BFG RV/3100362/2018

Die Besteuerungsgrundlage von "allen erzielbaren Einsätzen", die von vornherein feststehen, gleichgültig ob sie tatsächlich ausbezahlt werden oder nicht, kann zur Gruppe der verwaltungsökonomischen Regelungen zur Vermeidung aufwendiger Erhebungsmaßnahmen gezählt werden. Zur Frage von pauschalen Formen der Besteuerung vertritt der Verfassungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es das Gleichheitsprinzip nicht verbietet, pauschalierende, einfache und leicht handhabbare Regelungen zu treffen, wenn sie den Erfahrungen des täglichen Lebens entsprechen und im Interesse der Verwaltungsökonomie liegen, also sachlich begründbar sind (vgl. VfSlg. 9624/1983 m.w.N.; VfGH 5.3.1998, G 284/97; VfGH 25.2.1999, G 212/98, V 90/98; VfGH 2.12.1999, G 106/99). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes ist es dem Gesetzgeber - auch im Steuerrecht - gestattet, einfache und leicht handhabbare Regelungen zu treffen (zB VfSlg 10.455/1985, 11.616/1988, 15.674/1999). Insbesondere sind Überlegungen der Verfahrensökonomie, die Absicht der Vermeidung unwirtschaftlichen Verwaltungsaufwandes, an sich geeignet, Differenzierungen zu rechtfertigen (zB VfSlg 8204/1977, 8875/1980; 11.469/1987, 11.615/1988). Zwar können verwaltungsökonomische Überlegungen nicht jegliche Regelung sachlich rechtfertigen, sondern müssen diese in einem angemessenen Verhältnis zu den damit in Kauf genommenen Differenzierungen stehen (VfSlg 8871/1980, VfGH 13.12.1986, G 90/86; VfGH 16.2.1988, B 597/87; VfGH 7.3.2007, G 54/06; VfGH 25.9.2008, G 19/08; jüngst VfGH 28.09.2018, G261/2017 zur Einkommensteuer). Wenn der Bf vorbringt, "Es stelle sich die Frage, warum bereits das Drucken von 100.000 Losen mit Lospreis von 1 Euro eine Steuerlast von 5.000 Euro auslösen solle, wenn lediglich ein Los um 1 Euro verkauft werde. Die Steuerlast würde das 5.000-fache des erzielten Preises ausmachen." ist dem entgegenzuhalten, dass gemäß § 40 2. Satz GSpG (Spielkapital) Anzahl und Stückpreis der Spielanteile den Absatzmöglichkeiten anzupassen sind, wodurch diese Bemessungsgrundlage "allen erzielbaren Einsätzen" im Gesetz Deckung findet. Es liegt daher nach Ansicht des BFG wohl in der Verantwortung des Bf, dass er allenfalls zu viele Lose aufgelegt hat, wenn die Abgabe im Verhältnis zum Ertrag relativ hoch ausfällt. Darin, dass der Bf die Anzahl der Lose in Relation zu den Absatzmöglichkeiten vielleicht zu hoch gegriffen hat, kann jedenfalls noch keine steuerliche Diskriminierung von gemeinnützigen Vereinigungen gesehen werden, da es der Bf selbst in der Hand hat, die Anzahl der Lose bzw. das Spielkapital vor Veranstaltung der Nummernlotterie zu bestimmen. Wie in den Erkenntnissen BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012, RV/7100908/2012; BFG 19.10.2017, RV/7103493/2014; BFG 4.4.2018, RV/7104839/2017 ausführlich dargestellt, hat der Verfassungsgerichtshof in etlichen Beschlüssen festgehalten, dass die Ausgestaltung der Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7b GebG (VfGH 26.9.1995, B 220/95; VfGH 28.2.2006, B 63/05 zu UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02; VfGH 21.9.2012, B 1357 zu UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11; VfGH 10.12.2014, E 1787/2014, E 1788/2014 zu BFG 10.10.2014, RV/3100566/2012; BFG 13.10.2014, RV/3100567/2012) und der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG nicht den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers überschreitet und die Regelungen der §§ 57ff GSpG auch nicht die Erwerbsausübungsfreiheit verletzen. (VfGH 19.2.2015, E 293/2015 zu BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011; VfGH 