BFG RV/2100658/2014

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Ri1 und die weiteren Senatsmitglieder Ri2, fkLRi1 und fkLRi2 im Beisein der Schriftführerin SF, in der Beschwerdesache N.N., Adresse1, vertreten durch DSG - WirtschaftstreuhandgmbH, Heinrichstraße 97, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 27. November 2013 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Graz-Stadt vom 31. Oktober 2013 betreffend Einkommensteuer 2010 und Umsatzsteuer 2010 in der Sitzung am 25. September 2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2010 wird abgeändert. Die Umsatzsteuer wird für das Jahr 2010 festgesetzt mit: 23.659,01 EUR (bisher war vorgeschrieben: 29.459,24 EUR) II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010 wird abgeändert. Die Einkommensteuer wird für das Jahr 2010 festgesetzt mit: 20.106,00 EUR (bisher war vorgeschrieben: 37.413,18 EUR) Die Bemessungsgrundlagen sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Der Beschwerdeführer (Bf.) betrieb im Beschwerdejahr 2010 als Einzelunternehmer ein Kebab-Lokal. Einkommensteuerrechtlich beantragte er für das Beschwerdejahr seinen Gewinn auf der Grundlage der Pauschalierungsverordnung für Betriebe des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes nach Durchschnittssätzen zu ermitteln (Gaststättenpauschalierungs-Verordnung; BGBl. II Nr. 227/1999). Mit Bescheid über einen Prüfungsauftrag vom 23. November 2012 führte die belangte Behörde eine Außenprüfung betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 durch. Im Zuge dieser Außenprüfung wurde am 18. Februar 2013 folgende Niederschrift mit dem Bf. im Beisein seines steuerlichen Vertreters aufgenommen: "Frage: Wie sind Ihre Öffnungszeiten? [Antwort] Mo - FR 09:00-23:30 Ab 2011 Do FR SA durchgehend SO 10:00-21:00 Frage: Wie viele Spieße werden pro Tag verkauft? Antwort: Ungefähr 2 bis 3 Stück pro Tag Sonntag nur 1 Spieß Frage: Wie viel wiegen diese Spieße? Antwort: 20—30 kg Frage: Sind die Spieße am Wochenende gleich schwer? Antwort: Wenn am Samstag etwas überbleibt, wird zuerst der Rest verkauft. Im Allgemeinen gibt es am Sonntag jedoch nur einen Spieß welcher gleich schwer ist. Frage: Wie oft, von wem und an welchem Tag werden die Spieße geliefert? Antwort: Lieferant: Ausschließlich von der Firma Derman Wie oft: meistens täglich, in der früh Manchmal kommt der Lieferant auch am Nachmittag vorbei um zuviel gelieferte Spieße wieder mitzunehmen und wieder einzufrieren, da ich keine Tiefkühltruhe besitze. Frage: Sind Lieferscheine dazu vorhanden? Antwort: Nein, gab es nie. Nur im Jahr 2010 gab es kurzzeitig Lieferscheine. Das Gewicht wird geschätzt. Aufgrund der langjährigen Zusammenarbeit habe ich ein großes Vertrauen zu meinem Lieferanten. Sollten jedoch Mitarbeiter die Waren entgegennehmen, wird das Gewicht auf Servietten notiert. Diese werden mir gezeigt und danach weggeschmißen. Frage: Wie erfolgt die Bezahlung? Antwort: Einmal in der Woche in Bar Entweder fahre ich zum Lieferant oder er kommt zu mir Frage: Wie viele Portionen Kebab erhalten sie pro kg Rohfleisch? Antwort: Ungefähre Angaben: An einem ruhigen Tag (Bsp. Sonntag) 5 Portionen/ Kilo An einem stressigen Tag 4—4‚5 Portionen / Kilo Frage: Wie hoch ist der Anteil an normalem Kebap, an Kebap mit Käse und sonstige? Antwort: Das kann ich nicht sagen. Frage: Was geschieht mit dem Rest, wenn nicht der ganze Spieß aufgebraucht wird? Antwort: Wenn mehr als 5 Kilo überbleiben dann bleibt der Spieß in Verwendung, wenn weniger als 5 Kilo überbleiben gebe ich den Spieß zurück. Sollte das restliche Fleisch komisch riechen schmeiße ich es weg. Frage: Gibt es darüber Aufzeichnungen? Antwort: Das habe ich nie gemacht. Ab 2013 führe ich jedoch Aufzeichnungen über den Schwund sowie den Personalverbrauch. Zusätzlich werden ab 2013 Aufzeichnungen über den Altölverkauf geführt. Frage: Welche Soßen verwenden Sie für das Kebab? Antwort: Joghurt (früher Sauerraum seit Mitte 2012), Ketchup Mayonnaise (ab 2009) Frage: Welche Zutaten werden in welchem Verhältnis gemischt? Antwort: Milde Sauce Verhältnis 1:1 Sauerrahm—Joghurt Scharfe Sauce Verhältnis 1:2 Ketchup-Mayonnaise Sowie Salz, Pfeffer, Pfefferminze, Chili Frage: Wie viel Soße kommt auf ein Kebab? Antwort: Ein Schöpfer voll, je nach Wunsch des Kunden Frage: Wie viel Gramm sind das ca.? Antwort: Ein Schöpfer voll Frage: Nennen sie bitte die Verkaufspreise für die Jahre 2008 bis 2010. Antwort: 2008 von 2,70 - 2,40 2009 2,90 2010 2,90 Tiefster Preis war 2,40 Frage: Wie wird das Brot zubereitet? Antwort: Pro Kilo Mehl kommen 10 Stück Brot heraus Wobei das sehr variabel ist. Hefe Salz Öl Das genaue Verhältnis kann ich nicht nennen. Manchmal wird auch mit Sauerteig gearbeitet. Genaueres kann ich zur Rezeptur nicht angeben Frage: Wer führt die Tagesabrechnung durch und wann wird diese durchgeführt? Antwort: Das mache ich persönlich. Mein Sohn sperrt das Geschäft zu, ich öffne das Geschäft am nächsten Tag. Einer von uns beiden führt den Tagesabschluss durch. Frage: Wann werden Waren gekauft? Gibt es dabei einen bestimmten Rhythmus oder erfolgt der Einkauf nach Bedarf? Antwort: Da wir keinen Lagerplatz haben, wird die Ware immer nach Bedarf gekauft. Frage: Gibt es Kassendaten aus den Vorjahren? Antwort Nein, die Daten (2008-2009) wurden nicht gesichert. Die elektronischen Daten des Jahres 2010 sind ab dem Neukauf vorhanden. (22.3.2010) Frage: Wer kauft die Ware ein? Antwort Alle Waren, welche gebraucht werden, Werden von mir gekauft. Frage: Warum kaufen Sie teilweise 4g [korrekt: 42g] Hefewürfel und teilweise 500g Hefepackungen. Antwort Das hat keinen bestimmten Grund. Immer wenn ich bei der Fa. Metro einkaufe nehme ich ohne Rücksicht auf Bedarf die Hefepackung mit welche gerade vorrätig ist." Am 20. Februar 2013 erfolgte eine Betriebsbesichtigung, bei welcher der Bf., sein steuerlicher Vertreter, der Sohn des Bf., der für die Zubereitung der Brötchen zuständige Koch und vom Finanzamt das Außenprüfungsorgan und Herr XX anwesend waren. Im Zuge dieser Besichtigung wurde der Koch über die verschiedenen Rezepturen befragt. Als Übersetzer fungierte der Sohn des Bf. Dabei wurden u. a. folgende Angaben bzgl. der Teigrezepturen gemacht und vom Prüforgan handschriftlich protokolliert: "Kaltes Wetter -> 500g Hefe 20 Kilo Mehl warmes Wetter -> 250g Hefe 20 Kilo Mehl sehr warm (Sommer) 125g Hefe 20 Kilo Mehl Milch: 0,25 l wenn zu warm überhaupt keine Milch, stattdessen Öl Verhältnis Sauerteig zu normalen Teig nicht erruierbar! Aus dieser Masse würden sich zwischen 180 und 200 Stück Fladenbrötchen ergeben. