BFG RV/5100830/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Helmut Mittermayr in der Beschwerdesache WM - Vertriebsgesellschaft m.b.H., Adresse, vertreten durch A B, Adresse1, vertreten durch Stb GmbH & Co KG, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, Adresse2, über die Beschwerden vom 26.04.2010, gegen die Bescheide der belangten Behörde FA Gmunden Vöcklabruck vom 24.03.2010 , betreffend Körperschaftsteuer 2004 und Umsatzsteuer 2004 zu Recht erkannt: 1. Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die Bescheide bleiben unverändert. 2. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensablauf Über das Jahr 2004 wurde eine Betriebsprüfung bei der WM-Vertriebsgesellschaft m.b.H. (im Folgenden abgekürzt: Bf) abgehalten. Die in Beschwerde gezogene Feststellung (Tz. 2 des Betriebsprüfungsberichts) lautet: "Tz. 2 Abtretung des Kundenstocks Verdeckte Gewinnauschütung Die prüfungsgegenständliche Bf gehört zur Firmengruppe der Familie B. Bis 31.12.2004 wurden von der Bf die Rohstoffe und Gebinde für die Produktion der Mineralwässer (Limonaden) eingekauft und nach Produktion und Füllung die Waren selbst vertrieben, wobei das Unternehmen im eigenen Namen und mit eigener Rechnung tätig wurde. Es gab auch Lohnfüllungen gegenüber fremden Dritten als Auftraggeber (D). Zum 31.12.2004 wurden sämtliche Lagerbestände Rohstoff- und Fertigwarenlager) zu Buchwert an die ebenfalls zur Firmengruppe B gehörende B GmbH & Co KG übertragen. Weiters wurden Werbung und Vertrieb ab 1.1.2005 von der B GmbH & Co KG übernommen ebenso wie die Fakturierung, die nunmehr im Namen und auf Rechnung der B GmbH & Co KG erfolgt. Die B GmbH & Co KG ist nunmehr der einzige Auftraggeber der Bf, welche für die B GmbH & Co KG füllt und dafür ein Entgelt erhält. Die dafür erforderlichen Rohstoffe und Gebinde sowie dann das Fertigprodukt bleiben dabei im Besitz der B GmbH & Co KG. Von der Bf erfolgte diesbezüglich keine schriftliche Vereinbarung mit der B GmbH & Co KG. Nach Ansicht der Bp wurde die Bf somit ab 1.1.2005 als Lohnfüller für die B GmbH & Co KG tätig, was als Funktionsänderung der Bf anzusehen ist, weshalb auch der bisherige Kundenstock als an diese abgetreten zu sehen ist. Der vom Unternehmen angeführten Wertlosigkeit desselben wird entegegengehalten, dass für die Werbung 2003 € 570.000 und 2004 € 540.000 für den Erhalt des Kundenstockes aufgewendet wurden. Da der Erhalt des Kundenstockes jedenfalls weniger Aufwand (Werbeaufwand eines Jahres) erfordert wie der Neuaufbau (Werbeaufwand von jedenfalls zwei bis drei Jahren), ist davon auszugehen, dass für den Erwerb eines solchen ebenfalls die Werbeaufwendungen von jedenfalls zwei Jahrenn oder mehr anzusetzen sind. Dem vom Unternehmen dazu entgegengehaltenen Argument, dass die Werbemaßnahmen auch der Markenpflege dienen, wurde von der Bp Rechnung getragen. Der von der Bp ermittelte Wert beträgt € 200.000. Die Abtretung des Kundenstocks stellt ebenfalls eine vA dar. Diese wird von den Gesellschaftern entsprechend dem Beteiligungsverhältnis zugerechnet und soweit der Bp bekanntgegeben von diesen getragen. Die KESt beträgt somit 25%. Die Umsatzsteuer aus der vA ist der NS festzustellen und beträgt € 40.000. | Zurechnung lt. Bp im Jahr 2004 | 200.000,00 | Steuerliche Auswirkungen | | Zeitraum | 2004 (Euro) | Umsatzsteuer | | {000} Steuerbarer Umsatz | 200.000,00 | {022} 20% Normalsteuersatz | 200.000,00 | Kapitalertragsteuer | | Abgabe | 50.000,00 | Körperschaftsteuer | | {625} Verdeckte Ausschüttungen | 200.000,00 | {704} Bilanzgewinn/Bilanzverlust | 200.000,00 | {777} Gesamtbetrag der Einkünfte | 200.000,00 Das Finanzamt erließ in der Folge die in Beschwerde gezogenen Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide für das Jahr 2004 und folgte darin den Feststellungen der Betriebsprüfung. Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2004 und den Körperschaftsteuerbescheid 2004 erhob die Beschwerdeführerin (Bf) mit Schreiben vom 26.04.2010 mit folgender Begründung Berufung (jetzt als Beschwerde zu sehen): "Im Betriebsprüfungsbericht, datiert 15.12.2009, über die Prüfung der Jahre 2003-2006 (Prüfungsbeginn 30.10.2007, Schlussbesprechung 23.10.2009) wurde seitens der BP eine „Abtretung des Kundenstocks" der Bf per 31.12.2004 an die B GmbH & Co KG (kurz B KG) im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung konstruiert. Es war ab 2005 die Übertragung der Auslieferung, Fakturierung und Gebindebeistellung für die Produkte der Bf auf die B KG erfolgt. Durch diese Umstellung der Organisation konnten die aus Konkurrenzgründen dringend erforderlichen Rationalisierungseffekte erzielt werden. Die Bf hat durch diese Änderung keine Kunden verloren, sondern durch den gemeinsamen Verkauf und die Auslieferung mit den Produkten der B KG sogar Kunden dazu gewonnen. Daher wurde seitens der Bf von Beginn an dagegen gehalten, dass eine Abtretung des Kundenstocks nicht stattgefunden hat. Nicht einmal von einer „Überlassung“ des Kundenstockes könnte ausgegangen werden, denn dies würde ebenso wie bei einer „Abtretung“ bedingen, dass die Kunden nicht mehr mit Eigenprodukten der Bf beliefert werden, sondern die B KG die Kunden lediglich mit ihren eigenen Produkten beliefert, was aber keinesfalls zutrifft (siehe später). ln den letzten Jahren vor 2004 hatte das Unternehmen sowohl mit rückläufigen Umsätzen als auch mit rückläufigen Ergebnissen zu kämpfen, die im Jahr 2004 sogar zu einem Verlust führten. Dem musste durch die Geschäftsführung entgegen gewirkt werden. Als Ergebnis dieser organisatorischen Änderung konnte nach der Umstellungsphase bereits im Jahr 2006 ein Jahresgewinn in Höhe von € 192.838,-- und im Jahr 2007 in Höhe von € 233.870,-- erzielt werden. Diese Ergebnisse konnten nur erreicht werden, weil die Bf ihren Kundenstamm auch nach 2004 de facto selbst nutzt und ihre Produkte mittelbar über die B KG weiterhin am Markt platziert. Merkmal eines „Verkaufs“ des Kundenstocks wäre, dass auf Dauer keine eigenen Geschäfte mehr mit den Kunden getätigt werden. lm gegenständlichen Fall könnte unsere Klientin aber auch jederzeit wieder selbst an die Kunden ausliefern und fakturieren, da sie sowohl Eigentümerin der Marken als auch Vertragspartnerin