UFSG RV/0072-G/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Kleiner & Kleiner GmbH., gegen den Bescheid des Finanzamtes Liezen betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1-12/1993, 1-12/1994 und 1-12/1995 vom 25. Juli 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Gemäß § 95 EStG haften Sie als Schuldner der Kapitalerträge für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Sie werden für die Einhaltung und Abfuhr folgender Steuerbeträge in Anspruch genommen. | Zeitraum | Bemessungsgrundlage | Steuersatz | Abgabenbetrag in ATS | Abgabenbetrag in € | 1-12/1993 | 1.746.056,56 | 25% | 436.514,00 | 31.722,71 | 1-12/1994 | 2.475.952,70 | 22% | 544.710,00 | 39.585,62 | 1-12/1995 | 1.257.072,49 | 22% | 276.556,00 | 20.098,11 Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Im Unternehmen der Bw. fand eine abgabenbehördliche Buch- und Betriebsprüfung statt, bei der unter anderem folgende Feststellungen getroffen wurden, auf die nur insoweit eingegangen wird als sie für die Gewinnermittlung von Belang sind. Die Feststellungen und Überlegungen des Senates sind zu jeder Textziffer (Tz.) gesondert angeführt, um die Entscheidung übersichtlicher und zusammenhängender zu gestalten. Zu Tz. 16 Verrechnung Miete (Bw.) AP GmbH (AP) (Apartments und Seminarräume): 1. Apartments: Gemäß dem Mietvertrag vom 16. November 1984 vermietete die Bw. den bestehenden Altbau der Liegenschaft in EZ 17 KG Sch., bestehend aus dem Grundstück 23 Baufläche mit Geschäfts- und Wohnhaus und Grundstück 24 Garten sowie EZ 33 KG Sch., bestehend aus dem Grundstück 25/2 mit darauf befindlichen Baulichkeiten "Magazin" an die AP GmbH (s. Punkt I des Mietvertrages) (AP, PB 160). Die AP GmbH werde den Altbestand des Nachbarhauses im Rahmen des Mietvertrages wie folgt umbauen: Errichtung von 5 Hotel- Apartments zu je vier Betten, im Obergeschoss des Hofgebäudes ("Magazin") von drei Dienstnehmerzimmern. Das hofseitige Gebäude der Nachbarliegenschaft sollte im ersten Stock für zukünftige Seminarräume verwendet werden. Diese Um- und Zubauten gehen in das Eigentum der Bw. über, wobei die Mieterin jedoch nach Ablauf des Mietvertrages Anspruch auf Ablöse hat, welche nach dem seinerzeitigen Tageswert berechnet werde (s. Punkt II des Mietvertrages). Der Mietvertrag wurde auf unbestimmte Zeit ab 1. Mai 1984 abgeschlossen, wobei der Vertrag von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist aufgekündigt werden könne. Seitens der Bw. wurde ein einseitiger Kündigungsverzicht auf die Dauer von zwanzig Jahren vereinbart (s. Punkt 3 des Mietvertrages). Als Mietzins wurde in Anbetracht der umfangreichen Investitionen der Mieterin AP GmbH ein Betrag von S 5.000,-- (wertgesichert) vereinbart (s. Punkt 4 des Mietvertrages). Die von der Mieterin AP GmbH getätigten Gebäudeeinbauten wurden entsprechend der Rechnung vom 17. Dezember 1987 um S 4.493.400,00 von der Bw. abgelöst (AP PB 157a). In einem am 3. Februar 1988 beim FAG Graz eingereichten Zusatz zum Mietvertrag vom 21. Jänner 1988 wurde im Hinblick auf den Erwerb der Einbauten durch die Bw. ein Mietzins rückwirkend ab 1. Mai 1986 von S 250.000,00 (ohne USt, wertgesichert mit Stichtag Mai 1986) vereinbart (s. Zusatz zum Mietvertrag vom 21. Jänner 1988) (AP PB 157). Entsprechend der rechnerischen Darstellung der Betriebsprüfung umfassten die Apartments eine verrechenbare Größe von 207,5 m². Lediglich für die Zeiträume Jänner bis September 1993 und Mai bis Dezember 1995 wurden monatlich S 16.666,00 an Mieten verrechnet (s. Beilage 2 eingefügt nach Seite 12 des Betriebsprüfungsberichtes). Die Betriebsprüfung vertritt in den angefochtenen Bescheiden die Rechtsansicht, die tatsächlich verrechneten Mietzinse hielten sowohl der Höhe als auch in ihrer Gestionierung (nur teilweise Verrechnung der Mieten) einem Fremdvergleich nicht stand. Da die Bw. nicht nur an die AP GmbH, sondern auch Räumlichkeiten unter Zwischenschaltung der nahe stehenden BG OHG vermietete, seien die von der BG OHG vereinbarten Fremdmieten für einen Fremdvergleich heranzuziehen. Entsprechend der Aufstellung laut Beilage Nr. 1 (AP, XA 127) ergebe sich ein durchschnittlicher gewichteter Erlös pro m² von S 162,00. Begründenderweise verweist das Finanzamt darauf, dieser Preis werde für Objekte erzielt, welche zum Teil eine schlechtere Lage haben als die direkt am Hauptplatz gelegene AP GmbH. Der Einwand der steuerlichen Vertreterin, wonach in Einzelfällen wesentlich mehr oder weniger erzielt werde, sei nicht geeignet, den Durchschnittspreis anders zu betrachten, weil der Durchschnittspreis eben Spitzenwerte nach oben oder unten auf den Mittelwert reduziere. Exemplarisch geht die Betriebsprüfung von der Vermietung von 231m² Verkaufsfläche, 90m² Lagerraum und 22m² Sozialraum (insgesamt 343m²) an den D.- Markt zu S 55.175,00 aus, wobei sich ein m²- Preis von S 160,86 ergebe. Dieser Umstand wurde im BP- Verfahren schriftlich der Bw. mit Vorhalt vom 26. August 1998 (AP, XA 127) mitgeteilt. Mit Schreiben vom 9. November 1998 (Seite 1, AP, XA 201) teilt die Bw. unter anderem mit, die AP GmbH habe die Apartments nur deshalb selbst ausgebaut, um in den Genuss der gastgewerblichen Tourismusförderung zu kommen. Der von der Betriebsprüfung angestellte Fremdvergleich der Mieten von Handels- und Barbetrieben mit einem Dienstleistungsbetrieb (Hotelbetrieb, AP GmbH) sei unzutreffend. Weiters führte sie aus, ein Hotelbetrieb könnte bei einem 1987 nicht realisierbaren Pensionspreis von S 1.000,00/Tag und einer Auslastung von 42% pro Monat Einnahmen für ein 30m² großes Apartment von etwa S 12.600,00 erzielen. Hievon seien 42% v. S 300,-- mal 30 Tagen für die Halbpension (d.i. S 3.780,00) abzuziehen. Bei einem mit 30% angenommenen Serviceanteil (d.i. S 2.646,00) für das Apartment einschließlich Reinigung, Ausstattung, Strom, Heizung ergebe sich ein Rohertrag von S 6.174,00. Von diesem seien die vom Finanzamt veranschlagten Mietkosten von S 4.800,00 in Abzug zu bringen, wobei sich ein Deckungsbeitrag von S 1.374,00 errechne. Weiters verwies sie in ihrer Äußerung darauf, sowohl die Erstvermietung des Gebäudes als auch der Ankauf der Apartments mit anschließender