BFG RV/6100376/2010

23 Ein Antrag auf Wiederaufnahme hat sohin - bei Geltendmachung neu hervorgekommener Tatsachen - insbesondere die Behauptung zu enthalten, dass Tatsachen oder Beweismittel "neu hervorgekommen sind". Damit setzt aber diese Bestimmung voraus, dass diese Tatsachen im Zeitpunkt der Antragstellung bereits bekannt geworden sind. Aus dem insoweit klaren Wortlaut des § 303 Abs. 1 lit. b iVm Abs. 2 lit. b BAO ist somit abzuleiten, dass bei einem Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens das Neuhervorkommen von Tatsachen aus der Sicht des Antragstellers zu beurteilen ist. Gleiches gilt spiegelbildlich für die Wiederaufnahme von Amts wegen, bei der die - für die Behörde - neu hervorgekommenen Tatsachen im Wiederaufnahmebescheid anzuführen sind. 24 Gemäß § 279 Abs. 2 BAO hat das Bundesfinanzgericht außer in hier nicht interessierenden Fällen des Abs. 1 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. mit weiteren Hinweisen VwGH vom 29. Jänner 2015, 2012/15/0030). 25 Aufgabe des Bundesfinanzgerichts bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den vor ihm bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (vgl. nochmals VwGH vom 29. Jänner 2015, 2012/15/0030). 26 Entscheidend ist im Revisionsfall einer amtswegigen (Neu)Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 BAO somit, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamts dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind. … 28 Mit Bescheid vom 25. August 2008 hat das Finanzamt die Forschungsprämie 2006 sodann mit einem niedrigeren Betrag festgesetzt. Dabei hat das Finanzamt seinen (Neu)Festsetzungsbescheid gemäß § 201 BAO mit einem Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung vom 9. Juli 2008 begründet. Dass ein solcher Verweis grundsätzlich zulässig ist, entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH vom 29. Jänner 2015, 2012/15/0030, sowie vom 22. November 2012, 2012/15/0172). 29 Das Finanzamt hat vor diesem Hintergrund zu Recht darauf hingewiesen, dass das Bundesfinanzgericht seiner amtlichen Ermittlungspflicht nicht nachgekommen ist und keine näheren Feststellungen zur Frage eines vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmetatbestands und sodann diesbezüglicher Wiederaufnahmegründe getroffen hat.“ Da nach § 201 Abs 2 Z 3 BAO die Festsetzung der selbst zu berechnenden Abgabe nur zulässig ist, wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen einer Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen, gab das Bundesfinanzgericht im angesprochenen Fall der Berufung/Beschwerde Folge und hob die Kürzung der Forschungsprämie auf. Das Finanzamt habe nämlich nicht dargelegt, welcher Wiederaufnahmetatbestand und welche Wiederaufnahmegründe seinem Bescheid zugrunde lägen. Aufgrund der Amtsrevision hob der VwGH nunmehr mit dem angeführten Erkenntnis vom 19.10.2016, Ra 2014/15/0058, diese Entscheidung auf. Das Bundesfinanzgericht hatte seine Verpflichtung zur amtswegigen Ermittlung verletzt. Der VwGH betonte, das Finanzamt habe in der Begründung seines nach § 201 BAO erlassenen Bescheides auf die Niederschrift zur Schlussbesprechung verwiesen. Das Bundesfinanzgericht hätte daher prüfen müssen, ob sich aus diesem Verweis ergibt, ob das Finanzamt tatsächlich einen Wiederaufnahmetatbestand herangezogen hat bzw. welcher Wiederaufnahmetatbestand es gewesen ist, und ob für das Finanzamt Tatsachen neu hervorgekommen sind bzw. welche konkreten (neu hervorgekommenen) Tatsachen dies gewesen sind und ob solche neu hervorgekommenen Umstände „seitens des Finanzamtes dargetan wurden" (Zorn in RdW 2016, 857). Im vorliegenden Beschwerdefall hat das Finanzamt in der Begründung seiner nach § 201 BAO erlassenen Bescheide vom 2. November 2011 auf den Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 2. November 2011 verwiesen. Daher ist nach dem zitierten Erkenntnis des VwGH vom 19. Oktober 2016, Ra 2014/15/0058, auch im Beschwerdefall zu prüfen, ob sich aus diesem Verweis ergibt, ob das Finanzamt tatsächlich einen Wiederaufnahmetatbestand herangezogen hat