbarten Entgelts von S 10.000,00 monatlich berechnet wurde, geht aus den wortreichen Ausführungen der Bw. nicht näher hervor. Bemerkt wird hierzu, dass ein derartiger Monatsbezug, der sich "zufällig" mit den Alimentationserfordernissen der Ehegattin entsprechend dem abgeschlossenen Scheidungsvergleich deckt und der entgegen der Darstellung der Bw. (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998, Seite 15 vorletzter Satz) als nicht geringfügig (vgl. Vollversicherungspflicht nach ASVG) angesehen werden konnte noch dazu, weil außer einer bloßen Gefälligkeit keinerlei aktive Arbeitsleistungen gegenüberstanden, eher für die Auffassung des Finanzamtes spricht, dass Unterhaltsaufwendungen auf die betriebliche Ebene verlagert werden sollten. Im Übrigen konnte GG anlässlich ihrer Einvernahme (Niederschrift vom 28. Mai 1998, Seite 6) die zwischen ihr und der Bw. angeblich abgeschlossenen Vereinbarungen nicht näher aufklären, in dem sie wörtlich meinte: "Ich glaube, ich hätte was erhalten sollen, habe aber tatsächlich dann nichts bekommen." Daraus ist in freier Beweiswürdigung zu schließen, dass sich die ehemalige Ehegattin des Geschäftsführers, der sie offenbar um eine Gefälligkeit bat, gar nicht bewusst war, überhaupt einen entgeltlichen Vertrag mit der Bw. über die Zurverfügungstellung der Konzession abzuschließen. Die ständig wechselnden Aufklärungsversuche zur Darlegung des beanspruchten Betriebsaufwandes - einmal als Dienstvertrag, der dann tatsächlich keiner war, weil im Rahmen eines Dienstverhältnisses keine Leistungen erbracht wurden, dann die Umqualifizierung in ein vermeintliches Konzessionsentgelt, das der Konzessionsinhaberin nicht bekannt war, können nicht den Nachweis für den verbuchten Aufwand erbringen, sondern vermitteln - trotz ihrer Eloquenz - umso mehr den Eindruck, eine steuerliche anzuerkennende Rechtsbeziehung habe gar nicht stattgefunden. Vielmehr deutet es in die Richtung, dass für die unter dem Titel Lohnaufwand verbuchten Unterhaltsleistungen des FG, nachträglich ein Rechtstitel nachgeschoben werden sollte. Auf Grund der von der Bw. nicht weiter bestrittenen Sachverhaltsfeststellung, GG habe in keinem Zeitraum sowohl die Unterhaltsleistungen als auch ein Gehalt erhalten, übersieht sie in rechtlicher Hinsicht, für ihren Geschäftsführer einen Aufwand getätigt zu haben, den dieser nach dem Gesetz hätte selbst machen müssen. Sie verabsäumte es auch - causa societatis - beim Gesellschafter gemäß § 1042 ABGB Rückgriff zu nehmen, denn sie befreite ihn von seiner ihn treffenden Unterhaltsverpflichtung gegenüber seiner Ehegattin. Der von der Rspr (SZ 43/175 uva) geforderte "animus obligandi" (im Zeitpunkt der Zahlung vorhandene [SZ 41/39] Absicht des Zahlenden, Ersatz zu verlangen, wird nach der Judikatur des OGH vermutet. Eine Rückforderung ist nur dann ausgeschlossen, wenn die Leistung nachweislich in der Absicht erbracht wurde, keinen Ersatz zu verlangen, z.B. in Schenkungsabsicht (Rummel, Kommentar zum ABGB, § 1042, Rz. 6). Derartiges kann von einem Kaufmann - wie es die Bw. ist - nicht angenommen werden, weshalb unzweifelhaft vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung in Höhe des verausgabten Lohnaufwandes (VwGH 27.5.1998, 97/13/0031) auszugehen war. In ähnlicher Weise stellen Unterhaltszahlungen, auch wenn sie in ein Scheindienstverhältnis gekleidet werden, Ausgaben für den Haushalt des Gesellschafters (VwGH 26.9.2000, 98/13/0107, 0108) und somit verdeckte Ausschüttungen