BFG RV/7102618/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senat in der Beschwerdesache von Herrn Mag. A. B., Wien, vertreten durch BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Am Belvedere 4, 1100 Wien, über die Beschwerde des Haftungspflichtigen vom 25. Oktober 2017 gegen den Haftungsbescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 4. Oktober 2017, StNr. 09, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 28. Februar 2019 in Anwesenheit des Haftungspflichtigen, seiner steuerlichen Vertreter, des Vertreters des Finanzamtes sowie der Schriftführerin zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben und der Haftungsbescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 4. Oktober 2017 aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Haftungsbescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 4. Oktober 2017 wurde Herr Mag. A. B. als Geschäftsführer der Firma C-GmbH, als Haftungspflichtiger gemäß §§ 9, 80 Bundesabgabenordnung (BAO) für die aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der Firma C-GmbH im Ausmaß von € 322.621,85 in Anspruch genommen und aufgefordert, diesen Betrag innerhalb eines Monats ab Zustellung dieses Bescheides zu entrichten. „Die Haftung wird hinsichtlich folgender Abgabenschuldigkeiten geltend gemacht: Umsatzsteuer 2012 von € 303.319,52 Lohnsteuer 2009 von € 854,64 Lohnsteuer 2010 von € 1.762,54 Lohnsteuer 2011 von € 7.246,01 Lohnsteuer 2013 von € 4.882,08 Lohnsteuer 01-08/2014 von € 2.094,66 Lohnsteuer 03-08/2014 von € 720,00 Dienstgeberbeitrag 2009 von € 89,35 Dienstgeberbeitrag 2010 von € 151‚07 Dienstgeberbeitrag 2011 von € 518,02 Dienstgeberbeitrag 2012 von € 216,00 Dienstgeberbeitrag 2013 von € 280,37 Dienstgeberbeitrag 01-08/2014 von € 280,37 Dienstgeberbeitrag 03-08/2014 von € 64,80 Dienstgeberzuschlag 2009 von € 8,14 Dienstgeberzuschlag 2010 von € 13,43 Dienstgeberzuschlag 2011 von € 46,05 Dienstgeberzuschlag 2012 von € 19,20 Dienstgeberzuschlag 2013 von € 24,92 Dienstgeberzuschlag 01-08/2014 von € 24,92 Dienstgeberzuschlag 03-08/2014 von € 5,76 Summe: 322.621,85 Begründung: Die Geltendmachung der Haftung (§§ 224 i.V.m. § 9 Bundesabgabenordnung) gründet sich auf folgende Umstände: Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für diese Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Die im Rückstand ausgewiesenen Abgabenschuldigkeiten sind nach Abgabenarten und Zeiträumen aufgeschlüsselt. Die diesbezüglichen Bescheide wurden Ihnen bereits im Haftungsvorverfahren (Schreiben vom 07.08.2017) zur Kenntnis gebracht. Der Rückstand besteht infolge Nichtentrichtung der im Zeitraum 15.01.2010 und 15.09.2014 fällig gewordenen Abgaben. Sie waren im Zeitraum vom 03.06.2004 — dato zum Geschäftsführer und damit zum Vertreter der abgabenschuldnerischen Firma C-GmbH bestellt und daher gemäß § 18 GmbHG zur Vertretung der Gesellschaft berufen. Mit Beschluss des Landesgerichtes, wurde über das Vermögen der Firma das Sanierungsverfahren eröffnet. Mit Beschluss vom Datum1 erfolgte die Änderung der Bezeichnung von Sanierungsverfahren auf Konkursverfahren. Mit Beschluss vom Datum2 wurde das Konkursverfahren nach Schlussverteilung aufgehoben. Der verbleibende Rückstand ist daher beim Primärschuldner uneinbringlich. Hinsichtlich der Heranziehung für aushaftende Umsatzsteuer ist Folgendes festzuhalten: Gemäß § 21 Abs. 1 UStG 1994 hat der Unternehmer spätestens am 15. Tag (Fälligkeitstag) des auf einen Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonates eine Voranmeldung einzureichen, in der er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer (Vorauszahlung) oder den auf den Voranmeldungszeitraum entfallenden Überschuss unter entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 1 und 2 und des § 16 selbst zu berechnen hat. Der Unternehmer hat eine sich ergebene Vorauszahlung spätestens am Fälligkeitstag zu entrichten. Daraus folgt: Die zu den Selbstbemessungsabgaben zählende Umsatzsteuer ist vom Abfuhrpflichtigen selbst zu berechnen und zu entrichten, ohne dass eine vorherige abgabenbehördliche Tätigkeit wie etwa die bescheidmäßige Festsetzung abgewartet werden darf. Hinsichtlich der Heranziehung für aushaftenden Lohnabgaben ist Folgendes festzuhalten: Gemäß § 78 Abs.1 EStG 1988 ist der Arbeitgeber verpflichtet, die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten. Gemäß § 79 Abs. 1 EStG hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag abzuführen. Gleiches gilt auch für den Dienstgeberbeitrag und Dienstgeberzuschlag. Nach § 78 Abs. 3 EStG 1988 hat der Arbeitgeber, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Zahlung des voll vereinbarten Arbeitslohnes ausreichen, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten. Wird in einem solchen Fall die Lohnsteuer nicht einbehalten und an das Finanzamt abgeführt, so ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes von einer schuldhaften Pflichtverletzung auszugehen (vgl. VwGH vom 18.12.2001, Zl. 2001/15/0187). Mit Schreiben vom 07.08.2017 Steuernummer: 09 wurden Sie aufgefordert, darzulegen, dass Sie – ohne Ihr Verschulden - gehindert waren, für die Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zu sorgen. Sie sind dieser Aufforderung – sohin Ihrer Verpflichtung, Behauptungen und Beweisanbote zu Ihrer Entlastung darzutun – nicht nachgekommen. Die höchstgerichtliche Judikatur geht davon aus, dass der Vertreter, der auf Grund gesetzlicher Bestimmungen abgabenrechtliche Pflichten zu erfüllen hat, diesen ihm obliegenden Pflichten aber nicht nachkommt, einer besonderen Darlegungspflicht unterliegt. Es trifft ihn die Beweislast, nämlich die besondere Verpflichtung, "darzutun", aus welchen Gründen ihm die Erfüllung unmöglich war, widrigenfalls angenommen werden darf, er wäre seinen Pflichten schuldhafterweise nicht nachgekommen (vgl. VwGH 23.4.1998, 95/15/0145 und 19.3.2003, 2002/16/0168). Nachweise einer erfolgten Gläubigergleichbehandlung (für das Fehlen einer diesbezüglichen Pflichtverletzung) haben sie im Zuge des Haftungsvorverfahrens nicht erbracht. Es steht somit fest, dass Sie der Verpflichtung, als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft für die Entrichtung der die Gesellschaft treffenden Abgaben zu sorgen, zumindest leicht fahrlässig und damit schuldhaft im Sinne des § 9 BAO nicht nachgekommen sind. Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung i.S.d. § 20 BAO ist innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenze nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines „endgültigen Abgabenausfalls. Die Geltendmachung der Haftung stellt im vorliegenden Fall die letzte Möglichkeit zur Durchsetzung des Abgabenanspruches dar, zumal der haftungsgegenständliche Rückstand bei der Primärschuldnerin nicht mehr eingebracht werden kann. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe. beim Primärschuldner uneinbringlich ist (vgl. VwGH vom 25.6.1990, 89/15/0067). Letzteres steht hier fest. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.“ In der dagegen eingebrachten Beschwerde vom 25. Oktober 2017 wird Folgendes ausgeführt: „Auf dem Abgabenkonto der C-GmbH haften derzeit folgende Abgabenbeträge aus: Umsatzsteuer für 2012 in Hohe von EUR 303.319,52; Lohnsteuer für 2009 bis 08/2014 in Hohe von EUR 17.559,93; Dienstgeberbeitrag für 2009 bis 08/2014 in Hohe von EUR 1.599,98; Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 2009 bis 08/2014 in Hohe von EUR 142,42; Gesamtsumme EUR 322.621,85. Mit Beschlussfassung vom Datum**** wurde über das Vermögen der C-GmbH ein Sanierungsverfahren eröffnet. Mit Beschluss vom Datum 1 erfolgte die Änderung der Bezeichnung von Sanierungsverfahren auf Konkursverfahren. Mit Beschluss vom Datum2 wurde das Konkursverfahren aufgehoben. Der Rückstand auf dem Steuerkonto ist uneinbringlich. Herr Mag. A. B. war im Zeitraum von 3.6.2004 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens Geschäftsführer der C-GmbH. Folglich war Herr Mag. B. daher zur Vertretung der C-GmbH berufen und hatte gemäß § 80 BAO alle Pflichten zu erfüllen, welche der C-GmbH oblagen. Insbesondere hatte er dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die er verwaltet(e), entrichtet wurden. 1) Allgemein Gemäß § 9 BAO haften die Vertreter nach § 80 BAO neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertreter auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Für die Haftung ist nur die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten von Bedeutung. Darunter fällt insbesondere die Entrichtung der Abgaben. Wird die Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, bestimmt sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Bei Selbstbemessungsabgaben ist maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsmäßiger Selbstberechnung abzuführen gewesen wären; somit der Zeitpunkt der Fälligkeit unabhängig von der bescheidmäßigen Festsetzung. 1.1. Gleichbehandlungsgrundsatz Verfügt der Vertretene über (wenn auch nicht ausreichende) Mittel, so darf der Vertreter bei der Entrichtung von Schulden Abgabenschulden nicht schlechter behandeln als die übrigen Schulden. Es kann aber lt Rspr nicht verlangt werden, der Vertreter müsse den Abgabengläubiger vor allen übrigen Gläubigern befriedigen. Er hat die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen (Gleichbehandlungsgrundsatz). Bei Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes besteht die Haftung nur anteilig, nämlich mit jenem Teilbetrag, der bei Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes zu entrichten gewesen wäre. Dem Vertreter obliegt nach der Judikatur des VwGH der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger, bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits, an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Hierbei sind noch nicht fällige Verbindlichkeiten nicht zu berücksichtigen. In die Verhältnisrechnung sind auch die im Wege der Exekution entrichteten Beträge miteinzubeziehen. Eine Haftung zur Ganze kommt daher nur in Betracht, wenn der Vertreter seiner qualifizierten Mitwirkungspflicht hinsichtlich des teilweisen Fehlens liquider Mittel und der anteiligen Verwendung dieser Mittel