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 28. Oktober 2013, ABNr 125051/12, stellte der Prüfer unter Tz. 1 folgende Mängel fest: "Keine elektronischen Registrierkassendaten im PRZ vorhanden Keine Lieferscheine zu den Warenlieferungen vorhanden Hilfsaufzeichnungen zu Warenlieferungen wurden vernichtet Keine laufende Erlösaufzeichnung mittels Registrierkasse Keine Aufzeichnungen über tatsächliche Tageslosungen (inkl. Geldbörse) Aufgrund der Vernichtung von Grundaufzeichnungen und in Verbindung mit den oben angeführten Buchführungsmängel sind die Bemessungsgrundlage gemäß § 184 BAO im Wege der Schätzung zu ermitteln." Aufgrund der mangelhaften Aufzeichnungen wurde laut Tz 2 "WEK Verprobung" eine Nachkalkulation anhand der vom Abgabepflichtigen im Zuge der Betriebsbesichtigung bekanntgegebenen Kalkulationsgrundlagen vorgenommen. Demnach ergaben sich 190 Stück Brot pro Einheit Teigmasse. Weiters ermittelte der Prüfer: | | Germ / Teigmasse in g | Wareneinkauf Germ in g | Nettoverkaufspreis in Euro | 2008 | 252 | 161.404 | 2,45 | 2009 | 252 | 162.616 | 2,64 | 2010 | 294 | 287.992 | 2,64 Anhand dieser Grundlagen und der Wareneinkäufe lt. Buchhaltung errechnete der Prüfer an Kalkulationsdifferenzen: | | 2008 | 2009 | 2010 | Umsatz 10% vor BP | 223.141,97 | 298.057,30 | 350.269,80 | kalk. Umsatz 10% lt. BP | 298.149,06 | 323.683,28 | 491.349,62 | Differenz | 75.007,09 | 25.625,98 | 141.079,82 | Zurechnung Umsatz 10% | 75.000,00 | 26.000,00 | 140.000,00 | WEK | | 10.483,87 | 56.451,51 | Zurechnung Gewinn | | 15.516,13 | 83.548,49 | Gewinn vor BP | | 22.266,15 | 12.075,87 | Gewinn lt. BP | | 37.782,28 | 95.624,03 An steuerlichen Auswirkungen ergaben sich: Jahr 2008: Umsatzsteuer: Da in diesem Jahr die Gaststättenpauschalierung anzuwenden war, wurde lediglich eine Umsatzzurechnung iHv 75.000,00 Euro vorgenommen. Jahr 2009: Umsatzsteuer: Umsatzhinzurechnung iHv 26.000,00 Euro; Einkommensteuer: Gewinnzurechnung iHv. 15.516,13 Euro. Jahr 2010: Umsatzsteuer: Umsatzhinzurechnung iHv 140.000,00 Euro; Einkommensteuer: Gewinnzurechnung iHv. 83.548,49 Euro. Unter Tz 3 "Gaststättenpauschlierung" führte der Prüfer aus: "Der Abgabepflichtige nahm in den Jahren 2008 und 2009 die Gaststättenpauschalierung (Einkommensteuer) in Anspruch. Durch die Kalkulationsdifferenzen, sowie die damit verbundenen Umsatz und Gewinnzurechnungen ergeben sich neue Jahresumsätze, wodurch der Abgabepflichtige im Jahr 2009 die Möglichkeit auf Pauschalierung verliert. Sollten pauschalierungsrelevante Umsätze nachträglich wesentlich durch Betriebsprüfungsergebnisse oder durch andere Verfahren geändert werden und dadurch die jeweils in Betracht kommende Umsatzgrenze überschritten werden, fällt die Anwendungsvoraussetzung der jeweiligen Verordnung (nachträglich) weg. Liegt ein bloß geringfügiges Überschreiten der Umsatzgrenze vor oder liegen andere berücksichtigungswürdige Umstände vor, bestehen keine Bedenken, die Schätzung der Betriebsausgaben (Werbungskosten) bzw. des Gewinns in ähnlicher Art wie bei der Pauschalierung vorzunehmen. Vorsteuern stehen in diesem Falle aber nur insoweit zu, als den Rechnungserfordernissen entsprochen wird. Aufgrund der Umsatzzurechnung im Jahr 2008 (siehe TZ 2) ergibt sich ein Umsatz lt. BP von 325.639,97 Euro. Damit wird die Umsatzgrenze von 255.000,- Euro (inkl. 15%ige Überschreitung 293.250,-) um 70.639,97 (inkl. 15%ige Überschreitung 32.389,97 Euro) überschritten. Dies entspricht einer Überschreitung von 27,7 % (inkl. 15%ige Überschreitung 11%). Eine Überschreitung in dieser Höhe kann seitens der Abgabenbehörde nicht als geringfügig angesehen werden. Aus diesem Grund wird die Einnahmen-Ausgaben Rechnung im Zuge der BP (lt. Buchhaltung) wie folgt geschätzt: Einnahmen: 329.173,66 (Summe Kontoklasse 4 lt. BH) Ausgaben: 314.800,20 (Summen Kontoklassen 5-7 lt. BH) Gewinn lt. BH 14.373,46 Gewinn vor BP 22.286,15 Differenz -7.912,69 Daraus folgt eine Veränderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (KZ 330) um -7.912,69 Euro." An einkommensteuerlicher Auswirkung ergaben sich zu dieser Tz bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2008 eine Hinzurechnung von 4.537,50 Euro und für das Jahr 2009 eine Veränderung von -7.912,69 Euro. Die belangte Behörde nahm in Folge mit Bescheid vom 31. Oktober 2013 für das hier streitgegenständliche Jahr 2010 das Verfahren hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer wieder auf und setzte die Einkommensteuer 2010 mit 37.413,18 Euro (Abgabennachforderung: 37.617,00 Euro) und die Umsatzsteuer 2010 mit 29.459,24 Euro (Abgabennachforderung: 14.000,00 Euro) neu fest. Zur Begründung der neuen Sachbescheide verwies die belangte Behörde in den angefochtenen Bescheiden auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung und den Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung. Mit Schreiben vom 27. November 2013 wurden von Seiten des Bf. Berufung (nunmehr: Beschwerde) gegen die Sachbescheide 2010 erhoben. Die Wiederaufnahmebescheide für die Jahre 2008 bis 2010 und die Sachbescheide 2008 und 2009 blieben hingegen unbekämpft. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass die Umsatzzuschätzung für das Jahr 2010 auf folgenden Parametern beruhe: "Hefeverbrauch pro 20 kg Mehl 7 x 429 (1 Würfel = 42g) = 294 20 kg Mehl ergeben 190 Brote Verkaufspreis netto 2,64 Auf Basis des bekannten Hefeeinkaufs und der mit 20 kg Mehl möglichen Produktionsmenge von 190 Stück wurde vom Prüforgan auf die Anzahl der produzierten Brote hochgerechnet. Am Beispiel Jänner 2010: 598,29 Würfel Hefe á 42 g ergeben rechnerisch 16.239 Stück produzierte Brote. Im Jahr 2010 wurden vermehrt 500-Gramm-Würfel eingekauft." Die steuerliche Vertretung führte weiters aus, dass die Anzahl der aus 20kg Mehl produzierbaren Brote (190 Stück) auf den Angaben des Bf. basiere. Die dafür angeblich erforderliche Menge von (lediglich) 294 Gramm Hefe sei aus den Akten des Verfahrens jedoch nicht ersichtlich. Als Quelle sei vom Prüforgan im Verlauf der Prüfung „eigene Erfahrungen“ angegeben worden, welche jedoch auf Grund der Amtsverschwiegenheit nicht offengelegt werden könnten. Laut Auskunft des Innungsmeisters der Bäcker sei der Hefeverbrauch für Kalkulationszwecke generell ungeeignet, da der Bedarf sehr stark schwanke (zwischen 2% und 5% der Teigmasse, dies entspreche 400 Gramm bis 1.000 Gramm je 20kg Teigmasse). Zum einen sei grundsätzlich die Eignung der vom Prüforgan angewandten Hochrechnung vom (vermeintlichen) Hefeverbrauch auf den Umsatz in Frage zu stellen. Der Hefeverbrauch sei beträchtlichen Schwankungen unterworfen, bei niedrigen Temperaturen werde deutlich mehr Hefe benötigt als bei höheren Temperaturen, weiters spiele der Zeitfaktor eine große Rolle - bei großem Andrang und dementsprechend hohem Bedarf an rasch verfügbaren fertigen Broten werde mehr Hefe benötigt als in Zeiten mit weniger Gästen. Zum anderen ergebe eine Recherche nach online verfügbaren Rezepten für Fladenbrote, dass tatsächlich deutlich mehr Hefe benötigt werde als vom Prüforgan angenommen worden sei. ln der Beilage werde eine Aufstellung von im Internet abrufbaren Rezepten für türkische Fladenbrote übermittelt, aus welcher hervorgehe, dass durchschnittlich für 20kg Mehl umgerechnet rund 1.160 Gramm Hefe erforderlich seien. Aus dieser Aufstellung sei eine extreme Schwankungsbreite hinsichtlich der empfohlenen Hefe-Mengen ersichtlich, was ein eindeutiges Indiz gegen die grundsätzliche Eignung der angewandten Schätzungsmethode darstelle. Berücksichtige man den Umstand, dass diese Rezepte auf den Haushaltsbedarf zugeschnitten seien und nehme man für den professionellen Bereich auf Grund der leistungsfähigeren Kücheninfrastruktur und effizienterer Arbeitsabläufe einen rund 2/3 niedrigeren Hefebedarf an, erscheine ein Hefeeinsatz von rund 387 Gramm je 20 Kilogramm Mehl als plausibler Kalkulationsansatz, um den mit dieser Methode zwangsläufig verbundenen Unwägbarkeiten ausreichend Rechnung zu tragen. Zu beachten sei zudem die Relation zwischen Umsatz und Gewinn nach Vornahme der Schätzung. Bei einem Gewinn nach Schätzung von 95.624,36 Euro und einem Umsatz von 535.912,79 Euro würde die Umsatzrendite 17,8 Prozent betragen. Tatsächlich würden die Unternehmensergebnisse vor Steuern bei Betrieben in der Branche des Bf. in einer vergleichbaren Größenklasse zwischen -0,8% der Betriebsleistung (unteres Quartil) und 9,5% (oberes Quartil) schwanken, der Median liege zwischen 3,8% und 4,8% des Umsatzes. Auch der innere Betriebsvergleich mit den Vorjahren zeige, dass das Schätzungsergebnis des Jahres 2010 den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werde. Im Jahr 2009 habe der Gewinn nach Schätzung 29.869,59 Euro betragen, dies entspreche bei einem Umsatz von 355.173,66 Euro einer Umsatzrendite von 8,4%. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens sei eine Steigerung der — bereits überdurchschnittlichen hohen — Umsatzrendite von 8,4% im Jahr 2009 auf 17,8% (also mehr als das Doppelte!) im Jahr 2010 innerhalb eines Jahres bei unveränderter Tätigkeit des Unternehmens praktisch unmöglich, zumal auch die Personalkosten und Abschreibungen entsprechend angestiegen seien. Die vom Prüforgan vorgenommene Umsatzzuschätzung auf Basis eines vermeintlichen Hefeverbrauchs von lediglich 294 Gramm je 20 Kilogramm Mehl führe somit zu einer unrealistisch hohen und unglaubwürdigen Umsatzrentabilität und sei daher in Zweifel zu ziehen. Dieser unrealistisch hohe Ansatz sei auf die Anwendung unrichtiger Schätzungsgrundlagen zurückzuführen, welche den unterschiedlichen Hefebedarf je nach Auslastung des Betriebs und Wetterbedingungen (Temperatur) nicht im gebotenen Ausmaß berücksichtige. Weiters entspreche es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass das Vorhandensein größerer Mengen von Zutaten (vor allem bei solchen mit relativ geringem Preis) — im vorliegenden Fall 500-Gramm-Hefe-Würfel anstatt 42-Gramm-Hefe-Würfel — zu einem höheren Verbrauch führe. Unter Zitierung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wurde sodann ausgeführt, dass die den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Schätzungsergebnisse den Vorgaben der Judikatur nicht entsprechen würden, da bei unveränderter Unternehmenstätigkeit mehr als eine Verdoppelung der Umsatzrendite von einem — ohnehin bereits am oberen Ende der Branchenvergleichswerte liegenden — Prozentsatz von 8,4% auf 17,8% keineswegs mit der Lebenserfahrung in Einklang stehe. Bei Heranziehung eines realistischeren Ausgangswerts von 387 Gramm Hefe-Verbrauch je 20 Kilogramm Mehl ergebe sich bei ansonsten gleichbleibenden Kalkulationsgrundlagen eine Umsatzzuschätzung von (gerundet) 23.000,00 Euro sowie eine Gewinnerhöhung von 13.725,82 Euro. Auf dieser Basis ergebe sich für das Jahr 2010 eine Einkommensteuernachforderung in Höhe von 5.045,00 Euro sowie eine Umsatzsteuernachforderung in Höhe von 2.300,00 Euro. Der nunmehrige Gewinn in Höhe von 25.801‚69 Euro bei einem Umsatz in Höhe von 373.273,77 Euro entspreche einer — immer noch überdurchschnittlich hohen — Umsatzrendite von 6,91%, welche innerhalb der Bandbreite vergleichbarer Betriebe liege. Die belangte Behörde wies mit Beschwerdevorentscheidungen vom 27. Jänner 2014 die Beschwerde als unbegründet ab. Der Abgabepflichtige sei am 18. Februar 2013, im Zuge der Betriebsprüfung, in Gegenwart seines steuerlichen Vertreters u.a. nach der Rezeptur der im Unternehmen produzierten "Fladenbrötchen" befragt worden. Der Abgabepflichtige habe keine Angaben über die Mischverhältnisse machen können, worauf die Abgabenbehörde im Zuge einer Betriebsbesichtigung am 20. Februar 2013, 08:30 Uhr, auf Einladung des Abgabepflichtigen und dessen steuerlichen Vertreter den zuständigen Bäcker nach dem Rezept der „Fladenbrötchen“ befragt habe. Folgende Mischverhältnisse der Zutaten seien vom