der Gemeinden betreffend die Quellen geblieben ist (siehe später). Eine Wertermittlung für den angeblich abgetretenen Kundenstock ist schon gar nicht möglich, da ein selbst geschaffener (originärer) Kundenstock stets nur als Teil des Firmenwerts und niemals als eigenständiges Wirtschaftsgut qualifiziert werden kann, somit keinen selbständig bewertbaren Vermögensgegenstand darstellt. Die Aufwendungen bzw. Ausgaben, die in einem Unternehmen für den Aufbau, Erhalt oder die lntensivierung von Kundenbeziehungen oder —kontakten getätigt werden, müssen in voller Höhe gewinnmindernd erfasst werden. Regelmäßig steht derartigen Ausgaben kein identifizierbarer bzw. konkreter Ausgabengegenwert gegenüber; die hierfür erhaltenen „Leistungen“ werden in den originären Firmenwert des Unternehmens einfließen und mitunter zu einer Erhöhung desselben führen (Fritz-Schmied, in SWK 2008, Heft 20/21, S 555). Der Kundenstamm kann nur dann ein eigenständiges Vermögensgut verkörpern, wenn er einen konkreten, selbständig bewertbaren Vorteil repräsentiert (vgl. Fritz-Schmied, in SWK 2008, Heft 20/21, S 555). Dieser Sichtweise wurde auch seitens der BP vorerst gefolgt. Deshalb haben wir auch im November 2008 eine Unternehmensbewertung für die Bf zur Ermittlung eines Firmenwerts erstellt, die einen Unternehmenswert gesamt in Höhe von rund € 150.000,-- ergeben hat. Unsere Unternehmensbewertung wurde sodann vom bundesweiten Fachbereich geprüft und ein Vorhalt übersandt. Nach Beantwortung dieses Vorhalts wurde uns von der Prüferin mündlich bestätigt, dass sich an diesem Wert nicht mehr viel ändern und sie zu dem ungefähr gleichen Ergebnis wie wir kommen würde. Dazu ist auch festzuhalten, dass in diesem Unternehmenswert auch der Wert der Marken „E“ und „F“ enthalten ist, da ja die Marken bei Bf verblieben sind. Darüber hinaus sind die essentiellen Betriebsgrundlagen der Bf ursächlich die Brunnen, die im Eigentum der Gemeinde G bzw. H stehen, somit die Quellen der Mineralwässer, ohne die eine Produktion nicht möglich wäre. Die Nutzung dieser Quellen steht allein der Bf zu. Die Standorte der Quellen scheinen in der Markenbezeichnung auf und sind somit untrennbar mit ihr verbunden. Eine davon losgelöste Nutzung des Kundenstocks ist nicht gegeben, die Kunden erhalten die Original-Markenprodukte wie vor 2005. ln Hinblick auf die unveränderte Nutzung der Quellen und der Marken durch die Bf trifft die Feststellung der BP, die Bf wäre ab 1.1.2005 nur als „Lohnfüller“ für die B KG tätig und hätte deshalb den Kundenstock abgetreten, nicht zu. lm Lebensmittel-Einzelhandel muss außerdem der Begriff des „Kundenstocks“ in Folge der Marktbeherrschung durch Großmärkte bzw. Discounter völlig neu definiert werden. Die Listung bei diesen Großkunden erfolgt nicht als Lieferant, sondern gelistet wird lediglich die Marke und die Marken „E“ und „F“ waren vor 2005 ebenso wie ab 2005 unverändert präsent. Es gibt keine Bindung dieser Kunden der B-Gruppe durch Verträge. Für sie ist es unerheblich, wer der Aussteller der Rechnung ist - die Ware muss lediglich zum verhandelten Preis, in der erforderlichen Qualität und zur gewünschten Zeit in ausreichender Menge zur Verfügung stehen. Auf Seite der B KG waren die Motive der Ablaufumstellung nur die Erzielung von Synergieeffekten und Verwaltungsvereinfachungen, jedoch keine konkreten Gewinnerwartungen. Bei fremdüblicher Betrachtung wäre kein Unternehmen bereit, Zahlungen für einen Kundenstock zu leisten, wenn es diese Kunden zum Großteil bereits seit langer Zeit selbst mit eigenen Produkten beliefert hat. ln diesem Fall ergaben sich für beide Seiten Vorteile aus dieser Maßnahme. Dafür einseitig einen Preis zu entrichten, widerspräche jeder kaufmännischen Logik. Würde man die - unserer Ansicht nach irrige - Auffassung der BP aber weiter verfolgen, so müsste man wohl auch in Betracht ziehen, dass die Bf als Gegenleistung für „abgetretene“ Kunden den Großkunden B KG mit seinem gesamten Vertriebsapparat und - know how dazu gewonnen hat. Als „Grundlage“ für den geschätzten Wert des „Kundenstocks“ durch die BP wurden letztendlich die Werbeaufwendungen der Bf in den Jahren 2003 und 2004 herangezogen. Die Verknüpfung der Kosten für die Werbung mit dem Kundenstock entbehrt aus unserer Sicht jeder Grundlage, da die Listung bei den Kunden — sowohl für die Produkte der Bf als auch der B KG - lediglich mit der jeweiligen Marke erfolgt. Ebenso erfolgen die Preisverhandlungen auch nur für die jeweilige Marke. Die entsprechenden Unterlagen bzw. Nachweise hiefür wurden im Zuge der BP vorgelegt. Dessen ungeachtet und trotz Anerkennung des von uns ermittelten Unternehmenswertes wurde willkürlich ein Betrag von € 200.000,-- (Teil des Werbeaufwandes der Jahre 2003 und 2004) als „Abtretungspreis“ für den Kundenstock angenommen. Begründet wurde dies mit dem — angeblich auf den Erhalt des Kundenstocks entfallenden — Anteil an den Werbekosten. Dem ist zusammenfassend entgegenzuhalten, dass 1. der Kundenstock in wirtschaftlicher Betrachtungsweise bei der Bf verblieben ist, 2. ein angeblich der B KG zuzurechnender Anteil an Kosten für Werbung bei dieser keinesfalls zum Ansatz eines selbständig bewertbaren und aktivierungsfähigen Vermögenspostens führen könnte. Vielmehr müsste dieser Betrag dort jedenfalls in voller Höhe gewinnmindernd erfasst werden (siehe Seite 2), und 3. der von der BP „ermittelte“ Wert des „Kundenstocks“ höher ist als der gesamte - nach anerkannten Methoden der Unternehmensbewertung errechnete und seitens der BP bestätigte - Unternehmenswert zum 31.12.2004. Wir beantragen daher, den Körperschaftsteuer-, den Umsatzsteuerbescheid 2004 und den Haftungs- und Abgabenbescheid (KESt) 2004 dahingehend zu berichtigen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von € 200.000‚-- zur Gänze herausgenommen wird." In der Ergänzung vom 19.07.2010 zur Beschwerde führte die Bf aus: "Als Anlage wird ein Artikel aus dem "Recht der Wirtschaft“ Nr. 5/2010 (Verfasser W. Doralt) übermittelt. Aus diesem geht hervor, dass unsere juristische, betriebswirtschaftliche und steuerliche Beurteilung in der Berufungsbegründung vollinhaltlich der Rechtssprechung des Bundesfinanzhofes entspricht. Aus dem BFH-Urteil U 2.9.2008, XR 32/05, BStBI 2009 Il, 634 gehen eindeutig folgende Grundsätze hervor: 1) Der Übergang eines Geschäftswertes ist nur dann anzunehmen, wenn dieser endgültig überlassen wird und auf der Grundlage einer verfestigten Rechtsposition genutzt werden kann, sowie gegen den Rechtsträger des nutzenden Unternehmens auch kein Rechtsanspruch auf Rückgabe besteht. 