nicht nachkommt. Wenn allerdings nach der Aktenlage der Behörde bekannt ist, dass mangels liquider Mittel eine Abgabenentrichtung (zur Ganze Oder anteilig) nicht möglich war, oder im Einzelfall Ermittlungspflichten der Behörde bestanden, so trifft den Vertreter keine Haftung. Abweichend von der oben bezeichneten Vorgehensweise zur Erstellung der Verhältnisrechnung ist nach der Judikatur des Unabhängigen Finanzsenats (z.B. UFS 10.10.2007, RV/1907-W/07; UFS 8.10.2007, RV/2322-W/05) eine Zeitraumbetrachtung zulässig, da eine auf einzelne Fälligkeitstage abgestellte Betrachtung in der Praxis oft nur schwer möglich ist und auch zu Verzerrungen führen kann (etwa bei Zahlungsverzügen). Der Unabhängige Finanzsenat begründet die Zulässigkeit der Zeitraumbetrachtung auch damit, dass bei einer isolierten Betrachtung der Zahlungen nur an einem bestimmten Tag eines Monats (Fälligkeitstag; bei den Selbstbemessungsabgaben in der Regel der 15. eines Monats) eine Bevorzugung anderer Gläubiger im Zeitraum vor oder nach diesem Stichtag außer Betracht bleiben wurde führt (UFS 11.12.2008, RV/1409-L/07). Demnach führe eine Zeitraumbetrachtung zu sachgerechteren Ergebnissen. Diese Zeitraumbetrachtung wird auch vom BFH vertreten. Schließlich vertritt auch der Verwaltungsgerichtshof selbst die Ansicht, dass unter Umständen auch eine überschlägige Ermittlung der Quote erforderlich sein kann, weil Sorgfalts- und Mitwirkungspflichten nicht über das Maß des Möglichen und Zumutbaren hinaus überspannt werden dürfen (VwGH 24.2.2010, 2005/13/0124). 1.2. Schuldhafte Verletzung abgabenrechtlichen Pflichten Wie bereits oben ausgeführt kann eine Haftungsinanspruchnahme nur bei schuldhaften Verletzungen abgabenrechtlicher Pflichten eintreten. Nach ständiger Rechtsprechung hat der Vertreter darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich war, widrigenfalls angenommen wird, dass die Pflichtverletzung schuldhaft war. Dem Vertreter obliegt dabei kein negativer Beweis, sondern die konkrete (schlüssige) Darstellung der Gründe, die zB der gebotenen rechtzeitigen Abgabenentrichtung entgegenstanden. Diese Mitwirkungspflicht des Vertreters entbindet jedoch die Behörde nicht von jeglicher Ermittlungspflicht. Eine solche Pflicht besteht zB, wenn sich aus dem Akteninhalt deutliche Anhaltspunkte für das Fehlen der Mittel zur Abgabenentrichtung ergeben. Entspricht der Vertreter seiner Obliegenheit, das Nötige an Behauptungen und Beweisanboten zu seiner Entlastung dazutun, so liegt es an der Behörde, erforderlichenfalls Präzisierungen und Beweise vom Vertreter abzufordern, jedenfalls aber konkrete Feststellungen über die von ihm angebotenen Entlastungsbehauptungen zu treffen. Die Haftungsinanspruchnahme setzt eine Kausalität zwischen schuldhafter Pflichtverletzung und Abgabenausfall voraus. Die Pflichtverletzung muss zur Uneinbringlichkeit geführt haben. Wäre die Abgabe auch ohne die schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters uneinbringlich geworden, so besteht keine Haftung. Es kommt auf das im Zeitpunkt der Fälligkeit der jeweiligen Abgaben gesetzte Verhalten des Vertreters an. Nun bedeutet der Umstand, dass die Abgaben vom Vertreter bei Fälligkeit nicht oder nicht zur Gänze entrichtet werden, noch kein dem Vertreter zurechenbares Verschulden, va dann nicht, wenn zur Bezahlung der Beiträge keine oder keine ausreichenden liquiden Mittel vorhanden sind. Diese unter 1.1. ausgeführte Gleichbehandlungspflicht nach der Zahlungstheorie, die vom VwGH in ständiger Rechtsprechung angewandt wird (vgl zB VwGH 26.1.2005, 2002/08/0213, VwGH 3.9.2008, 2003/14/0094 oder VwGH 15.12.2009, 2005/13/0040) erfordert, wie auch im Haftungsbescheid festgestellt wird, den Vertreter darzulegen, warum er der Zahlungspflicht nicht nachgekommen ist bzw bei teilweiser Leistung im Sinne der Gläubigergleichbehandlung vorgegangen wurde, um den Vorwurf der schuldhaften Pflichtverletzung zu widerlegen. Zum Zeitpunkt der Einleitung des Sanierungsverfahrens wurde seitens der Gesellschaft - wie im Folgenden noch detailliert ausgeführt werden wird - keine Zahlung mehr getätigt, sodass folglich im Sinne der ständigen Rechtsprechung des VwGH kein dem Vertreter zurechenbares Verschulden vorliegt. Der Zeitpunkt der Fälligkeit für die Umsatzsteuer nach Einleitung des Sanierungsverfahrens ergab sich aufgrund der von der C-GmbH selbst eingeleiteten Beschwerde zur Änderung der Umsatzsteuererklärung. Der Zeitpunkt der Fälligkeit für die aushaftenden Lohnabgaben (Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag) wurde durch eine Außenprüfung begründet. Nur für den Fall, dass man sich auf den Standpunkt stellt, dass bereits im ursprünglichen Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabenschulden (sowohl für die Umsatzsteuer als auch für die Lohnabgaben) ein schuldhaftes Verhalten des Herrn B. gegeben sei, muss die subjektive Vorwerfbarkeit konkret geprüft werden. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass eine Haftung gemäß § 9 BAO ua. nur bei schuldhafter Verletzung der dem Vertreter auferlegten Pflichten besteht, ist zu prüfen, ob dem Vertreter die objektive Rechtswidrigkeit seines Verhaltens subjektiv vorwerfbar ist. Eine solche Vorwerfbarkeit wäre nur dann gegeben, wenn der Vertreter im Zeitpunkt der Verpflichtung zur Abgabenabfuhr bei Aufwendung der zu fordernden Sorgfalt deren Unrichtigkeit hatte erkennen können und müssen. Wenn jedoch die Behörde selbst in beiden Verfahren (betrifft die Umsatzsteuer und die Lohnabgaben) von sich aus in keiner Weise ein schuldhaftes Verhalten festgestellt hat, so kann bereits an dieser Stelle auch leichte Fahrlässigkeit ausgeschlossen werden. 2) Zahlungsverhalten der Gesellschaft Ordnungsgemäße Entrichtung der Schuldigkeiten gegenüber dem Finanzamt und Gebietskrankenkassa 2.1. C-GmbH hat im Zeitraum zwischen der Bestellung von Herrn B. zum Geschäftsführer bis zum Eintritt der Insolvenz stets die Abgabenschulden und Sozialversicherungsbeiträge rechtzeitig entrichtet. Zwecks Nachweises der ordnungsgemäßen Entrichtung für beispielsweise ausgesuchte Zeiträume übermitteln wir Ihnen beiliegend folgende Unterlagen: Kontoinformation 1 Kontoinformation 2 Kontoinformation 3 Kontoinformation 4 Steuerkonto 1.1.2012 bis 8.8.2012 (Steuernummer 09) Steuerkonto 1.1.2012 bis 31.12.2012 (Steuernummer 12) In den Jahren 2010 bis 2013 wurden keine Säumniszuschläge festgesetzt. Im Jahr 2014 wurde lediglich ein Säumniszuschlag für die verspätete Entrichtung der Lohnabgaben für Januar und Februar 2014 festgesetzt, da die Lohnabgaben für Januar und Februar 2014 anstatt am 15.2.2014 bzw. 15.3.2014 erst am 18.3.2014 (Lohnabgaben Januar 2014) bzw. 16.4. und 18.4.2014 (Lohnabgaben Februar 2014) bezahlt wurden. Alle anderen vor dem 15.10.2014 bekannten Abgabenschulden wurden rechtzeitig bezahlt. Lohnabgaben 09/2014 Lohnsteuer für 09/2014 in Hohe von EUR 12.843,51; Dienstgeberbeitrag für 09/2014 in Hohe von EUR 16.065,40; Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 09/2014 in Hohe von EUR 1.428,04; Die Lohnabgaben für September 2014 wurden am 15. Oktober 2014 fällig. Das Unternehmen hat rechtzeitig erkannt, dass die Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllt werden können und zu diesem Tag ein Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung beantragt. Daher wurden alle Gläubiger gleichbehandelt, da am 15.10.2014 Zahlungen an keine Gläubiger erfolgten. 2.2. Außenprüfungen Die letzte Außenprüfung wurde für die Jahre 2006 bis 2008 durchgeführt. Die Prüfung wurde ohne Feststellungen abgeschlossen (siehe Bericht über die Außenprüfung vom 8.6.2010 in der Beilage). Es wurden folgende Abgaben geprüft: Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer, Normverbrauchsabgabe, Zusammenfassenden Meldungen, Kammerumlage). Die letzte GPLA Prüfung betraf die Zeitraume bis inkl. 31.12.2007 und wurde am 6.10.2008 durchgeführt. Die GPLA Prüfung wurde ohne Feststellungen abgeschlossen. Die ohne Feststellungen abgeschlossenen Außenprüfungen sind ein weiterer Beweis dafür, dass die Gesellschaft unter der Geschäftsführung von Herrn B. stets bemüht war die steuerlichen Vorschriften einzuhalten und die steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Die verspätete Entrichtung der Umsatzsteuer 2012 war eine einmalige Ausnahme. 2.3. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Wie Sie der beiliegenden Liste der Offenen Posten Kreditoren entnehmen können, waren nur Verbindlichkeiten in der Hohe von rd EUR 1,8 Mio. (aus dem Gesamtbetrag von EUR 6,7 Mio.) mehr als 60 Tage fällig. Davon wurde etwa die Hälfte im Jahr 2013 bezahlt. Die Gesellschaft hat ihre Verbindlichkeiten stets bezahlt und dabei alle Lieferanten gleichmäßig behandelt. Die Insolvenz der Gesellschaft hat insbesondere der Zahlungsausfall eines wichtigen russischen Kunden verursacht. Von der Insolvenz waren 280 Gläubiger und rund 100 Arbeitnehmer betroffen. Den Aktiva von rund EUR 7,8 Mio. standen Passiva von ca. EUR 38,1 Mio. gegenüber. Mit Beschluss vom Datum2 wurde das Konkursverfahren aufgehoben. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass weder seitens der Gläubiger, insbesondere der Hausbank, die im Zuge der Insolvenz auf einen Großteil der Forderungen verzichten musste, noch seitens des Masseverwalters rechtliche Schritte wegen einem etwaigen schuldhaften Verhalten von Herrn B. eingeleitet wurden. Als Grundlage für eine Haftung des Geschäftsführers gegenüber Gesellschaftsgläubigern kommen unter anderen auch Beeinträchtigungen von Gläubigerinteressen und Vornahme von Zahlungen nach dem Zeitpunkt des Insolvenzeintrittes (Gläubigerbegünstigung) in Betracht. Weder der Masseverwalter noch die anderen Gläubiger haben Herrn B. in keinster Weise vorgeworfen, dass der Geschäftsführer Gläubigerinteressen beeinträchtigte bzw. bestimmte Gläubiger begünstigte. 