dar. Soweit das Finanzamt in seiner Qualifikation hilfsweise auf das Abzugsverbot nach § 12 KStG 1988 verweist, ist dahingehend auszuführen, dass dieses gemäß Abs. 1 Z 2 nur für solche Aufwendungen zur Anwendung kommt, die nicht schon unter § 8 Abs. 2 KStG 1988 fallen. Der von der Bw. ins Treffen geführte Vorteil des Erlangens einer Förderung, die ihr mangels eigengewerblicher Tätigkeit (auch ohne Einschaltung eines gewerberechtlichen Geschäftsführers) nicht zugestanden wäre, vermag die betriebliche Veranlassung eines typischerweise privaten Aufwandes nicht zu legitimieren, zumal für die Anerkennung eines abzugsfähigen Aufwandes keine steuerlich anzuerkennenden Vereinbarungen abgeschlossen wurden. Die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der Höhe der verdeckten Ausschüttung wurden wie folgt ermittelt (s. Betriebsprüfungsbericht): | Jahr | 1994 | 1995 | Lohnaufwand inkl. Lohnnebenkosten | 135.306,69 | 183.616,12 Tz. 19 Verzinsung Verrechnungskonto (= Forderung) AP GmbH: Entsprechend den vorliegenden Jahresabschlüssen der Bw. werden die Forderungen zwischen der Bw. und der AP GmbH wie folgt ausgewiesen: | 31.12.1988 | 631.722,49 | 31.12.1989 | 631.722,49 | 31.12.1990 | 631.722,49 | 31.12.1991 | 631.722,49 | 31.12.1992 | 884.806,24 | 31.12.1993 | 884.806,24 | 31.12.1994 | 884.806,24 | 31.12.1995 | 678.206.69 Im Prüfungszeitraum wurde eine Verzinsung nicht vorgenommen, obwohl sich die Bw. selbst bei der V- Bank refinanzieren musste, weshalb diese nach Ansicht der Betriebsprüfung aus Gründen, die in der Sphäre der Gesellschafter der Bw. zu suchen wäre, unterblieben sei; demgegenüber vertritt die Bw. die Ansicht, dass beide Gesellschaften insofern in einem Naheverhältnis stehen, als FG als Mehrheitsgesellschafter der Bw. und zugleich 50% des Stammkapitals der AP GmbH besaß. Die Kreditobligi der AP GmbH, Bw., PB und der FG GmbH seien von der V- Bank zusammengefasst und als Gruppe verbundener Kunden gemäß § 27 Abs. 4 BWG gewertet worden, deren Risiko als "Klumpenrisiko" bezeichnet werde. Daher sei diese bemüht gewesen, bei der Beurteilung des gesamten Kreditrisikos der Gruppe darauf zu achten, dass die Sanierung eines Gruppenmitglieds nicht durch, wenn auch berechtigte Geldabflüsse zu einem anderen Mitglied gefährdet würde, weshalb auf eine Verzinsung verzichtet worden sei. Sicherstellungen seien natürlich keine verlangt worden, weil ohnehin keine zur Verfügung standen. Außerdem wird zur Unterstützung der Sanierungsnotwendigkeit der AP GmbH auf die Verhandlungen mit dem Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten hingewiesen, die von einem Beitrag der Gesellschafter und verbundenen Gruppenmitglieder abhängig gemacht wurde, welche eingehalten werden musste (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 29. Mai 1998, BGV 285). Der Verzicht auf die Verzinsung sei somit durch die Sanierungsnotwendigkeit der AP GmbH und den Auflagen öffentlicher Stellen an die Gesellschafter bedingt gewesen. Ebenso sei auf die vereinbarte Wertsicherung verzichtet worden, weil ab 1988 eine unecht stille Beteiligung vereinbart worden war, bei welcher die stillen Gesellschafter ohnehin an stillen Reserven und Firmenwert des Unternehmens beteiligt wurden. Zusammenfassend kommt sie hierbei zum Ergebnis, eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung durch Verzicht auf Wertsicherungsbeiträge liege nicht vor, weil es sich um Sanierungsbeiträge der Bw. gegenüber der AP GmbH handelte (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998, XA 211). Die Betriebsprüfung hielt die Ausführungen vom sog. Klumpenrisiko der V- Bank auf den gegenständlichen Fall bezogen für nicht relevant, weil Verrechnungen innerhalb der Gruppe der Bank ohnedies egal gewesen sein konnten. In ihrer Berufung behauptete die Bw. nunmehr die Wertlosigkeit eventueller Zinsenforderungen an die AP GmbH, da diese nicht in der Lage gewesen wäre, diesen Zinsenanforderungen nachzukommen, weshalb keine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung vorliegen könnte. Zu den Ausführungen des angefochtenen Bescheides, wonach die Bank anscheinend nichts dagegen hatte, dass maßgebliche Erträge von der Bw. an die OHG abgeflossen seien, erwiderte sie, diese hätte Wert darauf gelegt, dass maßgebliche Eigenfinanzierungsbeträge des FG, die unter anderem aus diesen Mitteln stammten, der AP GmbH und damit indirekt auch (wieder) ihr über die Rückzahlungsmöglichkeiten der AP GmbH zugeflossen seien. Ebenso habe seit Bestehen der AP GmbH kein Abfluss in das Privatvermögen des FG stattgefunden. In der mündlichen Verhandlung des Körperschaftsteuerverfahrens RV 0071-G/02 erwähnte die Bw. erläuternd, die Verbindlichkeit habe sich aus dem Verkauf der ursprünglich von der AP GmbH erbauten Apartments im Jahr 1987 ergeben. Auf die Sanierungsbedürftigkeit der AP GmbH sei bereits mehrmals hingewiesen worden und legte zu diesem Zweck eine Kurzdarstellung der Sanierungsphasen der AP GmbH vor. Über Befragung durch den Referenten gab sie bekannt, sie habe diese Forderung als Forderung aus Lieferungen und Leistungen betrachtet und eine konkrete Vereinbarung über Besicherung und Verzinsung nicht geschlossen. Weiters beantragte sie zur Klärung der Sanierungsbedürftigkeit der AP GmbH den Bankdirektor als Zeugen und die Einholung eines Sachverständigengutachtens, sowie dass der Ausfall der Verzinsung bzw. die Nichtverzinsung Teil der Sanierungsbedingungen des Wirtschaftsministeriums war und führte weiters aus, dass die V.-Bank zu einem teilweisen Forderungsverzicht bereit war, in dem sie S 10 Mio. auf zehn Jahre tilgungsfrei stellte. Über ergänzendes Befragen durch den Referenten erklärte sie, die in den Büchern aufscheinende Forderung wurde im Hinblick auf die teilweise Tilgung im Jahr durch die Schuldnerin als werthaltig betrachtet und auch die Bank habe die aufgeschobene Forderung gegenüber der AP GmbH nicht wertberichtigt. Im Übrigen sei der Bankkredit der V.- Bank auf der Liegenschaft, auf der die AP GmbH ihren Betrieb betreibe, hypothekarisch sichergestellt, sowie dass für die Liegenschaft eine Verkaufsvollmacht existiere sowie eine Verpfändung für die GmbH- Anteile an der AP GmbH vereinbart wurde. Über die Berufung wurde erwogen: Entsprechend obiger bw. Ausführungen ist davon auszugehen, dass die Bw. der dem Gesellschafter über dessen Anteilsinhaberschaft nahestehenden AP GmbH Forderungen und Lieferungen und Leistungen stundete ohne hierfür eine angemessene Verzinsung in Rechnung zu stellen. Im Hinblick auf die Ausführung der Bw. in der mündlichen Verhandlung, in der sie ausdrücklich die Werthaltigkeit der streitgegenständlichen Forderung bejahte, erweisen sich ihre Berufungsausführungen, wonach eine verrechnete Zinsenforderung für gestundete Lieferungen und Leistungen wertzuberichtigen gewesen wäre, als unstimmig, denn es erscheint völlig widersprüchlich und unglaubwürdig einerseits die Werthaltigkeit der (Grund-) Forderung zu behaupten und andererseits gleichzeitig von einer Wertlosigkeit von Zinsenforderungen auszugehen. Ebenso inkonsistent ist es, auf das Verhalten der V.