BFG RV/2100687/2014

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Mag. Dr. A., Rechtsanwalt, Adr., als Masseverwalterin im Konkursverfahren der Bf. über die Beschwerden vom 12.11.2013 gegen die Abweisungsbescheide der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 28.10.2013 betreffend Glücksspielabgaben für November 2012 und Dezember 2012, zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die Bf. (in der Folge auch Beschwerdeführerin / Bf. genannt) betreibt in B und in C je einen Pokersalon, in denen nach Wahrnehmung der Finanzbehörde interessierten Personen die Möglichkeit zur Teilnahme an Kartenspielen, und zwar von Poker-Cashgame, Pokerturnieren und Surrender, eine Black Jack-Variante, angeboten wird. Um Wiederholungen zum Sachverhalt zu vermeiden, wird auch auf das an die Beschwerdeführerin ergangene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 05.03.2015, RV/2100581/2012, betreffend Glücksspielabgabe für die Monate 01/2011 bis 03/2012, und die Berufungsentscheidungen des unabhängigen Finanzsenates vom 19.11.2013, RV/0742-G/11 bis RV/0746-G/11, betreffend Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG für die Monate 08/2010 bis 12/2010, verwiesen (Entscheidungen sind abrufbar unter https://findok.bmf.gv.at ) . Die Beschwerdeführerin erstattete die Abgabenmeldungen gemäß § 57 GSpG für die Monate November 2012 und Dezember 2012 mit dem Formular GSp 50 (Abrechnung über Glücksspielabgabe ….. gemäß § 59 Abs. 3 GSpG) und teilte zur Bemessungsgrundlage für Poker „Cashgame“ dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (in der Folge kurz Finanzamt genannt) mit, dass für die Umsatz- bzw. Gewinnermittlung des Unternehmens die Einsätze der Spieler, die gemäß § 57 Abs. 1 GSpG die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe darstellen, nicht relevant seien, und deshalb wegen wirtschaftlicher Unzumutbarkeit keine diesbezüglichen Grund- und Hilfsaufzeichnungen vorgesehen seien. Die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe könne auf Grund von bestehenden Erfahrungswerten geschätzt werden: das Tischgeld betrage auf Grund eigener und internationaler Erfahrungswerte 3,5% des Einsatzes der Spieler. Mit dieser Regel sei die Bemessungsgrundlage errechnet worden. In den Abgabenmeldungen der Beschwerdeführerin wurden für den hier zu beurteilenden Zeitraum November 2012 und Dezember 2012 für die Berechnung der Glücksspielabgabe folgende Zahlen bekannt gegeben (Steuersatz 16% nach § 57 Abs. 1 GSpG): | Zeitraum | | Bemessungs-grundlage (€) | GSp-Abgabe (€) | monatl. Summe d. GSp-Abgabe (€) | November 2012 | Pokerturniere | 56.760,00 | 9.081,60 | | | Poker „Cashgames“ | 2.509.833,25 | 401.573,32 | | | Ausspielungen | 2.284.202,41 | 365.472,39 | 776.127,31 | Dezember 2012 | Pokerturniere | 61.140,00 | 9.782,40 | | | Poker „Cashgames“ | 3.157.441,32 | 505.196,61 | | | Ausspielungen | 2.484.438,70 | 397.510,19 | 912.489,20 Ergänzend wurde von der Beschwerdeführerin dem Finanzamt mitgeteilt, dass sie ein Gewerbebetrieb mit zwei Betriebsstätten in Österreich sei und eine Gewerbeberechtigung zur Durchführung erlaubter Kartenspiele ohne Bankhalter halte. In den Räumlichkeiten der Bf. könnten Besucher Karten spielen (überwiegend Poker) und gleichzeitig Speisen und Getränke konsumieren. Die Bf. stelle dazu im Rahmen der Gewerbeberechtigung gegen angemessenes Entgelt (das sogenannte „Tischgeld“) räumlich gebundene Sachleistungen sowie personelle Dienstleistungen zur Verfügung. Bei den Besuchern könne es sich um einzelne Personen, aber auch um Spielergemeinschaften in Form von Clubs und Vereinen handeln. Die Bf. sei selbst nicht an diesen Spielen beteiligt, habe nie Gewahrsam am Pot und trete auch nicht als Bankhalter auf, sie sei finanziell nicht am Kartenspiel der Spielgruppen beteiligt und habe auch keinen Anteil am Spielgewinn oder den Einsätzen. Die Bf. beziehe ihren Umsatz zu einem überwiegenden Teil aus ihrem Speisen- und Getränkeangebot und nur zu einem kleinen Teil aus der entgeltlichen Zurverfügungstellung von Sachmitteln und Dienstleistungen, aber in keinem Fall aus den Spielumsätzen oder den Einsätzen. Aus diesem Grund könne die Bf. aus den von den Besuchern getätigten Spielumsätzen und Einsätzen weder eigenen Umsatz noch eigenen Gewinn erzielen. Das bedeute auch, dass die geschätzte Abgabenschuld – abgeleitet von den Einsätzen – ein Vielfaches des tatsächlich erzielten Umsatzes und daher – zusätzlich zu den ohnedies bereits zu entrichtenden Abgaben – für die Beschwerdeführerin letztendlich wirtschaftlich ruinös sei. Daher falle die Bf. aus folgenden Gründen nicht unter die Abgabepflicht gemäß §§ 57 ff GSpG: - Die Bf. sei gemäß § 60 Abs. 24 GSpG vom Glücksspielgesetz ausgenommen, denn die Übergangsregelung des § 60 Abs. 24 GSpG besage, dass § 2 GSpG dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel nicht entgegenstehe, sofern der Betrieb bereits auf Grund der Rechtslage zum 1.1.2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15.3.2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt sei, was für die Bf. zutreffe. Diese Regelung sei so zu verstehen, dass die Bf. jedenfalls bis zum 31.12.2012 bzw. bis zum eventuellen Erhalt einer Pokerlizenz nach § 22 GSpG gänzlich vom Anwendungsbereich des Glücksspielgesetzes ausgenommen sei, dies schließe auch die Bestimmungen der §§ 57 ff GSpG mit ein. Durch die Verpflichtung zur Leistung der Glücksspielabgaben würde die Bf. wirtschaftlich vernichtet, weswegen die Übergangsbestimmung verfassungskonform auszulegen sei. - Die Bf. sei kein glücksspielrechtlicher Unternehmer iSd § 2 Abs. 2 GSpG, daher liege keine Ausspielung iSd § 2 Abs. 1 GSpG vor. Die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG knüpfe ausdrücklich an "Ausspielungen" an, nur das unternehmerische Glücksspielangebot unterliege dieser Abgabe. Der Begriff des glücksspielrechtlichen Unternehmers sei in § 2 Abs. 2 GSpG als eine Person definiert, die selbständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübt, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Da