Rückmietung wurden vom Finanzamt in der Vergangenheit überprüft und seien unbeanstandet geblieben. Durch die Mietzinse der OHG und AP GmbH wären die gesamten Annuitäten per 30. April 1987 abgedeckt worden. Als Grund für die Einstellung der Miete ab Oktober 1993 seien die wirtschaftlichen Einbrüche der AP GmbH ab 1990 und die Zusage einer Förderung des BM für wirtschaftliche Angelegenheiten vom 30. September 1994 gegenüber der AP GmbH (Mieterin) über einen Betrag von S 1,5 Mio., die entsprechende Auflagen an die Eigentümer der AP GmbH umfasste, gewesen. In diesem Förderungsansuchen seien die ursprünglichen Sanierungsmaßnahmen besprochen worden. Daher seien sowohl die vom Finanzamt beanstandete zu niedrige Miete als auch der Mietverzicht nicht als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen, sondern als betriebliche Maßnahmen zur Sanierung des Unternehmens (Anmerkung: AP GmbH, Mieterin) zu werten. In einer weiteren Stellungnahme vom 2. Juni 1999 (Seite 2, AP, XA 448) kritisierte die Bw. die von der Betriebsprüfung aufgelisteten Mietzinse, weil sie Miet- und Pachtverträge mit verschiedenen Abschlusszeitpunkten gegenüber stellte, womit Miet- und Pachtzinse verglichen werden und der so angestellte Fremdvergleich rein willkürlich sei. Außerdem vergleiche sie Mietzinse zwischen Handelsbetrieben, Dienstleistungsbetrieben und gemischten Betrieben, was unsachlich sei. Auch schwankten die m²- Preise der dargestellten Mieten in den Handelsbetrieben zwischen S 131,00 und S 500,00, und es sei auch der Vertrag M. einbezogen worden, bei welchem es sich nicht um einen Mietvertrag, sondern um einen Pachtvertrag eines Kleingasthofes mit einer Kleinbrauerei handelte, bei der die gesamte Einrichtung von der Bw. angeschafft wurde. Ebenso stellten die Vermietungen samt Einrichtung einer Pizzeria (140 m², S 143,00/m²) und einer Konditorei (32 m², S 375,00/m²) Sonderfälle dar, weil die erste Vermietung am 18. Dezember 1990 und die zweite am 1. Oktober 1991 erfolgte. Weiters verwies sie auf ein Gesellschafterprotokoll vom 27. Oktober 1983 (!), in dem drei Varianten einer Nutzung (5 Hotelapartments, 10 Garconnieren oder 200m² Bürofläche) vorgestellt wurden. Ausgehend von einem m²- Preis von S 80,00 bzw. bei einer Hotelnutzung von S 800,00/Tag bei 100 Tagen Auslastung abzüglich Planfreisetzung (?) wurden jährliche Planerlöse von S 200.000,00, S 180.000,00 bzw. S 192.000,00 errechnet. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu berücksichtigen, dass dies Wertansätze von 1983 und nicht von 1993 waren. Was den Mietenverzicht für 17 Monate anlangt, wird dieser von der Bw. sachverhaltsmäßig zugestanden. Begründenderweise verweist sie hierbei auf die Sanierungsnotwendigkeit der AP GmbH seit 1991, die nur bisher deshalb überleben konnte, weil umfangreiche Sanierungsmaßnahmen seitens der Gesellschafter, nahe stehender Unternehmen, der V- Bank, des Bundesministeriums für wirtschaftliche Angelegenheiten, des Landes Steiermark, der ÖHT und des Getränkelieferanten getroffen wurden. Zum Sanierungsbeitrag der St. AG kam es, weil die AP GmbH den Getränkelieferanten wechselte und insgesamt einen Kostenbeitrag von S 2.330.000,00 erhielt. Was die Nutzung der von der Bw. an die AP GmbH vermieteten Räumlichkeiten anlangt, wurde die Bw. eingeladen, die seinerzeitigen Baukosten für die Apartments, ev. Förderungen, Zinsenbelastung durch eventuell aufgenommene Bankkredite und Entwicklung der Verbindlichkeiten bekannt zu geben. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 2. Juni 1999 (AP, XA 448)vertrat sie die Auffassung, die gestellten Fragen betreffen weder den Prüfungszeitraum noch fielen die gewünschten Unterlagen in die Aufwahrungspflicht von sieben Jahren. Außerdem könne aus der Kreditkontenentwicklung kein Fremdvergleich abgeleitet werden, den das Finanzamt bisher ohnehin schuldig geblieben sei. Dem Einwand der Betriebsprüfung, die Mietpreise seien nicht nur von der Mieterseite, sondern auch von der Vermieterseite (Anm.: Bw.) zu betrachten, begegnete sie mit dem Hinweis, diese würden eben im Verhandlungswege gefunden und außerdem sei der Sachverhalt Apartmentbau durch die AP GmbH, deren Verkauf und anschließende Rückmietung von der Vorprüfung überprüft und bisher keine negativen Schlüsse gezogen worden. Da sie keinen anderen Mieter hätte finden können, habe sie sich mit dem Sanierungsvorschlag eines Mietenverzichtes einverstanden erklärt bzw. einverstanden erklären müssen. Mit Vorhalt vom 8. November 1999 (AP, XA 505) wurde der Bw. zum Prüfungsschwerpunkt Verrechnung Miete Bw. - AP GmbH mitgeteilt, ausgehend von der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Juni 1999 errechne sich ein durchschnittlicher m²- Preis von S 157,00 und somit wurde beim beabsichtigten Fremdvergleich von S 150,00 ausgegangen, wobei die Bemessungsgrundlagen der beabsichtigten Zurechnungen detailliert dargestellt wurden. Im Betriebsprüfungsbericht vom 23. November 1999 wird auf Seite 5 noch ergänzend ausgeführt, die dem Prüfer in der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Juni 1999 (AP, XA 448) mitgeteilten Mieten des D.- Marktes stammten aus dem Jahr 1983 und die Differenz ergebe sich zum späteren Prüfungszeitraum. In ihrer Berufung vom 19. September 2000 (Bl. 17) wiederholte die Bw. großteils ihr bisheriges Vorbringen und führte insbesondere aus, die unterschiedlichen Mietpreise ergeben sich aus dem Umfang der gemieteten und vermieteten Flächen und der Branche des Mieters, die Vermietungsmöglichkeiten für die Bw., die Lage und die verschiedenen Ausgestaltungen der Verträge. Insbesondere wurde auf die große Spannweite der m²- Preise von S 80,00 (Büroräumlichkeit) und S 500,00 (Kleinlokal von 16 m²) hingewiesen. Es wurde auch die zeugenschaftliche Einvernahme eines namentlich genannten Geschäftsführers einer Immobilienverwaltungs- GmbH beantragt. Im übrigen sei auf Grund eines verbilligten Kaufpreises anlässlich des Erwerbes der Apartments, da die AP GmbH einen Zinsenzuschuss von S 1.655.000,00 lukrieren konnte, von einen um S 33,00 verminderten Quadratmeterpreis auszugehen. Es errechne sich daher eine Miete von S 133,00, während die