2) Ein unentgeltlich überlassenes Nutzungsrecht ist nach der Rechtssprechung kein (einlagefähiges) Wirtschaftsgut. 3) Der Firmenwert (hier Kundenstock) müsste lediglich jedenfalls dann übergehen, wenn das überlassende Unternehmen eingestellt wird. Der Autor weist in diesem Zusammenhang aber auch darauf hin, dass die Wertermittlung eine ungelöste Frage darstellt. Wir ersuchen um Berücksichtigung dieser— auch die österreichischen Rechtsgrundlagen betreffenden — Judikatur. In der Stellungnahme zur Beschwerde vom 14.09.2010 führte die Betriebsprüfung aus: "Die Berufung richtet sich gegen die in Tz. 2 des Bp-Berichtes vom 15.12.2009 getroffene Feststellung der Abtretung des Kundenstocks der Bf an die B GmbH & Co KG sowie deren Bewertung durch die Betriebsprüfung. In der Berufung wird dazu angeführt, dass 1. es ab 2005 eine Umstellung der Organisation in Form einer Übertragung der Geschäftsbereiche Auslieferung, Fakturierung und Gebindebeistellung seitens der Produkte der Bf an die B GmbH & Co KG gab und als Begründung Konkurrenzgründe und Rationalisierungseffekte angegeben. Weiters wurde angeführt, dass dadurch keine Kunden wegfielen sondern durch B KG-Produkte noch Kunden dazu gewonnen wurden; 2. dass keine Kundenabtretung, nicht einmal eine Kundenüberlassung stattfand, da diesfalls die Kunden nicht mehr mit Eigenprodukten der Bf beliefert würden, sondern nur mit Eigenprodukten der erwerbenden Gesellschaft, was hier nicht der Fall sei; 3. dasss es vor der Geschäftsbereichsabtretung bei der Bf dagegen ab 2006 steigende Gewinne und dass dies nur dadurch erreichbar war, dass die Bf ihre Kunden selbst nütze und ihre Produkte über die B GmbH & Co KG selbst am Markt platziere. 4. die Bf könne jederzeit wieder selbst an die Kunden liefern und fakturieren, da sie Inhaberin der Marken und Vertragspartnerin der Gemeinden bezüglich der Brunnen sei, weshalb das Verkaufsmerkmal für einen Kundenstamm, nämlich eine dauerhafte Übertragung dieser Kunden und möglicher Geschäfte an diese wegfalle; 5. dass ein selbstgeschaffener Kundenstock nur Teil eines Firmenwertes, daher niemals als selbständiges Wirtschaftsgut qualifizierbar sei, also keinen selbständig bewertbaren Vermögensgegenstand darstellle, bzw. dass die Ausgaben für Werbung gewinnmindernd zu erfassen wären und daher diesen kein identifizierbarer, konkreter Vermögensgegenstand gegenüberstehe. Ein Kundenstamm kann nur dann ein eigenes Wirtschaftsgut verkörpern, wenn er einen konkreten, selbständig bewertbaren Vorteil repräsentiert. Dieser Sicht sei die Betriebsprüfung voerst auch gefolgt. Eine vom Unternehmen vorgenommene Vermögensbewertung ergab einen Unternehmenswert von € 150.000,-. Dieser sei nach Prüfung durch den bundesweiten Fachbereich und der Betriebsprüfung auch nicht beanstandet worden; dieser Unternehmenswert beinhalte neben dem Kundenstock auch die Marken- und Brunnenrechte. Letztere stellten die essentiellen Betriebsgrundlagen dar, seien untrennbar miteinander verbunden. Eine Loslösung des Kundenstamms von Brunnen- und Markenrechten wäre nicht gegeben, da die Kunden die Originalmarkenprodukte wie vor 2005 erhielten 6. in Hinblick auf die unveränderte Nutzung der Quellen durch die Bf träfe die Bezeichnung eines "Lohnfüllers" für die B GmbH & Co KG und somit auch die Kundenstockabtretung nicht zu; 7. des weiteren sei der Begriff des „Kundenstocks“ in Folge der Marktbeherrschung durch Großmärkte und Discounter neu zu definieren, da die Listung bei diesen Großkunden nicht als Lieferanten sondern als Marke erfolge. Für die Kunden sei der Rechnungsaussteller irrelevant, es müsse nur Preis, Qualität, Menge und Lieferzeit passen. 8. es gebe keine vertragliche Bindung dieser Kunden der B-Gruppe; 9. seitens der B GmbH & Co KG hätte es keine konkreten Gewinnerwartungen aus dieser Umstellung gegeben, Motiv sei allein die Erzielung von Synergieeffekten und Verwaltungsvereinfachungen und letztendlich würde kein Unternehmen für Kunden zahlen, welche es schon als Abnehmer der eigenen Produkte über einen längeren Zeitraum hat. 10. Es hätte durch diese Maßnahme Vorteile für beide Seiten gegeben und unter der Annahme einer Kundenabtretung wäre in Konsequenz als Gegenleistung der Vertriebsapparat mit dem know how der B GmbH & Co KG zu sehen. 11. Letztlich wurden von der Betriebsprüfung als Grundlage für die Bewertung die Werbeaufwendungen der Jahre 2003 und 2004 herangezogen. Die Verknüpfung von Werbekosten mit dem Kundenstock entbehre jeder Grundlage, da die Listung ebenso wie die Preisverhandlungen nur für die jeweilige Marke erfolge. 12. Der Ansatz von € 200.000,— für den Kundenstock sei aus Sicht des Unternehmens willkürlich erfolgt, da zusammenfassend a. der Kundenstock in wirtschaftlicher Betrachtungsweise bei der Bf verblieben sei; b. ein angeblich der B GmbH & Co KG zuzurechnender Kostenanteil für Werbung keinesfalls zu einem selbständig bewertbaren und aktivierungsfähigen Wirtschaftsgut führen könne, sondern gewinnmindernd abzusetzen wäre und c. der von der Betriebsprüfung ermittelte Wert für den Kundenstock höher als der gesamte vom Unternehmen nach anerkannten Methoden der Unternehmensbewertung ermittelte Unternehmenswert zum 31.12.2004 sei. Dazu wird von der Prüferin wie folgt Stellung genommen: ad 1. zum festgestellten Sachverhalt durch die Betriebsprüfung: Eingangs wird festgehalten, dass es sich bei den beiden in der Berufung angeführten Unternehmen um verbundene Unternehmen handelt, welche der Familie A B zuzurechnen sind. So war A B in den berufungsgegenständIichen Jahren 2004 und 2005 und weiter bis 2010 zu 95 % Gesellschafter der Bf‚ sowie deren alleiniger Geschäftsführer. An der B GmbH & Co KG war A B 2004 und 2005 alleiniger Kommanditist bzw. bis 2010 unmittelbar und mittelbar über die B Beteiligungs GmbH mit 100% an der B GmbH & Co KG beteiligt. Ebenso ist er 2004 und 2005 bzw. bis 2010 alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer des geschäftsführenden Komplementärs B GmbH. Prokuristen aller Unternehmen sind u.a. die Tochter J B sowie, ausgenommen bei der B Beteiligungs GmbH, K L, welcher Dienstnehmer der B GmbH & Co KG ist. Die Bf hat von den Gemeinden H bis 2025 und G bis 2014 Quellen gepachtet und besitzt auch die Markenrechte. In den Pachtverträgen ist auch der Eintritt der Rechtsnachfolger geregelt. Das Wasser wurde bis Ende 2004 an den beiden Produktionsstandorten von der Bf gefüllt und in der Folge von dieser selbst vertrieben. Die dafür erforderlichen Betriebsstoffe, wie Kohlensäure, Gebinde etc. wurden dafür von der Bf eingekauft. Die Fakturierung des gefüllten Mineralwassers erfolgt ebenfalls durch und im Namen der Bf auf deren Rechnung und Risiko. Weiters wurde von der Bf in Lohnfüllung Limonaden für die B GmbH & Co KG hergestellt. Ab 2005 fungiert nun die Bf auch betreffend des Mineralwassers insoweit als Lohnfüller, als das Betriebsmittellager (Kohlensäure, Gebinde etc) zu Buchwerten an die B GmbH & Co KG abgetreten wurde, welche nunmehr als alleiniger Abnehmer des Mineralwassers auftritt. Diese Betriebsmittel werden nun von der B GmbH & Co KG eingekauft und der Bf zur Abfüllung des Mineralwassers zur Verfügung gestellt. Die Kundenaufträge werden nun an die B GmbH & Co KG gegeben. Diese beauftragt dann ihrerseits die Bf unter zur Verfügungstellung der Betriebsmittel. Der Verkaufspreis an die B GmbH & Co KG wurde dem angepasst und wird offensichtlich nicht mehr für das gefüllte Mineralwasser sondern für die Füllung unter Berücksichtigung einer Wasserkomponente entrichtet. Welche Kostenkomponenten sich in diesen neuen Preisen in welcher Höhe niederschlagen, konnte von der Betriebsprüfung mangels Unterlagen wie Verträge, Vereinbarungen, Kostenrechnung etc. nicht festgestellt werden. Da es sich bei den oben angeführten Gesellschaften um verbundene Unternehmen handelt, hat die Aussenprüfung das Verhalten des geprüften Unternehmens nach Maßgabe der Kriterien des Fremdvergleichs geprüft. Dabei ist die Betriebsprüfung zum Ergebnis gelangt, dass eine Abtretung in dieser Form unter fremden Dritten nicht erfolgt wäre. Damit hat aus Sicht der Betriebsprüfung die Bf ihre sämtlichen Kunden an die nunmehr zwischengeschaltete B GmbH & Co KG abgetreten. Nicht nur die Fakturierung als solche an diese Kunden erfolgt nun nicht mehr durch die Bf. Es wird auch nicht mehr auf deren Namen und Rechnung fakturiert. Sämtliche Debitoren wurden damit übergeben. Dies ist aus Sicht der Betriebsprüfung der Übergabe einer Kundendatei vergleichbar. Die Werbung, die zwar bis 2004 auch von der B GmbH & Co KG vorgenommen und an die Bf fakturiert wurde, wird nunmehr im Rahmen des Vertriebs nicht mehr weiterverrechnet und somit bei der B GmbH & Co KG aufwandswirksam. Ebenso wird der gesamte Vertriebsbereich ab 2005 von der Bf an die B GmbH & Co KG welterverrechnet. Das Unternehmen wurde in der Folge mit diesem erhobenen Sachverhalt konfrontiert und unter Hinweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz die Verträge, schriftliche Notizen oder Kostenrechnungsunterlagen zur Dokumentation der Vorgänge sowie der neuen Preiskalkulation abverlangt. Seitens des Unternehmens wurde dem entgegengehalten, dass es sich hierbei um eine interne Maßnahme zwischen den Unternehmen des A B handle, weshalb es keine Verträge dazu gebe. Es gebe auch keine Kostenrechnung, da Herr B die Preise auch ohne eine solche festsetzen könne. ad 2, 3, 4 und 6, 7, 8 und 9 zur Übertragung des Kundenstocks: Dem in Pkt. 3 angeführten Argument, dass bei einer Kundenstockabtretung oder -überlassung die Kunden nur mit Eigenprodukten des übernehmenden Unternehmens beliefert werden, ist entgegenzuhalten, dass dies hier der Fall ist, da die B GmbH und Co KG das Mineralwasser der Bf erwirbt. Keinesfalls muss es sich dabei um vom Erwerber selbst produzierte Produkte handeln. Ein Produktionsunternehmen kann seine Produkte an ein Vertriebsunternehmen veräußern und dieser einzige Kunde sorgt für den Vertrieb, wie dies im Zwischenhandel allgemein der Fall ist. . Ungeachtet einer fehlenden langfristigen vertraglichen Bindung hat die Bf sich bei ihren Großkunden platziert und diese über Jahre beliefert. Die Lieferkonditionen wurden in dieser Zeit von der Bf ausschließlich für Produkte der Bf verhandelt und vertraglich vereinbart. Ab 2005 wurden diese Verhandlungen und Vereinbarungen von der B GmbH & Co KG für sämtliche nunmehr von der B GmbH & Co KG vertretenen Produkte, also sämtliche Limonaden, Mineralwasser wie E, F und M sowie sämtliche Biere übernommen. Mit der oben angeführten Verrechnung des Vertriebsbereichs an die B GmbH & Co KG, welche u.a. die LKWs, Fahrer insbesonders aber das Außendienstpersonal betrifft, erfolgt nun neben der Werbung auch die Kundenbetreuung durch die B GmbH & Co KG. Die Aufträge ergehen nunmehr an die B GmbH & Co KG, welche diese an ihre verbundenen Produktionsunternehmen weiterleitet. Es ist daher aus Sicht der Betriebsprüfung keineswegs der Fall, dass die Bf ihre Kunden selbst nutzt und ihre Produkte selbst am Markt platziert, wie dies in Pkt. 3 der Berufung angeführt wird. Dies wäre dann der Fall, wenn die B GmbH & Co KG nur die Verwaltungsagenden übernommen hätte, die Rechnungen aber im eigenen Namen und auf Rechnung der Bf lauten würden. Dass, wie in Pkt 4 angeführt, durch die Inhaberschaft der Marken- und Brunnenrechte eine Abtretung des Kundenstocks nicht erfolgen kann, ist für die Betriebsprüfung nicht nachvollziehbar. Die von der Betriebsprüfung angeführte und in Pkt. 6 der Berufung beeinspruchte Bezeichnung der Bf als Lohnfüller ist in diesem Zusammenhang diskutierbar, aber für die Übertragung eines Kundenstockes nicht von Relevanz. Die vom Unternehmen in Pkt. 8 vorgebrachte jederzeitige Rückübernahme der diversen Kunden an die Produktionsunternehmen ist ausschließlich darauf zurückzuführen, dass es sich dabei nicht um fremde Dritte sondern verbundene Unternehmen handelt. Zu dem in Pkt.7 der Berufung aufgegriffenen Thema der Definition des Kundenstocks im Getränkebereich wird angeführt, dass die Listung der Getränke auf die Marken hinzielt, welches Mineralwasser beispielsweise ein