die Bf. ihre Einnahmen primär aus dem Verkauf von Speisen und Getränken, nicht aber aus der Durchführung von Glücksspielen erziele, erfülle sie nicht den Unternehmerbegriff, weswegen auch die §§ 57 ff GSpG nicht zum Tragen kommen würden. - Die Bf. sei kein Abgabenschuldner nach § 59 Abs. 2 GSpG, da es aufgrund aufrechter Gewerbeberechtigungen nicht an einem "Berechtigungsverhältnis" iSd § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG mangle. § 59 Abs. 2 GSpG nenne als Abgabenschuldner den Konzessionär (§ 17 Abs. 6 GSpG), den Bewilligungsinhaber (§ 5 GSpG), den Vertragspartner des Spielteilnehmers, den Veranstalter einer Ausspielung sowie den Vermittler, welche letztere drei als jene Fälle zusammengefasst seien, in denen ein Berechtigungsverhältnis fehle. In dieser Aufzählung fehle jedoch die Bezugnahme auf gewerberechtliche Betriebe von Kartenspielsalons, die aufgrund aufrechter Gewerbeberechtigungen betrieben würden. Die Bf. habe weder eine Konzession nach § 17 Abs. 6 GSpG oder sei sie Inhaberin einer Bewilligung nach§ 5 GSpG noch falle sie unter die Tatbestände "Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses", da sie aufrechte Gewerbeberechtigungen halte. Die Bf. sei kein Veranstalter, da sie kein Unternehmer iSd § 2 Abs. 2 GSpG sei, sie sei auch kein Vermittler, da sie nie Spieleinsätze oder Gewinne annehme oder weiterleite, denn dieser Ablauf finde unter den Spielern selbst statt. Die Bf. werde zwar Vertragspartner der Spielteilnehmer, jedoch in Bezug auf Leistungen, die nicht unmittelbar mit dem Gewinn und den Einsätzen in Verbindung stünden. - Die Bf. habe keinen Zugriff auf die Einsätze. Auf Grund der Gegebenheiten bei der Bf. sei es faktisch nicht möglich, die Einsätze einzubehalten oder in irgendeiner Weise darauf zuzugreifen. Nachdem die Spieler jederzeit den Tisch verlassen könnten und ihre Jetons in Bargeld zurücktauschen könnten, sei unter den gegebenen Umständen gar nicht exakt feststellbar, in welcher Höhe Einsätze geleistet würden. Ein Durchschnittswert dieser Summe könnte höchstens geschätzt werden, was die Bf. auch sicherheitshalber getan habe. Wenn die Abgabenschuld von 776.127,31 Euro den Umsätzen aus dem Kartenspielbetrieb im November 2012 in Höhe von 116.002,00 Euro (Dezember 2012: Abgabenschuld 912.489,20 Euro und zum Vergleich wurde der November-Umsatz angegeben) gegenübergestellt werde, sei evident, dass die Abgabenpflicht nicht nur in einem krassen Missverhältnis zur Leistungsfähigkeit des Unternehmens stünde, sondern letztendlich wirtschaftlich ruinös sei und das weitere gewerbliche Tätigwerden unmöglich gemacht werde. Die Bf. verwies in diesem Zusammenhang auf einen Betriebsprüfungsbericht einer fremden Steuernummer betreffend § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG 1957 idF vor dem 1.1.2011. Die Einsätze der Spieler seien keine Umsätze die durch die Hände der Bf. laufen würden oder je in ihrer rechtlichen Verfügungsmacht stünden. Daher müsse die Bf. die Glücksspielabgabe aus den Umsätzen begleichen, die nicht in Zusammenhang mit der eigentlichen Abgabenquelle und in keiner Relation zur gesetzlich vorgesehenen Bemessungsgrundlage stünden. Soweit die Bf. daher der Glücksspielabgabe unterworfen würde, hege sie massive Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der betreffenden gesetzlichen Regelungen, die sie vor dem Verfassungsgerichtshof geltend machen werde. Die glücksspielabgabenrechtliche Belastung stelle keine realistisch zu bewältigende Schuld dar. Daher stellt die Bf. den Antrag die Abgabe gemäß § 201 BAO bescheidmäßig festzusetzen. Im Zuge eines Vorhalteverfahrens des Finanzamtes legte die Bf. Listen betr. der Abrechnung über die Time-Collections (Tischgeld) und der Turnier-Preisgelder vor. Mit Bescheiden vom 28.10.2013 wies das Finanzamt den Antrag der Beschwerdeführerin auf Festsetzung der Glückspielabgabe gemäß § 201 BAO für die Monate November 2012 und Dezember 2012 ab. In der Begründung der Bescheide wurden die einschlägigen Gesetzesstellen des GSpG angeführt und ausgeführt, dass § 60 Abs. 24 GSpG mehrere Elemente enthalte, die kumuliert erfüllt sein müssten, damit diese Übergangsbestimmung anwendbar sei. Aber auch bei Vorliegen aller Voraussetzungen des § 60 Abs. 24 GSpG habe dies keine Auswirkungen auf eine allfällige Abgabenschuld. Den Erläuterungen sei zu entnehmen, dass hier eine Klarstellung für die Frage des Vorliegens einer verbotenen Ausspielung erfolgen sollte. Eine Aussage über eine Auswirkung der Übergangsbestimmung auf die Abgabe werde nicht getroffen. Weiters wurde dargelegt, dass die Berechnung der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG auf der von der Antragstellerin selbst vorgenommenen Schätzung der Bemessungsgrundlage auf Basis des Tischgeldes aufbaue. Bei den Cashgames würden Tischgelder abhängig von der Pothöhe einbehalten, das Tischgeld sei mit durchschnittlich 3,17% des Pots für den Standort B bzw. 7,26% des Pots für den Standort C angenommen worden. Anhand der vorgelegten Tischabrechnungen, die täglich erstellt werden würden, sei eine Rückrechnung auf die Einsätze vorgenommen worden. Auch der Einsatz beim Spiel Surrender wurde geschätzt, indem vom Tischgeld pro ½ Stunde von 25 € ein Mittelwert der Einsätze pro ½ Stunde von 3.703 € berechnet wurde. Beim Spiel Alpha Hold'em wurde von der Bf. ein Mittelwert der Einsätze pro ½ Stunde von 1.007 € geschätzt. Die von der Bf. herangezogenen Durchschnittssätze würden dem allgemeinen Erfahrungsgut entsprechen und die von der Bf. gewählte Schätzungsmethode sei nach Ansicht des Finanzamtes im ggst. Fall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Bemessungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, geeignet. Die Tischgelder seien Einnahmen des Casinos, die Cashgames würden über ein elektronisches Abrechnungssystem erfasst werden, für jeden Standort würden gesonderte Aufzeichnungen geführt werden, die dem Finanzamt vorgelegt worden seien. Auch