UFSL RV/0048-L/02

Daraus ergibt sich, dass die Notwendigkeit einer Vertreterbestellung für die ehemaligen Gesellschafter einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit - hier allenfalls einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ! - auch dann besteht, wenn diese bereits beendigt ist, aber sich aus der Existenz dieser Vereinigung noch abgabenrechtliche Rechte oder Pflichten ergeben. Grundvoraussetzung für die Notwendigkeit der Namhaftmachung bzw. Bestellung eines(r) Bevollmächtigten war auf Grund der oben angeführten Bestimmungen also zunächst die Existenz einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bzw. einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Gerade diese wesentliche Voraussetzung wird aber von der Bw. im gegenständlichen Berufungsverfahren bestritten. Fest steht, dass bis Ende 1993 im Objekt L, T 10 vom Verein I, zu dessen Vorstandsmitgliedern auch die Bw. zählte, ein Betrieb (Bordell) geführt wurde. Während diese Betätigung bzw. die daraus resultierenden Einnahmen bzw. Einkünfte (zumindest zum Teil) bis zur abgabenbehördlichen Prüfung in den Jahren 1994/1995 dem Verein I zugerechnet worden waren, wurde anlässlich der genannten Prüfung durch das Finanzamt eine Zurechnung dieser Einkünfte an die Gesellschaft bürgerlichen Rechts "H Margit und Mitgesellschafter" vorgenommen, weshalb auch die Bestellung einer bevollmächtigten Vertreterin für diese Gesellschaft mittels angefochtenem Bescheid für nötig erachtet wurde. Die Bw. hingegen stand auf dem Standpunkt, dass Zurechnungsobjekt jedenfalls - wie auch ursprünglich erklärt - der Verein sein müsse. Grundlage für die Feststellung des Betriebsprüfers waren vor allem die Aussagen der ehemaligen Obfrauen des Vereines, Margot Sch und Anita M, der ehemaligen Schriftführerin und Obfrau-Stellvertreterin, Margit H, sowie der angeblichen ehemaligen Kassierin des Vereines, Brunhilde G. Aus den übereinstimmenden Angaben dieser Personen ging nämlich - diesem Schluss musste sich die ho. Rechtsmittelbehörde in objektiver Beweiswürdigung anschließen - einhellig hervor, dass der Verein "I" nur rein formell bestanden hatte und die Bereiche "Verein I", "Bordellbetrieb I" (dass ein solcher tatsächlich betrieben worden war, wurde nie bestritten !) und Mietverhältnis (Hausbesitzer/Mietergemeinschaft) - so etwa auch Anita M ! - einzig und allein dem Zweck dienen sollten, den beteiligten Personen Einkünfte zu verschaffen. Die Abwicklung der Erzielung der Einkünfte über den Verein hatte - dies gestand selbst die Bw. im Rahmen ihrer Aussage zu - in erster Linie den Zweck, keine Probleme im Hinblick auf die Zuhälterei zu bekommen. Der Verein sollte keine Gewinne erzielen. Allfällige Überschüsse sollten durch Mieterhöhungen der "Vermietung" (Mietergemeinschaft/Heinz H) zugute kommen. Die Miete an die Hausbesitzer, die Familie R, wäre aus dem Überschuss sämtlicher Einnahmen abzüglich der angefallenen Ausgaben bezahlt worden. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO sind für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Bei der Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung von Einkünften und damit über diese disponieren kann. Zurechnungsobjekt hinsichtlich der Einkünfte ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen und Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich für die Beurteilung ist grundsätzlich die nach außen erscheinende Gestaltung der Dinge, während der rechtlichen Gestaltung nur so weit Bedeutung zukommt, als sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (siehe VwGH 27.2.2002, 99/13/0062). Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind nach § 23 Abs. 1 BAO für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Scheinhandlungen sind Handlungen, die nicht ernstlich gewollt sind und die einen Tatbestand vortäuschen, der in Wirklichkeit nicht besteht (siehe Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, Wien 1999, Tz 6 zu § 23). Im gegenständlichen Fall konnte den Aussagen der befragten Auskunftspersonen in freier Beweiswürdigung im Ergebnis eindeutig entnommen werden, dass die Tätigkeit des Vereines nur einem Zweck dienlich sein sollte, nämlich dem Betrieb eines Bordells, aus dem für die beteiligten Personen Einkünfte erzielt werden sollten. Heinz H stellte die Räumlichkeiten zur Verfügung; Margit H, Margot Sch und Brunhilde G brachten ihre Arbeitskraft bzw. Kapital ein. Gemäß § 1175 ABGB wird durch einen Vertrag, vermöge dessen zwei oder mehrere Personen einwilligen, ihre Mühe allein oder auch ihre Sachen zum gemeinschaftlichen Nutzen zu vereinigen, eine Gesellschaft zu einem gemeinschaftlichen Erwerbe errichtet. Zum Zustandekommen eines solchen Vertrages genügt eine übereinstimmende Willenserklärung aller Vertragspartner. Im gegenständlichen Fall ist den Aussagen der Beteiligten zu entnehmen, dass sie sich offenbar darin einig waren, aus der gesamten Konstruktion des "I" entsprechende Einkünfte erzielen zu wollen, die auf die einzelnen "Anteilsinhaber" aufzuteilen wären. Die "Anteile am Verein" wurden dezidiert zwecks Beteiligung am Gewinn und Verlust erworben (siehe Aussagen Margit H, Anita M und Margot Sch). Die Rolle des Vereines war offenbar nur jene eines nach außen mit entsprechender Seriosität und Akzeptanz ausgestatteten Repräsentanten. Aus den übereinstimmenden Aussagen der Hauptvertreter(innen) des Vereines geht keinerlei Hinweis auf irgendwelche andere Tätigkeiten als solche, die zum Betrieb des Bordells notwendig gewesen wären, hervor. Solche Aktivitäten wurden selbst von der Bw. nicht behauptet, sondern vielmehr nur auf die Existenz des registrierten Rechtsgebildes "Verein" als juristische Person des privaten Rechts hingewiesen. Sämtliche für die Aufrechterhaltung des Vereinsbildes notwendigen Handlungen und Aktivitäten der Funktionärinnen waren dagegen - dafür sprechen sämtliche Beweise - bloße Scheinhandlungen. Selbst die Obfrau des Vereines, Margot Sch, gab zu, dass sie weder über Mitglieder des Vereines - nicht einmal ihre eigene Mitgliedschaft ! - noch über die Höhe von Mitgliedsbeiträgen Bescheid gewusst hätte. Auch an Jahreshauptversammlungen hätte sie nie teilgenommen. Außer ihrer Tätigkeit als Hausdame hätte sie keine Agenden ausgeübt. Ebenso war sich die Kassierin Brunhilde G ihrer Funktion nie bewusst, geschweige denn, dass sie eine entsprechende Tätigkeit ausgeübt hätte. Dass die "Jahreshauptversammlung vom 26. Februar 1988", an der Anita M teilgenommen hat, tatsächlich eine solche war, ist zu bezweifeln. Ihrer Beschreibung nach handelte es sich eher um eine Besprechung, an der die Gesellschafter und deren Vertrauenspersonen teilnahmen. Über tatsächliche Vereinsaktivitäten konnte auch Anita M keine Angaben machen. Auf Grund dieser Umstände konnte sich in objektiver Beweiswürdigung nur das Bild eines "Scheinvereines" ergeben. Satzungsgemäße Vereinstätigkeiten waren nur vorgetäuscht und wurden in Wirklichkeit gar nicht ausgeübt und ernstlich gar nicht gewollt (siehe auch VwGH 27.2.2002, 99/13/0062). Eine Zurechnung von Einkünften an ein derartiges Scheingebilde erschien in wirtschaftlicher Betrachtungsweise unmöglich. Daran änderte auch nichts der Umstand, dass der Verein von der Vereinsbehörde nicht untersagt worden war und dadurch formell bestand. Denn wenn der Verein auch beim Vereinsregister angemeldet, nach dem Vereinsgesetz nicht untersagt worden war und die konstituierende Versammlung - an dessen tatsächlicher Durchführung freilich erhebliche Zweifel bestehen - stattgefunden hatte, so kann sich eine Rechtspersönlichkeit nur daraus ergeben, dass der Verein nicht untersagt bzw. aufgelöst wurde, obwohl hiefür tatsächlich materiellrechtlich ein Grund hiezu bestanden hätte. Die Rechtspersönlichkeit eines Vereines nach dem Vereinsgesetz 1951 entsteht nämlich nur bei erlaubtem Zweck mit Beginn der Tätigkeit; Voraussetzung