- Bank und das sogenannte Klumpenrisiko, wonach die V.-Bank verschiedene Verbindlichkeiten zusammengefasst beurteilte, zu verweisen, weil diese eine Stundung und partiellen Zinsenverzicht im Hinblick auf ihre hypothekarische Sicherheit unschwer gewähren konnte. Daher erschien auch die beantragte Einvernahme des Bankdirektors entbehrlich, da die Gläubigersituation der Bank auf Grund der pfandrechtlichen Sicherheiten nicht mit der eines unbesicherten Gläubigers verglichen werden kann. Ähnlich verhält es sich mit den Ausführungen über die Sanierungsnotwendigkeit der AP GmbH, wobei der von der Bw. verwendete Begriff insofern undeutlich ist, weil sie bei dezidierten Fragen, die auf die Bonität der AP GmbH abzielen, diese ohne weiteres bejaht. Die Bw. übersieht in rechtlicher Hinsicht - wie bereits oben ausgeführt -, dass die Erlangung von Förderungsgeldern (Zinsenzuschüssen) ausschließlich im Interesse der AP GmbH war und die Förderungsstellen zu diesem Zweck die Gesellschafter (der AP GmbH) veranlassten, entsprechende Eigenleistungen wie Mieten- und Zinsenverzichte sowie Nachrangigstellung von Forderungen zu erbringen. Eine Beweisaufnahme über die von den Subventionsgebern erteilten Auflagen konnte entfallen, da dies ohnehin sachverhaltsmäßig nicht angezweifelt wird und die Behörde nicht verpflichtet ist Beweise über Tatsachen aufzunehmen, die sie ohnehin als wahr anerkennt. Im Übrigen übersieht die Bw. in diesem Zusammenhang, dass eine von anderen Behörden oder Subventionsgebern vorgenommene oder unterschwellig bejahte rechtliche Beurteilung für das gegenständliche Abgabenverfahren keine Bindung auszulösen vermag. Daher sind die Überlegungen der Bw., dass im Falle einer "Sanierungsbedürftigkeit" einer Schuldnerin keine Verrechnung von Zinsen und Mieten erfolgen könnten, nicht hinreichend nachvollziehbar, insbesondere wenn die Tatsache der (vollen) Einbringlichkeit der Forderung ausdrücklich bejaht wird. Warum von einer ohnedies solventen Schuldnerin keine Zinsen für gestundete Verbindlichkeiten verlangt werden dürfen, ist nicht näher erklärbar. Dass zur Verbesserung der wirtschaftlichen Situation der AP GmbH sich hierbei der Gesellschafter FG der Bw. als "seiner" GmbH bediente, erscheint in diesem Zusammenhang wesentlich, denn die Bw. blendet in ihrer Betrachtung das Trennungsprinzip aus und übersieht, dass ihr Gesellschafter FG sie bewusst dazu veranlasste, auf Mittel zu verzichten, die er selbst aus eigenem Vermögen aufzubringen hätte. Daher erscheint die Feststellung des angefochtenen Bescheides, der im Zinsenverzicht eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung erblickt unbedenklich. Daran mögen auch ihre Verweise auf das Verhalten der V.- Bank insbesondere Stundung und Zinsenaussetzung nichts zu ändern, zumal sie selbst sachverhaltsmäßig die qualifizierte Besicherung der Bank einräumen müsste. Somit ist der von der Bw. angestrebte Vergleich mit anderen Gläubigern unmaßgeblich. Ebenso verhält es sich mit dem Verweis auf die Auflagen der Subventionsgeber, die diese nicht primär der Bw., sondern der AP GmbH und deren Gesellschaftern erteilt haben. Für die Beurteilung des gegenständlichen Streitpunktes können aus dem Verhalten der Bank und der Subventionsgeber der AP GmbH nicht die von der Bw. gewünschten Schlussfolgerungen gezogen werden, weshalb sich auch die Aufnahme der beantragten