die Pokerturniere würden über ein elektronisches Abrechnungssystem erfasst werden. Sämtliche Tagesabrechnungen seien für beide Standorte dem Finanzamt vorgelegt worden. Grundsätzlich seien die Gewinne die von den Spielern einbezahlten Buy-Ins (Teilnahmegebühr), sollte bei einem Turnier die garantierte Teilnehmerzahl nicht erreicht werden, würde die Bf. für die fehlenden Buy-Ins aufkommen. Die Bemessungsgrundlagen zu den Pokerturnieren seien von der Antragstellerin anhand der Turnieraufzeichnungen ermittelt worden. Über jedes abgehaltene Turnier an beiden Standorten würden laufende Aufzeichnungen (Anzahl der einzelnen Teilnehmer, Höhe des garantierten Preisgeldes, Höhe der Gewinne in den Gewinnrängen, Höhe des Buy-In, re-buy und Add-on sowie die Entry-fee) geführt. Deshalb sei die von der Antragstellerin erfolgte Selbstberechnung der Glückspielabgabe in betraglicher Hinsicht als richtig anzusehen. Erweist sich die Selbstberechnung als richtig, so sei der Antrag abzuweisen (VwGH 27.01.2009, 2006/13/0097). Gegen diese Bescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufungen (nunmehr Beschwerden genannt) mit der Begründung, dass nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch bei „richtiger“ Selbstberechnung unter bestimmten Voraussetzungen ein Anspruch auf bescheidmäßige Festsetzung bestehe, und zwar dann, wenn Meinungsverschiedenheiten über die Richtigkeit der Selbstberechnung (VwGH 25.06.1990, 89/15/0108) oder über das Bestehen eines Abgabenanspruches bestehen würden (UFS 25.06.2003, RV/1945-W/02). Entsprechend heiße es in den Richtlinien zur Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben (§ 201 BAO) des Bundesministeriums für Finanzen ausdrücklich: „ Ist ein Feststellungsbescheid über die Selbstberechnungsabgabe ein notwendiges Mittel zweckentsprechender Rechtsverteidigung, so ist er auf Antrag des Abgabepflichtigen zu erlassen. Ein solcher Anspruch liegt ausdrücklich dann vor, wenn der Abgabepflichtige eine für die Abgabenbehörde bedeutsame Abgabenvorschrift für verfassungswidrig hält und einen Bescheid zur Anfechtung beim VfGH begehrt. Ein solcher Feststellungsbescheid, der gerade in jenen Fällen zu ergehen hat, in denen sich der bekannt gegebene Betrag sich als richtig erweist, hat im Spruch insbesondere die Abgabenbemessungsgrundlage sowie Art und Höhe der Abgabe anzugeben.“ Aus diesen Gründen sei gerade im konkreten Fall ein Feststellungsbescheid zu erlassen. Weiters werden die Abgabenmeldungen mit den ursprünglichen Zahlen und der Antrag gemäß § 201 BAO die Glücksspielabgabe bescheidmäßig festzusetzen sowie die obigen Ausführungen zu den monatlichen Abgabenmeldungen wortwörtlich wiederholt. Das Finanzamt wies die Beschwerden mit Beschwerdevorentscheidungen ab. In der Begründung wurde ausgeführt: „ Dem Vorbringen der Beschwerdewerberin, dass laut Rechtsprechung des VwGH und laut der Richtlinie zur Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben ein Anspruch auf Erlassung eines Feststellungbescheides bei einer Selbstberechnung bestünde, wenn Meinungsverschiedenheiten über die Richtigkeit der Selbstbemessung bestünden, ist zu entgegnen, dass die zitierte Rechtsprechung seit dem Erkenntnis des VwGH vom 27.01.2009, VwGH 2006/13/0097 überholt ist und der zitierte Erlass der neuen Rechtsprechung entsprechend angepasst wurde. Die vertretene Rechtsansicht ist somit veraltet. Erweist sich die Selbstberechnung der betreffenden Abgabe als richtig, so darf keine Festsetzung erfolgen, sondern ist der Antrag abzuweisen (vgl auch VwGH vom 30.03. 2011, 2005/13/171, 0172, 18.08.2013, 2010/13/0133). Mit der Begründung, die Selbstberechnung sei richtig gewesen, hat das Finanzamt eine materielle Voraussetzung für die begehrte Festsetzung verneint und daher eine inhaltliche Prüfung vorgenommen und nicht eine verfahrensrechtliche Entscheidung getroffen. Dem Vorbringen bezüglich der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 24 GSpG ist zu entgegnen, dass dieser wie bereits im Bescheid ausgeführt keinerlei abgabenrechtliche Wirkung zukommt. Dem Vorbringen es läge mangels Unternehmereigenschaft der Abgabenschuldnerin keine Ausspielung im Sinne des g 2 Abs. 1 GSpG im gegenständlichen Fall vor, ist entgegenzuhalten, dass durch die Neufassung des § 2 Abs. 2 GSpG auch nochmals verdeutlicht wurde, dass das konzessionslose Anbieten von Glücksspiel unter unternehmerischer Mitwirkung auch dann verboten ist, wenn der mitwirkende Unternehmer beispielsweise nicht selbst die Gewinne stellt, sondern nur die Kartenspieler gegeneinander spielen, der Unternehmer aber an der Durchführung des Spiels veranstaltend/organisierend/anbietend mitwirkt. Die Veranstaltung/Organisation/das Angebot kann sich beispielsweise durch Mischen und Teilen der Karten, Festlegung von Spielregeln, Entscheidung von Zweifelsfällen, Bewerbung der Möglichkeit zum Spiel, Bereitstellen von Spielort, Spieltischen oder Spielpersonal äußern. Im gegenständlichen Fall ist daher die Unternehmereigenschaft gegeben. Bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG ist der Konzessionär (§ 17 Abs. 6 GSpG) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5 GSpG) der Abgabenschuldner. Fehlt ein Berechtigungsverhältnis, sind der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand Abgabenschuldner. Dem Vorbringen die Beschwerdeführerin sei nicht Abgabenschuldnerin ist dem entsprechend zu entgegnen, dass ein Berechtigungsverhältnis im Sinne des § 59 Abs. 2 GSpG im Hinblick auf die nachfolgende Aufzählung - Konzessionär bzw. Bewilligungsinhaber - und aus der Gesetzessystematik so zu verstehen ist, dass hierunter lediglich der Konzessionär gemäß § 28 GSpG und der Bewilligungsinhaber gemäß § 5 GSpG fallen. Enthält ein Gesetz keine Definition eines Begriffes, so ist der Begriff nach dem Gesetz auszulegen in dem der Begriff steht. Eine Gewerbeberechtigung ist keine Berechtigung im Sinne des § 59 Abs. 2 GSpG. Im gegenständlichen Fall liegt daher kein Berechtigungsverhältnis vor. Die für die Beurteilung anzuwendende Bestimmung wer Abgabenschuldner ist, ist daher § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG. Abgabenschuldner ist somit der Veranstalter. Wenn die Berufungswerberin vorbringt, dass sie faktisch keinen Zugriff habe auf die Einsätze und somit auch nicht die Abgabe abzuführen habe, so ist dem der Beschluss des Verfassungsgerichthofes VfGH 21.9,2012, B 1357/11-16 entgegen zu halten: „In der Abgabeneinhebung ist auch kein Eingriff in verfassungsgesetzlich geschützte Rechte zu erkennen, weil es der Abgabenpflichtige in der Hand hat, die Vorkehrungen für die Entrichtung der Abgabenschuld zu treffen (vgl. VwGH 28.3.2011, 2011/17/0039 mwN).