BFG RV/6100418/2017

Faktum ist auch, dass diese Anfrage der zum damaligen Zeitpunkt im Finanzamt Salzburg-Land tätige Fachexperte L. und die Bedienstete der Veranlagungsleitstelle, Frau K., fernmündlich dahingehend beantworteten, dass ein eigenes F- und U-Signal vergeben werde. Dies lässt sich dem auf der Beilage 2 des Beschwerdeschriftsatzes angebrachten händischen Vermerk (“Tel. L., Fr. K. Eigenes F, U-Signal“) entnehmen und wird von der Abgabenbehörde in den angefochtenen Bescheiden auch nicht in Abrede gestellt. Dass durch diese Vorgangsweise eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben bewirkt wurde, ist für das Bundesfinanzgericht nicht erkennbar. Mit der schriftlichen Eingabe vom 10.12.1997 wurde der Abgabenbehörde der Entwurf einer Fruchtgenussvereinbarung vorgelegt. Ausgehend von der gewählten, der Abgabenbehörde in schriftlicher Form dargelegten Vertragskonstruktion konnte die Abgabenbehörde davon ausgehen, dass zivilrechtlich ein Fruchtgenuss begründet wird, sodass sich die Auskunft der Behörde nicht als unrichtig erweist. Die zivilrechtliche Fruchtnießung (§§ 509 ff ABGB) an einem Bestandobjekt entspricht nämlich grundsätzlich dem Bild der Überlassung einer Einkunftsquelle (vgl. VwGH 04.03.1986, 85/14/0133). In Anbetracht der Anknüpfung des Einkommensteuerrechts an die tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnisse genügt allerdings nicht bloß die rechtliche Begründung der Fruchtnießung. Es müssen vielmehr auch die tatsächlichen Verhältnisse den rechtlichen Verhältnissen entsprechend gestaltet werden (siehe das vorhin angeführte Erkenntnis). Auf welche Weise beabsichtigt ist, den Fruchtgenussvertrag in der Praxis abzuwickeln, wurde in der Eingabe nicht dargelegt und diesbezüglich auch nicht angefragt. Die praktische Umsetzung (tatsächliche Gestaltung) der Fruchtgenussvereinbarung war nicht Gegenstand der Anfrage . Im Beschwerdefall lässt sich der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Beilage 2 sowie den Ausführungen in den angefochtenen Bescheiden lediglich entnehmen, dass seitens der Abgabenbehörde die Auskunft erteilt wurde, dass ein eigenes F- und U-Signal vergeben wird. Dass hinsichtlich der bestehenden Mietverhältnisse sowie der neu zum Abschluss gelangenden Mietverhältnisse die bisherige Vorgangsweise beizubehalten ist, ergibt sich daraus nicht. Aus der Aktenlage geht nicht hervor und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht behauptet, dass die Abgabenbehörde die Rechtsauskunft erteilt hätte oder die Beschwerdeführerin dazu aufgefordert hätte, hinsichtlich der bestehenden Mietverhältnisse und der künftig neu abzuschließenden Mietverhältnisse wie bisher fortzufahren (vgl. VwGH 24.06.2009, 2007/15/0045). Im gegenständlichen Fall ist bei der vorzunehmenden Ermessensübung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) einzuräumen. Die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Feststellung von Einkünften für die Jahre 2006 bis 2008 erweist sich somit insgesamt als zu Recht. 2) Feststellung sowie Nichtfeststellung von Einkünften 2006 bis 2010 a) Fruchtgenuss Der Verwaltungsgerichtshof hat sich in seinem Erkenntnis vom 04.03.1986, 85/14/0133, grundlegend mit der Frage befasst, wann einem Fruchtgenussberechtigten Einkünfte zuzurechnen sind. In diesem Erkenntnis führt das Höchstgericht aus (Wiedergabe erfolgt auszugsweise): “1. Nach österreichischer Lehre und Rechtsprechung ist unbestritten, dass ein Fruchtnießer (originäre) Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1972 beziehen kann, und zwar auch bei einem "Zuwendungsfruchtgenuß", um den es im Beschwerdefall allein geht […] Voraussetzung ist allerdings, daß sich die Einräumung des Fruchtgenusses als Übertragung der Einkunftsquelle darstellt. Wird eine Einkunftsquelle nämlich nicht übertragen, dann bleiben die aus dieser Quelle fließenden Einkünfte grundsätzlich solche des Inhabers der Einkunftsquelle, auch wenn er die Einkünfte im Voraus einem anderen abtritt; die Verfügung des Steuerpflichtigen über die ihm zuzurechnenden Einkünfte bedeutet lediglich Einkommensverwendung […], die einkommensteuerrechtlich unbeachtlich bleibt, sofern nicht Sondertatbestände wie 18 Abs. 1 Z. 1 und § 29 Z. 1 EStG 1972 Platz greifen. 2. Wird jemandem jedoch eine Einkunftsquelle übertragen, dann sind ihm die Einkünfte aus dieser Quelle jedenfalls zuzurechnen, wobei es ohne Belang ist, wie und warum ihm die Einkunftsquelle übertragen wurde. Es sind somit auch Einkünfte aus einer Einkunftsquelle, die dem Steuerpflichtigen freiwillig oder in Erfüllung einer Unterhaltspflicht bzw. unentgeltlich überlassen wurde, ihm als dem Inhaber dieser Einkunftsquelle zuzurechnen […]. 