3) Fehlende Pflichtverletzung und Gleichbehandlungsgrundsatz Für die Haftung ist nur die schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten von Bedeutung. Insbesondere die Entrichtung der Abgaben ist abgabenrechtliche Pflicht. Der Vertreter muss zur Entrichtung fälliger Abgaben It Rspr keine Kredite aufnehmen. Es kann zudem It Rspr nicht verlangt werden, der Vertreter rnüsse den Abgabengläubiger vor allen übrigen Gläubigern befriedigen. Er hat die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen (Gleichbehandlungsgrundsatz). lm Sommer 2014 war die Liquiditätslage der Gesellschaft sehr angespannt. Der Grund dafür war der Zahlungsausfall eines russischen Kunden1 und eines polnischen Kunden2). Die geführten Vergleichsverhandlungen mit den Kunden sind Ende August 2014 leider gescheitert. Zu diesem Zeitpunkt wurden Verhandlungen mit der Bank von Juni/Juli 2014 über die weitere Finanzierung bzw mit den Gesellschaftern über die Gewährung eines Gesellschafterzuschusses aufgenommen, die bis Oktober 2014 gedauert haben. Ein „Stand Still" wurde mit der Bank am 21.7.2014 vereinbart. Mangels Einigung hat die Gesellschaft daher am 15. Oktober 2014 ein Sanierungsverfahren beantragt. Das Bankkonto der Gesellschaft wurde am 25. September 2014 gesperrt, sodass ab diesem Zeitpunkt keine Zahlungen mehr geleistet werden konnten. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes, welcher wohl im Spruch des Haftungsbescheids mit „Gleichbehaltung der Gläubiger" gemeint ist, ist daher unseres Erachtens in der Vorgehensweise des Vertreters nicht zu erkennen. Folglich ist dem Vertreter (Haftungspflichtigen) keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, da nach dem 25. September 2014 an keinen der Gläubiger Zahlungen erfolgten bzw. erfolgen konnten. Überdies weisen wir - wie bereits erwähnt - darauf hin, dass es nach der Rspr dem Abgabenpflichtigen nicht zumutbar ist, für die Tilgung fälliger Abgabenschulden einen Kredit aufzunehmen. Die Abgaben wurden nicht entrichtet, weil die Gesellschaft überhaupt keine liquiden Mittel hatte. Der Vertreter hat dadurch aber keine abgabenrechtliche Pflicht verletzt. Die Gesellschaft hatte im Sommer 2014 mit wirtschaftlichen Problemen zu kämpfen, weshalb sie in die Lage kam, ein Sanierungsverfahren beantragen zu müssen. Im Vorfeld dieses Verfahrens konnte sie regelmäßig sämtlichen Verpflichtungen korrekt, zeitgerecht und vollständig nachkommen. Ab dem 25.9.2014 waren überhaupt keine Zahlungen mehr möglich, da das Bankkonto der Gesellschaft gesperrt war. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes ist daher in der Vorgehensweise des Vertreters ebenfalls nicht zu erkennen. Folglich ist dem Vertreter keine Pflichtverletzung vorzuwerfen. Hinsichtlich der offenen Abgaben mochten wir Folgendes festhalten: 3.1. Lohnabgaben (Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag); Werden Verkürzungen im Zuge einer Außenprüfung aufgedeckt und kommt es in der Folge zur bescheidmäßigen Vorschreibung der verkürzten Abgaben, so ist entscheidend, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Die Vorschreibung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens fällig gewesenen Abgaben erst nach Eröffnung dieses Verfahrens und die im Zuge einer solchen Festsetzung gemäß § 210 Abs 4 BAO zustehende Zahlungsfrist ändern nichts daran, dass die Abgaben nicht zum Fälligkeitstermin entrichtet wurden und damit eine schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher (Melde- und) Zahlungspflichten vorliegt. Führt ein Geschäftsführer als Vertreter der Gesellschaft daher geschuldete Abgaben nicht spätestens zum Fälligkeitstag ab, liegt eine objektive Verletzung der den Geschäftsführer treffenden abgabenrechtlichen Pflichten vor. Haftungsbegründend kann sich diese Pflichtverletzung (unter der Voraussetzung der erschwerten Einbringlichkeit beim Abgabenschuldner) allerdings nur dann auswirken, wenn dem Geschäftsführer an der Pflichtverletzung auch ein Verschulden in Form eines vorsätzlichen oder fahrlässigen Handelns oder Unterlassens anzulasten ist. Im Haftungsverfahren ist zwar die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung nicht zu prüfen, doch hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt darauf hingewiesen, dass der Haftungsschuldner Gründe aufzeigen kann, aus denen ihm ein Verschulden an der nicht zeitgerechten Entrichtung der im Rahmen einer Außenprüfung nachgeforderten Abgaben (zB an Lohnsteuerfehlberechnungen im Zeitpunkt der Auszahlung der Lohne) nicht anzulasten sei. Liegt ein solches Verschulden nicht vor, fehlt es an den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für eine Haftung im Sinne des § 9 BAO. Hinsichtlich der Lohnsteuer ist in Zusammenhang mit dem Begriff Haftung aber auch auf die Bestimmung des § 78 EStG hinzuweisen. Demnach hat der Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung die auf den auszuzahlenden (Brutto)-Betrag entfallende Lohnsteuer zu berechnen, diese einzubehalten und an die Abgabenbehörde abzuführen. Sollten die zur Verfügung stehenden Mittel nicht ausreichen um sowohl die den Dienstnehmern zustehenden vollen Nettobeträge als auch die entsprechende volle Lohnsteuer auszuschütten, so ist folgendermaßen vorzugehen: Die tatsachlich für Lohnzahlungen zur Verfügung stehenden Mittel sind als Brutto-Beträge zu betrachten, die dann entsprechend den gesetzlichen Regelungen in Netto-Beträge und Lohnsteuer aufzuteilen sind. Gegebenenfalls ist nur ein geringerer Betrag tatsachlich auszuzahlen. Die auf den geringeren Betrag entfallende Lohnsteuer ist jedoch in voller Hohe zu berechnen, einzubehalten und abzuführen. Aufgrund der Bestimmung des § 78 Abs 3 EStG ist die Lohnsteuer von der Anwendung des Gleichbehandlungsgrundsatzes prinzipiell ausgeschlossen. Die Inanspruchnahme der unter § 9 BAO angeführten Personen als Haftende ist eine Frage des Ermessens. Im Rahmen der Ermessensübung sind alle in Betracht kommenden Umstände zu würdigen. Die Ermessensentscheidung ist im Sinne von Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu fällen. 