Betriebsprüfung auf eine Miete von S 150,00 komme. In Anbetracht der geringfügigen prozentualen Differenz sei keine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung anzunehmen. Ergänzend wies sie noch darauf hin, einerseits einen zwanzigjährigen Kündigungsverzicht vereinbart und andererseits ein großes Interesse daran zu haben, den Mieter (AP GmbH) in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten. 2. Seminarräume: Entsprechend den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht werden ab Mai 1995 (s. auch Lagebericht zu Jahresabschluss 1995 v. 30.10.1996) von der Bw. ausgebaute Seminarräume im Ausmaß von 305,17 m² gegen einen monatlichen Mietzins von S 20.833,00 zur Verfügung gestellt. Die im Jahresabschluss laut Anlagenverzeichnis ausgewiesenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen S 3.335.573,00 und der durchschnittliche m²- Mietpreis/ Monat S 68,00 (Beilage 2 des BP- Berichtes). Die Betriebsprüfung hielt es in diesem Zusammenhang für auffällig, dass die Bw. für ihre konkursreife Mieterin AP GmbH weitere namhafte Beträge investieren würde, obwohl schon die (bisherige) Miete für die Apartments über lange Zeiträume nicht bezahlt werden konnte, weshalb die Ursache für diese weiteren Investitionen ausschließlich auf Gesellschafterebene zu suchen sei. In ihrer Berufung vom 19. September 2000 (Seite 3 vorletzter Absatz) bemerkte die Bw., es sei hier sachverhaltsmäßig eine andere Ansicht zu vertreten, weil die Situation anlässlich der Sanierungsbesprechungen im Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten und der V- Bank die war, dass überlegt wurde, welche Eigenmaßnahmen die AP GmbH treffen müsste, um ihren Umsatz zu erhöhen und damit zur Sanierung beizutragen. Da ein Hotel der 4-Sterne-Kategorie in dieser Zeit im Regelfall eine Nasseinheit, wenn nicht gar ein Hallenbad zur Verfügung haben sollte, wurde die Investition einer Nasseinheit besprochen und damit auch die Investition der Seminarräume. Mangels Eigenkapitals (!) der AP GmbH und der Unmöglichkeit (!) Fremdkapital zu erhalten, habe sie sich entschlossen, diese Räumlichkeiten zur Verfügung zu stellen. In rechtlicher Hinsicht seien die Sanierungsmaßnahmen dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und nicht der Gesellschaftersphäre. Ebenso widerspricht sie der Ansicht der Betriebsprüfung, wonach es dem Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten darum ging, dass sich die Gesellschafter selbst auch um die Erhaltung des Unternehmens bemühen und dem Betrieb (AP GmbH) Kapital zuführen, zumal die AP GmbH bereits seit der Gründung mit zu wenig Kapital ausgestattet worden sei. Der Rechtsmeinung der Betriebsprüfung, warum der Gesellschafter FG nicht eine steuerneutrale Kapitalzufuhr vornahm, sondern sich im Wesentlichen der Bw. und der FG GmbH bediente, wird seitens der Bw. dahingehend entgegnet, dass dies der von den Höchstgerichten betonten Finanzierungsfreiheit des Unternehmers widerspreche. Wenn die Betriebsprüfung meine, der Gesellschafter hätte sich Geld von der Bw. unter fremdüblicher Verzinsung bei entsprechenden Sicherheiten ausborgen können, um dieses als Gesellschaftereinlage der AP GmbH zur Verfügung zu stellen, sei darauf hinzuweisen, dass im Endeffekt ohnehin nichts anderes geschehen sei und tatsächlich die nichtverzinsten Darlehen an die AP GmbH bzw. die zeitweise entgeltslos zur Verfügung gestellten Nutzungsmöglichkeiten der Seminarräume, der Nasszellen sowie der Apartments diesen Effekt hätten. Die Betriebsprüfung sei hierfür jede Erklärung schuldig geblieben, warum die Bw. dazu noch den abgabenrechtlich nachteiligeren Weg hätte wählen sollen. Weiters verweist sie zum Gläubigerverzicht (der Gläubiger der AP GmbH) darauf, alle Gläubigerzuschüsse, Zinsverzichte, Sanierungsbeiträge, Verzicht auf Geschäftsführergehälter und Kapitalrückzahlungen von den wesentlichsten Gläubigern der AP GmbH, nämlich von der FG GmbH, V- Bank, FG, PB seien in den Jahresabschlüssen der AP GmbH und der Bw. auch offengelegt worden. Die Unterstützung der Mieterin bei der Sanierung sei ein ganz normaler Vorgang, um sie als solvente Schuldnerin zu erhalten. Sie habe durch die Nichtverrechnung der Miete den Cashflow des sanierungsbedürftigen Unternehmens AP GmbH ebenfalls erhöht und es sei die Feststellung der Betriebsprüfung, keine Firma würde den Mietpreis derart niedrig ansetzen, dass die Betriebsausgaben selbst kaum erwirtschaftet würden, schlicht unrichtig. Zur nicht verrechneten Wertsicherung bemerkt sie, diese aus den vorhin genannten Gründen nicht beansprucht zu haben, weil eine einzustellende Forderung gleichzeitig wertzuberichtigen gewesen wäre. Mit Schreiben vom 29. August 2003 wurden im Körperschaftsteuerverfahren der Bw. die Bedenken des unabhängigen Finanzsenates gegen die Art der Beweisführung für den von ihr ins Treffen geführten Fremdvergleich mitgeteilt, wonach aus der Einvernahme eines Zeugen aus dem Immobiliensektor wiederum nur eine Durchschnittsbetrachtung, die unter Bedachtnahme auf die Besonderheiten des Mietverhältnisses der Bw. mit der AP GmbH zu nicht sachgerechten Besteuerungsgrundlagen führen könnten, zu gewinnen sei. Inhaltlich dessen wurde eine neue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in der Weise vorgeschlagen, dass fremdfinanzierte Gebäudeinvestitionen unter Annahme einer 25- jährigen Amortisationsdauer zu einem entsprechenden Monatsmietzins führen müssten, wobei sich der Zinssatz an den von der Bw. aufgewendeten Refinanzierungskosten zuzüglich einem 1%igen Risikoaufschlag orientierte. Eine schriftliche Vorhaltsbeantwortung durch die Bw. erfolgte nicht. Im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung des Körperschaftsteuerverfahrens RV 0071-G/02 am 23. September 2004 erklärte die Bw., eine Vorhaltsbeantwortung konnte deshalb nicht erfolgen, weil der gegenständliche Vorhalt unverständlich wäre und eine weitere Rückfrage beim unabhängigen Finanzsenat für sie keine weitere Verständlichkeit herbeigeführt hätte und sie sich in der gegenständlichen Verhandlung äußern werde. Zu diesem Zwecke wurde in der mündlichen Verhandlung ein von der ausgewiesenen Vertreterin sieben DIN