3. Eine Einkunftsquelle kann nun nicht nur durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, welche die Erzielung von Einkünften ermöglichen, überlassen werden, sondern auch in der Weise, daß der (wirtschaftliche) Eigentümer eines Wirtschaftsgutes auf dessen Nutzung verzichtet und sie einem anderen überläßt, wie dies z.B. eben bei einer Fruchtnießung der Fall sein kann […]. Von der Überlassung der Einkunftsquelle durch Einräumung einer Nutzungsberechtigung kann allerdings nicht schon dann die Rede sein, wenn der Eigentümer dem "Fruchtnießer" einzig und allein die Einkünfte überläßt, die Dispositionen zu ihrer Erzielung aber nach wie vor selbst trifft. Die Einkunftsquelle kann erst als überlassen gelten, wenn der Nutzungsberechtigte auf die Einkunftserzielung Einfluß nehmen kann, in dem er - z. B. durch zulässige Investitionen, durch Erschließung neuer Einnahmen, durch Belassung bestehender Einkünfte kraft eigenen Rechts oder durch Verzicht auf künftige Einkünfte - am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet […]. Die zivilrechtliche Fruchtnießung (§§ 509 ff ABGB) an einem Bestandobjekt entspricht dabei grundsätzlich diesem Bild der Überlassung einer Einkunftsquelle […]. In Anbetracht der Anknüpfung des Einkommensteuerrechts an die tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnisse genügt allerdings nicht bloß die rechtliche Begründung der Fruchtnießung. Es müssen vielmehr auch die tatsächlichen den rechtlichen Verhältnissen entsprechend gestaltet werden […]. Für die Fruchtnießung an einem Gebäude, aus dem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fließen (Bestandobjekt), bedeutet dies, dass der Fruchtnießer den Bestandnehmern gegenüber als Bestandgeber aufzutreten hat - bei Übernahme bestehender Verträge ist die Vertragsübernahme den Bestandnehmern zumindest anzuzeigen -, dass (neue) Bestandzinsvereinbarungen mit den Bestandnehmern der Fruchtnießer trifft, dass er Anspruchspartner für die Rechte und Pflichten aus dem Bestandverhältnis ist, dass die Mieten auf sein Konto überwiesen werden […] und daß grundsätzlich auch er die ihm gemäß §§ 512 und 513 ABGB obliegenden Lasten trägt […]. Die vorstehenden, auf den vollen Fruchtgenuß an einem Bestandobjekt abgestellten Erwägungen gelten bei einem anteiligen Fruchtgenuß sinngemäß. In diesem Fall hat der Fruchtnießer den Bestandnehmern gegenüber bezüglich des Anteiles (unter Anzeige der anteiligen Vertragsübernahme) als Bestandgeber aufzutreten, er hat nach Maßgabe seines Anteiles an Bestandzinsvereinbarungen mitzuwirken und anteilsmäßig Anspruchspartner für die Rechte und Pflichten aus dem Bestandverhältnis zu sein; es ist sicherzustellen, daß ihm von den wohl regelmäßig bei einer Stelle (auf ein gemeinsames Konto) in einheitlichen Beträgen eingehenden Bestandzinsen laufend seine Anteile zukommen, und er hat anteilig die dem Fruchtnießer obliegenden Lasten zu tragen […].“ An dieser Rechtsprechung hat der Verwaltungsgerichtshof in seinen nachfolgenden Erkenntnissen festgehalten. Hinsichtlich der im gegenständlichen Fall abgeschlossenen Fruchtgenussvereinbarung wird auf die eingangs unter Pkt. I. erfolgten Ausführungen verwiesen. Was die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin anlangt, ist Folgendes festzuhalten: Die X-u-Mitbesitzer wurde ab Abschluss der Fruchtgenussvereinbarung 31.12.1997 von Stb-A, vertreten. Ab der Übernahme des Betriebes des Stb-A durch die Stb-OEG1, kurzzeitig später umbenannt in die Stb-OEG2 (später OG) (FN xy) im Jahre 1999 erfolgte die Vertretung durch die genannte Steuerberatungsgesellschaft. Dies erfolgte bis Dezember 2008. Ab Jänner 2009 war steuerliche Vertreterin die Stb-GmbH1 (FN yy). Diese Gesellschaft wurde im Jänner 2012 in Stb-GmbH2 und im Juni 2012 in Stb-GmbH3 umbenannt (siehe dazu die Eintragungen im Firmenbuch FN xy und FN yy und die Angaben der Beschwerdeführerin im Antwortschreiben vom 07.09.2019 und 09.12.2019). G.X., der unter den Fruchtgenussberechtigten aufscheint, war zum Zeitpunkt der Anfrage vom 10.12.1997 an das Finanzamt Salzburg-Land in der Steuerberatungskanzlei Stb-A als Berufsanwärter tätig. Mit der Übernahme des Betriebes des Stb-A durch die Stb-OEG1, kurzzeitig später umbenannt in die Stb-OEG2, wurde auch G.X. als Dienstnehmer in seiner Funktion als Berufsanwärter übernommen. Nach Ablegung der Steuerberaterprüfung im Jahre 2006 war G.X. bis April 2007 in der genannten Steuerberatungsgesellschaft als angestellter Steuerberater und von Mai 2007 bis Dezember 2008 auf Basis eines Werkvertrages tätig. Seit Jänner 2009 übte bzw. übt G.X. die Funktion eines Gesellschafters und Geschäftsführers in der Stb-GmbH1 bzw. nachfolgend in der Stb-GmbH2 bzw. Stb-GmbH3 aus (siehe dazu die Angaben der Beschwerdeführerin im Antwortschreiben vom 14.10.2019 sowie die Eintragungen im Firmenbuch FN xy und FN yy). Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass nach Abschluss der Fruchtgenussvereinbarung vom 31.12.1997 die Liegenschaftseigentümer B. und A.X. weiterhin Vermieter bei den bestehenden Bestandverhältnissen geblieben sind. So wurden aus Anlass der Begründung des Fruchtgenusses keine neuen Bestandverträge erstellt und ist auch keine Anzeige gegenüber den Bestandnehmern erfolgt, dass die bestehenden Mietverträge von den Fruchtgenussberechtigten (entsprechend ihren Anteilen) übernommen worden wären. Auch bei den neu abgeschlossenen Mietverträgen sind die Liegenschaftseigentümer jeweils als Bestandgeber aufgetreten. Dies gesteht die Beschwerdeführerin in der Beschwerdeschrift ausdrücklich zu, wenn sie ausführt: “Es wurden in den Fällen, wo aufrechte Verträge vorhanden waren, keine neuen Mietverträge abgeschlossen“ und “Die Mietverträge, welche ab 1.1.1998 abgeschlossen wurden, führen als Vermieter immer B.X. und A. an.“ Eine Anzeige der Vertragsübernahme bei den bestehenden Mietverträgen wird von der Beschwerdeführerin nicht behauptet. Damit kann aber nicht – wie von der Judikatur gefordert – davon ausgegangen werden, dass die Fruchtgenussberechtigten auf die Einkunftserzielung Einfluss genommen haben, indem sie durch Erschließung neuer Einnahmen, durch Belassung bestehender Einkünfte kraft eigenen Rechts oder durch Verzicht auf künftige Einkünfte, durch zulässige Investitionen am Wirtschaftsleben teilgenommen und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet hätten. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, der Nichtabschluss neuer Mietverträge sei aus Vereinfachungsgründen erfolgt, da ansonsten bei jedem Vertragsabschluss bzw. bei jeder Vertragsänderung, Indexanpassung etc. alle acht Beteiligten unterschreiben hätten müssen, was in der Praxis de facto undurchführbar wäre, vermag sie damit ihren Beschwerdestandpunkt nicht zu stützen. Dieses Vorbringen stellt, abgesehen davon, dass damit eine in der Praxis nicht undurchführbare Vorgangsweise aufgezeigt wird, schon deshalb kein taugliches Argument dar, weil es nicht so sein kann, dass Vertragsparteien eine rechtliche Konstruktion wählen, um sich dann im Falle der Nichtanerkennung dieser Konstruktion darauf zurückzuziehen, die Konstruktion lasse sich faktisch nicht umsetzen. Auch mit ihren weiteren Ausführungen vermag die Beschwerdeführerin die Beschwerde nicht zum Erfolg zu führen. Die Beschwerdeführerin sieht das unternehmerische Tätigwerden der Fruchtnießer in dem Sinn, dass auf die Erzielung der Einkünfte Einfluss genommen wird, dadurch verwirklicht, dass die Fruchtnießer in den meisten Fällen in die Verhandlungen anlässlich des Abschlusses von Mietverträgen eingebunden gewesen seien. Dies habe insbesondere für die langfristigen Verträge wie z.B. mit Fa-A, Fa-C, Fa-D etc. gegolten. Dies sei oft in direkten Gesprächen, Schriftverkehr, e-mails ect. erfolgt. Verhandlungen hätten neben den Liegenschaftseigentümern hauptsächlich die Fruchtnießer C.X., E.X. und G.X. geführt. Die anderen Beteiligten seien zumindest in wichtige Entscheidungen eingebunden gewesen. In den meisten Fällen sei vor Unterfertigung der Mietverträge die Zustimmung aller Beteiligten eingeholt worden. Dazu ist Folgendes festzuhalten: In der Erteilung der bloßen Zustimmung zum Abschluss von Mietverträgen ist, abgesehen davon, dass dieser Umstand nicht bewiesen ist, kein aktives Tätigwerden der Fruchtnießer in der Gestaltung der Nutzungsmöglichkeiten zu erblicken. Dass die Fruchtnießer in den meisten Fällen – wie von der Beschwerdeführerin behauptet - in die Vertragsverhandlungen eingebunden gewesen wären, wodurch ihr unternehmerisches Tätigwerden zum Ausdruck gekommen wäre, lässt sich den Unterlagen, die die Beschwerdeführerin zum Beweis dieses Vorbringens vorgelegt hat (vgl. Beilagen 12 bis 18 der Beschwerde) nicht entnehmen. Bei der Beilage 12 handelt es sich um ein e-mail