Bäcker des Abgabepflichtigen angegeben worden: Bei kaltem Wetter 500g Hefe 20kg Mehl 0,25l Milch Bei lauem Wetter 250g Hefe 20kg Mehl 0,25l Milch Bei heißem Wetter 125g Hefe 20kg Mehl 0,25l Milch Berücksichtige man nun die Wetterlage, würde sich der folgende durchschnittliche (gewichtete) Hefeverbauch pro Teigmasse (20kg Mehl) ergeben: | Wetter | Tage | Anteil Wetterlage / Jahr | Gramm Hefe | g Hefe (gew. Durchschnitt) | Kalt | 105 | 28,77% | 500 | 144 | Lau | 168 | 46,03% | 250 | 115 | Heiß | 92 | 25,21% | 125 | 32 | Jahr | 365 | | | 290 Die Wetterdaten seien von der Zentralanstalt für Meteorologie und Geodynamik wie folgt übernommen worden, wobei der Monat November in 15 Tage laues Wetter, sowie 15 Tage kaltes Wetter aufgeteilt worden sei: | | t | mtmax | mtmin | tmax | tmin | Tage | | Jan | -1,0 | 2,8 | -3,7 | 16,3 | -19,2 | 31 | kalt | Feb | 1,0 | 5,8 | -2,4 | 20,1 | -19,3 | 28 | kalt | Mar | 5,1 | 10,7 | 1,0 | 25,1 | -17,2 | 31 | lau | Apr | 9,6 | 15,3 | 4,9 | 28,3 | -5,5 | 30 | lau | Mai | 14,6 | 20,5 | 9,5 | 31,5 | -1,3 | 31 | lau | Jun | 17,7 | 23,4 | 12,7 | 14,3 | 3,6 | 30 | heiß | Jul | 19,5 | 25,3 | 14,4 | 34,5 | 6,3 | 31 | heiß | Aug | 18,9 | 24,7 | 14,3 | 35,5 | 4,9 | 31 | heiß | Sept | 14,7 | 20,4 | 10,6 | 28,9 | 0,8 | 30 | lau | Okt | 9,4 | 14,6 | 5,9 | 25,9 | -6,4 | 31 | lau | Nov | 3,7 | 7,7 | 0,9 | 20,9 | -12,7 | 15 | lau | Nov | 3,7 | 7,7 | 0,9 | 20,9 | -12,7 | 15 | kalt | Dez | 0,1 | 3,6 | 2,3 | 19,2 | -16,5 | 31 | kalt | Jahr | 9,4 | 14,6 | 5,5 | 35,5 | -19,3 | 365 | Diese Daten würden den Klimamittelwert für YY (Messstation YY Universität) der Jahre 1971-2000 wiederspiegeln. Laut ZAMG Jahresbericht 2010 sei das Jahr 2010 in der Steiermark sogar zwischen 0,4° C und 0‚8° C wärmer als das angegebene Mittel gewesen. Im Zuge der Schätzung der Betriebsprüfung sei 294g Hefe auf 20kg Mehl verwendet worden. Die Differenz zur berechneten Kalkulationsgrundlage der Betriebsprüfung ergebe sich aus der Umrechnung auf 42g Würfel. Die beantragte Änderung der Schätzungsmethode bzw. der Schätzungsgrundlagen könne somit seitens der Abgabenbehörde nicht nachvollzogen werden. Aus diesem Grund sei die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Mit dem Schreiben vom 13. Februar 2014 beantragte der Bf. die Entscheidung über die Beschwerden durch das Bundesfinanzgericht. Neben den Verweis auf die Ausführungen in der Bescheidbeschwerde führte der Bf. ergänzend aus, dass die vom Prüforgan vorgenommene Einteilung in "kaltes Wetter", "laues Wetter" und "heißes Wetter" völlig willkürlich sei. Der angegebene Mittelwert (oder eine allenfalls über dem langjährigen Mittelwert liegende Temperatur laut ZAMG Jahresbericht 2010) sei nicht geeignet, den vom Prüforgan herangezogenen Hefeverbrauch als Basis für die Nachkalkulation zu rechtfertigen. Zum einen sei die Differenzierung zwischen "kalt", "lau" und "heiß" höchst subjektiv — was für einen Menschen bereits "lau" sei, sei für wärmeliebende Menschen noch kalt, während hitzeempfindliche Personen dieselbe Temperatur bereits als "heiß" empfinden könnten. Gerade der Begriff „lau“ sei somit dermaßen unspezifisch, dass er als Datengrundlage für eine Nachkalkulation nicht geeignet sei; gleiches gelte auch für die Temperaturschätzungen „kalt“ oder „heiß“. Außerdem berücksichtige der Mittelwert nicht, dass es auch in den Monaten Juni bis August Tage mit niedrigeren Temperaturen gebe, die Kalkulation des Prüfers gehe jedoch von durchgehend hohen Temperaturen aus. Nicht berücksichtigt wurde zudem die Tatsache, dass der Betrieb unter hohem Zeitdruck stehe und die Brote rasch zur Verfügung stehen müssen. ln diesem Fall würde mehr Hefe verwendet, um den Prozess zu beschleunigen, womit die vom Prüfer vorgenommene Einteilung des Hefeverbrauchs nach Temperatur ad absurdum geführt werde. Zur Aussage, vom Bäcker des Abgabepflichtigen seien die zugrunde gelegten Hefe-verbrauchsdaten genannt worden, werde angemerkt, dass diese Aussage von einem kaum deutsch sprechenden (damaligen) Mitarbeiter des nunmehrigen Beschwerdeführers stammen solle, über welche kein schriftliches Protokoll vorliege. Gänzlich außer Acht gelassen bliebe in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung, dass das Schätzungsergebnis auf das Ziel gerichtet sein müsse, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Wie bereits in der Beschwerde ausgeführt, führe die angewandte Schätzungsmethode zu völlig unrealistischen Umsatzrenditen, die der wirtschaftlichen Realität nicht standhalten würden. Die belangte Behörde legte die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht im Mai 2014 zur Entscheidung vor. In der beigefügten Stellungnahme zum Vorlageantrag teilte das Finanzamt mit, dass im Zuge der Betriebsprüfung der Koch des vom Abgabepflichtigen geführten Unternehmens in Gegenwart des Sohnes des Bf., welcher als Übersetzer fungierte, über die verschiedenen Rezepturen befragt wurde. Dem steuerlichen Vertreter und dem Abgabepflichtigen sei dieser Termin im Zuge der Niederschrift vom 18. Februar 2013 zur Kenntnis gebracht worden. Der Terminvorschlag für die anschließende Betriebsbesichtigung sei vom Abgabepflichtigen gekommen. Der Prüfer sei der Einladung des Abgabepflichtigen gefolgt und habe vor Ort die Mitarbeiter befragt. Im Zuge der Betriebsbesichtigung sei der Abgabenbehörde die der Schätzung zu Grunde liegende Rezeptur bekannt gegeben worden. Die genannte Rezeptur sei handschriftlich festgehalten und anschließend computerunterstützt als Aktenvermerk erfasst worden. Auf Basis der vorgelegten Belege sei der Wareneinkauf für die prüfungsrelevanten Jahre errechnet worden. Anschließend sei anhand der vorgelegten Rezeptur eine Umsatz / Mengenverprobung durchgeführt worden. Die Ergebnisse seien dem Abgabepflichtigen sowie dessen steuerlichen Vertreter mehrmals, eingehend erläutert worden. Im Zuge diverser Besprechungen seien anfängliche „Unschärfen“ beseitigt worden. Es sei versucht worden auf alle Einwände seitens des Abgabepflichtigen einzugehen. Die seitens der steuerlichen Vertretung beigebrachten Rezepte aus dem Internet hätten insofern keine Berücksichtigung gefunden, als die genannten