ist eine Gründungsvereinbarung und die Konstituierung (siehe Ritz, a.a.O., Tz 8 zu § 79 und die dort zit. Judikatur und Literatur). Unerlaubte Gesellschaften haben nach § 26 ABGB als solche keine Rechte, weder gegen die Mitglieder, noch gegen andere, und sie sind unfähig, Rechte zu erwerben. Solcherart können Vereine nach dem Vereinsgesetz 1951 nicht den Deckmantel für die Erwerbstätigkeit dritter Personen abgeben (siehe Breinl, Handbuch der Vereine, Tz 62/113). Als unerlaubte Gesellschaft im Sinne des § 26 ABGB ist aber auch ein Verein anzusehen, dessen Tätigkeit auf Gewinn gerichtet ist, weil er dadurch einen gesetzwidrigen Zweck entgegen § 2 des Vereinsgesetzes verfolgt. Die ihm zur Verfügung stehenden Gesellschaftsformen würden für die Erlangung der Rechtsfähigkeit entweder die Eintragung im Handels- bzw. Genossenschaftsregister oder die Erteilung einer Konzession nach dem Vereinspatent 1852 erfordern (siehe Ostheim, in: Korinek-Krejci, Der Verein als Unternehmer, Wien 1988, S 150). Dass die tatsächliche Tätigkeit des Vereines im gegenständlichen Fall aber jedenfalls während der berufungsgegenständlichen Jahre auf Gewinnerzielung gerichtet war, ist als erwiesen anzunehmen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Gewinne im Wege der Verrechnung höherer Mieten - wie die Bw. aussagte - weitergegeben werden sollten. Tatsächlich hatte es sich trotzdem um vom "Verein" erwirtschaftete Ergebnisüberschüsse gehandelt. Vor allem waren auch die wesentlichen Mitglieder des Vorstandes - Obfrau, Schriftführerin und Kassiererin -, denen die Leitung und Führung der Vereinsgeschäfte oblag, in ihrer Absicht eindeutig in erster Linie auf eine Gewinnerzielung aus der gesamten Konstruktion "I" gerichtet, wobei dahingestellt bleiben mag, ob sie ihre Tätigkeit überhaupt als solche von Vorstandsmitgliedern des Vereines und nicht eher als Beteiligte an der Gesellschaft - eben einer Erwerbsgesellschaft ! - verstanden. Die Tätigkeit des Vereines I konnte demnach nicht als erlaubte im Sinne des ABGB angesehen werden und hätte ihm daher auf Grundlage des § 26 ABGB - wenn die Vereinsbehörde von den tatsächlichen Gegebenheiten Kenntnis erlangt hätte - keine Rechtspersönlichkeit zugestanden dürfen. Dies wäre wiederum als dem § 2 des Vereinsgesetzes widersprechende Überschreitung des Wirkungskreises Grund genug für eine Auflösung des Vereines nach § 24 des Vereinsgesetzes gewesen (siehe OGH 8.11.2001, 6 Ob 188/01t). Auch die zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit des Vereines konnte sohin allenfalls nur aus formalrechtlichen Gesichtspunkten (Nichtuntersagung durch die Vereinsbehörde) begründet werden. Insgesamt ergibt sich aus obigen Ausführungen, dass auf Grund der Beweislage (Aussagen der Mitglieder des angeblichen Vereinsvorstandes bzw. der maßgeblich an der Konstruktion beteiligten Personen) sowohl nach der gemäß § 21 BAO im Abgabenrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise als auch in Folge der Qualifikation der Gründung und der Tätigkeit des Vereines als bloße Scheinhandlungen gemäß § 23 Abs. 1 BAO steuerlich keine Bedeutung zuzumessen war. Es war vielmehr die hinter dem "Scheinverein" stehende Konstruktion steuerlich zu erfassen. Dabei handelte es sich um einen Zusammenschluss von Personen zwecks gemeinschaftlichem Erwerbe, also kraft Definition um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß § 1175 ABGB. Im Rahmen eines am 15. Juli 2004 durchgeführten Erörterungstermines bekräftigte der steuerliche Vertreter der Bw., dass auf Grund der faktischen Gegebenheiten insbesonders bei Heinz H das Vorliegen eines Mietverhältnisses nicht ohne weiters verneint werden könne und in Folge dessen eine Einbeziehung in eine allfällige Gesellschaft bürgerlichen Rechtes nicht möglich wäre. Zunächst darf ihm darin zugestimmt werden, dass Heinz H tatsächlich nie als Proponent des Vereines aufgetreten ist, während Margit H und Margot