3.1.1. Würdigung im konkreten Fall Die aushaftenden Lohnabgaben wurden aufgrund einer Außenprüfung für den Zeitraum 1.1.2009 bis 14.10.2014, also nach der Einleitung des Sanierungsverfahrens, festgesetzt. Der Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung wurde am 19.11.2014 ausgefertigt. Herrn B. war zum Zeitpunkt der Auszahlung der Gehälter auf die Mitarbeiter in keinster Weise bekannt, dass es zu einer Abgabenverkürzung kommt bzw gekommen ist. Die Nettobezüge wurden für die betroffenen Zeiträume aufgrund der Lohnverrechnung der Gesellschaft ausbezahlt. Die laut Lohnverrechnung kalkulierten Lohnabgaben wurden stets ordnungsgemäß ermittelt und entrichtet. Dies wird auch dadurch unterstutzt, dass die bisherigen GPLA Prüfungen ohne Feststellungen abgeschlossen wurden. Die Verkürzung der Lohnabgaben basierte auf einem Fehler in der Lohnverrechnung. Die Möglichkeit der Auszahlung von niedrigeren Nettogehältern an die Mitarbeiter scheidet daher aufgrund des Sachverhaltes aus. Feststellungen im Rahmen einer Außenprüfung in der Größenordnung, wie im konkreten Fall, sind in der Prüfungspraxis nicht ungewöhnlich. Verschulden liegt grundsätzlich dann vor, wenn das Verschulden nicht nur als leichte Fahrlässigkeit zu qualifizieren sei. Eine lediglich leichte Fahrlässigkeit liege vor, wenn ein Fehler unterlaufe, den gelegentlich auch ein sorgfältiger Mensch begehe. Grobe Fahrlässigkeit werde mit auffallender Sorglosigkeit gleichgesetzt. Auffallend sorglos handle, wer die im Verkehr mit Behörden und für die Einhaltung von Terminen und Fristen erforderliche und nach den persönlichen Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt außer Acht lasse. Wie bereits oben festgehalten, hat die Gesellschaft die Lohnabgaben stets ordnungsgemäß entrichtet. Die Fehler in der Lohnverrechnung, die zu Feststellungen im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung der Lohnsteuer geführt haben, sind aufgrund der objektiven Umstände nicht dem Verschulden des Geschäftsführers zuzuschreiben (z.B. Einstufung der Spitzenabrechnung von Prämien aus laufender Bezug; Nicht-Behandlung von Dienstjubiläums Goldmünzen als individuelle Zuwendung, etc). Mangels Verschuldens des Geschäftsführers fehlt es an den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für eine Haftung im Sinne des § 9 BAO. Seitens der Behörde wurde im Rahmen der Außenprüfung ein mögliches schuldhaftes Verhalten seitens Herrn B´s. in keinster Weise angedeutet, noch wurden seitdem irgendwelche Erhebungen diesbezüglich begonnen. Damit wird auch die oben angeführte Argumentation seitens der Finanzbehörde indirekt bestätigt. 3.2. Umsatzsteuer für 2012 in Hohe von EUR 303.319,52 Der Umsatzsteuerbescheid 2012 wurde am 15. Juli 2014 ausgestellt und hat zu keiner Nachzahlung geführt. Im Zuge der Überprüfung des Umsatzsteuerbescheides 2012 hat die Gesellschaft festgestellt, dass Vorsteuern irrtümlicherweise doppelt abgezogen wurden. Die aushaftende Verbindlichkeit von EUR 303.319,52 resultiert im Wesentlichen aus der doppelt abgezogenen Vorsteuer aus der Schlussrechnung vom 10.9.2012. Die Vorsteuern wurden zunächst aufgrund der Abschlagsrechnungen nach Maßgabe der jeweiligen Zahlung in den Umsatzsteuervoranmeldungen 10/2010, 06/2011 und 10/2011 abgezogen sowie irrtümlicherweise auch im Zeitpunkt der Verbuchung der Schlussrechnung. Die Gesellschaft ist ein Anlagenbauer mit langfristigen Projekten, für die in der Regel Anzahlungsrechnungen gestellt werden. Ein Vorsteuerabzug steht bei geleisteten Anzahlungen (also vor Leistungsbezug) gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG zu, wenn die Zahlung geleistet und eine ordnungsgemäße Rechnung ausgestellt worden ist. Wie der Schlussrechnung entnommen werden kann, wurden in Zusammenhang mit diesem Projekt an unsere Mandantin 3 Abschlagsrechnungen ausgestellt. Die Schlussrechnung wurde am 30.11.2012 mit dem Belegdatum 10.9.2012 gebucht. Die Gesellschaft hat die Umsatzsteuervoranmeldung für September 2012 fristgerecht abgegeben. Im Zeitpunkt der Verbuchung der Schlussrechnung wurde irrtümlicherweise keine Verrechnung der Schlussrechnung mit den bereits gebuchten Anzahlungsrechnungen durchgeführt. Diese Verrechnung erfolgte daher erst einige Zeit später und löste die Korrektur der in den Anzahlungen enthaltenen Vorsteuer aus. Diese Korrektur wurde jedoch nicht im November 2012, sondern, nach Maßgabe des Belegdatums, mit 10.9.2012 in der Buchhaltungssoftware SAP erfasst. Im SAP-System ist die Korrektur der Vorsteuer nicht nach Maßgabe des Datums der Verbuchung der Schlussrechnung erfolgt, sondern wurde nach Maßgabe des Belegdatums verbucht. Im konkreten Fall führte dies zu einer rückwirkenden Änderung der Umsatzsteuerverprobung für September 2012. Die Gesellschaft hat diese rückwirkende Änderung der Zahllast irrtümlicherweise übersehen. 