von E.X. an einen Vertreter der Fa-S, mittels dem dieser Änderungen bzw. Ergänzungswünsche zu einem Vertragsentwurf betr. Adaptierung des Nutzungsvertrages vom 08.06.1998 (Gestattung der Installierung einer Sendeeinrichtung für Mobilfunkdienste) im Auftrag seiner Familie, ausgehend von einer stattgefundenen Besprechung übermittelt (vgl. "teile ich Ihnen mit, dass ich von meiner Familie beauftragt wurde, das Ergebnis unserer Besprechung, die am Wochenende stattfand, zu übermitteln'“).Von wem er konkret beauftragt wurde und wer an der Besprechung konkret teilgenommen hat, geht aus dem Schreiben nicht hervor. In der Beilage 13 leitet E.X. dieses e-mail an G.X. mit näheren Bemerkungen weiter. Laut den vom steuerlichen Vertreter am 26.11.2019 übermittelten Unterlagen fand in der gegenständlichen Angelegenheit ein weiterer Schriftverkehr zwischen E.X. und Fa-S statt (e-mail vom 11.10.2010 und 16.10.2010). Zu einer Änderung des Nutzungsvertrages vom 08.06.1998 ist es aber letztlich nicht gekommen. Dies ergibt sich zum einen aus dem vom steuerlichen Vertreter mit Schreiben vom 13.11.2019 übermittelten, von O. erstellten Vertrag “Änderungen/Ergänzungen des Nutzungsvertrages vom 08.06.1998“ (Stand 31.03.2011), der von den Parteien nicht unterfertigt wurde. Zum anderen lässt sich dies aus der Aufstellung der Einnahmen für das Jahr 2012 (Beilage 37 der Beschwerde) entnehmen. Das von O. geleistete Nutzungsentgelt betrug im Jahr 2010 vierteljährlich netto € 1.073,--, also monatlich netto € 357,67. In der Aufstellung der Einnahmen für das Jahr 2012 ist das Nutzungsentgelt von T (Anmerkung des BFG: Bereits mit 22.09.2008 wurde der Firmenwortlaut "T" in "O." geändert) weiterhin mit monatlich netto € 357,53 ausgewiesen. Einen nennenswerten gestalterischen Einfluss der aus dem e-mail Verkehr hervorgehenden Fruchtgenussberechtigten (E.X. und G.X., namentlich erwähnt wird auch C.X..) vermag das Bundesfinanzgericht in den durchgeführten Verhandlungen nicht zu erkennen. Dagegen spricht allein schon die Höhe der Einkünfte, die durch die Verhandlungen beeinflusst werden sollte. Nach den Vorstellungen des Nutzungsberechtigten sollte das bisherige Entgelt um jährlich netto € 2.145,70 , nach den Vorstellungen des Nutzungsgebers um jährlich netto € 4.288,77 , erhöht werden. Bedenkt man, dass die Einnahmen der Beschwerdeführerin im Jahr 2010 insgesamt € 271.864,-- betragen haben, so handelt es sich bei der Entgeltgröße, die Gegenstand der Verhandlungen war - die Verhandlungen sind im Übrigen letztlich gescheitert und haben sich einkünftemäßig überhaupt nicht niedergeschlagen - lediglich um 0,78 % bzw. 1,57 % der Einnahmen. Die Beilage 14 stellt ein Antwortschreiben von B. und A.X. auf ein Zeitungsinserat dar (Inserat der Fa-C, die als Generalplaner für die Fa-U auf der Suche nach Grundstücken war). Dass es sich bei diesem Schreiben ausschließlich um ein Schreiben der Liegenschaftseigentümer handelt, geht aus dem Briefkopf (vgl. “B.X. und A.“) und der Grußformel (vgl. “mit freundlichen Grüßen B. und A.X.“) sowie dem Text des Schreibens (vgl. “Wir sind Eigentümer eines ca. 4.000 m2 großen Grundstückes …“) klar und eindeutig hervor. Wenn auf diesem Schreiben in der Grußformel nach den Namen der Liegenschaftseigentümer die Worte “i.A G.X.“ aufscheinen, so bedeutet dies, dass hier G.X. als Vertreter der Liegenschaftseigentümer und nicht als Fruchtgenussberechtigter aufgetreten ist. Bei den Beilagen 15 und 16 handelt es sich um handschriftliche Aktenvermerke, betreffend Verhandlungen mit der Fa-A. Aus dem Umstand, dass diese Aktenvermerke auf Briefpapier der Steuerberatungskanzlei Stb-A, angefertigt sind, ist zu schließen, dass hier G.X., sollte er der Verfasser dieser Aktenvermerke sein (wer der Verfasser ist, lässt sich den Schriftstücken nicht entnehmen) namens der steuerlichen Vertretung und nicht als Fruchtgenussberechtigter tätig geworden ist. Die Beilage 17 hat gleichfalls einen handschriftlichen Aktenvermerk zum Gegenstand, angebracht auf Briefpapier der Fa-M. Von wem dieser Aktenvermerk angefertigt wurde geht aus dem Schriftstück nicht hervor. Auf dem Schriftstück findet sich der Vermerk “Fax – Nr. xy z.H. Hr. G.X.