“ Da die Selbstberechung richtig war, erfolgte die Abweisung des Antrages auf bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO zu Recht.“ Daraufhin stellte die steuerliche Vertretung der Bf. den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerden an das Bundesfinanzgericht (Vorlageantrag) und führte begründend aus: „2. Sachverhalt Die Bf. ("Beschwerdeführerin") betreibt sogenannte "Pokercasinos", das sind Gastronomiebetriebe für erlaubte Kartenspiele ohne Bankhalter, insbesondere für Poker. Dafür hat sie eine Gewerbeberechtigung vom 30.8.1999, verliehen durch Bescheid des Magistrates der Stadt B, vom 23. 09. 1999, GZ: 1079/ 1999/1. Das ausgeübte Gewerbe ist ein freies Gewerbe außerhalb des Anwendungsbereiches des GSpG 1989 bzw der GSpG-Novellen 2008 und 2010 (siehe dazu unten). In dem Lokal der Beschwerdeführerin treffen Spieler einander zum Kartenspielen. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin beschränkt sich auf die Zurverfügungstellung von Spieltischen und unselbständigen Hilfsdiensten mit gastronomischer Betreuung der Kartenspieler nach Wunsch. Die Beschwerdeführerin nimmt an den Spielen nicht teil. Die Spieler organisieren ihre Spiele selbst. Sie spielen ausschließlich untereinander und miteinander. Die Beschwerdeführerin darf auch nicht an den Spielen teilnehmen, andernfalls würde sie ihre Gewerbebefugnis überschreiten und ihr Geschäftsführer würde sich nach § 168 StGB strafbar machen. Da die Beschwerdeführerin in die Spielverträge der Spieler nicht eingebunden ist, weiß sie auch nicht, wie viel die Spieler tatsächlich an Einsatz leisten bzw wie viel sie gewinnen oder verlieren. Sie war und ist daher auch nicht in der Lage, bekannt zu geben, welche Einsätze die Besucher leisten. Mit der Ansicht des Finanzamts konfrontiert, dass nach § 57 GSpG Glücksspielabgaben zu entrichten seien, legte sie die Abrechnung über die Glücksspielabgabe für November und Dezember 2012 unter Verwendung des amtlichen Vordrucks GSp 50 vor und stellte gleichzeitig den Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe gemäß § 201 BAO. Aus den oben genannten Gründen konnten die Einsätze nicht exakt ermittelt werden. Die Bemessungsgrundlagen zu Turnieren wurden anhand der Turnieraufzeichnungen (Startkapital pro Spieler und Anzahl der Teilnehmer) geschätzt. Bei den Cash Games wurden die Einsätze auf Basis des Tischgeldes und anhand von Erfahrungswerten näherungsweise "hochgerechnet". Der selbstberechnete Betrag für die Glücksspielabgabe November 2012 war EUR 776.127,31 (für Dezember 2012: EUR 912.489,20). Die Beschwerdeführerin führte jedoch ausführlich aus warum diese Beträge nicht tatsächlich geschuldet werden. Die Selbstberechnung wäre nur dann korrekt wenn der Abgabentatbestand tatsächlich erfüllt wäre. Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde. 3. Fehlerhafte Bescheidbegründung Die Behörde führt begründend aus, dass Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 GSpG gegeben sei. Dass die Beschwerdeführerin Abgabenschuldner im Sinne des § 59 Abs 2 GSpG sei, stützt sie auf den Tatbestand des § 59 Abs 2 Z 1 zweiter Teilstrich, der lautet: ”Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 sind 1. bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - …… - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand." Sie führt weiters aus, dass der Beschwerdeführerin das Berechtigungsverhältnis fehle, weil ”eine Gewerbeberechtigung keine Berechtigung im Sinne des § 59 Abs 2 GSpG” sei. Damit unterliegt die Behörde einem Zirkelschluss, der wie folgt aufzulösen ist: (i) Dem GSpG unterliegen Glücksspielunternehmer, das sind Unternehmer, die Ausspielungen im Sinne des § 2 GSpG veranstalten, organisieren, anbieten oder zugänglich machen, unabhängig davon, ob sie ihre Tätigkeit erlaubterweise oder verbotenerweise ausüben. (ii) Folglich schulden sie die Glückspielabgabe auch dann wenn sie keine Berechtigung dazu haben (§ 59 Abs 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG). (iii) Eben weil die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit aber auf der Grundlage der GewO im Rahmen ihrer Gewerbeberechtigung vom 23.09.1999, GZ: 1079/ 1999/1, ausübt, und ihre Tätigkeit somit erlaubt ist, fällt sie nicht unter das GSpG. Folglich unterliegt sie auch nicht der Abgabepflicht. (iv) Dass sie keine Berechtigung nach dem GSpG besitzt spielt daher keine Rolle und begründet auch keine Abgabepflicht — im Gegenteil. Andernfalls wäre jeder Kaffeehausbesitzer Abgabenschuldner im Sinne des § 59 GSpG schon deshalb weil bei Spiele gespielt werden, bei denen "die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt" (vgl § 1 Abs 1 GSpG) und er keine Konzession nach dem GSpG besitzt. Die Behörde hat auch nicht berücksichtigt, dass § 1 GSpG im Zeitraum zwischen Sachverhaltsverwirklichung und Bescheiderlassung durch BGBl I Nr 167/2013 eine neue Fassung erhalten hat, wodurch das Wort "Poker" in § 1 Abs 2 GSpG gestrichen wurde, und sich damit nicht auseinandergesetzt. Ferner nennt sie eine Bestimmung, die ausdrücklich darauf abstellt, dass das Spielergebnis eines Spieles "ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt", ohne jedoch Feststellungen dazu zu treffen, auf welche der in ihrer Niederschrift genannten Spiele dies angeblich zutrifft. Schließlich stützt sie die Abgabepflicht auf § 