Unternehmen anbietet, ist aber dessen Entscheidung und kann vom Produzenten, welcher seine Produkte an ein als Anbieter auftretendes Vertriebsunternehmen verkauft hat nicht mehr beeinflußt werden. Die Entscheidung der Werbemaßnahmen wird nun ebenfalls alleine vom Vertriebsunternehmen, hier der B GmbH & Co KG getroffen. Ob, wie in Pkt. 9 der Berufung angeführt, der Grund für die Kundenstockabtretung in einer mehr oder weniger konkreten Gewinnerwartung wie beispielsweise Synergieeffekten liegt, war für die Betriebsprüfung mangels jedweder Aufzeichnungen nicht ersichtlich, ist für die Beurteilung des Sachverhalts der Kundenstockabtretung aber aus deren Sicht nicht von entscheidender Bedeutung, wurde aber von der Betriebsprüfung bei der Bewertung berücksichtigt. Dass, wie in der Berufung angeführt, ein Unternehmen, welches einem fremden Dritten zuzurechnen ist, nicht dafür zahlt, dass es seinen Kunden ein erweitertes Produktangebot bieten kann, ist für die Betriebsprüfung ebensowenig nachvollziehbar wie, dass ein Unternehmen nunmehr ausschließlich an ein, einem fremden Dritten zuzurechnendes Vertriebsunternehmen liefert und es diesem ohne vertragliche Vereinbarung und adäquate Gegenleistung überläßt, ob und welchen seiner Kunden dieses Vertriebsunternehmen in welcher Umfang und zu welchen Konditionen in der Folge beliefert. ad. 5 zur Qualifikation als selbständiges Wirtschaftsgut sowie der Aktivierung von Firmenwert: Dass, wie in der Berufung angeführt Aufwendungen bzw. Ausgaben, die in einem Unternehmen für den Aufbau, Erhalt oder die Intensivierung von Kundenbeziehungen oder -kontakten aufgewandt werden, in voller Höhe gewinnmindernd zu erfassen sind, wird seitens der Betriebsprüfung nicht bestritten. Grundsätzlich steht diesen Ausgaben kein identifizierbarer bzw. konkreter Ausgabengegenwert gegenüber; sodass die hierfür erhaltenen Leistungen über die Ertragskomponente in den originären Firmenwert eines Unternehmens einfließen bzw. zu einer Erhöhung desselben führen. Unbestritten ist aber auch, dass sich der Firmenwert aus unterschiedlichen Komponenten, wie Markenrechten aber auch Bekanntheitsgrad am Markt und Kundenbeziehungen etc. zusammensetzt. Wird nun eine dieser Komponenten an ein anderes Unternehmen übertragen ist zu untersuchen, ob das Unternehmen damit einen Teil seines Firmenwertes abtritt. lst dies der Fall, so ist von der Übertragung eines Wirtschaftsgutes auszugehen, für welches unter fremden Dritten eine Gegenleistung vereinbart wird. Wird dies bei Markenrechten im allgemeinen nicht bestritten, stellt offensichtlich die Abtretung des Kundenstocks hier ein Diskussionsthema dar. Wird der Kundenstock übertragen, liegt aus Sicht der Betriebsprüfung das Merkmal einer selbständigen Verkehrsfähigkeit und damit seine Eigenschaft als Vermögensgegenstand vor, welcher beim erwerbenden Unternehmen steuerrechtlich als solcher zu aktivieren und der gesetzlichen Bestimmungen entsprechend abzuschreiben ist. ad.5, 10 und 11 zur Bewertung des abgetretenen Wirtschaftsgutes Kundenstock Wie in Pkt. 5 der Berufung angeführt, wurde vom Unternehmen nach den Grundsätzen der Unternehmensbewertung eine solche für den Stichtag 31.1.2.2004 vorgenommen. Diese Unternehmensbewertung wurde zum einen auf Basis des Ertragswertes mit ewiger Rente und zum anderen auf Basis eines Discounted Cashflows mit ewiger Rente ermittelt. Vom Unternehmen wurden diese Berechnungen mit unterschiedlichren Zinssätzen vorgenommen. Mit einem Basiszinssatz von 4,0% und einem Risikozuschlag von 4,5% ergab dies nach Abzug einer Ertragssteuerkomponente bei der Ertragswertermittlung € 151.000,—, bei der DCF-Ermittlung € 159.000,—. Eine weitere Berechnung mit einem Basiszinssatz von 3,58% und einem wesentlich realistischeren Risikozuschlag von 1,98% ergab mit der Ertragswertmethode einen Unternehmenswert von € 489.000,—. Dieser letztere Wert wurde von der Betriebsprüfung bzw. dem betriebsprüfungsinternen Fachbereich im Wesentlichen nicht beanstandet und lediglich um die Ertragssteuerkomponente korrigiert, was einen Unternehmenswert von € 656.000,— ergab. Dieser Wert und nicht € 150.000,— waren der von der Betriebsprüfung nicht beanstandete Wert. Anzumerken ist, dass die Berechnungen des Unternehmens auf Basis der Ergebnisse vor Betriebsprüfung erfolgten. Im Zuge der Betriebsprüfung wurden die im Unternehmen verrechneten Aufwendungen für Betriebswohnungen für im Besitz der Familie B befindliche Häuser in H und G als mangels Fremdvergleich nicht betrieblich veranlasst zugerechnet. Dadurch erhöht sich der für die Planperioden vom Unternehmen angesetzte Periodenerfolg 2005 von -12.704 € auf -2.704 €, 2006 von -3.284 € auf +6.716 € und 2007 von -1.018 € auf + 8.982 €‚ was zu einer weiteren Erhöhung des Unternehmenswertes auf führte, welcher letztlich als Basis für eine Berechnung des Kundenstocks herangezogen wurde. Eine weitere Berechnungshilfe stellte die vom Unternehmen investierte Werbung dar. Diese wird im Allgemeinen zur Werterhaltung des Kundenstocks und der Marke investiert. Dabei wird für eine Bewertung in der Regel der Werbeaufwand mindestens eines Jahres angesetzt. Dieser Mindestansatz wurde von der Betriebsprüfung herangezogen und in der Folge dem Argument des Unternehmens, dass dieser Werbeaufwand überwiegend in die Marke investiert wird gefolgt. Der durchschnittliche Werbeaufwand der letzten 3 Jahre wurde mit € 650.000 bzw. unter Berücksichtigung der Repräsentationsaufwendungen 2003 mit € 728.000 ermittelt und davon nach Berücksichtigung der, in den diversen Besprechungen vorgebrachten o.a. Argumente des Unternehmens ein Drittel für die Kundenstocküberlassung angesetzt, da weiteres Zahlenmaterial, insbesonders eine Kostenrechnung der Betriebsprüfung nicht zur Verfügung stand. Letztlich ist zu dem in Punkt 3 auch noch angeführten negativen Betriebsergebnissen bis 2004 sowie der nachfolgenden erheblichen Verbesserungen desselben anzuführen, dass neben der ab 2005 erfolgten Vertriebsaufwandsverrechnung auch noch sämtliche Bürokosten etc. weiterverrechnet werden, sodass das im Berufungsschreiben angeführte Ergebnis als nur eingeschränkt vergleichbar anzusehen ist. Aus Sicht der Betriebsprüfung ist daher abschließend angemerkt, dass