3.3. Internes Kontrollsystem iZm Umsatzsteuervoranmeldungen Die Umsatzsteuervoranmeldungen und Zusammenfassenden Meldungen werden durch die eigenen Mitarbeiter der Gesellschaft erstellt. Es handelt sich dabei um ein routiniertes Team von 5 Mitarbeitern (Finanzleiter und 4 Buchhalterinnen), die die abgabenrechtlichen Verpflichtungen jahrelang ohne Beanstandungen seitens der Behörden für die Gesellschaft abgewickelt haben. Wir möchten Sie darauf hinweisen, dass der Finanzleiter (Eintritt 1994) und 2 Buchhalterinnen (Eintritt in 2007 und 2008) nun für die D-GmbH tätig werden. D-GmbH hat im Rahmen des Sanierungsverfahrens von der C-GmbH den operativen Geschäftsbetrieb übernommen. Auch bei dieser Gesellschaft gab es nach den uns vorliegenden Informationen keine abgabenrechtlichen Beanstandungen. Die Umsatzsteuervoranmeldungen werden auf Basis der im SAP generierten Umsatzsteuerverprobung erstellt. Die Umsatzsteuervoranmeldungen wurden nach internen Vorschriften durch Herrn B. freigegeben. Im Rahmen der Prozesse wurde die Zahllast der Umsatzsteuervoranmeldung mit der SAP Unterlage verprobt. Überdies wurden regelmäßige Stichproben nach dem Zufallsprinzip durchgeführt. Da im Zeitpunkt der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldung für September 2012 die Verrechnung der Schlussrechnung mit den Anzahlungsrechnungen noch nicht gebucht wurde, hat die Zahllast der Umsatzsteuervoranmeldung der Zahllast laut SAP entsprochen. Herr B. konnte daher nicht erkennen, dass sich die Zahllast rückwirkend ändern wird. Die Gesellschaft hat den Fehler erst im Zuge der Überprüfung des Umsatzsteuerbescheides 2012 erkannt, da es keinen Anlass für eine Überprüfung der bereits abgeschlossenen Zeiträume gab. Es wurde umgehend eine korrigierte Umsatzsteuererklärung 2012 erstellt und diese im Rahmen der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012 am 26.9.2014 an das Finanzamt übermittelt. Das Finanzamt hat der Beschwerde stattgegeben und am 15. Oktober 2014 einen neuen Umsatzsteuerbescheid 2012 erlassen. Der neue Umsatzsteuerbescheid 2012 resultierte in einer Nachforderung. Die Fälligkeit dieser Nachforderung wurde mit 24. November 2014, d.h. nach der Eröffnung des Sanierungsverfahrens, festgesetzt. Für die Haftung ist nur die schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten von Bedeutung. Darunter fällt insbesondere die Entrichtung der Abgaben. Wird die Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht. Das Bankkonto der Gesellschaft war ab dem 25.9.2014 gesperrt. Die Gesellschaft hat über keine Geldmittel verfügt. Der Vertreter hat dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht verletzt. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer 2012 verfügte die Gesellschaft jedoch über ausreichende Mittel. Es wäre nun zu prüfen, ob dem Vertreter die objektive Rechtswidrigkeit seines Verhaltens (Abgabe einer Voranmeldung mit zu niedrigem Betrag) subjektiv vorwerfbar ist. Eine solche Vorwerfbarkeit wäre vor allem gegeben, wenn der Vertreter im Zeitpunkt, in dem er eine Voranmeldung abgeben oder die abgegebene in der richtigen Höhe hätte abgeben müssen, diese Unrichtigkeit bei Aufwendung der an ihn zu fordernden Sorgfalt hatte erkennen können und müssen; in anderen Worten formuliert müsste ihm dabei ein fahrlässiges oder vorsätzliches Handeln oder Unterlassen vorwerfbar sein. Im konkreten Fall kann jedoch weder ein fahrlässiges noch vorsätzliches Handeln erblickt werden, da die zu einer fehlerhaften Erfassung führenden SAP Einstellungen im Zeitpunkt der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen nicht aufgedeckt und folglich nicht bekannt wurden. Diese Sichtweise wird indirekt im Verfahren zur Neufestsetzung des Umsatzsteuerbescheids bestätigt, weil auch in diesem Verfahren sowie auch danach in keiner Weise ein schuldhaftes Verhalten seitens Herrn B´s. festgestellt wurde. 4. Wirtschaftliche Verhältnisse des Geschäftsführers Beiliegend übermitteln wir Ihnen den Fragebogen „Erhebung der wirtschaftlichen Verhältnisse". Wir möchten festhalten, dass Herr Mag. B. Vater von drei Kindern im Alter von 13, 15 und 19 Jahre ist. Die älteste Tochter ist chronisch krank und es sind daher erhöhte Unterhaltsverpflichtungen und Aufwendungen seitens Herrn B. notwendig. 