Beweise erübrigte. In rechtlicher Hinsicht ist vom Vorliegen einer verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung auszugehen, zumal die Stundung und Zinslosigkeit der Forderung causa societatis erfolgte, da die Bw. dem Gesellschafter einen Aufwand gleichsam abnahm, den dieser als Gesellschafter der AP GmbH zu tragen gehabt hätte (VwGH 26.9.2000, 98/13/0216). Aus Vereinfachungsgründen wird ungeachtet der höheren Refinanzierungskosten und des Einbringungsrisikos unbesicherter Forderungen vom angefochtenen Bescheid nicht abgewichen. Die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der Höhe der verdeckten Ausschüttung wurden wie folgt ermittelt (s. Betriebsprüfungsbericht): | | 1993 | 1994 | 1995 | fehlende Zinsen | 61.936,42 | 61.936,42 | 40.692,42 Tz. 21 Kapitalertragsteuer Bw.: Im Betriebsprüfungsbericht ging das Finanzamt in Tz. 21 (Kapitalertragsteuer Bw.) davon aus, dass die Berechnung unter der Annahme erfolge, dass die Steuer von der Gesellschaft (GmbH) nicht eingefordert werde. Bei der Berechnungstabelle wurden allerdings die Nettoausschüttungen mit einem Satz von 20% (?) (1993) bzw. 22% (1994, 1995) der Kapitalertragsteuer unterworfen, jedoch die Höhe der übernommenen Kapitalertragsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Über Befragen durch den unabhängigen Finanzsenat über die Bezahlung der Kapitalertragsteuer führte die Bw. in der mündlichen Verhandlung zu RV 0071-G/02 aus, ein Rechtsgrund für die Bezahlung bestehe nicht und bei rechtskräftiger (!) Feststellung einer verdeckten Ausschüttung werde zwischen der Bw. und dem Ausschüttungsbegünstigten eine Vereinbarung zu schließen sein. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben. Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich gem. Abs. 2 Z. 1 lit. a um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien und Anteilen an Gesellschaft mit beschränkter Haftung handelt. Gemäß § 93 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 sind vom Schuldner der Kapitalerträge oder Dritten übernommene Kapitalertragsteuerbeträge auch kapitalertragsteuerpflichtig. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist, wie die Begründung des angefochtenen Bescheides erkennen lässt, von der Übernahme der Kapitalertragsteuer durch die Bw. auszugehen. Bei der verdeckten Ausschüttung kommt der im Gesetz normierte (Netto-) Steuersatz nur dann zur Anwendung, wenn die Kapitalgesellschaft die KESt ausdrücklich vom Gesellschafter zurückfordert (Doralt/Kirchmayr, 8. Auflage, EStG, § 93, Tz. 110). Im Erkenntnis des VwGH vom 21.12.1994, 90/13/0236 wurde ein Nichtbeantworten der von der belangten Behörde gestellten Frage, ob die Kapitalertragsteuer vom Gesellschafter getragen werde, als Tragung durch die GmbH verstanden, da die Gesellschaft an der Klärung des maßgebenden Sachverhaltes nicht mitgewirkt habe. Gegenständlich bleibt die Bf. ebenfalls eine eindeutige Antwort, wer letztendlich die Kapitalertragsteuer trägt, insofern schuldig, als sie lediglich eine künftige abzuschließende Vereinbarung in den Raum stellt. In diesem Zusammenhang kommt Quantschnigg, ÖStZ 1981, 246 zu diesem Thema - allerdings auf Basis des etwas undeutlicher formulierten § 93 EStG 1972 - unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des VwGH v. 14.5.1980, 1333/79 zum Schluss, dass als frühestmöglicher Zeitpunkt einer steuerwirksamen Einforderung der KESt durch die Gesellschaft die behördliche Bekanntgabe der Qualifikation eines Geschäftsvorganges