“. Bei der angegebenen Faxnummer handelt es sich um die Faxnummer der ehemaligen Steuerberatungskanzlei Stb-A, ein Umstand, aus dem der Schluss zu ziehen ist, dass auch hier G.X. als Organ der steuerlichen Vertretung und nicht als Fruchtgenussberechtigter in die Angelegenheit involviert war. Im Übrigen lässt sich dem Schreiben nicht entnehmen, ob diese Angelegenheit überhaupt mit einer der fruchtgenussgegenständlichen Liegenschaften in Zusammenhang steht. Bei der Beilage 18 handelt es sich um ein Fax vom 27.03.2000, das nicht leserlich ist. Dass die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin, der im Übrigen die Vertretung sowohl der Fruchtgenussbesteller als auch der Fruchtgenussberechtigten oblag, von den Fruchtgenussberechtigten dazu bevollmächtigt wurde, für sie (gemeint die Fruchtgenussberechtigten) u n t e r n e h m e r i s c h e Entscheidungen zu treffen (also solche, die der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung eines Fruchtgenusses als erforderlich erachtet), wird weder von der Beschwerdeführerin behauptet, noch ergeben sich dafür irgendwelche Anhaltspunkte aus der Aktenlage. Wenn die Beschwerdeführerin in der Vorwegvergütung eine Abgeltung für darüber hinausgehende unternehmerische Tätigkeiten der Fruchtnießer C.X. und G.X. erblickt, ist nicht nachvollziehbar, um welche unternehmerischen Tätigkeiten es sich dabei handeln soll. Nähere Angaben zu diesen Tätigkeiten erfolgen seitens der Beschwerdeführerin nicht. Die Beschwerdeführerin erwähnt die Namen dieser beiden Fruchtnießer im Zusammenhang mit der Verwaltung der Liegenschaften. So sei die Verwaltung der Liegenschaften zum überwiegenden Teil durch die Fruchtnießer C.X. und G.X. erfolgt. Die Verwaltung von Liegenschaften ist aber dem unternehmerischen Tätigwerden, wie es der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung eines Fruchtgenusses fordert, nicht gleichzusetzen. Soweit die Beschwerdeführerin die unternehmerische Tätigkeit des Fruchtnießers G.X. darin zu erkennen glaubt, dass dieser ausnahmslos, abgesehen von den wenigen Fällen, in denen dies durch den Mieter erfolgt sei, die Mietverträge erstellt und auch die gesamte Korrespondenz abgewickelt habe, so vermag die Beschwerdeführerin auch diese Ausführungen mit den von ihr vorgelegten Unterlagen nicht zu belegen. Die Beschwerdeführerin verweist in diesem Zusammenhang auf die Beilagen 19 bis 32 der Beschwerde. Bei den Beilagen 21, 24, 29 und 31 handelt es sich um Schreiben von B. und A.X. an die Anzeigenabteilung der Salzburger Nachrichten (Schaltung von Inseraten bzw. Antwort auf ein Inserat). Dabei handelt es sich ausschließlich um Schreiben der Liegenschaftseigentümer (siehe dazu jeweils den Briefkopf, in dem als Absender “B.X. und A.“ angeführt sind). Wenn diese Schreiben von G.X. gezeichnet sind (vgl. “Mit freundlichen Grüßen i.A. G.X.“) so bedeutet dies, dass hier G.X. als Vertreter der Liegenschaftseigentümer und nicht als Fruchtgenussberechtigter aufgetreten ist. Dasselbe gilt auch für die Beilage 25 (Eingabe von B. und A.X. an die Salzburger Nachrichten betr. Änderung eines Inserates). Wenngleich hier in der Grußformel (vgl. “Mit freundlichen Grüßen G.X.“) der Zusatz i.A. nicht angebracht ist, so kann auch hier (siehe Briefkopf) das Tätigwerden von G.X. nur als Vertretung der Liegenschaftseigentümer und nicht als Fruchtgenussberechtigter eingestuft werden. Die als Beilagen 19, 22, 23 und 26 vorgelegten Schreiben tragen als Absender den Namen der Rechtsanwaltskanzlei E.. Adressiert sind diese Schreiben an die “Stb-OEG2, z.H. Herrn X.“ (das Schreiben Beilage 23 “…. z. H. Herrn G.X. …“) Im Hinblick auf die erfolgte Adressierung ist davon auszugehen, dass diese Schreiben an die seinerzeitige steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin (die X-u-Mitbesitzer war laut den Eintragungen im Abgabeninformationssystem im Zeitraum 15.01.2002 bis 04.06.2008 durch die Stb-OEG2 vertreten; dies wird von der Beschwerdeführerin im Antwortschreiben vom 02.09.2019 auch bestätigt) gerichtet wurden (siehe dazu auch den Satz "Aufgrund der ständigen Zusammenarbeit verzeichne ich keine Kosten" in der Beilage 22) und nicht an G.X. in seiner Eigenschaft als Fruchtnießer – vorausgesetzt, dass diese Schreiben mit den fruchtgenussgegenständlichen Liegenschaften überhaupt in Zusammenhang stehen. Aus den Beilagen 19, 23 und 26 lässt sich ein solcher nicht entnehmen. Bei den Beilagen 30 und 32 handelt es sich um Schreiben betr. offene Mieten. Verfasst sind diese Schreiben in handschriftlicher Form von G.X. Da diese Schreiben auf Briefpapier der Steuerberatungskanzlei Stb-OEG2 angefertigt sind (bei der Beilage 32 scheint zwar dieser Name nicht auf, wohl aber die Adresse der Kanzlei samt Telefon- und FaxNr.) ist auch hier davon