8.6.2017, E 1330/2016, E 1756/2016 zu BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012). Mit Berufungsentscheidung UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11, ging es um die Rechtsgeschäftsgebührenpflicht eines Kartenpokerturniers in der zweiten Jahreshälfte 2010. (§ 1 GSpG idF BGBl. I 2010/54 war bereits in Geltung). Mit Beschluss vom 21.9.2012, B 1357 lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde mit folgender Begründung ab: "…. In der Abgabeneinhebung ist auch kein Eingriff in verfassungsgesetzlich geschützte Rechte zu erkennen, weil es der Abgabenpflichtige in der Hand hat, die Vorkehrungen für die Entrichtung der Abgabenschuld zu treffen (vgl. dazu auch VwGH 28.3.2011, 2011/17/0039 mwN)…." (siehe BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012) Zu BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab, da die Ausgestaltung der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG nicht den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers überschreite (VfGH 19.2.2015, E 293/2015). Zur Frage der "Erdrosselungssteuer" des § 57 Abs. 1 GSpG bei Anbieten von Kartenpokerspielen führt BFG 7.6.2017, RV/3100267/2015 an: "Seitens der Bf wurde abschließend angedeutet, bei der derzeit gesetzlich vorzunehmenden Besteuerung "vom Einsatz" handle es sich grundlegend um eine unverhältnismäßige "Erdrosselungssteuer", die möglicherweise verfassungswidrig sei. Dem gilt zu erwidern, dass sich weder der Verwaltungsgerichtshof (zB im Erkenntnis vom 27.4.2012, 2011/17/0114) noch der Verfassungsgerichtshof (zB Beschluss vom 6.10.2010, B 1032/10) in Zusammenhang mit dem Vorbringen im Wesentlichen dahin, die Abgabenbemessung nach den Spieleinsätzen sei exzessiv, würde den Umsatz des veranstaltenden Unternehmens übersteigen und zu deren wirtschaftlichen Ruin führen, bislang veranlasst sahen, diesbezüglich ein Gesetzesprüfungsverfahren wegen verfassungsrechtlicher Bedenken einzuleiten (vgl. auch VwGH 20.1.2016, 2013/17/0325). So hat der VfGH ua. ausgeführt: "Durch eine derartige Regelung werde nicht die Ausübung eines ganzen Erwerbszweiges unmöglich gemacht. Zwar könnten - wie bei jeder Besteuerung - die Rentabilität von Pokerstätten herabgesetzt und Unternehmen in wirtschaftliche Schwierigkeiten gebracht werden, der Wesensgehalt der Grundrechte werde dadurch aber nicht berührt". Aus diesem Grund besteht aber für das BFG umso weniger die Veranlassung, eine allfällige Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Bestimmung in § 57 Abs. 1 GSpG anzunehmen." Mit Beschluss VfGH 8.6.2017, E 1330/2016, E 1756/2016 (BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012) lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerden ab: Die Regelungen der §§ 57ff GSpG verletzen auch nicht die Erwerbsausübungsfreiheit. Wenn der Steuergesetzgeber im öffentlichen Interesse liegende Ziele durch eine Erhöhung der Abgabenbelastung erreichen möchte und damit eine Verminderung der Rentabilität einhergehen kann, führt das nicht zu einem unzulässigen Eingriff in verfassungsrechtlich verbürgte Rechtspositionen. Diese Ablehnungsbeschlüsse sind zwar keine "Sachentscheidungen", sie bilden jedoch ein starkes Indiz für die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 ff GSpG (Pfau, Das Bundesfinanzgericht als Antragsteller im Normenprüfungsverfahren, ÖStZ 2014/566, 349). Der Verfassungsgerichtshof entschied, dass die Bestimmung über eine Glücksspielabgabe auf Glücksspiele im Rahmen von Gewinnspielen (Preisausschreiben) ohne vermögenswerte Leistungen nicht gleichheitswidrig ist, und der festgelegte Besteuerungsgegenstand und der Steuersatz nicht unsachlich