bzw. welcher Wiederaufnahmetatbestand es gewesen ist, und ob für das Finanzamt Tatsachen neu hervorgekommen sind bzw. welche konkreten (neu hervorgekommenen) Tatsachen dies gewesen sind und ob solche neu hervorgekommenen Umstände „seitens des Finanzamtes dargetan wurden". Während im Fall, des Erkenntnisses vom 19. Oktober 2016, Ra 2014/15/0058, zugrunde lag, dass das Finanzamt in seinem Festsetzungsbescheid auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung verwies, in der die Gründe für die Festsetzung der Forschungsprämie gemäß § 201 BAO (offenbar hinreichend) angeführt gewesen sind, ist im hier gegenständlichen Prüfbericht vom 2. November 2011 als Sachverhaltsdarstellung lediglich angeführt: „Feststellungen“: „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Betreuung Studenten in der Freizeit SZ“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Schüler“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt A“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt C E“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt C“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt F“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kurs Kinder aus C Grundstufe 1 und 2“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kinder aus C“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Stud. Der G1J u. G2J U“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Stud. Der G1J u. G2J“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt C“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kinder aus C FB“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kinder aus C“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Kinder und Jugendliche CF“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kinder und Jugendliche „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis A CF“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt A“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis C CF“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt C“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Kinder im Lehrerhaus FB“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kinder im Lehrerhaus“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Stud. in deren Freizeit“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Nächte im Lehrerhaus WZ“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Nächte im Lehrerhaus“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Schüler aus GMC ES“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Schüler aus GMC“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis GG DM“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis GG“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis F“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis Unterricht einer Gruppe Kinder aus Finnland“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Gruppe aus Italien SV – HB für 2 Tage verr. € 224,00 Rest € 364,00“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kurs Lehrerhaus“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt – Beurteilung neu – echtes Dienstverhältnis MG“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kurs G1J und G2J“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Kurs G1 und G2“ „Sachverhaltsdarstellung Werkvertrag wurde nicht anerkannt Nachtaufsicht im Lehrerhaus“ „Abfuhrdifferenz „Sachverhaltsdarstellung 2003: Diff. L € 88,53 wurde bei der neu gegründeten CU GmbH – StNr abgerechnet. Dienstnehmer PS wurde am 20.12.03 umgemeldet. 2003: Durch Neuberechnungen werden Freibeträge von 02/2003 bis 09/2003 pflichtig. Berechnung der Abfuhrdifferenz (€ 136,11).