auszugehen, dass G.X. als Vertreter der Kanzlei und nicht in seiner Eigenschaft als Fruchtnießer aufgetreten ist. Zudem handelt es sich bei der Einmahnung offener Mieten nicht um ein unternehmerisches Tätigwerden, wie es der VwGH für die steuerliche Anerkennung eines Fruchtgenusses fordert, sondern um reine Vollzugsmaßnahmen im Zusammenhang mit abgeschlossenen Mietverhältnissen. Bei den Beilagen 20, 27 und 28 ist völlig unklar, was mit diesen Schreiben belegt werden soll. Die Beilage 20 stellt einen Auszug aus dem Gerichtsakt des LG Salzburg GZ.xy (Konkursverfahren der Fa-DÖ) dar, bei den Beilagen 27 und 28, die nur teilweise leserlich sind, handelt es sich um die Baubeginnanzeige der S-Wohnbau an die Gemeinde-XY, betr. ein Bauvorhaben der Fa-B, sowie um die Verständigung der Liegenschaftseigentümer B. und A.X. vom Beginn der Bauarbeiten. Abgesehen vom Umstand, dass nach Abschluss der Fruchtgenussvereinbarung in den Mietverträgen weiterhin als Bestandgeber die Liegenschaftseigentümer aufscheinen, wurden nach Begründung des Fruchtgenussrechtes auch in Rechnungen weiterhin die Liegenschaftseigentümer angeführt. Dies räumt die Beschwerdeführerin in der Beschwerdeschrift selbst ausdrücklich ein, wenn sie ausführt: “Diese (gemeint: Rechnungen, die vermietete Objekte betreffen) wurden entweder auf B.X. und A. oder an X-u-Mitbesitzer ausgestellt“. Dass dies aber nicht nur Eingangsrechnungen - wie von der Beschwerdeführerin ausdrücklich zugegeben – sondern auch Ausgangsrechnungen betrifft, geht aus den von der Beschwerdeführerin selbst vorgelegten Rechnungen klar hervor (vgl. Beilagen 4 bis 7). Dabei handelt es sich jeweils um Ausgangsrechnungen, die als Rechnungsaussteller B. und A.X. ausweisen und an die Fa-A (Beilage 4), Fa-E-GmbH (Beilage 5), Fa-T (Beilage 6), Fa-B (Beilage 7), gerichtet sind und Mieterhöhungen bzw. Indexanpassungen betreffen. Bei den Beilagen 8 und 9 handelt es sich gleichfalls um Schreiben der Liegenschaftseigentümer B. und A.X., die eine Indexanpassung bzw. Einmahnung eines Mietrückstandes zum Gegenstand haben, jeweils gerichtet an die Fa-H diese Schriftstücke sind jedoch mit 03.05.2011 und 28.04.2011 datiert und daher für das vorliegende Verfahren ohne Belang. Aus der dargelegten Vorgangsweise kommt deutlich zum Ausdruck, dass die Liegenschaftseigentümer auch nach der rechtlichen Begründung des Fruchtgenussrechtes als diejenigen Personen aufscheinen, die in der Abwicklung der Bestandverhältnisse gegenüber den Mietern aufgetreten sind. Es kann daher kein Zweifel obwalten, dass eine Zurechnung der Einkünfte an die Fruchtnießer nicht Platz greifen kann. Daran mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass auf den Beilagen 4 bis 7 (die Beilagen 8 und 9 sind für das vorliegende Verfahren unbeachtlich) die UID Nummer der Beschwerdeführerin aufscheint. Zutreffend ist, dass die Mieten auf ein gemeinsames, auf den Namen der Beschwerdeführerin eingerichtetes Konto (Kontoxy bei der Raika-Z) einbezahlt wurden. Dabei handelt es sich - wie sich im Zuge der vom Bundesfinanzgericht durchgeführten Ermittlungen herausgestellt hat - um ein Konto, lautend auf X-u-Mitbesitzer. Die Ausführungen der Abgabenbehörde in den angefochtenen Bescheiden, wonach das in Rede stehende Konto ein Konto von A.X. und B. darstellt, ist nicht richtig. Dieser Umstand vermag jedoch ebenso wie der Umstand, dass die Fruchtnießer – wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht - die mit den vermieteten Objekten verbundenen Aufwendungen getragen haben, noch nicht zu bewirken, dass ein steuerlich relevanter Fruchtgenuss vorliegt. Unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Fruchtgenusses ist, dass die Fruchtgenussberechtigten im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen, indem sie am Wirtschaftsleben teilnehmen und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestalten (vgl. VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0052). Daran mangelt es aber im vorliegenden Fall. b) Garagentore § 28 Abs. 2 EStG 1988 in der für die Jahre 2008 und 2009 geltenden Fassung lautet (Wiedergabe erfolgt auszugsweise): Aufwendungen für nicht regelmäßig jährlich anfallende Instandhaltungsarbeiten sind über Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre zu verteilen. Bei Gebäuden, die Wohnzwecken dienen, gilt hinsichtlich der Instandsetzungsaufwendungen folgendes: - Instandsetzungsaufwendungen, die unter Verwendung von entsprechend gewidmeten steuerfreien Subventionen aus