a. weder der Kundenstock in der Bf verblieben, da *) die Aufträge der Kunden ab 2005 an die B GmbH & Co KG gehen; *) die Kundenbetreuung ab 2005 durch die B GmbH & Co KG erfolgt und *) die Kundenbuchhaltung ab 2005 von der B GmbH & Co KG geführt wird, b. noch dass ein an die B GmbH & Co KG zu verrechnender Werbekostenanteil aktiviert wurde, sondern der Werbeaufwand als eine Berechnungskomponente des Kundenstockwertes herangezogen wurde und c. dass letztlich der Wert des Kundenstocks keineswegs höher als der gesamte Unternehmenswert angesetzt wurde, sondern lediglich einen Prozentsatz desselben darstellt. Von der Betriebsprüfung wird daher beantragt, die Berufung abzuweisen." Auf diese Stellungnahme der Betriebsprüfung entgegnete die Bf im Schreiben vom 10.11.2010 Folgendes: "1. Fremdvergleich Die Betriebsprüfung gelangte zu dem Ergebnis, „dass eine Abtretung in dieser Form unter fremden Dritten nicht erfolgt wäre“ (zur Qualifizierung als Abtretung überhaupt siehe unter Punkt 2.). Dieser irrigen Ansicht wurde schon in der Berufung durch die Feststellung entgegengetreten, dass sich durch Synergieeffekte Vorteile auf beiden Seiten ergeben hätten. Dass ein fremder Dritter bei einer solchen Konstellation einen „Abtretungspreis" bezahlt hätte, widerspricht in Hinblick auf den Verbleib der Brunnen- und Markenrechte bei der Bf, sowie auf das Fehlen einer geschützten und endgültigen Rechtsposition an den Kundenbeziehungen jeder kaufmännischer Logik. Kein fremder Dritter würde ohne Verzicht auf einen Rückgabeanspruch Entgeltlichkeit für einen nur zur Bearbeitung übernommenen Kundenstock vereinbaren. Wenn für die Betriebsprüfung nicht nachvollziehbar ist (siehe Seite 7 der Stellungnahme), dass ein Unternehmen, welches einem fremden Dritten zuzurechnen ist, nicht dafür zahlt, dass es seinen Kunden ein erweitertes Produktangebot bieten kann, so sei ihr empfohlen, die Gepflogenheiten der Großhändler und Großmärkte zu erforschen. Es ist das Gegenteil der Fall, nämlich, indem die Aufnahme eines neuen Produkts in das Sortiment sogar an Bedingungen geknüpft wird. 2. Übertragung (Abtretung) des Kundenstocks Es ist für die Betriebsprüfung weiters nicht nachvollziehbar (siehe Seite 6 unten), dass „durch die lnhaberschaft der Marken- und Brunnenrechte eine Abtretung des Kundenstocks nicht erfolgen kann". Abgesehen davon, dass diese Formulierung in keiner unserer Eingaben aufscheint, ist die Untrennbarkeit von Kundenbeziehungen und oben genannten Rechten am besten dann nachzuvollziehen, wenn man sich vorstellt, die Bf würde — was ohne weiteres möglich und üblich wäre und laufend im Geschäftsleben vorkommt — die Markenrechte einem anderen als dem „Kundenstockübernehmer“ veräußern. Ein übernommener Kundenstock wäre in diesem Fall schlagartig wertlos. Deswegen fehlt die verfestigte Rechtsposition einer dauerhaft möglichen Nutzung der Kundenkontakte. Diese ist aber Voraussetzung für die Annahme einer Übertragung bzw. Abtretung des Kundenstocks. Wiederholt wurde darauf verwiesen, dass es der Bf jederzeit möglich ist, ihre Markenartikel wieder selbst zu vertreiben. Wenn man in der Stellungnahme der Großbetriebsprüfung auf der Seite 7 vermeint, die jederzeitige „Rückübernahme“ sei ausschließlich darauf zurückzuführen, dass es sich dabei nicht um fremde Dritte handelt, so entkräftet dies nicht die Tatsache, dass die Bf einen faktischen Rückabwicklungsanspruch hat. Somit liegt weder ein Übergang, noch ein Verkauf, noch eine Abtretung oder eine Übertragung des Kundenstocks vor, sondern lediglich eine Bearbeitung. Der Kundenstock ist ein Bestandteil der Firmenwertes (= Geschäftswertes) der Bf — siehe dazu unter Punkt 3. Der BFH betrachtet in seinem Urteil X R 32/05 vom 2.9.2008 einen vergleichbaren FaII als einen „konkludent geschlossenen Leihvertrag“ mit jederzeitigem Rückgabeanspruch. Wetters führt er aus: „Der Übergang des Geschäftswerts setzt mithin voraus, dass das aufnehmende Unternehmen die geschäftswertbildenden Faktoren auf der Grundlage einer verfestigten Rechtsposition dauerhaft nutzen kann. Nicht ausreichend ist eine verfestigte tatsächliche Nutzungsmöglichkelt oder der tatsächliche Verbrauch der geschäftswertbildenden Faktoren. Ansonsten wäre bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen regelmäßig bei längerer Dauer ein Geschäftswertübergang anzunehmen. Der Geschäftswert bleibt bei der Betriebsverpachtung im Ganzen aber regelmäßig im Verpächterunternehmen.“ Im Fall Bf ist dazu noch die hohe Bedeutung der Markenrechte für den Firmenwert zu beachten. Nur die Marken werden beworben, der gesamte — von der B GmbH & Co KG für die Bf durchgeführte - Marktauftritt erfolgt ausschließlich mit den Marken „E“ und „F“. Auch die Listung in Supermärkten bzw. bei Discountern erfolgt ausschließlich mit den Marken. Für einen „Kundenstockübernehmer“ würde daher auch eine bereits bestehende Listung ohne Übernahme der Marke keinen Vorteil darstellen. Diese nachgewiesene Tatsache hat die BP nicht in ihre Überlegungen einbezogen und sie findet auch in der Stellungnahme vom 14.9.2010 keinerlei Erwähnung. 3. Qualifikation als selbständiges Wirtschaftsgut Der Kundenstock ist Teil des Firmenwerts der Bf. Schon aus diesem Grunde könnte ein eigenständiges Wirtschaftsgut nicht angenommen werden (nicht konkret selbständig bewertbar). Da jedoch eine Kundenstockübertragung auf keinen Fall anzunehmen ist (siehe Punkt 2.), geht auch die Feststellung der Betriebsprüfung auf Seite 8 der Stellungnahme (letzter Satz des ersten Absatzes) völlig ins Leere. Dort wird nämlich ausgeführt, dass eine Eigenschaft des Kundenstocks als Vermögensgegenstand dann vorliege, wenn ein Kundenstock übertragen wird. Schon daran scheitert die Qualifikation dieses Konstrukts der Betriebsprüfung als Wirtschaftsgut. Eine Aktivierung bei der B GmbH & Co KG ist unternehmensrechtiich sogar verboten, zumal auch die selbständige Verkehrsfähigkeit fehlt. Die Aufnahme in die Bilanz würde nämlich den Ansatz einer nicht vorhandenen Vermögensposition bedeuten, da der Kundenstock - entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung und wie unter Punkt 2. begründet - sehr wohl nach wie vor Teil der Firmenwerts der Bf ist. Die B GmbH & Co KG besitzt nur eine faktische Nutzungsmöglichkeit der Kundenkontakte. Diese kann kein Wirtschaftsgut darstellen. 