59 GSpG, obwohl diese Bestimmung keinesfalls dazu geeignet ist, eine Abgabepflicht zu begründen. Wenn überhaupt eine Abgabenpflicht bestehen würde, dann hätte die Behörde dies allenfalls auf § 57 GSpG stützen können, sich dann aber auch damit auch auseinandersetzen müssen. Im Folgenden wird nochmals ausführlich begründet, warum das Glücksspielgesetz und daher auch § 57 GSpG im Beschwerdefall nicht anwendbar sind. Dazu wird in den Punkten 4 bis 4.4 zunächst die Entwicklung der Rechtslage dargestellt. Da eine von der Beschwerdeführerin in Ihren Anträgen nach § 201 BAO ins Treffen geführte und auch in der Niederschrift diskutierte Ausnahmebestimmung auf die Rechtslage vom 1.1.2010 Bezug nimmt, soll dies beginnend mit 1.1.2010 erfolgen. Wie in der Begründung in den Punkten 5 bis 9 gezeigt werden wird, ergibt sich daraus, dass die Beschwerdeführerin nicht dem GSpG und daher auch nicht der der Abgabepflicht nach dem GSpG unterliegt. 4. Fehlerhafte Bescheidbegründung 4.1. Rechtslage am 1.1.2010 a) "Ausspielungen" und "Glücksspiel" Nach § 2 Abs 1 GSpG in der am 1.1.2010 geltenden Fassung des Bundesgesetzes BGBl Nr 69/1997 waren Ausspielungen Glücksspiele, bei denen ein Unternehmer (Veranstalter) den Spielern für eine vermögensrechtliche Leistung eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt. Eine Ausspielung lag nach § 2 Abs 4 GSpG idF BGBl Nr 69/1997 auch dann vor, wenn die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung zwar nicht vom Unternehmer (Veranstalter) erbracht wird, aber von diesem oder einem Dritten entsprechend organisiert, veranstaltet oder angeboten wird. Ein Glücksspiel war nach § 1 Abs 1 GSpG in der damals geltenden Fassung des Bundesgesetzes BGBl Nr 620/1989 ein Spiel, bei dem Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. b) Poker als "Glücksspiel" Poker war am 1.1.2010 im GSpG nicht ausdrücklich als Glücksspiel genannt. Ein Pokerspiel wäre vom Wortlaut des § 1 Abs 1 GSpG in der damals geltenden Fassung des Bundesgesetzes BGBl Nr 620/1989 erfasst gewesen, wenn "Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall" abhängen. Ob bei Poker der Gewinn oder Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, ist eine Tatsachenfrage und keine Rechtsfrage. Eine solche kann, wie auch der VwGH im Hinblick auf Poker festhält, immer nur im Einzelfall, das heißt für jede Spielart gesondert, beurteilt werden (vgl VwGH 18.12.1995, 95/16/0047 mit Hinweis auf Leukauf/Steininger, StGB 3 § 168 Rz 4, diese unter Berufung auf OGH EvBl. 1960/375), gegebenenfalls nach Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl LeukauflSteininger StGB 3 § 168 Rz 4). Bei den meisten Varianten des Poker, wie insbesondere Texas Hold’em, 7 Card Stud und allen in Turnierform ausgetragenen Spielvarianten hängt das Spielergebnis tatsächlich nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall ab. Dazu gibt es bereits äußerst umfangreiche internationale und deutschsprachige Literatur. Auch der VfGH bestätigt mittlerweile, dass diese Literatur den Glücksspielcharakter des Poker verneint oder zumindest in Zweifel zieht (vgl VfGH 27.6.2013, G26/2013 ua, Punkt 2.2.6 mit Hinweis auf Holznagel, Poker – Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel?, MMR 2008, 439 [442 f.], unter ausdrücklicher Berufung auf den Bescheid des UFS vom 24.7.2007, RV/0369-W/02; Kretschmer, Poker - ein Glücksspiel?, ZfWG 2007, 93 ff.; für die Qualifikation des Poker als Geschicklichkeitsspiel allgemein Dedonne/Detterman, Poker is a Skill, Gaming Law Review and Economics 2008/1, 31 ff.; differenzierend Fiedler/Rock, Quantifying Skill in Games — Theory and Empirical Evidence for Poker, Gaming Law Review and Economics 2009/1, 50 ff). Für Poker in Turnierform kann man es schon als geradezu unstrittig bezeichnen, dass das Ergebnis nicht vorwiegend vom Zufall abhängt. Turniere unterliegen nämlich insofern einer Spezialregel, als die Meisterschaft, der Gewinn oder Verlust, nicht von einem Einzelspiel sondern von einer Vielzahl von Spielen abhängt. Nach dem Gesetz der großen Zahl ist es ausgeschlossen dass man durch Zufall (durch Glück) ein Turnier gewinnt. Dies hat auch der UFS erkannt (vgl. UFS 24.07.2007 RV 0369-W/02; zur ausführlichen Begründung vgl. Holznagel, MMR 7/2008, 442). Auch andere, nicht vom VfGH genannte Literaturstellen sowie Gerichtsurteile und eine Vielzahl von Gutachten belegen, dass wichtige Varianten des Poker (die in den Betrieben der Beschwerdeführerin gespielt werden) tatsächlich Geschicklichkeitsspiele sind (vgl etwa Winkler, Poker und Pokerspielsalons in der Glücksspielgesetzgebung [2011], 19f mwN; Hambach/Hettich/Kruis, Verabschiedet sich Poker vom Glücksspielrecht? Medien und Recht Int 2009, Heft 1, 41; LG Karlsruhe 10.1.2009, Az 18, AK 127/08; Wagner, Die Praktikabilität des österreichischen Glücksspielbegriffes am Beispiel des Kartenspiels Poker, Diss. Univ. Wien 2010, 26ff, 36—90 und 116—128 mwN; UFS 24.7.2007, RV/0036- W/02). Dass das Gegenteil der Fall sei, hat die Behörde weder behauptet noch bewiesen, und es wird ihr auch nicht gelingen, einen Gutachter oder eine Belegstelle zu finden, die behauptet, dass bei Texas Hold’em Cash Games, 7 Card Stud Cash Games und jeglicher Variante des Poker in Turnierform der Gewinn oder Verlust ausschließlich oder vorwiegend vorn Zufall abhängen. Da also bei den in den Betrieben der Beschwerdeführerin gespielten Varianten des Poker Gewinn oder Verlust nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen, fallen sie nicht unter den Begriff des Glücksspiels nach § 1 Abs 1 GSpG in der am 1.1.2010 geltenden Fassung des Bundesgesetzes BGBl Nr 620/1989. Als Beweis für die Tatsache, dass bei wesentlichen Varianten des Poker Gewinn oder Verlust nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen, lässt sich auch ein rechtliches argumentum e contrario ins Treffen führen: Wäre Poker nämlich schon am 1.1.2010 ganz allgemein als Glücksspiel unter dem GSpG einzustufen gewesen, dann hätte es der ausdrücklichen Einbeziehung unter