sind. (VfGH 12.12.2016, G 650/2015 ua). Für den vorliegenden Fall sind folgende Textstellen relevant: "Nach Auffassung des Verfassungsgerichtshofes ist im Lichte der geltend gemachten gleichheitsrechtlichen Bedenken nicht entscheidend, ob und inwieweit sich der Begriff des Glücksspiels gemäß § 58 Abs 3 GSpG mit jenem in § 1 GSpG deckt; entscheidend ist vielmehr, ob der Gesetzgeber den Besteuerungsgegenstand und den Steuersatz gemäß § 58 Abs 3 GSpG in unsachlicher Weise festgelegt hat. Eine solche Unsachlichkeit kann der Verfassungsgerichtshof nicht finden." Auch nach dem Erkenntnis des VwGH 4.12.1956, 1559/56, in welchem es - zu einer früheren Rechtslage - um die "im Grunde genommen beschwerdegegenständliche" Frage ging, ob die Rechtsgeschäftsgebühr bei einer gemeinnützigen Lotterie von den Gewinnen laut Spielplan oder den tatsächlichen Gewinnen zu berechnen ist, hatte der Verwaltungsgerichtshof keine Zweifel daran, dass bei Vorliegen einer entsprechenden Vorschrift, die Besteuerung auch von einer Bemessungsgrundlage laut Spielplan stattfinden kann, auch wenn z.B. gemäß § 28 Abs. 3 GebG beide Vertragsteile Gebührenschuldner sind. Damit erweist sich die Selbstberechnung des Bf als richtig. 4.2. Verfahrensrechtliche Beurteilung: § 303 BAO Laut Stoll, BAO-Kommentar 2920; Ritz, BAO6 § 303 Tz 21 sind Tatsachen ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände; also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften.(VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; VwGH 31.3.2011, 2008/15/0215). Tatsachen sind also dem realen Seinsbereich angehörende Gegebenheiten, die als solche (als Sachverhalt) für den eine Verwaltungssache abschließenden Bescheid eine Entscheidungsgrundlage bilden. (Stoll, BAO-Kommentar 2920). Neue Erkenntnisse der rechtlichen Beurteilung in Bezug auf Sachverhaltselemente, die im Erstverfahren bekannt waren, sind in Bezug auf Sachverhaltselemente, die der Beurteilung, Würdigung oder Berücksichtigung, damit dem Aufgreifen und Heranziehen ungehindert offen standen, nicht neu hervorgekommene Tatsachen. Dasselbe gilt für neue Gesichtspunkte, die der rechtlichen Beurteilung des unverändert gebliebenen Sachverhaltes dienen. Neue (wenn auch richtige) rechtliche Beurteilungen, die an die Stelle der früheren treten und die erst später zufolge des Gewinnens einer neuen, zufolge einer Änderung der Verwaltungspraxis, der Rechtsprechung bzw. der Ergebnisse wissenschaftlicher Auseinandersetzungen möglich geworden sind, sind keine neue "Tatsachen". (Stoll, BAO-Kommentar 2921). Das heißt, eine andere Rechtsansicht, wie hier in § 58 Abs. 1 GSpG die Wortfolge "aller erzielbaren Einsätze" im Sinne "aller tatsächlich erzielten Einsätze" auszulegen, sind keine neuen "Tatsachen" iSv Lebenssachverhalten, sondern neue Gesichtspunkte, die mit der rechtlichen Beurteilung des unverändert gebliebenen Sachverhaltes zusammenhängen. Damit wäre schon aus verfahrenstechnischen Gründen die Beschwerde abzuweisen gewesen. Im gegenständlichen Fall ergab auch die Untersuchung, dass sich die Selbstberechnung des Bf als richtig erwies. Es gab daher keinen Grund, das Verfahren wiederaufzunehmen. 