A4- Seiten umfassender vorbereiteter Schriftsatz vorgelegt und zum Verhandlungsvorbringen erhoben. In diesem brachte sie ergänzend vor, das Strittige sei im vorliegenden Fall der Quadratmeterpreis für die Verrechnung von Geschäftsräumlichkeiten zwischen der Bw. und der AP GmbH. Es sei das Wesen eines Streites, dass die Streitparteien verschiedene Ansichten hätten und sie könne nicht verstehen, was die unterschiedlichen Auffassungen über den Quadratmeterpreis mit einem schlüssigen Fremdvergleich zu tun haben sollen, weshalb es für sie unverständlich sei, warum dieser Fremdvergleich nicht an einem Quadratmeterpreis festgemacht werden könne, da Mietpreise im allgemeinen im geschäftlichen Verkehr ausschließlich auf Grund von Quadratmeterpreisen verhandelt und vereinbart würden. Die Besonderheiten des Mietverhältnisses seien im Vorhalt nicht definiert worden. Die Tatsache, dass die Mieterin die Apartments ursprünglich in einem Gebäude der Vermieterin errichtete und ihr dann zu Herstellungskosten verkaufte, stelle keine Besonderheit dar. Zu den von ihr errichteten Seminarrräumen bemerkte sie, sie habe diese selbst errichten lassen und an die Mieterin ursprünglich gegen Entgelt vermietet. Erst auf Grund der Sanierungsvorschläge des Bundesministeriums für wirtschaftliche Angelegenheiten seien die Mieten eingestellt worden. Inhaltlich sei die tatsächlich verrechnete Miete für die Apartments mit S 16.666,00 falsch, weil S 250.000,00 jährlich (netto) bzw. S 20.833,00 monatlich vereinbart waren. Im Übrigen sei die Annahme einer Nutzungsdauer von Apartments mit 25 Jahren durch nichts zu belegen, und sie könne wegen ihrer Entfernung von der Realität im Wirtschaftleben nicht mehr widersprechen. Überlegungen nur hinsichtlich der Amortisationsdauer eines Investitionsprojektes, welche die Tilgung eines Kredites als allein entscheidenden Faktor berücksichtige, entbehrten jeglicher Grundlage, bei der Vereinbarung von Mietentgelten. Berechnungen dieser Art könnten in eingeschränkter Weise dann durchgeführt werden, wenn die Finanzierungsmöglichkeiten (!) überlegt werden müssten. Aber auch hinsichtlich der Realisierungsdauer eines Investitionsprojektes sei die Amortisierungsdauer eines Kredites allein nicht aussagekräftig, weil diese für ein Gebäude nicht allein auf der Annahme der dafür notwendigen Fremdmittel angestellt werden könne, weil Apartments und Seminarräume in der vorliegenden Form wohl länger vermietet werden können als 25 Jahre, auch wenn Adaptionen nach einem gewissen Zeitraum unentbehrlich werden. Die durchgeführte Amortisationsrechnung könne nur dazu dienen, die bestmöglichen Mieteinnahmen zu ermitteln, die es ermöglichen, den Kredit - in der vom Referenten subjektiv angenommenen Laufzeit - zu tilgen. Warum diese Art der Berechnung nun dem Sachverhalt besser dienlich sei als die bisher durchgeführte Durchschnittsbetrachtung von Seiten des Finanzamtes und der Bw. bliebe offen. Des weiteren bezieht sie sich auf das Erkenntnis des VwGH vom 20.4.1982, 81/14/0120 zur verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung bei der Nutzungsüberlassung eines Einfamilienhauses, wonach der vereinbarte Mietzins mit dem Betrag zu vergleichen sei, der der Kapitalgesellschaft neben der AfA und den Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals sichert, zum anderen mit demjenigen Betrag, den die Kapitalgesellschaft durch Fremdvermietung äußerstenfalls als Mietzins noch erzielen könnte. Decken sich diese Werte nicht, so sei ein Mittelwert zu finden. Bei der vom Referenten angestellten Berechnung werde auf die allgemeinen Überlegungen (keine Besonderheiten) bei einem Mietvertragsabschluss und der Festsetzung eines Mietentgeltes nicht Rücksicht genommen; wie Mietdauer, Verzicht auf Kündigung durch den Mieter, Nutzung des Mietobjektes für Dritte, Auslastungsfaktor für den Mieter, Sicherheit der Zahlung der Miete Rentabilität des investierten Kapitals, Markt der Mieten und dessen Schwankungen. Bei Herstellungskosten von S 4.500.000,00 und einer jährlich vereinbarten Miete von S 250.000,00 entspreche dies einer Rentabilität von 5,56% und sei für eine gewerbliche Vermietung dieser Art, an einen einzigen Anbieter in Sch., wohl kaum zu erzielen. Bei der vom unabhängigen Finanzsenat angenommenen Miete wäre dies eine Rentabilität von 11,2% und sei für diesen Mietgegenstand und in diesem Bereich (Gast- und Hotelbranche) völlig unvorstellbar. Weiters wurden nochmals die Zeugen O., zum Beweis dafür, dass die Mietzinse von der Bw. an die AP GmbH in der ersten Sanierungsphase auf Wunsch der kreditgebenden Bank und des bei der Sanierung beteiligten Wirtschaftsministeriums, ausgesetzt werden mussten und wie nach der kaufmännischen Erfahrung dieses Zeugen, Mietzinse in Schladming in gewerblichen Bereich vereinbart worden seien und welche Auswirkung sie auf die Kreditgebung der Banken hätten, Baumeister B., als gerichtlich beeidigter Sachverständiger aus dem Baugewerbe und Immobilienschätzmeister, zum Beweis dafür, welches Ausmaß die gewerblichen Mieten in Sch. zwischen 1993 und 1997 hätten und welche Rentabilitäten p.a. erzielbar wären, HM. als gerichtlich beeidigten Sachverständigen, zum Beweis dafür, wie sich steiermarkweit die Mietpreise im gewerblichen Bereich für diese Art von Vermietung wie in Sch. durchgeführt, in den Jahren 1993 bis 1997 verhalten haben und welche Rentabilitäten p.a. erzielbar wären. Entsprechend dem Immobilienpreisspiegel für 1994 seien für Wohnungen bis 40 m² in Graz zwischen S 70,00 -80,00 /m²; für Geschäftslokale in guter Lage in Graz von S 153,00 -241,00 erzielbar, weshalb die von der Bw. vereinbarte Miete von S 100,40/m² durchaus angemessen wäre. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu RV 0071-G/02 befragt, welcher Mietaufwand (gemeint: Mietertrag bei der Bw.) tatsächlich gebucht wurde, konnte die Bw. keine näheren Angaben machen. Sie erwähnte lediglich, S 250.000,00 netto jährlich vereinbart zu haben. Die Amtspartei verwies in diesem Zusammenhang auf die Beilage 2 des Betriebsprüfungsberichtes. Aus dem geht in der Anmerkung hervor, dass der angenommene Mietwert (monatlich) von S 16.666,00 und S 20.833,00 auf den Angaben der Buchhaltung der Bw. basiert und die im Schreiben vom 2. Juni 1999 behauptete Miete von ebenfalls S 20.833,00 statt S 16.666,00 offenbar nicht auf den buchhalterisch erfassten Beträgen basiere und die Aufforderung des Prüfers ihre Angaben mittels Belegen zu untermauern von der steuerlichen Vertreterin ignoriert wurde. Über die Berufung wurde erwogen: Zum Verfahren RV 0071-G/02 sei ausgeführt, die Erklärung der Bw. zur Frage, warum die von der Behörde aufgetragene Äußerung seit einem Jahr unbeantwortet blieb, in der Tatsache begründet liege, weil der Vorhalt des UFS unverständlich sei, befindet sich im Widerspruch zu ihrem eigenen Verhalten, denn die aufgetragene Äußerung konnte nicht so undeutlich und unverständlich gewesen sein, weil es der Bw. immerhin möglich war, in der mündlichen Verhandlung einen mit 21. September 2004 datierten sieben Seiten umfassenden Schriftsatz zu überreichen. Ähnlich verhält es sich mit der im Vorhalt vom 29. August 2003 von der Bw. als falsch dargestellte tatsächlich verrechnete Miete bei den Apartments von S 16.666,00 netto monatlich. In diesem Zusammenhang ist in Erinnerung zu rufen, dass bereits das Finanzamt mit Vorhalt vom 26. August 1998, Beilage 2 von diesem Ansatz ausging und die Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998 nicht näher darauf einging. Die bloße Erwähnung, einen Mietvertrag mit einem jährlichen Mietzins von S 250.000,00 netto jährlich oder S 20.833,00 monatlich abgeschlossen zu haben, vermag diesen Umstand nicht näher zu entkräften. Die im Schreiben der Bw. vom 2. Juni 1999 Seite 2 behauptete Miete von ebenfalls S 20.833,00 statt 16.666,00 basiert daher offensichtlich nicht auf den buchhalterisch erfassten Beträgen und die monierte Feststellung, wonach der finanzamtliche Ansatz von S 16.666,00 falsch sei, weil ohnedies S 20.833,00 vereinbart waren und dies durch einen Rechenfehler geschehen sei, weil vom Nettomietzins noch einmal die Umsatzsteuer mit 20% abgezogen wurde, enthält zwar eine Erklärung über einen behaupteten - objektiv richtigen Rechenvorgang - aber keine Aufklärung darüber, dass tatsächlich S 20.833,00 monatlich und nicht - wie vom Finanzamt angenommen - bloß S 16.666,00 verbucht wurden. Von der steuerlichen Vertreterin wurde die Aufforderung des Prüfers, seine Behauptungen mittels Belegen zu untermauern, (Schreiben des Prüfers vom 8. November 1999) ignoriert. Weiters verweist das Finanzamt im angefochtenen Bescheid auf Beilage 2 wörtlich: "Der Mietwert von 16.666,00 und 20.833,00 basiert auf den Angaben der Buchhaltung der Abgabepflichtigen. Es wird daher davon ausgegangen, dass die USt nicht doppelt abgezogen wurde." Dass die Bw. von den vereinbarten S 250.000,00 die 20% Umsatzsteuer abgezogen und als Erlös gebucht hat, erscheint wahrscheinlicher, zumal die Bw. selbst in der mündlichen Verhandlung über die gebuchten (zum Unterschied von den vereinbarten) Beträge keine Erklärung abgeben konnte. Es wäre an ihr gelegen, an der Feststellung des Sachverhaltes entsprechend mitzuwirken und ihre Behauptung durch Vorlage von Beweismitteln zu untermauern, da ihr schon auf Grund der Innehabung der Buchhaltungsunterlagen größere Sachverhaltsnähe zuzubilligen war als dem Finanzamt. Da sie dies nicht für notwendig erachtete gemäß § 119 BAO iVm § 161 Abs. 3 BAO mitzuwirken, erscheinen die Prüfungsfeststellungen unbedenklich, zumal der Prüfer sämtliche Monatsbeträge aufgelistet hatte. Soweit von Bedeutung wird der Sachverhalt verdeutlichend festgestellt: Entsprechend der Beilage 2 zum Betriebsprüfungsbericht vermietete die Bw. der AP GmbH Apartments zu einem monatlichen Mietzins von S 16.666,00 netto (S 199.992,00 jährlich). Diese Verrechnung gründete sich auf den Zusatz zum Mietvertrag vom 21. Jänner 1988, wonach ein Jahresmietzins von S 250.000,00 jährlich vereinbart wurde. Ursprünglich war lediglich S 5.000,00 für die Miete des Gebäudes monatlich vereinbart, weil die Umbauten von der Mieterin (AP GmbH) vorgenommen wurden. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit mit einem von der Bw. abgegebenen zwanzig jährigen Kündigungsverzicht abgeschlossen. Die Um- und Ausbauten wurden der AP GmbH am 17. Dezember 1987 um S 4.493.400,00 (netto) abgekauft (abgelöst) und an diese zurückvermietet. Im Jahr 1995 errichtete die Bw. für den Hotelbetrieb der Mieterin (AP GmbH) unter Inanspruchnahme von Fremdkapital einen Seminarraum und verrechnete S 20.833,00 netto monatlich an Miete. In tatsächlicher Hinsicht ist einerseits zu prüfen, ob die verrechneten Mieten einerseits einem Fremdvergleich standhalten und andererseits ob der Verzicht auf die Verrechnung der Mieten fremdüblich erfolgte. Was den sowohl von der Betriebsprüfung als auch von der Bw. für ihre Betrachtung und Würdigung des Sachverhaltes ins Treffen geführten Fremdvergleich anlangt, führen beide jeweils für ihre ins Treffen geführten Mietpreisvergleiche zu höchst unterschiedlichen Ansätzen. Die von der Betriebsprüfung angeführte Schätzung basiert im Wesentlichen auf dem mit dem D.- Markt vereinbarten und einer am Durchschnittserlös aller vermieteten Flächen orientierten Mietzins, die von der Bw. auf Grund der unterschiedlichen Lagen und Lokalgrößen als nicht vergleichbar bekämpft wird. Dieses Argument erweist sich insgesamt als zutreffend, weil die erstinstanzliche Schätzung auf einem durchschnittlichen Quadratmeterpreis höchst unterschiedlicher Mietlokalitäten fußt. Die vom Finanzamt großteils an den in der W.