Mengen den „Erfahrungen der Betriebsprüfung“ dermaßen widersprachen, dass bei einer Nachkalkulation mit der nachgereichten Rezeptur eine Umsatzunterdeckung die Folge gewesen wäre — sprich der hochgerechte Umsatz wäre geringer als der seitens des Abgabepflichtigen erklärte Umsatz gewesen. Weiters sei hinsichtlich der Rezeptur, im Besonderen betreffend den Hefeanteil, ein äußerer Betriebsvergleich bei Unternehmen derselben Branche durchgeführt worden. Dabei sei seitens der Betriebsprüfung festgestellt worden, dass der angegebene Hefeverbauch, bezogen auf die Teigmasse, des gegenständlichen Unternehmens bereits deutlich höher als bei vergleichbaren Unternehmen gewesen sei. Der Einwand im Zuge der Berufung, dass die Abgabenbehörde weder auf die Rezeptur noch auf die durchschnittliche Rentabilität eines Betriebs dieser Art Bezug genommen hätte könne insofern entkräftet werden als die im Zuge der Beschwerde vorgelegte Rezeptur völlig surreal gewesen seine und die Rentabilität eines vergleichbaren Betriebs in diesem Fall nicht relevant für die Betriebsprüfung sein könne. Das gegenständliche Unternehmen könne schon allein aufgrund der zentralen Lage (ZZ, YY) und der damit verbunden hohen Kundenfrequenz (zentraler Umsteigeplatz) nicht mit anderen Unternehmen derselben Branche hinsichtlich der Rentabilität verglichen werden. Der einzig mögliche Vergleich betreffe die Rezeptur. Die Abgabenbehörde habe eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen mittels einer geeigneten Methode vorzunehmen, um möglichst genau an die tatsächlichen Verhältnisse heranzukommen. Der Einwand des Abgabepflichtigen im Zuge des Vorlageantrages, wonach die Abgabenbehörde bei der Beschwerdevorentscheidung völlig willkürliche Werte als Temperatur herangezogen hätte, könne mit der Quellenangabe der Daten (ZAMG) zurückgewiesen werden. Die Methode, wonach die Temperatur in die Schätzung miteinbezogen wurde, resultiere aus der in der ursprünglichen Beschwerde vorgebrachten Bedenken des Abgabepflichtigen, wonach auf die unterschiedliche Rezeptur je nach Jahreszeit seitens der Betriebsprüfung, nicht eingegangen wurde. Im Zuge der Überarbeitung der Beschwerdevorentscheidung sei eine Kalkulation unter Berücksichtigung der Einwände des Abgabepflichtigen durchgeführt worden, welche zum gleichen Ergebnis geführt habe, wie die ursprüngliche Kalkulation im Zuge der Betriebsprüfung. Aus diesem Grund sei die Berufung als unbegründet abzuweisen gewesen. Im gegenständlichen Vorlageantrag werde nun seitens des Abgabepflichtigen vorgebracht, dass die Unterteilung in kalt, lau und warme Temperaturen seitens der Abgabenbehörde völlig willkürlich vorgenommen worden sei, da es von Mensch zu Mensch Unterschiede in der Temperaturempfindung gäbe. Dies könne seitens der Abgabenbehörde auch bestätigt werden. Allerdings verwehre sich die Abgabenbehörde gegen den daraus entstehenden Schluss, wonach ein Germteig eine subjektive Temperaturempfindung habe. Die seitens der Abgabenbehörde vorgenommene Einteilung folge im Übrigen der im Zuge der eingangs erwähnten Niederschrift aufgenommen Rezeptur, sowie der im Zuge dessen genannten Zeiträume. In diesem Zusammenhang sei weiters festzuhalten, dass im geprüften Unternehmen neben Germteig auch Sauerteig, zur Herstellung der „Brötchen“ verwendet worden sei. Allerdings konnten keine Angaben über die Häufigkeit der Verwendung gemacht werden. Eine mögliche Verwendung dieser zusätzlich hergestellten „Brötchen“ sei in der Kalkulation nicht erfasst worden. Dies sei unterlassen worden, um eventuelle Unsicherheiten abzudecken. Zusammenfassend werde darauf hingewiesen, dass der geprüfte Betrieb über keinerlei Grundaufzeichnungen verfügte und somit die Eruierung einer gangbaren Schätzungsgrundlage äußerst schwierig gewesen sei. Es hätten weder Registrierkassendaten vorgelegt werden können, noch seien Lieferscheine über in Empfang genommene Ware vorhanden gewesen. Bei der Lieferung der Kebap-Spieße seien das Gewicht und die Anzahl aufgeschrieben worden. Diese Hilfsaufzeichnungen seien anschliessend vernichtet worden. Damit hätten die „Aufzeichnungen“ weder den Bestimmungen der BAO noch den Vorgaben der BBVO entsprochen. Aus diesem Grund sei eine Schätzung in Form einer Nachkalkulation des Wareneinkaufs, auf Basis der vom Abgabepflichtigen bekanntgegeben Rezeptur, vorgenommen worden. Abschließend werde noch darauf hingewiesen, dass lediglich gegen das letztgeprüfte Jahr Beschwerde eingebracht worden sei, obwohl in allen drei geprüften Jahren dasselbe Rezept und somit dieselben Kalkulationsgrundlagen angenommen worden seine. Dies resultiere scheinbar aus der betragsmäßigen Auswirkung im gegenständlichen Jahr 2010. Die Begründung seitens des Abgabepflichtigen, wonach die Rezeptur im letzten Jahr aufgrund der Verwendung von Großpackungen Germ (500g statt 42g Packungen) derart verändert worden sei, habe seitens der Abgabenbehörde nicht nachvollzogen werden können, da eine vollinhaltliche Befolgung der seitens des Abgabepflichtigen vorgebrachten „neuen“ Rezeptur im Jahr 2010, wiederholt, eine Unterdeckung des Umsatzes zufolge gehabt hätte, d.h. es wäre zu viel Umsatz seitens des Abgabepflichtigen erklärt worden. Im mündlichen Erörterungstermin gem. § 269 Abs. 3 BAO am 27. November 2018 wurde vom steuerlichen Vertreter des Bf. nach Verlesung und Vorlage der handschriftlichen Mitschrift des Betriebsprüfungorgans hinsichtlich der Teigrezeptur, welche anlässlich der Betriebsbesichtigung am 20. Februar 2013 angefertigt wurde, und der Frage des Richters, warum in der Beschwerde eine neue Berechnung betr. des Hefeverbauchs vorgenommen wurde, geantwortet, dass seines Wissens nach der Bäcker sehr schlecht deutsch gesprochen habe und es zudem kein Protokoll gebe. Weiters sei auch im Strafverfahren nicht auf diese Aufzeichnungen hingewiesen worden. Die eigenen Berechnungen in der Beschwerde würden auf Internetdaten beruhen und würden im Durchschnitt unter dem Mindestwert laut Chef der Bäckerinnung liegen. Auch sei der Chef der Bäckerinnung um Erstellung eines Gutachtens ersucht worden, welches von ihm aber abgelehnt worden sei. Auf die Frage