öffentlichen Mitteln getätigt werden, scheiden insoweit aus der Ermittlung der Einkünfte aus. - Soweit Instandsetzungsaufwendungen nicht durch steuerfreie Subventionen gedeckt sind, sind sie gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Instandsetzungsaufwendungen sind jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern […]. Außer Streit steht gegenständlich, dass beim Wohnhaus Adresse1 im Jahr 2008 zwei Garagentore ausgetauscht wurden. Laut den Ausführungen der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 02.09.2019 handelt es sich dabei um ein Wohnhaus mit zwei selbständig begehbaren Wohnungen, wobei jeder Wohnung eine Garage zugeordnet ist. Nach den im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers befindlichen Unterlagen belaufen sich die Kosten für den Austausch der Garagentore auf € 2.910,-- zuzüglich Mehrwertsteuer. Strittig zwischen den Parteien ist, ob die Aufwendungen für diesen Toraustausch Instandsetzungsaufwand darstellen, der auf zehn Jahre verteilt abzusetzen ist, oder diese Aufwendungen zum Instandhaltungsaufwand zu rechnen sind, der sofort absetzbar ist. Im Gegensatz zur Ansicht der Abgabenbehörde vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, die Aufwendungen stellten Instandhaltungsaufwand dar. Durch den Austausch der zwei Garagentore sei weder der Nutzungswert des Wohnhauses wesentlich erhöht noch seine Nutzungsdauer wesentlich verlängert worden. Die alten Garagentore seien noch verwendbar gewesen. Die Garagentore seien ca. 30 Jahre alt, in entsprechendem Zustand und einfach aus diesem Grund auszutauschen gewesen. Das Bundesfinanzgericht folgt in diesem Punkt der Auffassung der Beschwerdeführerin. In § 28 Abs. 2 EStG 1988 definiert der Gesetzgeber, was unter Instandsetzungsaufwendungen zu verstehen ist. Danach handelt es sich dabei um jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Eine Erhöhung des Nutzungswertes liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor, wenn das Gebäude durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist, die Instandsetzung wegen höherer Attraktivität des Gebäudes zu kürzerem Leerstehen der Wohnungen führt, der Wohnwert für die Mieter verbessert wird oder bei einer gedachten Veräußerung des Objektes mehr erzielt werden könnte. Instandsetzungsaufwand ist – so der Gerichtshof - insbesondere dann anzunehmen, wenn ein vernachlässigtes Gebäude renoviert wird; punktuelle Verbesserungen sind nicht Instandsetzung, sondern sofort abzugsfähige Instandhaltung (vgl. VwGH 20.12.2006, 2003/13/0044). Eine Verlängerung der Nutzungsdauer des Gebäudes ist nach Ansicht des Höchstgerichtes gegeben, wenn vor der Durchführung der Sanierungsarbeiten die Restnutzungsdauer geringer war. Dabei ist nicht auf die ursprüngliche Nutzungsdauer, sondern auf die aktuelle technische und wirtschaftliche Restnutzungsdauer abzustellen (siehe dazu das zuvor angeführte Erkenntnis). Im vorliegenden Fall wird durch den Austausch der zwei Garagentore die Nutzungsdauer des Wohngebäudes nicht wesentlich verlängert. Durch den Garagentoraustausch wird aber auch der Nutzungswert des Wohngebäudes nicht wesentlich erhöht. So führt der Austausch der beiden Garagentore nicht dazu, dass dadurch das Gebäude durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist, die Leerstehungszeiten der Wohnungen infolge höherer Attraktivität des Gebäudes verkürzt werden, der Wohnwert für die Mieter verbessert wird oder bei einer gedachten Veräußerung des Gebäudes mehr erzielt werden könnte (siehe dazu die Kosten des Garagentoraustausches von € 2.190,-- netto). Es handelt sich beim gegenständlichen Austausch der Garagentore nur um eine punktuelle Verbesserung, die im Sinne der zitierten Rechtsprechung zu einem sofort absetzbaren Instandhaltungsaufwand führt. c) Kilometergelder und Telefonkosten Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Zufolge des § 138 Abs. 1 BAO haben die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) auf Verlangen der Abgabenbehörde zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag. Fahrtkosten und Telefonkosten zählen zu den Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988. Gegenständlich steht außer Streit, dass Fahrtkosten und Telefonkosten dem Grunde nach angefallen sind. Strittig ist ausschließlich die Höhe dieser Kosten. Wenn der Betriebsprüfer im vorliegenden Fall die von der Beschwerdeführerin jeweils in pauschaler Höhe in Ansatz gebrachten Kilometergelder und Telefonkosten nicht