- Passage erzielten Mieten aufbauenden Berechnung übersieht, dass auch ein von der Bw. ausgebautes Gastlokal mit Kleinbrauerei mitberücksichtigt und überwiegend Geschäftsräumlichkeiten im Erdgeschoss in den Vergleich einbezogen wurden, die tendenziell einen deutlich höheren Mietwert als Räumlichkeiten von Obergeschossen - wenn auch in guter Lage - aufweisen, die sich - unter Außerachtlassung des Hotelbetriebes der AP GmbH - eher für Kanzlei- oder Wohnzwecke eignen. Ein Fremdvergleich erscheint nur dann schlüssig und sachgerecht, wenn Gleiches oder zumindest Ähnliches miteinander verglichen wird. Sowohl Bw. als auch Finanzamt übersehen in ihrer Argumentation die speziellen Vereinbarungen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen der Bw., die ursprünglich der AP GmbH noch auszubauenden Räumlichkeiten vermietete, während die Ausbaukosten für die zu errichtenden Apartments von der Mieterin aus förderungsrechtlichen Gründen getragen wurden. In der weiteren Folge löste sie der Mieterin die Einbauten ab und erhöhte den Mietzins. In der weiteren Folge errichtete sie - ausschließlich an den Bedürfnissen der Mieterin orientiert - Seminarräume und eine Sauna. Damit liegt die Finanzierungsfunktion der gegenständlichen Gestaltung nach Art eines Spezialleasings auf der Hand. Der bw. Einwand, der von der Betriebsprüfung ins Treffen geführte Quadratmeterpreis sei bei einem Gastronomiebetrieb unrealistisch, kann dahingestellt bleiben, denn in objektivierender Betrachtungsweise wird die Branche seines Mieters für den Investor von untergeordneter Bedeutung sein, weil sich seine Kalkulation vorwiegend an seinen eigenen Möglichkeiten und Verhältnissen orientieren wird. Bei der Übernahme der Finanzierung einer Investition wird sich die Mietzinskalkulation überwiegend an den Preisvorstellungen des Investors und dessen Refinanzierungskosten und weniger an der wirtschaftlichen Rentabilität des Mieters orientieren, daher erübrigen sich weitere Ausführungen über die betriebswirtschaftliche Rentabilität durch eine gastronomische Nutzung. Selbst die Bw. gesteht in ihrer Äußerung zumindest teilweise zu, dass Berechnungen hinsichtlich der Amortisationsdauer eines Investitionsprojektes in eingeschränkter Weise dann durchgeführt werden, wenn die Finanzierungsaufwendungen einer Investition überlegt werden müssen. Warum gegenständlich derartige Überlegungen nicht anzustellen gewesen wären, in dem Investitionen abgelöst bzw. neue Investitionen vorwiegend kapitalmarktfinanziert vorgenommen wurden, bleibt offen. Daher sind auch die von ihr ins Treffen geführten Beweisanbote nach durchschnittlichen Mietpreisen wenig zielführend, da nicht einmal andeutungsweise dargelegt wurde, welche Objekte letztlich miteinander verglichen werden sollten. Die Tatsache einer Erhebung von durchschnittlichen Quadratmeterpreisen vermag keine taugliche Grundlage darüber liefern, ob einander fremd gegenüberstehende Geschäftspartner die oa. Vereinbarungen in der Weise abgeschlossen hätten; denn es beruhte ausschließlich auf Grund freier unternehmerischer Entscheidung der Bw. die Errichtungskosten zu tragen und die Bestandobjekte der AP GmbH zu vermieten. Eine Fremdvermietung wird sich daher daran orientieren, dass seitens der Bw. sowohl Zinsen und Amortisation (Tilgung) als auch eine angemessene Risikokomponente im vereinbarten Mietzins Deckung finden. Inwieweit die Bw. geradezu verpflichtet war, sich bei der Berechnung des Mietzinses ausschließlich an den finanziellen Möglichkeiten der Mieterin zu orientieren, ist nicht verständlich, weil der von ihr indirekt gezogene Schluss, sie wäre auf Grund der Förderungszusagen der öffentlichen Hand gegenüber der Mieterin gehalten gewesen, zuerst die Investition vorzufinanzieren und dann mit dem Hinweis auf deren mangelnde wirtschaftliche Potenz den Mietzins entsprechend niedrig festzulegen bzw. teilweise zu verzichten, nicht nachvollziehbar ist, denn jeder fremde Unternehmer wird bestrebt sein, bei derartigen Finanzierungsgeschäften, deren Risiko nahezu ausschließlich bei ihm liegt, auch eine angemessene Gewinnkomponente zu lukrieren, die sich naturgemäß in der Höhe der vereinbarten Mieten niederschlägt. In der von ihr gewählten Gestaltung waren unter Berücksichtigung der notwendigen, eigenen Fremdkapitalaufnahme nicht einmal die eigenen Kosten (Zinsen und Abschreibungen) gedeckt. Ausgehend von den berechtigten Einwendungen der Bw., die Amortisationsdauer für Gebäudeeinbauten könne nicht allein auf der Annahme der Tilgung der Fremdmittel gestützt werden und der selbst von der Bw. zugestandenen Tatsache, dass Adaptionen (bzw. Renovierungen) nach einem gewissen Zeitraum entbehrlich werden, erscheint eine Erstreckung des Investitionszeitraumes auf vierzig Jahre für eine gastgewerbliche Investition angemessen, zumal unter Annahme des geschätzten Zinssatzes, der sich vorwiegend am Refinanzierungszinssatz der Streitjahre orientiert, es - was die Höhe der monatlichen Belastung anlangt - kaum einen Unterschied mehr macht, ob mit einer Amortisation von vierzig oder sechzig Jahren gerechnet wird, zumal die Fremdfinanzierungskosten finanzmathematisch einen riesigen Anteil an der fiktiven Rate ausmachen, da sich die Höhe der Monatsrate der der "ewigen Rente" annähert und derartig geringfügige Differenzen schätzungstolerant sind. Die Bezugnahme der Bw. hinsichtlich der Rentabilitätsüberlegungen von Renditen auf dem österreichischen Rentenmarkt, die sich vorwiegend an der Sekundärmarktrendite (SMR) orientiert, übersieht in diesem Zusammenhang, dass sie selbst überwiegend fremdfinanziert ist und es daher weniger um eine Verzinsung des eingesetzten (Eigen-) Kapitals geht, als vielmehr die Refinanzierungskosten und Abschreibungen ins Verdienen zu bringen. Die ins Treffen geführte höhere Nominalverzinsung auf dem Rentenmarkt, die darin begründet sei, weil während der Mietdauer sich stille Reserven ansammelten, mag in ihrer Allgemeinheit schon richtig sein. Sie negiert allerdings, dass ihr diese stillen Reserven auch dann angewachsen wären, wenn sie in den angenommenen vierzig Jahren die noch vorhandenen Investitionen zum Zeitwert abgelöst hätte, zumal wesentliche stille Reserven in gastgewerblichen Gebäudeeinbauten nach Ablauf der Amortisationsdauer infolge des von ihr zugestandenen Renovierungs- und Adaptierungsbedarfes fraglich und bei einer fremdkapitalfinanzierten Investition eher vernachlässigenswert erscheinen, zumal auch eine Stagnation von Grundstückspreisen bei gewerblichen Objekten nicht ausgeschlossen werden kann. Ebenso kann der bw. Rentabilitätsberechnung von 5,56% in ihrer groben Vereinfachung nicht zugestimmt werden, weil sie von der Überlegung ausgeht, dass die investierten Herstellungskosten keinem Wertverzehr unterliegen, was einem Vergleich mit einem Darlehensschuldner erinnert, der mit seinen