warum die gegenüber 2010 niedrigeren Hefeansätze für 2008 und 2009 nicht angefochten wurden, gab die steuerliche Vertretung zur Antwort, dass die steuerliche Auswirkungen nicht so hoch waren. Bezüglich der gegensätzlichen Argumentation in der Beschwerde vom 27. November 2013, in welcher auf den Temperaturfaktor im Zusammenhang mit dem Hefeverbrauch hingewiesen wurde, im Vorlageantrag demgegenüber die Temperatuschätzungen als "für eine Nachkalkulation nicht geeignet" bezeichnet wurden, gab der steuerliche Vertreter an, dass der Hefeeinsatz als nicht kalkulationsfähig angesehen werde. Zudem sei der Zeitfaktor nicht berücksichtigt worden. Auch sei im Rahmen des Strafverfahrens um Akteneinsicht ersucht worden und dabei sei das Einvernahmeprotokoll des Außenprüfungsorgans nicht vorgelegt worden. In dem Protokoll soll die Aussage stehen, dass so gerechnet wurde, dass es für das Ergebnis passe. Weiters sei der Energieverbrauch in den geprüften Jahren in etwa gleich geblieben. Würde die Zuschätzung des Finanzamts richtig seien, hätte der Energieverbrauch gestiegen sein müssen. Der Vertreter des Finanzamts gab bekannt, dass die Unterlagen zum Strafverfahren nicht beim Finanzamt im Veranlagungsakt aufliegen würde. Weiters halte er fest, dass der Hefeverbrauch zur Schätzung deshalb herangezogen worden sei, da die Aufzeichnungen über das Fleisch auf Servietten geschrieben und dann vernichtet worden seien. Im Jahre 2010 sei 80% mehr Germ eingekauft worden, weshalb ein höherer Hefewert herangezogen worden sei. In weiterer Folge wurde vom Bundesfinanzgericht der angesprochene Strafakt von der Strafsachenstelle Graz-Stadt angefordert. Die Aussagen des als Zeugen einvernommenen Außenprüfungsorgans finden sich auf den Seiten 2 bis 4 der Niederschrift über die mündliche Verhandlung gemäß § 135 des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) vom 24. Februar 2016: "Die Schätzung basiert letztendlich darauf, dass ein Rezept aufgenommen wird; in weiterer Folge wird der belegte Wareneinkauf geprüft und danach in weiterer Folge letztendlich der Umsatz hochgerechnet. Letztendlich wurde auf Grund der uns genannten Rezepte, auf Grund der Menge an verbrauchter Hefe und verbrauchtem Mehl die Anzahl damit produzierbarer Kebap-Brote hochgerechnet und letztendlich dann dieses Ergebnis auch mit der verbrauchten Sauce, Fleisch, wie auch Gemüse gegengerechnet. Ich kann insoweit nur auf den im Strafakt erliegenden Bericht verweisen. Die von mir ausgeführten Rezepte oder zugrunde gelegten Rezepte wurden uns vom Koch des Imbissstandes genannt. Uns wurde auch bekanntgegeben, dass bezogen auf die Ware Hefe mehr Einsatz notwendig sei, wenn es kalt ist und weniger Einsatz, wenn es warm ist. Letztendlich ist auch zu nennen, dass wir bei der Umsatzkalkulation bloß das Produkt Kebap herangezogen haben und insoweit von einem 80 %-igen Umsatzanteil ausgegangen sind. Wir haben weiters auch nur den eingesetzten Hefeteig kalkuliert und nicht den auch zum Teil verwendeten Sauerteig. Grundlage und Basis für die Schätzung war, dass für die in Rede stehenden Jahre 2008 bis 2010 keinerlei Grunddaten mehr vorhanden waren. Uns wurde erklärt, dass Lieferscheine bzw. Aufzeichnungen der Wareneinkäufe weggeworfen wurden. Und durch den Umstand, dass die Kassa nicht auslesbar war, weswegen für mich die Voraussetzung einer Schätzung vorlagen. Zutreffend ist, dass letztendlich im Jahr 2010 im Vergleich zu den Vorjahren 2008 und 2009 eine deutliche Umsatzsteigerung — eine Verdoppelung — herausgekommen ist, dies aber stets auf Grund der bereits zuvor genannten angenommenen Rohdaten. Wenn mir sodann die am 22. Februar 2016 eingebrachte Stellungnahme inhaltlich bezogen auf den Energieaufwand zur Kenntnis gebracht wird, gebe ich an, dass natürlich Schätzungen Unschärfen aufweisen. Es ist für mich nicht erklärbar, aus welchem Grunde der Energieverbrauch letztendlich nicht in dem Ausmaß sich ändert, wie die geschätzten Umsätze. Ich kann auch nicht sagen, aus welchem Grunde sich letztendlich im Jahr 2010 eine derart hohe Umsatzdifferenz ergeben hat. Wir haben jedenfalls nur an Hand der Wareneinkäufe entsprechend kalkuliert. Möglich wäre auch, dass mehr Wareneinkauf erklärt wurde — was einerseits unsinnig wäre — oder aber ein Teil der Ware wo anders hingegangen ist. Anzumerken ist, dass der Wareneinkauf in sich nicht schlüssig nachvollziehbar war, weil etwa mit dem zugekauften Fleisch letztendlich die von uns hochgerechnete Zahl an gebackener Brötchen nicht hätte befüllt werden können. Da wir aber Schwarzeinkäufe bezogen auf Nahrungsmittel nicht zugrunde gelegt haben, sind wir eben bloß von dem bereits genannten Mengen an eingekauften Waren ausgegangen, wobei es dabei eben zu nicht erklärbaren Differenzen kam. Seltsam war auch, dass etwa über den gesamten Prüfungszeitraum der Einkauf etwa der Produkte Mehl und Germ hätte sich konstant und gleichbleibend entwickeln müssen; tatsächlich waren aber insoweit massive Abweichungen, sogar Gegenläufigkeiten feststellbar. Auch wurde uns bekanntgegeben, dass die Hefe natürlich nicht mit einer Feingrammwaage abgewogen wurde, sondern grob heruntergebrochen wurde, ebenso wurde uns bekanntgegeben, dass zum Teil mehr Hefe eingesetzt werden musste, wenn etwa das Brot schneller gehen musste. Daher haben wir uns auch im unteren Bereich der Schätzung bewegt. Letztendlich stellt das Ergebnis der Schätzung auch für mich keine Logik dar, dahingehen dass das Ergebnis in sich betreffend die unterschiedlich verbrauchten Waren nicht schlüssig und logisch nachvollziehbar ist. Über Befragen durch die Verteidigung: Gefragt danach, woher mir die Rezepte bekanntgegeben wurden, gebe ich an: Der dortige angestellte Koch oder derjenige der mit der Herrichtung der Brötchen befasst war, hat mir die Rezeptur mitgeteilt, ich habe diese nicht in der Form einer Niederschrift vermerkt, sondern in der Form eines Aktenvermerkes. Richtig ist aber, dass der Beschuldigte bei dieser Befragung Übersetzungsdienste leistete zumal der dort tätig gewesene — nennen wir ihn — Koch kaum Deutsch sprach. Zuerst wurde uns ein Rezept genannt, dass 500 g Hefeverbrauch bei kaltem