anerkannt hat, sondern diese Kosten im Wege des § 184 BAO ermittelt hat, kann ihm nicht entgegengetreten werden. Faktum ist, dass hinsichtlich der in Rede stehenden, geltend gemachten Aufwendungen keine Aufzeichnungen existieren. Dies gesteht die Beschwerdeführerin selbst ausdrücklich zu (siehe dazu den e-mail Verkehr vom 01.03.2012 zwischen dem Betriebsprüfungsorgan und dem steuerlichen Vertreter). Liegen keine Aufzeichnungen vor, so ist die Behörde zu einer Schätzung berechtigt bzw. verhalten. Dies hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Judikatur auch ausdrücklich im Zusammenhang mit geltend gemachten Kfz-Aufwendungen (vgl. z.B. VwGH 27.07.1994, 92/13/0175) und Telefonkosten (vgl. z.B. VwGH 29.06.1995, 93/15/0104, VwGH 21.07.1998, 98/14/0021) ausgesprochen. Ziel einer Schätzung ist die Ermittlung derjenigen Besteuerungsgrundlagen, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Jede Schätzung trägt einen Unsicherheitsfaktor in sich (vgl. VwGH 20.04.2004, 2003/13/0165). Der Betriebsprüfer hat in den unter Tz 3 und Tz 4 des BP-Berichtes erfolgten Ausführungen die von ihm vorgenommene Schätzung schlüssig und nachvollziehbar begründet. Diese Schätzung vermag die Beschwerdeführerin mit dem von ihr in der Beschwerdeschrift vom 28.06.2012 eingewendeten häufigen Mieterwechsel – sie bringt in diesem Zusammenhang vor, es habe im Prüfungszeitraum über 20 verschiedene Mieter gegeben und verweist diesbezüglich auf die Beilagen 36 und 37 – und den Umstand, ihre Ausführungen im e-mail vom 01.03 2012 seien nicht berücksichtigt worden, nicht zu entkräften. Die Beilage 37 betrifft das Jahr 2012 und ist – da außerhalb des Streitzeitraumes liegend - für das vorliegende Verfahren nicht von Relevanz. Ein Vergleich der Auflistung der Mieter im Jahr 2006 mit jener im Jahr 2010 (siehe dazu die von der Beschwerdeführerin mit e-mail vom 02.09.2019 vorgelegten Aufstellungen betreffend die Einnahmen 2006 und 2010) zeigt folgendes Bild: Im Jahr 2006 gab es insgesamt 18 Mieter, im Jahr 2010 insgesamt 20 Mieter. Gegenüber dem Jahr 2006 scheinen im Jahr 2010 8 neue Mieter auf, 12 Mieter sind ident geblieben. Dies bedeutet, dass 60% der Mieter gleichgeblieben sind. Angesichts der hohen Anzahl der in den Jahren 2006 bis 2010 gleichgebliebenen Mieter sind die von der Beschwerdeführerin im e-mail vom 01.03.2012 angeführten Fahrten zu Maklern, Rechtsanwälten, Mietinteressenten sowie die durchschnittlich ein bis zweimal pro Woche angegebenen Fahrten zu den Eltern nicht nachvollziehbar. Für die angeführte Frequenz der Fahrten zu den Eltern, bietet auch der Hinweis auf die Abwicklung des gesamten Zahlungsverkehrs keine tragfähige Grundlage. So vermag auch die Anzahl der auf dem Kontoxy bei der Raika-Z aufscheinenden Bewegungen (das Bundesfinanzgericht geht davon, dass der gesamte Zahlungsverkehr über dieses Konto abgewickelt wurde) die ein- bis zweimalig pro Woche ins Treffen geführten Fahrten zu den Eltern nicht zu erklären. d) Änderung der Einkünfte Die Stattgabe der Beschwerde im Punkt Garagentore führt zu einer Änderung der Einkünfte in den Jahren 2008 und 2009 wie folgt: | | 2008 | 2009 | Einkünfte vor BP (lt. Erklärung) | 238,017,32 € | 224.938,62 € | Tz 2 Garagentore | (bislang +1.899,00 €) NEU 0,00 € | (bislang - 291,00 €) NEU 0,00 € | Tz 3 Kilometergelder | + 714,00 € | + 714,00 € | Tz 4 Telefonkosten | + 166,75 € | + 166,75 € | | 238.898,07 € | 225.819,37 € e) Abschließende Bemerkung In den angefochtenen Bescheiden sind der Abgabenbehörde eine Reihe von Schreibfehler unterlaufen. Diese werden im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens berichtigt. So wurde in sämtlichen Bescheiden im Adressfeld bei B.X. das Geburtsdatum xy1936 (= Geburtsdatum der Ehegattin A.X.) angeführt. Das Geburtsdatum lautet hier richtigerweise xy1937. Weiters wurde in den Bescheiden betreffend Feststellung sowie Nichtfeststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2007, 2009, 2010 in Pkt.1.1) zweiter Satz jeweils die Jahreszahl 2006 angeführt. Die richtige Jahreszahl lautet hier 2007 bzw. 2009 bzw. 2010. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall ist die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängig, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Soweit Rechtsfragen zu beurteilen waren, folgt das Gericht einer existierenden, einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, Tatfragen sind einer Revision nicht zugänglich. Salzburg-Aigen, am 13. Jänner 2020