4. Bewertung Zu den in der Stellungnahme der Großbetriebsprüfung auf Seite 8 angeführten Unternehmenswerten in Höhe von EUR 489.000‚-- (ohne Berücksichtung von Steuern) bzw. EUR 656.000‚-- (mit Berücksichtigung von Steuern) ist folgendes zu bemerken: Diese Werte wurden von uns in Beantwortung des Vorhalts der Großbetriebsprüfung zur vorgelegten Unternehmensbewertung mit den gewünschten Parametern berechnet, da wir darum gebeten wurden. Wir haben jedoch bereits in der Beantwortung darauf hingewiesen, dass durch die Berechnung des Unternehmenswertes mit uns vorgegebenen Kapitalisierungszinssätzen in Höhe von 3,56% für die ewige Rente (ohne Berücksichtung von Steuern) und 2,17% (!!!! — mit Berücksichtigung von Steuern) die groteske Situation entsteht, dass der Zinssatz für das Fremdkapital (angesetzt mit 3,8%) viel höher wäre als der Zinssatz, mit dem die Zahlungsflüsse kapitalisiert werden. Eine solche Situation ist aus Sicht der Unternehmensbewertungslehre absolut nicht vertretbar und führt auch zu völlig falschen Ergebnissen. Die Werte in Höhe von EUR 489.000,-- (ohne Berücksichtigung von persönlichen Steuern, dh Kapitalertragsteuer) bzw. EUR 656.000,-- (mit Berücksichtigung von persönlichen Steuern) betreffen das Ergebnis der Berechnung des Ertragswertes unter den obigen Vorgaben. Nicht erwähnt wurde allerdings seitens der Großbetriebsprüfung, dass bei den ebenso durch das Fachgutachten KFS/BW1 für Unternehmensbewertung anerkannten DCF (Discounted-Cashflow)-Methoden und den von der Großbetriebsprüfung vorgegebenen Parametern sich folgende Werte ergeben: | | ohne Berücksichtigung Steuern | mit Berücksichtigung Steuern | Equity-Methode | EUR 307.000,-— | EUR 320.000,-- | Entity-Methode - WACC: | EUR minus 753.000,-- | EUR minus 639.000,-- | Entity—Methode — APV: | EUR minus 1.068.000,—— | EUR minus 961.000,-- Das Ertragswertverfahren und die DCF-Verfahren beruhen insoweit auf der gleichen konzeptionellen Grundlage, als sie den Unternehmenswert als Barwert künftiger finanzieller Überschüsse ermitteln und führen bei identischen Annahmen zu identischen Ergebnissen (siehe Punkt 6.1. des Fachgutachtens für Unternehmensbewertung KFS/BW1). Die oben dargestellten - völlig unterschiedlichen - Ergebnisse zeigen, dass der hohe Einzelwert des Ertragswertverfahrens, den sich die Großbetriebsprüfung herausgegriffen hat, nicht aussagekräftig und methodisch völlig unrichtig ist. Zudem werden in Expertenkreisen Kapitalisierungszinssätze für Unternehmensbewertungen, die unter 8% liegen, als unseriös angesehen, da es evident ist, dass eine lnvestition in ein Unternehmen als ungleich risikoreicher gilt als die Anlage von Kapital in festverzinslichen Wertpapieren (ausgedrückt im Basiszinssatz von 3,58%). Weiters muss erwähnt werden, dass die im ersten Absatz auf Seite 9 der Stellungnahme der Großbetriebsprüfung zugrunde gelegte Erhöhung der Periodenerfolge für die Planperioden auch unrichtig ist, da es sich bei den angeführten Werten für 2005, 2006 und 2007 um die kumulierten FTE (= Flow to Equity), und nicht um die jährlichen Periodenerfolge handelt. Eine nachträgliche Erhöhung der steuerlichen Ergebnisse durch die Großbetriebsprüfung Ende des Jahres 2009 kann niemals auf den Unternehmenswert zum Zeitpunkt 31.12.2004 Auswirkung haben, da das zum damaligen Zeitpunkt absolut nicht absehbar war. Außerdem waren die Kosten für die Bf tatsächlich angefallen und haben das wirtschaftliche und unternehmensrechtliche Ergebnis, und somit auch den Unternehmenswert gemindert. Zudem wäre die Auswirkung der Erhöhung der steuerlichen Ergebnisse auf den Unternehmenswert unwesentlich. Die Stellungnahme kann jedenfalls keine fundierte Grundlage für den Ansatz des - aus dem Werbeaufwand ermittelten - angeblichen „Kundenstocküberlasssungswerts" (Seite 9, 3. Absatz)" nachweisen. Für welche „Bewertung dabei in der Regel (Frage dazu: Welche Regel??) der Werbeaufwand mindestens eines Jahres angesetzt wird, ist dem nicht zu entnehmen. Sollte damit gemeint sein, dass die B GmbH & Co KG Teile des Werbeaufwandes zu tragen hätte, so wären diese dort allerdings in voller Höhe gewinnmindernd zu erfassen (siehe Seite 2 der Berufung vom 26.4.2010, 5. Absatz). Abschließend wird nochmals auf die Ausführungen von Doralt in RdW 5/2010 (siehe Beilage zur Berufungsergänzung vom 19.07.2010) verwiesen. Das dort kommentierte Urteil des BFH bestätigt sämtliche Punkte der hier und auch schon in der Berufung angeführten Begründung bei einem — dem gegenständlichen Fall in allen wesentlichen Merkmalen - vergleichbaren Sachverhalt. Es wird daher nochmals beantragt, den Körperschaftsteuer-, den Umsatzsteuer- und den Haftungs- und Abgabenbescheid (KESt), alle für das Jahr 2004, entsprechend zu berichtigen und dabei die Rechtsprechung des BFH einfließen zu lassen, da eine österreichische Rechtsprechung zu diesem Thema nicht aufscheint." Auf diese Ausführungen entgegnete die Betriebsprüfung im Schreiben vom 20.05.2011 Folgendes: "Die Berufung richtet sich gegen die in Tz. 2 des Bp-Berichtes vom 15.12.2009 getroffene Feststellung der Abtretung des Kundenstocks der Bf an die B GmbH & Co KG sowie deren Bewertung durch die Betriebsprüfung. ln der Gegenstellungnahme des Berufungsverfahrens betreffend die im Zuge einer Betriebsprüfung festgestellten Kundenstockabtretung wird zu 4 Punkten der Stellungnahme der Betriebsprüfung eine Stellungnahme bezogen: 1. Fremdvergleich 2. Übertragung (Abtretung) des Kundenstocks 3. Qualifikation als selbständiges Wirtschaftsgut und 4. Bewertung In Pkt. 1 Fremdvergleich wird angeführt, dass die Betriebsprüfung bei Heranziehen eines solchen deshalb irre, da a. sich aufgrund der Synergieeffekte für beide Seiten Vorteile ergeben und daher ein fremder Dritter keinen Abtretungspreis zahlen würde. Diese Annahme wird auch mit dem Verbleib der Brunnen- und Markenrechte im abtretenden Unternehmen, der WM-Vertriebs GmbH begründet. Weiters würde kein fremder Dritter ohne Verzicht auf einen Rückgabeanspruch für einen zur Bearbeitung übernommenen Kundenstock Entgelt zahlen. b. Ein Unternehmen zahlt, so in der Gegenstellungnahme, für eine