5. Zusammengefasste Schlussfolgerungen: Eine andere Rechtsansicht bildet keinen Wiederaufnahmegrund, weswegen schon aus verfahrenstechnischen Gründen eine Abweisung zu erfolgen hätte. § 57 Abs. 1 GSpG ist die "Generalnorm", über die die Glücksspiele iSd § 1 Abs. 1 GSpG mit Glücksspielabgaben besteuert werden. Dem glücksspielgesetzlichen Spielbegriff liegt der zivilrechtliche Vertrag iSd §§ 1267, 1272 ABGB zugrunde. Im ordnungspolitischen Teil des Glücksspielgesetzes wird zwischen Lotterien und anderen Glücksspielen unterschieden. Die Nummernlotterien sind in § 12 GSpG und im § 32 GSpG aus zivilrechtlicher Vertragssicht inhaltsgleich definiert. Der Unterschied besteht darin, dass die Nummernlotterien iSd § 12 GSpG von der Lotterienkonzession umfasst sind und die sonstigen Nummernlotterien iSd § 32 GSpG als jeweilige Veranstaltung gemäß § 36 GSpG bewilligt werden müssen. Nummernlotterien sind grundsätzlich glücksspielabgabenmäßig von § 57 Abs. 1 GSpG umfasst, das ergibt sich eindeutig aus § 17 Abs. 6 GSpG (BFG 10.06.2016, RV/7101758/2012), doch sind steuerliche Spezialregelungen vorgesehen, so unterliegt die Nummernlotterie gemäß § 12 GSpG auch der Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG und - wie im gegenständlichen Fall - die sonstige Nummernlotterie gemäß § 32 GSpG der ermäßigten Glücksspielabgabe gemäß § 58 GSpG von 12% aller erzielbaren Einsätze. Bei jenen Lotterien ohne Erwerbszweck, bei denen das gesamte Reinerträgnis ausschließlich für mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird, verringert sich die Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 2 GSpG auf 5%. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 73-74). Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe bei einer Nummernlotterie sind nach dem Wortlaut des § 58 Abs. 1 GSpG die erzielbaren Einsätze (iSd Summe der aufgelegten Lose) und nicht die tatsächlich erzielten Einsätze (die Summe der tatsächlich verkauften Lose). (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 58 Rz 1; Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57 bis 59 GSpG Rz 405). Das ergibt sich aus der Wortinterpretation, aber auch aus der systematischen Interpretation. Einerseits rekurriert die Wortfolge "alle erzielbaren Einsätze" auf den ordnungspolitischen Begriff des Spielkapitals in § 40 GSpG (=Produkt aus Anzahl und Stückpreis der aufgelegten Spielanteile), und andererseits konnte der Begriff des "Spielplanes" gegenüber dem Gebührengesetz entfallen, da es sich dabei um zivilrechtliche "Allgemeine Geschäftsbedingungen" handelt und die Glücksspielabgabe ohnehin an das Rechtsgeschäft anknüpft. Durch die "Transformation" der Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG in die nunmehrige Glücksspielabgabe ist die rechtliche Situation insofern vergleichbar, als die (sonstige) Nummernlotterie nach wie vor als Glücksspiel gemäß § 1 Abs. 1 GSpG (Ausspielung) der Glücksspielabgabe unterliegt. Gleich geblieben ist auch, dass die Selbstberechnung erst ab Entstehen der Steuerschuld zu erfolgen hat. Die eine Änderung, die stattfand, war, dass bei den Glücksspielabgaben hinsichtlich der Steuerberechnung nicht mehr zwischen "Waren- und Geldlotterien" unterschieden und eine einheitliche Bemessungsgrundlage und Steuersatz, nämlich "12% aller erzielbaren Einsätze" festgelegt wurde. Im Unterschied zur generellen Bestimmung des § 16 Abs. 5b GebG (vergleichbar mit § 4 BAO), ordnet § 59 Abs. 1 Z 1 GSpG nun definitiv an, dass die Steuerschuld mit dem Zustandekommen des Glücksvertrages entsteht. Damit ist dem Bf entgegenzuhalten, dass mit der ermäßigten Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 1 GSpG inhaltlich die auch bisher im Gebührengesetz normierte Rechtslage fortgeführt wird. Auf die Glücksspielabgabe als Rechtsverkehrsteuer von Glücksverträgen hat es keinen Einfluss, ob der Gesetzgeber eine andere Bemessungsgrundlage normiert, als die Leistung oder Gegenleistung, die im zivilrechtlichen Vertragsabschluss zwischen den Vertragsteilen vereinbart wurde, und die "feststeht und bekannt ist" bevor durch den Vertragsabschluss die Steuerschuld entsteht. Auch Pauschalierungen oder vereinfachte