Wetter, 250 g bei warmen Wetter und 125 g bei sehr warmen, heißen Wetter nannte. Hinzu kamen 1/4 Liter Milch und 20 kg Mehl. Nach Maßgabe dieses uns genannten Rezeptes hätte der Beschuldigte dadurch seinen Umsatz nicht erreichen können. Letztendlich wurden dann Rezepte im Rahmen eines Fremdvergleiches herangezogen, teils aber auch die von der Verteidigung genannten Rezepturen. Befragt danach, ob die vom Innungsmeister genannten Rezepturen eingeflossen sind, gebe ich an, dass dies nicht der Fall ist, dies wäre sich nicht ausgegangen, in diesem Falle wäre zu viel Umsatz erklärt worden. Letztendlich haben wir an Hand des durchschnittlichen Germverbrauchs auf Grund verschiedener genannter Rezepte eben den Umsatz hochgerechnet. Für das Jahr 2010, dass primär im Rahmen der Schätzung auch angefochten wird, haben wir auch die Daten der ZAMG ausgewertet und sind solchermaßen über das Jahr gerechnet auf einen durchschnittlichen Hefeverbrauch von 290 g gekommen, die dann letztendlich zu Grunde gelegt wurden. Über weitere Befragung: Wir haben letztendlich jene Parameter im Rahmen der Schätzung gewählt, dass sich insgesamt die Sache ausgeht, bezogen auf Brot, Fleisch und sonstigen Warenverbrauch. Über weiteres Befragen: Beweise dahingehend, dass Waren schwarz eingekauft wurden, haben wir nicht, wir sind darauf auch nicht näher eingegangen. Es gab Erhebungen, die derartige Malversationen unterstellen würden, ich habe aber diese Informationen nicht verwertet und ging nicht von Schwarzeinkäufen aus. Gefragt danach, in wie weit erhoben wurde, dass auch Personal mitverpflegt wurde, gebe ich an: Nein, dies ist meiner Erinnerung nicht der Fall, nach Einsicht in meine Aufzeichnungen gebe ich dazu ergänzend an: Diese Frage ist nicht gestellt worden und ist somit auch nicht berücksichtig worden. Dies bedeutet im Ergebnis, dass ein Privatverbrauch durch den Beschuldigten, seinen Sohn und 8 Mitarbeiter nicht berücksichtig worden ist. Dies wurde auch seinerzeit nicht behauptet. Über weiteres Befragen: Wenn im Bericht ausgeführt wird, dass Lieferscheine nicht vorhanden waren, gebe ich an: Es gab keinen einzigen Lieferschein. Uns wurde eben bekanntgegeben, dass Lieferscheine nur kurzfristig im Jahr 2010 verwendet wurden. Mir wurde gesagt, dass die eingekauften Warenmengen auf Servietten vermerkt wurden und diese dann weggeworfen wurden. Wie bereits zuvor gesagt, habe ich mich mit Fragen des Energieverbrauches nicht auseinandergesetzt." Mit Schreiben vom 26. November 2018 wurde von der steuerlichen Vertretung des Bf. bei der Strafsachenstelle Graz-Stadt um Einsichtnahme in das Verhandlungsprotokoll oder um Übermittlung einer Abschrift dieses Protokolls ersucht. Diesem Anbringen wurde von der Strafsachenstelle Graz-Stadt durch Übermittlung des Protokolls mittels E-Mail vom 5. Dezember 2018 entsprochen. Das Bundesfinanzgericht richtete ein Auskunftsersuchen, datiert 11. Dezember 2018, an die Energie Graz GmbG & Co KG. Darin wurde bzgl. Erdgas — welches laut "ergänzende Stellungnahme zur Beschuldigtenrechtfertigung" vom 18. Februar 2016 zum Betrieb des Grillers genutzt wird (Seite 2) — um eine Übermittlung der Rechnungsduplikate für die Abrechnungszeiträume 1.1.-31.12.2008, 1.1.-31.12.2009, 1.1.-31.12.2010, und um Übermittlung der Jahresabrechnung für den Zeitraums 13. März 2010 bis zum nächsten Abrechnungsende ersucht. Da hinsichtlich der Jahresabrechnung Strom — welcher laut "ergänzende Stellungnahme zur Beschuldigtenrechtfertigung" vom 18. Februar 2016 zum Betrieb des Backofens genutzt wird (Seite 3) — für das Jahr 2010 im Unterschied zu den Jahren 2008 und 2009 eine Umstellung von ganzjährig "ET" auf "HT"/"NT" erfolgte, wurde angefragt, welche Auswirkung eine solche Umstellung hat und ob diese vom Beschwerdeführer beantragt wurde. Im Schreiben der Energie Graz GmbG & Co KG vom 19. Dezember 2018 wurde bezüglich der Anrechnungszeiträume mitgeteilt, dass die Rechnungsperiode für Strom jeweils das Kalenderjahr, für Erdgas der Rechnungszeitraum jeweils März bis März sei. Aus den vorgelegten Rechnungen lassen sich dabei für Erdgas folgende Daten ablesen und berechnen: Verbrauch in kWh laut Jahresabrechnungen 2008 bis 2010, jeweils Seite 1: | | 13.3.2008-18.3.2009 = 371 Tage | 97.195,51 kWh | 19.3.2009-14.11.2009 = 241 Tage | | 29.590,07 kWh | | | 15.11.2009-12.3.2010 = 118 Tage | | 62.569,07 kWh | | 13.3.2010-14.3.2011 = 367 Tage | | 102.194,57 kWh Hinsichtlich der Umstellung beim Strom wird ausgeführt, dass entsprechend der „Allgemeinen Bedingungen Zugang Verteilernetz“ des Netzbetreibers Stromnetz Graz bei einem Jahresverbrauch von mehr als 50.000 kWh der Einbau eines 1/4-h-Maximumzählers vorgeschrieben sei. Bei der 1/4-h-Messung erfolge die Feststellung des Verbrauches getrennt nach Tag- bzw. Nachtbezug (HT-Tag, NT-Nacht), ebenso werde die Leistungsspitze gemessen. Diese Umstellung sei nicht vom Netzbenutzer beantragt, sondern gemäß den AGB's der Stromnetz Graz vorgenommen worden. Der Stromverbauch stellte sich laut den vorgelegten Abrechnungen wie folgt dar: 01.01.2008-31.12.2008: 62.793,00 kWh 01.01.2009-31.12.2009: 56.425,00 kWh 01.01.2010-31.12.2010: 62.332,10 kWh Im eingebrachten Schriftsatz vom 9. Jänner 2019 wurde von der steuerlichen Vertretung des Bf. zur Stellungnahme des Außenprüfungsorgans vom 7. April 2014 entgegnet, dass die Rezepte erst im Zuge der Verfassung der Beschwerde recherchiert und dann anhand der vom Prüfer herangezogenen Methodik als Kalkulationsgrundlage verwendet worden seien. Dem Einwand, dass es sich hierbei um Rezepte für den Hausgebrauch handelt, die ungeeignet wären, sei dadurch Rechnung getragen worden, dass der in den Rezepten angegebene durchschnittliche Hefeverbrauch auf 1/3 reduziert wurde. Ziel dieser Berechnung sei es gewesen, ein möglichst der Lebenserfahrung entsprechendes Ergebnis zu finden, welches sich mit anderen Parametern, welche vom Prüfer nicht oder nicht ausreichend gewürdigt worden sei, in Einklang bringen liese. Wie bereits in der Beschwerde ausgeführt, sei die Eignung des Hefeverbrauchs als Kalkulationsgrundlage grundsätzlich in Frage zu stellen bzw. jedenfalls durch ergänzende