die Glücksspiele durch die GSpG-Novelle 2008 und der Ausnahmeregelung des § 60 Abs 24 wohl nicht bedurft. c) Begriff der "Gegenleistung" Nach § 2 Abs 1 GSpG idF BGBl Nr 69/1997 vom 1.1.2010 kam es außerdem darauf an, ob der Unternehmer den Spielern eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt oder ob er oder ein Dritter eine solche organisiert, veranstaltet oder anbietet. Darin liegt ein wesentlicher Unterschied zwischen § 2 Abs 1 GSpG in der Fassung vom 1.1.2010 und § 2 Abs 1 GSpG in der Fassung der GSpG-Novelle 2010, BGBI I Nr 73/2010. Nach der Neufassung des § 2 Abs 1 Z 3 GSpG kommt es nämlich darauf an, dass vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen ein Gewinn in Aussicht gestellt wird. In einem gewerblichen Pokersalon ohne Bankhalter treffen sich Spieler, um miteinander Poker zu spielen. Der frei gewerbliche Unternehmer, der den Raum mietet, Tische aufstellt und Speisen und Getränke verkauft, stellt selbst keinen Gewinn in Aussicht. Er organisiert, veranstaltet und bietet auch keine Gegenleistung für den Einsatz an. Er ist nicht am Gewinn beteiligt. Folglich würden die bei der Beschwerdeführerin gespielten Spiele am Maßstab der Rechtslage vom 1.1.2010 nicht einmal dann eine Ausspielung darstellen, wenn sie Glücksspiele wären. d) Zwischenergebnis Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, dass der Betrieb der Beschwerdeführerin nicht unter das GSpG in der Fassung vom 1.1.2010 fiel und weiterhin nicht darunter fällt. 4.2. GSpG-Novellen 2008/2010 vom 20.7.2010 bzw 19.8.2010 a) Erwähnung des "Poker" Am 20.7.2010 (BGBl I Nr 54/2010) bzw 19.8.2010 (BGBl I Nr 73/2010) traten die GSpG- Novellen 2008 und 2010 in Kraft. § 1 Abs 1 GSpG wurde damals insofern geändert als bei einem Glücksspiel nicht mehr "Gewinn oder Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen" sondern ”die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt". In § 2 Abs 1 GSpG wurde folgende Wortfolge aufgenommen: ”Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker [...]". b) Die Übergangsbestimmungen des § 60 Abs 24 GSpG idF der GSpG-Novellen 2008 und 2010 Bereits die GSpG Novelle 2008 (BGBl I Nr 54/2010), in Kraft getreten am 20.7.2010, enthielt eine Übergangsbestimmung. § 60 Abs 24 GSpG idF des BG BGBl I Nr 54/2010 lautete: ”§ 2 in der Fassung dieses Bundesgesetzes steht dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen, wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist. ” Auch die GSpG Novelle 2010 (BGBl I Nr 73/2010), in Kraft getreten am 19.8.2010 enthielt eine solche Übergangsbestimmung. § 60 Abs 24 GSpG idF des BG BGBl I Nr 73/2010 lautete: ”Bis zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 22, längstens bis 31.12.2012, steht § 2 in der Fassung dieses Bundesgesetzes dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen, wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist." Anzumerken ist, dass Konzessionen im Sinne des § 22 GSpG bis heute nicht erteilt wurden, somit der Tatbestand des § 60 Abs 24 erster Halbsatz idF des BG BGBl I Nr 73/2010 nie erfüllt wurde. Somit gilt seit 19.8.2010, dass bis 31.12.2012 § 2 GSpG dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegensteht, wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist. Durch die Übergangsbestimmungen der GSpG-Novellen 2008 und 2010 wurde der rechtmäßige Bestand von gewerblichen Pokersalons gemäß der Rechtslage vom 1.1.2010 anerkannt (vgl Winkler, Poker 133 und 147). Bestätigt wurde dies auch durch zwei VfGH- Entscheidungen (vgl Punkt 4.4 unten). 4.3. Rechtslage am 1.1.2011 Erst mit 1.1.2011 traten die §§ 57 bis 59 GSpG in Kraft. Nach § 57 Abs 1 GSpG idF des Budgetbegleitgesetzes BGBl I Nr 111/2010, in Kraft getreten am 1.1.2011, unterliegen ”Ausspielungen [...] einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz". Voraussetzung für die Abgabenpflicht ist also, dass eine Ausspielung vorliegt und ein Einsatz geleistet wird. Zweifelsohne knüpft § 57 Abs 1 GSpG an § 2 GSpG an, der den Begriff der "Ausspielung" definiert. Nach § 2 Abs 1 GSpG in der am 1.1.2011 anwendbaren Fassung der GSpG Novelle 2010 BGBI I Nr 73/2010 gilt: "Ausspielungen sind Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). " Nach § 1 Abs 1 und 2 GSpG in der am 1.1.2011 anwendbaren Fassung der GSpG Novelle 2010 BGBl I Nr 73/2010 gilt: ”(1) Ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. (2) Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, aus Gründen der Rechtssicherheit durch Verordnung weitere Spiele als Glücksspiele im Sinne des Abs. 1 zu bezeichnen. ” Wenn also kein Glücksspiel vorliegt, dann liegt keine Ausspielung vor und wenn keine Ausspielung vorliegt, dann besteht keine Abgabepflicht nach § 57 GSpG. Am 1.1.2011 stand außerdem § 60 Abs 24 GSpG (noch in der Fassung der GSpG Novelle 2010 BGBl I Nr 73/2010) in Geltung, wonach ”bis 31.12.2012 [...] § 2 [...] dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen [steht], wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist. " 4.4. VfGH Entscheidungen vom 30.6.2012 bzw 21.9.2013 betreffend § 60 Abs 24 GSpG Der VfGH hob mit Erkenntnis vom 30.6.2012, GZ G 51/11 die Wortfolge "zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 33, längstens bis" in der oben erwähnten Übergangsbestimmung (§ 60 Abs 24 GSpG) in der Fassung der GSpG-Novelle 2010 ohne Fristsetzung als verfassungswidrig auf. Er begründete dies damit, dass die Antragstellerin des Individualantrages als Betreiberin eines ”Pokercasinos" durch die Übergangsbestimmung im Recht auf Gleichheit vor dem Gesetz verletzt sei. Für den Beschwerdefall hat diese Entscheidung insoweit Relevanz, als der VfGH damit aussprach, dass "Pokersalons" jedenfalls bis zum Auslaufen der Übergangsbestimmung rechtmäßig betrieben werden durften. Andernfalls wäre die Antragstellerin durch die Übergangsbestimmung in keinem Recht verletzt worden. Der VfGH führte dazu ua aus: "Eine solche abrupte, wenngleich gesetzlich vorgezeichnete Änderung der Rechtslage ist jedenfalls