Produkterweiterung kein Entgelt, wie dies bei Großmärkten der Fall ist. 2. Zur Abtretung des Kundenstocks wird angeführt, dass a. diese durch die weitere Innehabung der der Brunnen- und Markenrechte in der Bf nicht erfolgen könne. Diese Untrennbarkeit von Kundenbeziehungen und den o.a. Rechten Bezug wird damit argumentiert, dass durch den Verkauf der Markenrechte an einen anderen als den Kundenstockübernehmer dieser schlagartig wertlos würde. Deshalb fehle auch die verfestigte Rechtsposition einer dauerhaft möglichen Nutzung von Kundenkontakten. b. Weiters wäre das Erfordernis einer dauerhaften Übertragung des Kundenstockes nicht erfüllt, da eine jederzeitige Rücknahme möglich sei und dieser faktische Rücknahmeanspruch sei im gegenständlichen Fall auch gegeben. Dazu wird zum einen angeführt, dass der Kundenstock Bestandteil des Firmenwertes sei und dieser zum anderen lt. Rechtsprechung des BFH, Urteil X R 32/05 nur dann als übergegangen anzusehen ist, wenn „das aufnehmende Unternehmen die geschäftswert(firmenwert)bildenden Faktoren auf der Grundlage einer verfestigtenr Rechtsposition dauerhaft nutzen kann. Nicht ausreichend ist eine verfestigte tatsächliche Nutzungsmöglichkeit oder der tatsächliche Verbrauch der geschäftswertbildenden Faktoren. Ansonsten wären bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen regelmäßig bei längerer Dauer ein Geschäftswertübergang anzunehmen“. c. Es wird im gegenständlichen Fall auf die hohe Bedeutung der Marken verwiesen, da nur diese von Supermärkten beworben werden. Der Übernehmer hätte aus der ausschließlichen Übernahme des Kundenstocks ohne Marke keinen Vorteil. 3. Zur Qualifikation als selbständiges Wirtschaftsgut wird angeführt, dass a. dieser ein Teil des Firmenwerts und daher nicht selbständig übertragbar und selbständig konkret bewertbar ist und aufgrund der Nichtübertragung die Aussage der Betriebsprüfung, nämlich dass bei der Übertragung eines Kundenstocks von der Eigenschaft eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsgiutes auszugehen ist, ins Leere gehe. b. Eine Aktivierung beim Übernehmer B KG sei unternehmensrechtlich verboten, da die selbständige Verkehrsfähigkeit fehle. Eine Bilanzierung würde zum Ausweis eines nicht vorhandenen Vermögensgegenstandes führen, welcher ja mit dem Firmenwert beim der übertragenden Bf verblieben sei. Die B KG besitze nur die faktische Nutzungsmöglichkeit. 4. Zu Bewertung wird vorgebracht, dass a. die vom Unternehmen errechneten Ertragswerte und die dabei herangezogenen Kapitalisierungszinssätze für eine ewige Rente zur Situation führen, dass die Fremdkapitalzinsen über jenen der kapitalsierten Zahlungsflüsse sind, was aus Sicht der Unternehmensbewertungslehre als falsch gesehen wird. Zudem sind sämtliche angenommenen Zinssätze, da unter 8%, aus Expertensicht als zu niedrig anzusehen. 8% ist, so in der Gegenstellungnahme des Unternehmens ausgeführt jener Grenzwert, der ab welchem dem Risiko von Unternehmensinvestitionen Rechnung getragen wird. Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Bewertung, basierend auf die DCF-Methode ergibt eine Bewertungsbandbreite, die unter der vom Unternehmen errechneten liegt. Der von der Betriebsprüfung in der Folge herangezogene oberste Wert dieser Bandbreite wird als nicht aussagefähig und methodisch völlig falsch gesehen. b. Weiters werden die, von der Betriebsprüfung angesetzten, um die Feststellungen der Betriebsprüfung korrigierten Ertragswerte als unkorrekt bezeichnet. c. Letztlich wird die von der Betriebsprüfung herangezogene Berechnungsbasis „Werbeaufwand“ im speziellen und die Argumentation der Betriebsprüfung im allgemeinen als nicht fundierte Grundlage für die von der Betriebsprüfung vorgenommene Feststellung angeführt. Dazu wird von der Betriebsprüfung wie folgt Stellung genommen: Eingangs wird auf die in der ersten Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 14.9.2010 in Pkt 1 (Seite 4 und 5) bereits ausführlich geschilderte Sachverhaltsdarstellung hingewiesen. Zu 1a Fremdvergleich: Ein fremder Dritter wird für ein Wirtschaftsgut den diesen beizumessenden Wert zahlen, unabhängig davon, ob dessen Verkauf für den Verkäufer aus Synergieeffekten einen zusätzlichen Gewinn ergibt. Die in der Gegenstellungnahme angesprochene Umstrukturierung zum Zwecke der Erzielung von Synergieefekten ist generell ein Ziel unternehmerischer Entscheidungen. Zusätzlich zu diesen Synergieeffekten kann es durch die Abtretung einzelner Wirtschaftsgüter oder eines ganzen Betriebsbereichs, wie hier jener des Ein- und Verkaufs, Vertriebs wie Kundenbetreuung und Werbung, sowie Rechnungswesens, in eine eigene (Vertriebs)Gesellschaft zu einer Gewinnrealisierung führen. In Unternehmen mit konzernähnlichen Strukturen ist es durchaus üblich,die Markenrechte in einem eigenen Unternehmen anzusiedeln und dafür den, die Marken nützenden Produktionsunternehmen Lizenzzahlungen zu verrechnen. Der Wert einer solchen Vertriebsgesellschaft ist von der Trennung von Markenrechen und Kundenstock unabhängig gegeben und im Wesentlichen auf den Kundenstock rückführbar. Weiters wird seitens der Betriebsprüfung angeführt, dass hier nicht nur ein Kundenstock zur Bearbeitung übernommen, sondern der gesamte Ein- und Verkauf, der Vertrieb mit Werbung und Kundenbetreuung, Auftragsannahme und Rechnungswesen (Kundendatei) sowie das unternehmerische Risiko abgetreten wurde. Die so reduzierte Bf produziert mit ihrem Wasser und ihren Maschinen einerseits, und mit den von der B GmbH & KG, übernommenen Betriebsmitteln andererseits die von der B KG für die Bf lukrierten Aufträge. Die Bf verkauft nicht ihr Produkt an die B KG sondern erhält ein Entgelt für die Abfüllung unter Beistellung des Wassers. Eine Analyse der Preissituation durch die Betriebsprüfung war mangels Kostenrechnung nicht möglich. Zum von der Betriebsprüfung dazu gegenüber dem Unternehmen angesprochenen Argument fehlender Transparenz wurde vom Unternehmen ausgeführt, dass der langjährige Geschäftsführer A B, dessen Familie unmittelbar sämtliche Unternehmen zuzurechnen sind, die Preise auf Basis seiner langjährigen unternehmerischen Erfahrung festsetzt und dazu keine weiteren Daten wie beispielsweise eine Kostenrechnung benötigt.