Sch wesentliche Funktionen im Rahmen des Vereines inne hatten. Diese Tatsache erschien aber im Rahmen der Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfrage, ob Heinz H in den berufungsgegenständlichen Jahren Einkünfte als Vermieter oder originäre Einkünfte als Beteiligter an einer Gesellschaft, deren Unternehmenszweck die Erzielung von Einkünften aus einem Bordellbetrieb war, zugeflossen sind, nicht vordergründig entscheidungswesentlich. Für die Lösung dieser Problematik war allein die im Abgabenrecht vorherrschende - bereits angesprochene ! - wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich, indem in freier Beweiswürdigung zu beurteilen war, ob nach der Konstellation des gegenständlichen Sachverhaltes durch das wirtschaftliche Engagement des Heinz H eine originäre Einkünfteerzielung als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegeben war oder er als eigenständiger Dritter außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses gestanden hatte. Voraussetzung für eine Zurechnung von eigenständigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - unabhängig vom Gesellschaftsverhältnis ! - wäre in diesem Zusammenhang vor allem - den vom VwGH aufgestellten Zurechnungskriterien folgend - gewesen, dass Heinz H allein als Vermieter die Möglichkeit besessen hätte, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern, wobei dies vor allem nach der tatsächlichen, nach außen in Erscheinung tretenden Gestaltung der Dinge zu beurteilen war (siehe VwGH 26.11.1991, 91/14/0041). Im gegenständlichen Fall lagen keine schriftlichen Verträge des Vermieters Heinz H mit den einzelnen Mietern bzw. Mieterinnen vor. Seine Eigenschaft als Vermieter dokumentierte sich nach außen hin vielmehr nur auf einigen Rechnungen, die offensichtlich von seiner Gattin Margit H verfasst worden waren, seinen Erklärungen gegenüber dem Finanzamt und den übereinstimmenden Aussagen der Beteiligten (Margit H, Margot Sch, Anita M, Heinz H). Aus diesen übereinstimmenden Aussagen ergibt sich jedoch auch eindeutig, dass sich die gegenständlichen Mietverhältnisse nur auf Grund der inneren Verflechtung mit dem Bordellbetrieb ergeben hatten. Voraussetzung für die Einmietung im Objekt T 10 war, dass die betreffende Dame für den dort eingerichteten Bordellbetrieb tätig wurde. Der Vermieter war insofern in seiner Nutzung der Marktchancen gebunden. Die Vermietung an den Verein selbst erscheint im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung schon allein deshalb fragwürdig, weil - egal, ob man diese(n) Mieter(in) nun als Verein oder GesbR qualifizieren würde - eine maßgebliche Proponentin der Mieterin die Ehegattin des Vermieters war. Es wäre daher im Hinblick auf die nach ho. Ansicht auch auf solche Fälle übertragbare Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen (siehe Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anm. 158ff zu § 2 und die dort zitierte Judikatur) jedenfalls ein schriftlicher eindeutiger Mietvertrag von Nöten gewesen, um das Bestandsverhältnis steuerlich anerkennen zu können. Dass das Mietverhältnis im gegenständlichen Fall keinen eindeutigen und klaren Inhalt hatte, ergibt sich schon daraus, dass 1987 bis 1988 ursprünglich als Vermieter die Vermietungsgemeinschaft Margit H/Anita M/Brunhilde G aufgetreten war, was 1988 rückwirkend auf Heinz H - den tatsächlichen Geldgeber - umgeändert wurde. Dieser Umstand rundet allerdings wiederum das Bild ab, das sich aus den Aussagen von Margit H, Margot Sch und Anita M ergibt, dass das Ziel sämtlicher Aufwendungen, die letztlich zum Großteil von Heinz H finanziert wurden, der Erwerb des Bordellbetriebes vom Vorbesitzer Hans L war. Der Betrieb sollte unter dem Deckmantel des Vereines geführt werden und die Gewinne - wie die Bw. anlässlich ihrer Einvernahme selbst sagte - über die Vermietung an die tatsächlich Beteiligten weitergeleitet werden. Hiefür wären vorerst die drei Damen der