dann unsachlich, wenn aus der Entstehungsgeschichte und dem Wortlaut der Übergangsbestimmung in vertretbarer Weise abgeleitet werden kann, dass der Betrieb von Pokersalons nach bisheriger Rechtslage, wenn schon nicht ausdrücklich für zulässig erklärt, so doch wenigstens hingenommen wurde (arg. ”auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung”; siehe oben IV.4.1.; näher Winkler, Poker und Pokerspielsalons in der Glücksspielgesetzgebung, 2011, S 147ff.; vgl. auch 657 BlgNR 24. GP, 7 f)." Der VfGH wählte für die Auslegung der Übergangsbestimmung des § 60 Abs 24 GSpG also die objektive Interpretation des Wortlautes unter Wahrung der bestehenden Rechte der mitbeteiligten Partei. In weiterer Folge bestätigte der VfGH seine zuvor zum Ausdruck gebrachte Rechtsansicht im Beschluss B 1357/11 vom 21.9.2013‚ indem er die Behandlung einer Beschwerde ablehnte, "[...] da die beschwerdeführende Gesellschaft die strittige Veranstaltung auch im Hinblick auf die - mit hg. Erkenntnis vom 30. Juni 2012, G 51/11, zum Teil aufgehobene„ Übergangsvorschrift des § 60 Abs 24 GSpG rechtmäßig durchführen konnte" (Hervorhebung nicht im Original). Dass der rechtmäßige Bestand von gewerblichen Pokersalons gemäß der Rechtslage vom 1.1.2010 anerkannt wurde hat also auch der VfGH in seinen Entscheidungen bestätigt. Die Aufhebung der Wortfolge "zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 22, längstens bis” in § 60 Abs 24 hat der Bundeskanzler mit BGBl Nr 69/2012, ausgegeben am 27.7.2012, verlautbart. Damit erhielt § 60 Abs 24 GSpG folgende Fassung: "Bis 31.12.2012, steht § 2 in der Fassung dieses Bundesgesetzes dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen, wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist. ” 4.5. VfGH 27.6.2013 Mit seiner Entscheidung vom 27.6.2013 hob der VfGH das Wort ”Poker,” in § 1 Abs 2 GSpG idF BGBl Nr I 54/2010, § 22 GSpG idF BGBl Nr I 73/2010 sowie § 60 Abs 24 GSpG idF BGBl Nr I 69/2012 aufgrund eines Individualantrags der CBA Spielapparate- und Restaurantbetriebs GmbH auf (VfGH 27.6.2013, G 26/2013-11, G 90/2012-14). Durch die Aufhebung des Wortes "Poker," in § 1 Abs 2 GSpG (BGBl 620/1989 idF BGBl I 54/2010) ist Poker nicht mehr vom Glücksspielbegriff des § 1 GSpG erfasst. Dies gilt nach wie vor auch zum heutigen Zeitpunkt der Einbringung dieser Beschwerde. Die Aufhebung hat der Bundeskanzler mit BGBl Nr 167/2013, ausgegeben am 2.8.2013, kundgemacht. 5. Auswirkung des VfGH-Erkenntnisses vom 27.6.2013 auf die Beschwerdeführerin Mit seiner Entscheidung vom 27.6.2013 hat der VfGH der Beschwerdeführerin hinsichtlich ihrer verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Bestimmungen des GSpG weitgehend Recht gegeben. Allgemeinverbindlich wurde diese Aufhebung mit Ablauf des Tages der Kundmachung im BGBl am 2.8.2013 (Art 49 Abs 1 B-VG; vgl dazu Schäfer in Kneihs/Lienbacher [Hrsg], Rill-Schäffer-Kommentar Bundesverfassungsrecht [2006], Art 140 Rz 85). Gemäß Art 140 Abs 7 B-VG ist das Gesetz auf die vor der Aufhebung bewirkten Tatbestände weiterhin anzuwenden. Dies gilt jedoch ausdrücklich nicht für den Anlassfall. Da die Bf. den Individualantrag auf Aufhebung der genannten Bestimmungen gestellt hat, kommt sie in den Genuss der Anlassfallwirkung. Das heißt, dass die Rechtsvorschrift, die aufgehoben wurde, rückwirkend auf den Zeitpunkt, in dem sie gegenüber der Individualantragstellerin erstmals unmittelbar wirksam geworden war, auf die Person der Individualantragstellerin nicht mehr anzuwenden ist, wie von zahlreichen Literaturstimmen festgehalten wird (so ausdrücklich Stanger, ZfV 3/1990, 282ff [286]; zustimmend Cede, Der Anlassfall in Holoubek/Lang [Hrsg], Der verfassungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen, 189 [219]; zustimmend ebenfalls Ruppe, Der Anlassfall, in Holoubek/Lang, Das verfassungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen (1998) 175 (190); vgl weiters Rohregger in Korinek/Holoubek [Hrsg] Bundesverfasungsrecht6 (2003) Art 140 Rz 319). Dazu gibt es auch Rechtsprechung: Auch der VwGH hält nämlich fest, dass Verfahren des Individualantragstellers betreffend vor der Aufhebung verwirklichte Tatbestände als Anlassfall gelten, womit die aufgehobene Bestimmung gegenüber dem Individualantragsteller nicht mehr anwendbar ist (vgl VwGH 8.3.1984, 81/06/0036, VwSlg 11349 A/1984). Dies wird in der Literatur überzeugend damit begründet, dass die aufgehobene Bestimmung andernfalls gegenüber dem Individualantragsteller bis zur Aufhebung noch anwendbar wäre, was eine Beeinträchtigung seiner verfassungsrechtlich geschützten Rechte darstellen würde. Genau diese sollte aber durch die Aufhebung beseitigt werden. Eine weitere Anwendung der aufgehobenen Bestimmung gegenüber dem Individualantragsteller würde daher dem Zweck des Individualantrages zuwiderlaufen. Da das Wort "Poker" aufgehoben wurde, ist dieses Wort (so wie auch die anderen aufgehobenen Bestimmungen) also gegenüber der Beschwerdeführerin insoweit rückwirkend, als sie gegenüber der Beschwerdeführerin erstmals wirksam geworden waren, nicht mehr anzuwenden. Das bedeutet, dass Poker rückwirkend ab dem Zeitpunkt, ab dem die Beschwerdeführerin davon betroffen war, von § 1 GSpG nicht mehr erfasst ist. Da die §§ 57 bis 59 GSpG auf § 2 verweisen und dieser auf § 1 verweist, sind Pokersalons vom GSpG (und somit auch von der der Abgabepflicht) nicht umfasst. Das Finanzamt hat dies in der Niederschrift über die Nachschau vom 6.12.2013 nicht berücksichtigt. 6. Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung und anwendbare Rechtslage 6.1. Inhalt der Übergangsbestimmung Nach der genannten Übergangsbestimmung § 60 Abs 24 GSpG war „für jene Gewerbetreibende, die "Pokersalons" für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel „bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung betrieben haben „die Rechtslage vom 1.1.2010 „bis 31.12.2012 weiterhin anwendbar. Pokersalons, die vor dem 15.3.2010 bereits betrieben wurden, sollen jedenfalls bis 31.12.2012 weiterhin betrieben werden dürfen, was durch eine Fortschreibung der Rechtslage vom 1.1.2010 bewirkt wurde. Dass die Beschwerdeführerin bereits vor dem 15.3.2010 Pokersalons rechtmäßig betrieben hat ist unstrittig. Die Behörde wendet in der Berufungsvorentscheidung ein, dass aus dieser Übergangsbestimmung für den konkreten Fall nichts zu gewinnen sei, weil sie mit 31.12.2012 ausgelaufen sei. Dabei übersieht sie aber, dass die Übergangsbestimmung, die die Rechte für Pokersalonbetreiber (nur) bis 31.12.2012 erhalten wollte, vom VfGH aufgrund der Befristung aufgehoben wurde. 6.2. Auswirkung der Aufhebung der Übergangsbestimmung Wie bereits oben ausgeführt, hob der VfGH mit seiner Entscheidung vom 27.6.2013 nicht nur das Wort "Poker," in § 1 Abs 2 GSpG idF BGBl Nr I 54/2010 sondern auch § 60 Abs 24 GSpG idF BGBl Nr l 69/2012 aufgrund eines Individualantrags der CBA Spielapparate- und Restaurantbetriebs GmbH auf (VfGH 27.6.2013, G 26/2013-11, G 90/2012-14). Die Aufhebung dieser Übergangsbestimmung erfolgte mit der Begründung dass ”auch ein untrennbarer Zusammenhang zwischen der Bestimmung des § 22 GSpG und der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 24 GSpG, die ausschließlich auf die Veranstaltung des Pokerspiels bis zum 31. Dezember 2012 bezogen ist", besteht (vgl VfGH 27.6.2013, G 26/2013-11, G 90/2012-14 Punkt 2.5.1). § 22 GSpG wurde mit der Begründung aufgehoben, dass ”die Bestimmung im Ergebnis eine Monopolisierung des Marktes spezialisierter Anbieter des Pokerspiels und damit erhebliche nachteilige Folgen für jene Personen herbeiführt, die bis 31. Dezember 2012 auf Grund einer Gewerbeberechtigung rechtmäßig Pokersalons betrieben haben" (vgl VfGH 27.6.2013, G 26/2013-11, G 90/2012-14 Punkt 2.4.1). Weiters führt der VfGH aus, dass "die Einführung einer Konzessionspflicht für Poker faktisch zu einem Verbot für jene Veranstalter geführt hat, die bis zum Ende des Jahres 2012 Pokerspielsalons auf gewerberechtlicher Grundlage gesetzmäßig betrieben haben" (Punkt 2.4.4) und kommt zum Ergebnis: ”Im Hinblick auf diese Nachteile für Veranstalter des Pokerspiels, die das Gewerbe bis 31. Dezember 2012 rechtmäßig ausgeübt haben, erweist sich die Regelung des §§ 22 GSpG als unsachlich. Sie verstößt sohin gegen den Gleichheitsgrundsatz" (Punkt 2.4.5). Objektiv erkennbar sah der VfGH die Verfassungswidrigkeit also gerade in der Befristung der Übergangsregelung bis 31.12.2012, die dazu geführt hätte dass die Pokersalonbetreiber ihr Gewerbe "von einem Tag auf den anderen" einstellen hätten müssen. Wenn die Behörde nun wiederum diese Beschränkung der Übergangsbestimmung bis 31.12.2012 einwendet, interpretiert sie sie nicht verfassungskonform und wendet entgegen der oben zitierten Literatur (Stanger aaO 286; Cede aaO 219; Ruppe aaO 190) und Judikatur (VwGH 8.3.1984, 81/06/0036, VwSlg 11349 A/1984) eine aufgehobene Bestimmung gegenüber dem Individualantragsteller an. Aus verfassungsrechtlichen Gründen ist auf den Betrieb der Beschwerdeführerin daher über den 31.12.2012 hinausgehend die Rechtslage vom 1.1.2010 anwendbar. 6.3. Anwendbarkeit des GSpG überhaupt Legt man die Auffassung zugrunde, dass auch 2012 die Rechtslage zum 1.1.2010 weiterhin anwendbar bleibt, so kommt man zu dem Ergebnis, dass - wie bereits oben unter Punkt 4 d) zusammengefasst und in den Punkten 4a)-c) ausführlich begründet – das GSpG in der Fassung vom 1.1.2010 in seiner Gesamtheit nicht auf den Betrieb der Beschwerdeführerin anwendbar ist. Damit können aber auch die - im Übrigen erst am 1.1.2011 in Kraft getretenen - §§ 57-59 GSpG im Beschwerdezeitraum November und Dezember 2012 nicht angewendet werden, womit dem angefochtenen Bescheid jegliche Grundlage entzogen ist. 7. Keine Abgabepflicht nach "alter" Rechtslage 7.1. Kein Glücksspiel nach "alter" Rechtslage Will man eine Anwendbarkeit des GSpG auf die Beschwerdeführerin unterstellen, so bedeutet dies ebenfalls noch keine Abgabepflicht. Die am 1.1.2011 in Kraft getretenen Bestimmungen der §§ 57-59 GSpG setzen nämlich eine "Ausspielung" und die Ausspielung ein "Glücksspiel" zwingend voraus. Aufgrund der für die Beschwerdeführerin rückwirkenden Aufhebung der Befristung der Übergangsbestimmung (vgl Punkt 6.2) wären jedenfalls die Fragen, ob eine Ausspielung und ob ein Glücksspiel vorliegt, weiterhin auf Basis der Rechtslage vom 1.1.2010 zu lösen. Poker war am 1.1.2010 in § 1 Abs 2 GSpG in der damals geltenden Fassung des Bundesgesetzes BGBl Nr 620/1989 nicht als Glücksspiel genannt. Ob Poker ein Glücksspiel nach der Rechtlage vom 1.1.2010 ist, ist eine Tatsachenfrage, die für jede Art von Poker gesondert zu prüfen und zu entscheiden ist. Dass die im Beschwerdefall relevanten Pokerarten kein Glücksspiel sind, wurde bereits unter Punkt 4b) nachgewiesen. Die im Betrieb der Beschwerdeführerin gespielten Varianten fallen daher aufgrund der Übergangsbestimmung schon nicht unter die Definition des § 1 Abs 1 GSpG. Mangels Glücksspieles liegt somit keine Ausspielung und mangels Ausspielung keine Abgabepflicht vor. 7.2. Keine Ausspielung nach "alter" Rechtslage Aufgrund der für die Beschwerdeführerin rückwirkenden Aufhebung der Befristung der Übergangsbestimmung (vgl Punkt 6.2) wäre auch § 2 GSpG idF der GSpG Novelle 2010 über den 31.12.2012 hinausgehend nicht anwendbar ist, sodass selbst dann wenn Poker ein Glücksspiel wäre keine Ausspielung vorliegt und mangels Ausspielung auch keine Abgabepflicht besteht. In der Fassung des § 2 GSpG vom 1.1.2010 kam es außerdem darauf an, ob der Unternehmer den Spielern eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt oder ob er oder ein Dritter eine solche organisiert, veranstaltet oder anbietet. Darin lag ein wesentlicher Unterschied zwischen § 2 Abs 1 GSpG in der Fassung vom 1.1.2010 und § 2 Abs 1 GSpG in der Fassung der GSpG-Novelle 2010, BGBl I Nr 73/2010. Nach der Neufassung des § 2 Abs 1 Z 3 GSpG kommt es nämlich darauf an, dass vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen ein Gewinn in Aussicht gestellt wird.