als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung angesetzt werden könne. Der Bescheiderlassungszeitpunkt sei aus behördlicher Sicht der frühest zumutbare, ab dem entsprechend den Grundsätzen der Judikatur eine klare Disposition über die Tragung der KESt verlangt werden kann. Gläubiger und Schuldner müssen aber innerhalb angemessener Frist erklären, wer die KESt trägt. Die Einigung muss innerhalb der Rechtsmittelfrist zu jenem Bescheid erfolgen, in dem erstmals das Vorliegen einer verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung ausgesprochen wird (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer- Handbuch, EStG 1988, § 93, Tz. 24). Infolge der Fehlberechnung durch den angefochtenen Bescheid war die Bw. nicht veranlasst, sich dahingehend zu äußern, wobei in der mündlichen Verhandlung im Körperschaftsteuerverfahren keine klare Auskunft über die Übernahme der Kapitalertragsteuer zu erhalten war. Im Hinblick darauf, dass über drei Jahre nach Bescheiderlassung keine ausdrückliche Vereinbarung über die Tragung der Kapitalertragsteuer erfolgte, kann von einer angemessenen Frist keine Rede mehr sein. Im Übrigen erscheint die für Durchsetzung eines allfälligen Regressrechtes durch eine von der Bw. in Aussicht gestellte erst abzuschließende Vereinbarung nicht hinreichend, weil die bloße Absichtserklärung mit dem Gesellschafter einen entsprechenden Vertrag abschließen zu wollen noch keine bindende Vereinbarung darstellt, sodass die Übernahme der Abgaben als verwirklicht anzusehen ist. Daher ist die spätere Rückgängigmachung von bereits zugeflossenen Einkünften durch Weiterverrechnung der Kapitalertragsteuer generell vom Rückwirkungsverbot (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101) umfasst und allenfalls als gesellschaftsrechtliche Einlage zu betrachten. Im Übrigen bedeutet selbst eine in der Bilanz ausgewiesene Forderung an den Gesellschafter noch nicht, dass diese Forderung auch tatsächlich ernsthaft dem Gesellschafter gegenüber geltend gemacht wird (VwGH 21.12.1994, 90/13/0236). Im Hinblick auf die eher restriktive Haltung der vorhin erwähnten Judikatur entsprechen derartig allgemein gehaltene Zusagen über geltend zu machende Rückgriffsansprüche auch nicht dem bei der Beurteilung der Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzuwendenden Fremdvergleich. Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 beträgt die Kapitalertragsteuer 25% (1.1.1989 -31.12.1993, BGBl. Nr. 400/1988) und 22% (1.1.1994 - 30.6.1996, BGBl. Nr. 12/1993, BGBl. Nr. 201/1996. Der vom Finanzamt angeführte Steuersatz von 20% galt gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1972 bis 31.12.1988 (BGBl. Nr. 440/1972, 400/1988) und dürfte versehentlich angewandt worden sein. Die Bemessungsgrundlagen und Abgaben wurden wie folgt ermittelt. Die Darstellung erfolgt noch in Schilling. | Tz. | verdeckte Ausschüttungen | 1993 | 1994 | 1995 | 16 | fehlende Miete AP | 309.606,00 | 462.000,00 | 355.208,00 | 17 | BG OHG | 938.000,00 | 1.272.000,00 | 401.000,00 | 18 | Lohnaufwand GG | 0,00 | 135.306,69 | 183.616,12 | 19 | Verzinsung AP | 61.936,42 | 61.936,42 | 40.692,42 | | ZWS | 1.309.542,42 | 1.931.243,11 | 980.516,54 | | von der Bw. getragene KESt | 436.514,14 | 544.709,59 | 276.555,95 | | vA | 1.746.056,56 | 2.475.952,70 | 1.257.072,49 | 28 | 25%/22%/22% | 436.514,14 | 544.709,59 | 276.555,95 | | Kapitalertragsteuer (gerundet) | 436.514,00 | 544.710,00 | 276.556,00   Graz, 28. Oktober 2004