“ Insofern unterscheidet sich die Verfahrenssituation des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens von jener, die im Fall des Erkenntnisses vom 19. Oktober 2016, Ra 2014/15/0058, zu beurteilen war. Geht aber – wie im gegenständlichen Fall – weder aus den bekämpften Bescheiden noch aus den Bericht der Prüfung hervor, auf welche Wiederaufnahmegründe das Finanzamt die Festsetzung nach § 201 BAO gestützt hat, so muss das Bundesfinanzgericht diesen Bescheid ersatzlos beheben (BFG vom 16.03.2017, RV/5100663/2012). Der angefochtene Bescheid betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags für das Jahr 2003 war daher bereits aus diesem Grund ersatzlos aufzuheben. I.II Bescheidmäßige Festsetzung des Dienstgeberbeitrages (DB) für das Jahr 2003 Beim Dienstgeberbeitrag handelt es sich grundsätzlich um eine Selbstbemessungsabgabe, welche vom Arbeitgeber zu berechnen und abzuführen ist, ohne dass die Abgabenbehörde erster Instanz in diesen Vorgang eingebunden ist. Eine bescheidmäßige Festsetzung des Dienstgeberbeitrages ist daher nur in Ausnahmefällen vorgesehen bzw. möglich (siehe § 201 Abs. 1 bis 3 BAO). § 201 Abs 4 BAO räumt die Möglichkeit ein, mehrere Abgaben innerhalb derselben Abgabenart für ein Kalenderjahr zusammengefasst festzusetzen. Diese Vorschrift nimmt vor allem darauf Bedacht, dass bei den meisten Selbstbemessungsabgaben die Abgabe für den einzelnen Abgabenfall oder für jene (kurzen, zumeist Monats-) Zeiträume zu entrichten ist, in denen der Sachverhalt konkretisiert, mithin die Abgabenschuld entstanden ist. Wenn daher die bescheidmäßige Festsetzung von Selbstbemessungsabgaben geboten ist, so kann die Festsetzung in einem Bescheid mehrere Abgaben derselben Abgabenart umfassen und es muss nicht je Abgabenfall oder je Bemessungszeiteinheit (zum Beispiel Kalendermonat) je ein Bescheid ergehen. Bei einer zusammengefassten Festsetzung ergeht also ein Bescheid für mehrere Abgabenfälle oder mehrere Zeiträume (Stoll, BAO 2125f, Ritz BAO 5 , TZ 44f zu § 201, Schwaiger in SWK 22/2010, S 695). Die zusammengefasste Festsetzung mehrerer Abgaben nach § 201 Abs 4 BAO ist von einem sogenannten Sammelbescheid zu unterscheiden. Unter Sammelbescheiden versteht man die formularmäßige Zusammenfassung mehrerer (isoliert rechtskraftfähiger) Bescheide. Die essentiellen Spruchbestandteile sind in einem Sammelbescheid für sich gesondert anzuführen und dementsprechend gesondert anfechtbar. Demgegenüber ist bei einer zusammengefassten Festsetzung nur eine einheitliche Beurteilung möglich (vgl. Schwaiger in SWK 22/2010, S 695, Ritz, BAO 5 , TZ 8 zu § 198, VwGH vom 3.9.2008, 2005/13/0033, VwGH vom 9.8.2001, 2001/16/0243). Die Zusammenfassung der Festsetzung mehrerer Abgaben erfordert (aufgrund des Vorliegens eines einheitlichen Spruchs), dass für jede dieser Abgaben die Voraussetzungen für eine Festsetzung vorliegen (Ritz, BAO 5 , § 201, Tz 44). Bescheide über die Festsetzung von DB und DZ für mehrere Monate sind zusammengefasste Festsetzungen. Die Zusammenfassung der Festsetzung mehrerer Abgaben erfordert (aufgrund des Vorliegens eines einheitlichen Spruchs), dass für jede dieser Abgaben die Voraussetzungen für eine Festsetzung vorliegen (Ritz, BAO 5 , § 201, Tz 44). Im gegenständlichen Verfahren ist betreffend des Jahres 2003 ein Bescheid über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages „für das Jahr 2003“ ergangen. Es handelt sich daher bei diesem Bescheid um eine zusammengesetzte Festsetzung für sämtliche Monate des Jahres 2003. Der Begründung des Bescheides (Bericht der Außenprüfung) ist aber zu entnehmen, dass die getroffenen Feststellungen nur die Monate Februar, März, April, Mai, Juni, Juli, August und September 2003 betroffen haben aber nicht die Monate Jänner, Oktober, November und Dezember 2003. Der angefochtene Bescheid enthält daher auch Abgaben, für die keine Berechtigung zur Festsetzung besteht. Da ein Bescheid über eine zusammengesetzte Festsetzung nach § 201 Abs 4 BAO nur einheitlich beurteilt werden kann, ist dieser Bescheide auch aus diesem formalrechtlichen Grund aufzuheben (UFS 25.8.2010, RV/0419-S/10; 19.12.2012, RV/0547-S/12). II) Haftungsbescheid Lohnsteuer für das Jahr 2003 Es wird auf die Ausführungen unter Punkt I hinsichtlich der Voraussetzungen für die Erlassung dieses Bescheides im Wege einer Wiederaufnahme des Verfahrens in Anwendung des § 303 Abs. 4 BAO und der fehlenden Darlegung der maßgeblichen Tatsachen oder Beweismittel die neu hervorgekommen sind verwiesen, wodurch der Bescheid bereits aus diesem Grund ersatzlos zu beheben ist. Nach § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Die Haftung wird durch einen Haftungsbescheid im Sinne des § 224 Abs 1 BAO geltend gemacht, wodurch Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu Gesamtschuldnern werden, wobei gemäß § 202 Abs 1 BAO zu beachten ist (Doralt, Einkommensteuergesetz, TZ 11 zu § 82). Ein derartiger Lohnsteuerhaftungsbescheid stellt, wenn er sich auf mehrere Arbeitnehmer und/oder auf mehrere Monate bezieht, einen Sammelbescheid dar, weil die Lohnsteuer grundsätzlich pro Arbeitnehmer und Monat anfällt (VwGH 19.3.1998, 97/15/0219). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besteht die Haftung des Arbeitgebers nicht mehr, wenn dem Arbeitnehmer die Einkommensteuer, die auf die entsprechenden Bezüge entfällt, vorgeschrieben worden ist und er die Steuer entrichtet hat (vgl. die Erkenntnisse vom 13. September 1972, 2218/71, 10. April 1985, 84/13/0004, 25. April 2002, 2001/15/0152, 3. August 2004, 2000/13/0046, und 15. Juni 2006, 2002/13/0095). Eine Haftung des Arbeitgebers ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes auch im Fall von "nicht rechtskräftigen Feststellungen" anlässlich einer „Lohnsteuerprüfung“ – im gegenständlichen Verfahren einer GPLA Prüfung –nicht mehr auszusprechen, wenn dem Arbeitnehmer die auf die Einkünfte entfallende Einkommensteuer bereits vorgeschrieben wurde und er die Steuer entrichtet hat (vgl. das Erkenntnis vom 25. April 2002, 2001/15/0152). Die Haftungsinanspruchnahme liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, auch bei der Arbeitgeberhaftung. Bei der Ermessensübung ist vor allem der Zweck der Haftungsbestimmung zu berücksichtigen. Haftungen sind Besicherungsinstitute. Daraus ergibt sich eine gewisse Nachrangigkeit der Haftung – im gegenständlichen Verfahren die Haftung der Beschwerdeführerin – im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners bzw. der Hauptschuldner. Auch wenn in Ausnahmefällen die Inanspruchnahme des Haftenden ohne vorherige Inanspruchnahme des Hauptschuldners zulässig ist, ist doch das zentrale Ermessenskriterium jenes der Subsidiarität der Haftung (s Ritz, BAO6, § 7 Tz 6). Es ist weder dem Haftungsbescheid noch dem Bericht zu entnehmen, ob vor der Inanspruchnahme der Haftung der Beschwerdeführerin für die Einkünfte der Personen, die diese durch ihre Tätigkeit bei der Beschwerdeführerin erzielten, nicht von diesen gegenüber den örtlich zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz offengelegt worden sind, wie zB durch die Abgabe von Einkommensteuererklärungen und damit bereits selbst erklärt haben und daher von der örtlich zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz Veranlagungen vorgenommen worden sind. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts spricht eine am Gesetz orientierte Ermessensübung dagegen, in derartigen Fällen den Arbeitgeber zur Haftung für die Lohnsteuer heranzuziehen (siehe auch RV/0654-S/10) auch wenn dies „einen praktischen Vollzug des Lohnsteuerverfahrens“ darstellen mag. Der angefochtene Haftungsbescheid war daher auch diesem Grund ersatzlos aufzuheben. III) Keine mündliche Verhandlung vor dem Senat Nachdem die Vertreterin der Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 11. September 2019 den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat zurücknahm, war keine mündliche Verhandlung vor dem Senat durchzuführen. C) Erwägungen Der angefochtene Bescheid betreffend Dienstgeberbeitrag (DB) sowie der Haftungsbescheid betreffend Lohnsteuer für das Jahr 2003 waren daher ersatzlos aufzuheben. D) Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da über die im gegenständlichen Fall zu beurteilende Rechtsfrage, ob im Anwendungsbereich des § 201 Abs. 2 Z 3 BAO die Nichtdarlegung des Wiederaufnahmegrundes im angefochtenen Bescheid zu dessen Aufhebung durch das Bundesfinanzgericht führen muss, im Sinne der oben dargestellten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entschieden wurde, war die Unzulässigkeit der Revision auszusprechen. Salzburg-Aigen, am 16. September 2019