Berechnungen iS der Verwaltungsökonomie können in die Normierung einer Bemessungsgrundlage einfließen. (z.B. Verwaltungsökonomie: VfGH 13.12.1986, G 90/86; VfGH 16.2.1988, B 597/87; VfGH 7.3.2007, G 54/06; VfGH 25.9.2008, G 19/08; jüngst VfGH 28.09.2018, G261/2017 zur Einkommensteuer); Steuergegenstand und Steuersatz: VfGH 12.12.2016, G 650/2015 ua Bemessungsgrundlage Gewinne/Einsätze laut Spielplan: VwGH 4.12.1956, 1559/56, VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101). Verwirklichung des Tatbestandes und Bekanntsein oder Nichtbekanntsein der Bemessungsgrundlage bedingen einander nicht, das zeigt auch die Grunderwerbsteuer bei Schenkungen, die Versicherungssteuer bei Pflanzenversicherung gegen Elementarschäden und die Glücksspiel/Konzessionsabgabe (Summe der Einsätze eines Kalenderjahres usw.). Der Bf kann mit dem Argument, aus dem Entstehen der Steuerschuld mit jedem einzelnen Loskauf ergäbe sich, dass nur die tatsächlich verkauften Lose Bemessungsgrundlage sein können, nichts für sich gewinnen. Zivilrechtlich schließt zwar jeder Spielteilnehmer mit dem Veranstalter durch den Loskauf einen Spielvertrag ab, doch iSd § 1 Abs. 1 GSpG ist die gesamte Nummernlotterie "das einzelne Spiel", da Entscheidung über das Ergebnis nur eine (1) Verlosung/Ziehung sein kann, in der die Gewinner festgestellt, "gezogen" werden. Erwirbt ein Teilnehmer ein Los, hat er grundsätzlich durch Erwerb des Loses einen Anspruch darauf, dass die Lotterie tatsächlich abgehalten wird, für den Veranstalter hat sich damit bereits die Verpflichtung zur Durchführung der Lotterie realisiert. Damit ist die Steuerschuld durch Kauf des ersten Loses für den Veranstalter entstanden, auf die weiteren Loskäufe kommt es nicht mehr an, weil die Steuerschuld für die gesamte Lotterie als ein einzelnes Spiel nur 1x ausgelöst werden kann. Daraus ergibt sich, dass die Glücksspielabgabe von allen erzielbaren Einsätzen für den Bf insofern vereinfacht zu berechnen ist, als für ihn als Veranstalter der Spielvertrag im Zeitpunkt des ersten Loskaufes zustande kommt und in diesem Zeitpunkt für ihn die Steuerschuld entsteht. Dem Bf kann aus der Bemessungsgrundlage "aller erzielbaren Einsätze" auch abfuhrmäßig kein Nachteil erwachsen, da gemäß § 59 Abs. 3 GSpG die Glücksspielabgabe gemäß § 58 GSpG bis zum 20. des dem Entstehen der Glücksspielabgabenschuld folgenden Kalendermonats an das Finanzamt zu entrichten ist. Damit ergibt sich insbesondere aus § 59 Abs. 3 GSpG eindeutig, dass alle aufgelegten Lose erst dann zur relevanten Berechnungsgrundlage werden, wenn der erste Loskauf getätigt wurde. Der Bf hat es in der Hand, die Vorkehrungen für die Entrichtung der Abgabenschuld zu treffen. (VfGH Beschluss 21.9.2012, B 1357 unter Verweis auf VwGH 28.3.2011, 2011/17/0039). (siehe zu Oben: BFG 18.2.2019, RV/7106017/2018, mit teils noch ausführlicherer Begründung) 6. Ergebnis: Die Selbstberechnung des Bf mit 5% von "allen erzielbaren Einsätzen" gemäß § 58 Abs. 1 iVm § 58 Abs. 2 GSpG war daher richtig. Aus den oben dargelegten Gründen war die Beschwerde abzuweisen.     Unzulässigkeit der Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Abweisung ergibt sich direkt aus dem Gesetzestext und hinsichtlich der Wiederaufnahme aus der zitierten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; VwGH 31.3.2011, 2008/15/0215). Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der in § 58 Abs. 1 GSpG normierten Bemessungsgrundlage "aller erzielbaren Einsätze" stellen mangels Zuständigkeit keine vom Verwaltungsgerichtshof im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG zu lösende Rechtsfrage dar.     Innsbruck, am 29. März 2019