Monatsraten bloß die Zinsen abzudecken vermag. Das von ihr ins Treffen geführte Erkenntnis des VwGH v. 20.4.1982, 81/14/0120, wonach bei der Ermittlung der Höhe der in der Nutzungsüberlassung eines Einfamilienhauses gelegenen verdeckten Gewinnausschüttung der vereinbarte Mietzins mit demjenigen Betrag zu vergleichen sei, der der Kapitalgesellschaft neben der AfA und den Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals sichere, zum anderen mit demjenigen Betrag zu vergleichen sei, den die Kapitalgesellschaft durch Fremdvermietung äußerstenfalls als Mietzins noch erzielen könnte (Mittelwertmethode) ist gegenständlich nicht übertragbar, zumal dem Erkenntnissachverhalt nicht näher entnehmbar ist, ob die Gesellschaft das Mietobjekt eigen- oder fremdfinanziert hatte. Die Unangemessenheit einer Vereinbarung kann sich nicht nur aus einem Vergleich mit anderen Fällen, sondern durchaus auch aus dem Ausschöpfen sonstiger in einem konkreten Fall zur Verfügung stehender Erkenntnismittel ergeben. Auf diese muss insbesondere dann zurückgegriffen werden, wenn ein geeigneter Vergleichsmaßstab fehlt. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 0065). In rechtlicher Hinsicht sind zwar auf Grund des Trennungsprinzips Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Gesellschaftern (Mitgliedern) steuerlich grundsätzlich anzuerkennen. Zuwendungen und andere Vermögensvorteile, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, dürfen aber die Einkommensermittlung nicht beeinflussen, auch wenn sie in die äußere Form schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen gekleidet werden (VwGH 27.5.1999, 97/15/0067, 0068). Das Aufgreifen verdeckter Ausschüttungen trägt dem Grundsatz Rechnung, dass jeder Steuerpflichtige das von ihm erzielte Einkommen zu versteuern hat. Gegenständlich ist von sogenannten indirekten verdeckten Ausschüttungen auszugehen, welche eine Einkommensverwendung durch Verzicht auf eine oder das Vorenthalten einer der Gesellschaft zustehenden Gewinnchance oder auf angemessene Einnahmen aus Geschäften darstellt. Die rechtliche Würdigung des Sachverhaltes durch die Bw., wonach sie als Gläubigerin auf Grund der Förderungsvereinbarungen der AP GmbH mit der öffentlichen Hand zu einem Verzicht verpflichtet gewesen wäre, übersieht in ihrer Oberflächlichkeit die Tatsache, dass nicht sie selbst nicht an der AP GmbH, sondern ihr Alleingesellschafter beteiligt war. Als nahe stehende Personen sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich verbunden sind, aber auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen begründen eine Affinität, wobei auch Körperschaften darunter fallen (VwGH 3.8.2000, 96/15/0159). Daher richten sich derartige "Anweisungen" primär an die Gesellschafter der AP GmbH und nicht an deren - in ihren Besitz befindlichen - Kapitalgesellschaften. Primär ging es den Subventionsgebern der AP GmbH darum, dass von der Eigentümerseite - auf welche Art auch immer - Eigenleistungen gegenüber der Gesellschaft (AP GmbH) erbracht werden. Die Bw. verwischt in ihrer wortreichen Argumentation das zwischen ihr und ihrem Gesellschafter FG anzuwendende Trennungsprinzip. M.a.W. ist gegenständlich in der ersichtlichen Vorteilsgewährung zwischen Bw. und AP GmbH als direkte Vertragspartner in Form der zu niedrigen Mieten bzw. dem Verzicht auf Mietzinszahlungen eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung an ihren Gesellschafter FG zu erblicken, der den erhaltenen Vorteil wiederum weiterreicht. Ebenfalls konnte sie nicht überzeugend zur Darstellung bringen, welches primäre Interesse sie an der Sanierung der AP GmbH letztendlich hatte (vgl. VwGH 26.9.2000, 98/13/0216). In Anbetracht der seit vielen Jahren bekannten angespannten Situation, die letztlich zur "Finanzierungshilfe" in der Ablösung der Gebäudeinvestitionen geführt hatte, musste der Bw. als Vermieterin klar sein, dass im Falle der Nichtentrichtung der Mietzinse mit einer Auflösung des Mietvertrages (außerordentliches Kündigungsrecht wegen Nichtzahlung des Mietzinses) vorzugehen gewesen wäre. Daher kann auch das Festhalten von ungünstigen Verträgen z.B. durch Unterlassung einer (Änderungs-) Kündigung eine verdeckte Ausschüttung bedeuten. Die Bezugnahme auf das von der Rechtsprechung anerkannte Prinzip der Finanzierungsfreiheit des Unternehmers vermag das dem Körperschaftsteuerrecht inhärente Trennungsprinzip nicht aufzuheben. Die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der Höhe der verdeckten Ausschüttung wurden wie folgt ermittelt: Zinssatzermittlung: | Jahr | Bankschulden | Zinsaufwand | Zinssatz in % | 1993 | 18.243.536,18 | 1.462.481,36 | 8,02 | 1994 | 23.309.954,45 | 1.694.137,58 | 7,27 | 1995 | 24.277.779,00 | 1.994.426,99 | 8,22 | Summe | 65.831.269,63 | 5.151.045,93 | 7,82   | durchschnittlicher Zinssatz (abgerundet) in % | 7,50 | Risikoaufschlag | 1,00 | Rechnungszinssatz | 8,50 Amortisation: | Jahre | Investitionssumme | Zinssatz | Monatsbelastung | 40 | 4.500.000,00 | 8,5% | 32.989,00 | 40 | 3.300.000,00 | 8,5% | 24.192,00 Gesamtmiete Apartments: | Zeitraum | VPI 1976 | index. Miete | Gebäudemiete | Amortisation | Gesamt | 12/1984 | 149,80 | 5.000,00 | 5.000,00 | 0,00 | 5.000,00 | 1993 | 189,60 | 6.328,44 | 6.300,00 | 32.000,00 | 38.300,00 | 1994 | 195,20 | 6.515,35 | 6.500,00 | 32.000,00 | 38.500,00 | 1995 | 199,60 | 6.662,22 | 6.600,00 | 32.000,00 | 38.600,00 Miete Seminarräume: ab Mai 1995: 24.000,00 Ermittlung der verdeckten (Gewinn-) Ausschüttungen: | Monat | tats. verrechnet | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jänner 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | Februar 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | März 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | April 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | Mai 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | Juni 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | Juli 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | August 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | September 1993 | 16,666,00 | 38.300,00 | 21.634,00 | Oktober 1993 | 0,00 | 38.300,00 | 38.300,00 | November 