Schätzungsgrundlagen zu plausibilisieren. Auf den vom Prüfer angegebenen „äußeren Betriebsvergleich“ könne nicht näher eingegangen werden, da diese Informationen nicht zu Verfügung stünden. Wie aus der handschriftlichen Mitschrift anlässlich der Betriebsbesichtigung ersichtlich sei, sei ein stark schwankender Hefeverbrauch von 125 Gramm bis 500 Gramm je 20 Kilogramm Mehl angegeben worden. Bereits auf Grund dieser extrem stark divergierenden Angaben sei die Eignung des Hefeverbrauchs als Kalkulationsgrundlage anzuzweifeln bzw. zumindest — wenn man schon diese Grundlage heranziehen wolle — durch andere Schätzungsmethoden zu plausibilisieren. Wie bereits in der Beschwerde ausgeführt müsse das Ergebnis einer Schätzung nach der Judikatur des VwGH mit der Lebenserfahrung in Einklang stehen und das Verfahren auf das Ziel gerichtet sein, diejenige Besteuerungsgrundlage zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (VwGH 26.03.2007, 2006/14/0037). Hiebei müsse die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (VwGH, 19.3.1998, 96/15/0005). Die Behauptung, das gegenständliche Unternehmen könne hinsichtlich der Rentabilität allein schon auf Grund der zentralen Lage (ZZ YY) nicht mit anderen Unternehmen derselben Branche verglichen werden, sei aus Sicht des Bf. nicht nachvollziehbar. Die unbestritten gute Lage des Unternehmens habe sich 2010 im Vergleich zum Jahr 2009 nicht geändert, sodass eine Schätzung, deren Ergebnis zu einer Steigerung der bereits überdurchschnittlichen Umsatzrendite (bereits unter Berücksichtigung der Schätzung) von 8,4% im Jahr 2009 auf 17,8% im Jahr 2010 führe, mit der Lebenserfahrung nicht in Einklang stünde. Eine Kalkulation von Umsätzen auf Basis eines in Relation zu den sonstigen Zutaten geringwertigen Hilfsmittels (wie im konkreten Fall Hefe), welches noch dazu in vergleichsweise geringen Mengen benötigt werde, führe daher nicht mit ausreichender Sicherheit zu einem realistischen Ergebnis. Dies gelte insbesondere dann, wenn der Verbrauch dieses Hilfsmittels stark schwanke und auf Grund des vergleichsweise geringen Einkaufspreises kein unmittelbarer wirtschaftlicher Anreiz zu einem sparsamen Umgang damit bestehe. Zudem spiele abgesehen von Umgebungstemperaturen auch der Zeitfaktor eine Rolle — wenn bei starkem Andrang mehr Teig benötigt werde, werde eine größere Menge Hefe eingesetzt, um die Teigherstellung zu beschleunigen. Weiters werde die Hefe nicht auf Gramm genau mit einer Waage abgewogen, sondern von einem mehr oder weniger großen Würfel „nach Gefühl“ heruntergebrochen und sei der Hefeeinsatz auch dadurch Schwankungen unterworfen. Dass bei Verwendung größerer Packungsgrößen bei Lebensmitteln tendenziell sowohl der Verbrauch als auch der Schwund steige entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung; dies gelte insbesondere bei einem leicht verderblichen Produkt wie Hefe (wenn ein angebrochener 500 Gramm Würfel zu lange mit Luft in Kontakt gelange, verderbe die Hefe und müsse entsorgt werden). Die Entwicklung des Energieverbrauchs in den Jahren 2008 bis 2010 — welche im Prüfungsverfahren unberücksichtigt geblieben sei — sei ein weiteres Indiz gegen die Richtigkeit der vom Prüfer für das Jahr 2010 vorgenommenen Schätzung. Wie im Finanzstrafverfahren ergänzend zu den bisherigen Argumenten vorgebracht und mit Rechnungen belegt worden sei, sei der Energieverbrauch im Jahr 2010 verglichen mit den Jahren 2008 und 2009 im Wesentlichen unverändert geblieben. Die Schätzung des Prüfers für das Jahr 2010 führe hingegen zu einem mehr als doppelt so hohen Umsatz als ursprünglich für das Jahr 2008 erklärt worden sei. Hätte der Bf. tatsächlich eine Produktions- und Umsatzsteigerung im vom Prüfer geschätzten Ausmaß erzielt, hätte entsprechend der Lebenserfahrung auch der Energieverbrauch deutlich ansteigen müssen, da Energiekosten zu einem wesentlichen Teil variable Kosten darstellen. Der abschließende Hinweis des Prüfers, die vollinhaltliche Befolgung der „neuen“ Rezeptur (offenbar gemeint: „der im Zuge der Beschwerde vorgenommenen Berechnung“) hätte eine Unterdeckung des Umsatzes zufolge gehabt, könne nicht nachvollzogen werden, da sich auf Basis des recherchierten Hefeverbrauchs (387 Gramm je 20kg Mehl) ein kalkulierter Umsatz von rund 373.000,00 Euro ergebe, also rund 23.000,00 Euro mehr als ursprünglich in der Umsatzsteuererklärung 2010 deklariert worden sei. Festgehalten werde zudem, dass offenbar selbst von Seiten des Prüfers im Rahmen seiner unter Wahrheitspflicht getätigten Zeugenaussage im Rahmen der mündlichen Verhandlung im Finanzstrafverfahren am 24. Februar 2016 eingeräumt werde, „dass das Ergebnis der Schätzung letztendlich auch für ihn keine Logik darstellt, dahingehend, dass das Ergebnis in sich betreffend die unterschiedlich verbrauchten Waren nicht schlüssig und logisch nachvoll ziehbar ist“ (Seite 4 der Niederschrift). Wenn offenbar selbst der Prüfer das Ergebnis der Schätzung als nicht schlüssig und logisch nachvollziehbar beurteile, könne das Ergebnis im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung des VwGH nicht jenes sein, welches die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat und der allgemeinen Lebenserfahrung entspreche. Zusammenfassend sei aus Sicht des Bf. daher festzuhalten, dass der Hefeverbrauch auf Grund des geringen Werts nur dann als Kalkulationsbasis herangezogen werden könne, wenn die auf diese Weise ermittelten Besteuerungsgrundlagen mit anderen Schätzungsmethoden (innerer Betriebsvergleich durch Vergleich der Entwicklung von Kennzahlen, Branchenvergleichskennzahlen, Plausibilisierung mit variablen Kosten, z.B. Energieverbrauch etc.) abgeglichen und gegebenenfalls adaptiert werden würde, um im Sinne der Judikatur des VwGH ein lebensnahes, realistisches und vergleichsweise mit größter Wahrscheinlichkeit richtiges Ergebnis zu erhalten. Aus Sicht des Bf. werde dies mit der im Rahmen der Beschwerde erstellten Berechnung erreicht, weil sich dieses Ergebnis mit anderen zur Verfügung stehenden Daten (Kennzahlen, Entwicklung des Energieverbrauchs) im Gegensatz zum Ergebnis der Betriebsprüfung in Einklang bringen lasse.