ursprünglichen "Vermietergemeinschaft" Margit H, Anita M und Brunhilde G vorgesehen gewesen. Den Drittelanteil/Brunhilde G erwarb später Margot Sch, die neben ihren Einkünften als Hausdame ihren Anteil am Gewinn nach ihren eigenen Aussagen direkt von Margit H ausbezahlt bekam. Infolge der Begleichung ihres Anteiles und der Mietrückstände/R durch Gelder von Heinz H sah sich Anita M, wie sie selbst sagte, ihres Drittelanteiles entledigt. Auf Grund dieser Konstellation musste in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Heinz H in seiner Funktion als Kapitalgeber (ohne den der Erwerb des Bordellbetriebes offenbar gar nicht möglich gewesen wäre und dem schon allein auf Grund dessen ein erheblicher Einfluss auf die wirtschaftlichen Gestaltungsmöglichkeiten des Betriebes zugebilligt werden musste !) - wie eingangs erwähnt - zumindest dieser Drittelanteil zugerechnet werden. Letztlich spricht auch die Form der Abrechnung der "Mieten" eindeutig dafür, dass es sich hier insgesamt lediglich um aus dem Bordellbetrieb erwachsene Einkünfte handelte. Die "Mieten" - wobei in diesem Zusammenhang dahin gestellt bleiben mag, ob es sich hiebei um Fixbeträge oder jeweils die Hälfte der Zimmereinnahmen gehandelt hatte - wurden von Margot Sch zusammen mit sämtlichen Bordelleinnahmen kassiert und auch zusammen mit diesen Einnahmen an Margit H bzw. die Ehegatten H weitergeleitet. Sogar Heinz H selbst führte in seiner Vorhaltsbeantwortung aus, dass seine Gattin Margit H (Bw.) sowohl Mieten wie auch Tageslosungen kassierte und für anstehende Zahlungen verwendet hätte (siehe Antworten zu Fragen 4 und 6a). Diese Verquickung sämtlicher Einnahmen lässt ebenso eine Trennung der Rechtsverhältnisse in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zu. Insgesamt sprachen sohin sämtliche vorliegenden Argumente für die Zurechnung der Einkünfte an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der die in den angefochtenen Bescheiden festgestellten Personen beteiligt waren. Die Vertreterbestellung gemäß § 81 Abs. 2 iVm Abs. 6 BAO erschien demnach aus dem Titel des Vorliegens einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, also einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, gerechtfertigt. Wenn auch davon auszugehen ist, dass die Gesellschaft mit Ende 1993 (Einstellung des Bordellbetriebes) aufgelöst worden war, so war die Bestimmung über die Vertreterbestellung - wie oben zitiert - gemäß § 81 Abs. 6 BAO auf die ehemaligen Gesellschafter, auf die deren Rechte und Pflichten übergegangen waren, anzuwenden. Was die Vorgangsweise anlangt, so war - entgegen den Berufungsausführungen - laut § 81 Abs. 2 BAO kein behördlicher Auftrag zur Namhaftmachung notwendig. Das Gesetz trifft hier für die Einhaltung der Rechte der Betroffenen ohnehin Vorsorge, indem es im Falle einer anderweitigen Namhaftmachung die bisherige Vertreterbestellung außer Kraft setzt bzw. diese zu widerrufen ist (siehe Ritz, a.a.O., Tz 4 zu § 81). Was nun die Wahl der Person betrifft, so war die Bw. sowohl laut Aktenlage als auch nach den einzelnen Aussagen als Vertreterin prädestiniert. Sie hatte während des Bestehens der Gesellschaft bzw. des "Vereines" sämtliche Abrechnungen erstellt und sich um den Verkehr mit Behörden und Ämtern sowie dem Steuerberater gekümmert. Dies bestätigte auch Heinz H. in seiner Vorhaltsbeantwortung. Wenn auch die Gesellschaft bereits nicht mehr existierte und deren Rechte und Pflichten gemäß § 19 BAO auf deren ehemalige Gesellschafter übergegangen waren, so war es die Bw., die noch am ehesten Zugang zu diesen - einer Personenmehrheit, die gemäß § 81 Abs. 2 iVm Abs. 6 BAO eines gemeinsamen Vertreters bedurfte - haben musste. In der gemäß § 81 Abs. 2 BAO durch das Finanzamt erfolgten Vertreterbestellung konnte sohin insgesamt gesehen keine Rechtswidrigkeit erblickt werden, sodass die gegenständliche Berufung als unbegründet abzuweisen war. Linz, 31. August 2004