1993 | 0,00 | 38.300,00 | 38.300,00 | Dezember 1993 | 0,00 | 38.300,00 | 38.300,00 | Summe 1993 | 149.994,00 | 459.600,00 | 309.606,00   | Monat | tats. verrechnet | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jänner 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Februar 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | März 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | April 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Mai 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Juni 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Juli 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | August 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | September 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Oktober 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | November 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Dezember 1994 | 0,00 | 38.500,00 | 38.500,00 | Summe 1994 | 0,00 | 462.000,00 | 462.000,00   | Monat | tats. verrechnet | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jänner 1995 | 0,00 | 38.600,00 | 38.600,00 | Februar 1995 | 0,00 | 38.600,00 | 38.600,00 | März 1995 | 0,00 | 38.600,00 | 38.600,00 | April 1995 | 0,00 | 38.600,00 | 38.600,00 | Mai 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | Juni 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | Juli 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | August 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | September 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | Oktober 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | November 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | Dezember 1995 | 37.499,00 | 62.600,00 | 25.101,00 | Summe 1995 | 299.992,00 | 655.200,00 | 355.208,00 Zu Tz. 17 Verzicht auf Mietentgelt der Bw. aus dem Mietverhältnis M. - Schw. zugunsten der BG OHG: Gemäß dem Pachtvertrag vom 2. März 1994 verpachtete die Bw. das von ihr errichtete Gasthaus, dessen Anschaffungskosten lt. Anlageverzeichnis 1994 S 3.106.994,00 betrugen. Die im Jahr 1994 und 1995 erzielten Pachterlöse wurden sachverhaltsmäßig unstrittig in Höhe von S 368.000,00 bzw. S 200.000,00 (brutto) von der BG OHG vereinnahmt. Die Bw. gesteht in diesem Zusammenhang in ihrem Schreiben vom 9.11.1998, Seite 13 (AP, XA 225) eine "buchungstechnische Unrichtigkeit" zu, bestreitet aber das Vorliegen einer verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung. Hierzu erklärte sie, die Hausverwaltung in Salzburg habe dem Pächter des Schw. die Kontonummer der BG OHG mitgeteilt, weil der Vormieter, eine Druckerei von 1. August 1984 bis 30. Juni 1992 die Miete auf das Konto der BG OHG überwiesen habe und somit die tatsächlichen Verhältnisse außer Acht gelassen habe. Die Betriebsprüfung kam in ihrem Bericht zum Ergebnis, der Umstand, dass die Bw. der BG OHG die Erlöse aus der Vermietung des Schw. überlassen hatte, wäre ausschließlich in der Person des Gesellschafters FG zu suchen. Dies ergebe sich nicht nur aus dieser einen "Vermögens- bzw. Ertragsüberlassung", sondern auch aus dem anderen Umfeld unüblicher Vereinbarungen und Begünstigungen, welche die BG OHG seitens der Bw. erfahren habe. Der in weiterer Folge erfolgte Vermögensfluss (Auflösung der OHG und Übernahme der Kapitalkonten ins Privatvermögen des FG) bzw. wie dieses erworbene Vermögen schließlich am Privatkonto des FG bei der FG GmbH landete und dessen private Schuld bei dieser Firma um diese Beträge mindere, sei im Schreiben vom 26. August 1998 genauer erläutert worden. In ihrer Berufung verweist die Bw. im Wesentlichen auf ihr bisheriges Vorbringen und auf die von der BG OHG eingereichte Berufung. Sie bezieht sich auf den Irrtum der Hausverwaltung, welche eine schlichte Weitervermietung des Lokales annahm. Für die tatsächlich unrichtige Verbuchung der Pachtentgelte gebe es überhaupt keinen wirtschaftlichen Grund, denn tatsächlich wurde die Steuerbelastung der OHG- Gesellschafter erhöht, während bei der Bw. das (fehlende) Pachtentgelt im Verlust Deckung gefunden hätte. Es werde daher beantragt, aus der Fehlbuchung keine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung abzuleiten und keine Kapitalertragsteuer vorzuschreiben. Im Akt der BG- OHG wurden die Einnahmen entsprechend vermindert. Zum besseren Verständnis der Rechtsverhältnisse zwischen der Bw. und der BG OHG werden die abgeschlossenen Vereinbarungen wie folgt angeführt: Die Gründung der BG OHG erfolgte mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Mai 1983. An ihr waren FG mit 50%, PB mit 20% und CB mit 30% beteiligt. Nach mehreren Änderungen sind im Streitraum FG mit 25% und GG mit 75% am Vermögen und Gewinn beteiligt. Im Falle ev. Verlustsituation hat sich FG auf Grund seines umfangreichen persönlichen Haftungsfonds und aus wirtschaftlicher Fairness gegenüber seiner Frau GG bereit erklärt, 75% der Verluste zu tragen (vgl. Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 4. März 1993). Am 30. September 1996 wurde beim Firmenbuch die Löschung der Gesellschaft beantragt. Mit Mietvertrag vom 24. Juli 1985 vermietete die Bw. die auf der Liegenschaft EZ 17, KG Sch. neugeschaffenen Räumlichkeiten, die in Sch. unter dem Begriff "W.- Passage" bekannt sind mit Rechtswirksamkeit ab 30. Juni 1984 an die BG OHG. Der Mietvertrag konnte von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist jeweils zum 31. Dezember eines Jahres aufgekündigt werden. Als Mietzins wurde eine Jahresmiete von S 550.000,00 wertgesichert vereinbart. Neben dem Mietentgelt hatte die Mieterin sämtliche Betriebskosten zu tragen und ist berechtigt unterzuvermieten (BGV 139). Mit Vereinbarung vom 24. Juli 1985 erklärte sich die BG OHG bereit zur Abdeckung der mit dem Umbau der Geschäftsräumlichkeiten und der Vermögensverwaltung entstehenden Geschäftsführungsunkosten und des Know-how ein Entgelt unter dem Titel "Risiko- und Geschäftsführungsabgeltung" von S 1.150.000,00 jährlich ab 1. Jänner 1984 wertgesichert zu überweisen. Dieser Vertrag konnte von jeder der Vertragsparteien unter Einhaltung einer Frist von zwei Monaten zum Ende eines jeden Kalendermonates gekündigt werden (BGV 136).