5. Zusammenfassung Zusammenfassend halten wir daher fest, dass der Tatbestand der schuldhaften Nichtentrichtung von Abgaben aus zwei Gründen nicht vorliegt: Die Fälligkeit der im Haftungsbescheid festgesetzten Abgabenschuld in Bezug auf die Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sowie hinsichtlich der Umsatzsteuer erst nach Einleitung des Sanierungsverfahrens entstand und somit im Sinne der Gleichbehandlungsverpflichtung der Gläubiger gehandelt wurde und die subjektive Vorwerfbarkeit betreffend die Nichtentrichtung der Abgaben hinsichtlich der nachträglich festgestellten Abgabenschulden zum ursprünglichen Zeitpunkt der Fälligkeit nicht gegeben war. Das Nichtvorliegen der subjektiven Vorwerfbarkeit wird durch folgende Punkte gestützt und ergibt ein schlüssiges Gesamtbild: Herr B. als Geschäftsführer der C-GmbH hat stets korrekt alle Abgaben entrichtet, in den beiden konkreten Fällen der nachträglich festgestellten Abgabenschulden alle zumutbaren Sorgfaltsregeln eingehalten, im Rahmen der in der Vergangenheit durchgeführten Betriebsprüfungen gab es keinerlei Beanstandungen, seitens anderer Gläubiger, deren Forderungen jener im Haftungsbescheid deutlich übersteigen, sowie des Masseverwalters wurde Herrn B. in keinster Weise ein schuldhaftes Verhalten vorgeworfen und die Finanzbehörde selbst hat für die nachträglich festgestellte Abgabenschuld niemals ein schuldhaftes Verhalten von Herrn B. festgestellt oder irgendwelche Erhebungen diesbezüglich begonnen. Wir stellen daher den Antrag, den obigen Haftungsbescheid gemäß § 224 BAO vollinhaltlich aufzuheben. Beilagen Formular EV 7 Erhebung der wirtschaftlichen Verhältnisse Schlussrechnung Buchung der Schlussrechnung Ausgleich der Schlussrechnung mit Anzahlungen Offene Posten 2012 WEBEKU Kontoinformation Steuerkonto C-GmbH Mit Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes Wien 1/23 vom 1. März 2018 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen mit folgender Begründung: „Der Beschwerdeführer (Bf.) fungierte ab 03.06.2004 bis 13.09.2017 als handelsrechtlicher Geschäftsführer der der C-GmbH. Der mit Beschluss des Landesgerichtes, über das Vermögen der Gesellschaft eröffnete Konkurs wurde nach Schlussverteilung gemäß § 39 IO am Datum2 aufgehoben. Die Eintragung der amtswegigen Löschung der Firma im Firmenbuch gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit erfolgte am 13.09.2017. Die haftungsgegenständliche Nachforderung an Umsatzsteuer 2012 wurde gegenüber der C-GmbH mit Bescheid vom 15.10.2014 in Höhe von € 390.406,84 festgesetzt, wovon der haftungsgegenständliche Betrag von € 303.319,52 noch unberichtigt aushaftet. Die im Spruch des Haftungsbescheides ausgewiesenen Lohnabgaben wurden mit Bescheiden vom 19.11.2014 gegenüber dem Masseverwalter, der während des Insolvenzverfahrens die Schuldnerin repräsentierte, festgesetzt. Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Unbestritten ist, dass dem Bf. als vertretungsbefugtem Geschäftsführer der Abgabepflichtigen laut Eintragung im Firmenbuch von 03.06.2004 bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Beschluss des Landesgerichtes die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft oblag. Die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgabenforderungen bei der GmbH war - mangels gegenteiliger Anhaltspunkte - nach Abschluss des Konkurses, sohin am Datum2, anzunehmen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (E 19.11.1998, 97/15/0115) ist es im Falle der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Gesellschaft Sache des Geschäftsführers darzutun, weshalb er nicht Sorge getragen hat, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, widrigenfalls die Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung annehmen darf. In der Regel wird nämlich nur der Geschäftsführer jenen ausreichenden Einblick in die Gebarung der GmbH haben, der ihm entsprechende Behauptungen und Nachweise ermöglicht. Zur Darlegung, dass ein Verschulden an der Nichtzahlung der haftungsgegenständlichen Umsatzsteuer und Lohnabgaben dem Bf. nicht anzulasten ist, brachte er vor, die Fälligkeit dieser Abgaben sei erst nach Einleitung des Sanierungsverfahrens entstanden. Die subjektive Vorwerfbarkeit betreffend die Nichtentrichtung der Abgaben hinsichtlich der nachträglich festgestellten Abgabenschulden sei zum ursprünglichen Zeitpunkt der Fälligkeit nicht gegeben gewesen. Zur Vertreterhaftung für mit Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 15.10.2014 festgesetzten Umsatzsteuer-Nachforderung: Bei Selbstbemessungsabgaben wie der Umsatzsteuer ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (VwGH 17.8.1998, 98/17/0038); maßgebend ist daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (VwGH 25.10.1996, 93/17/0280). Gemäß der im gegenständlichen Fall zur Anwendung kommenden Bestimmung des § 21 Abs. 5 UStG 1994 wird durch eine Nachforderung auf Grund der Veranlagung keine von Abs. 1 und 3 abweichende Fälligkeit begründet. Das bedeutet, dass nicht der Zeitpunkt der bescheidmäßigen Festsetzung der Umsatzsteuernachzahlung für die Fälligkeit relevant ist, sondern die entsprechende gesetzliche Bestimmung, die besagt, dass sich im Fall rückständiger Vorauszahlungen der 15. des auf den betreffenden Voranmeldungszeitraum zweitfolgenden Kalendermonates als Fälligkeitstag ergibt (zur Vertreterhaftung für mit Jahresbescheid festgesetzte Umsatzsteuer-Nachforderungen siehe auch BFG 15.03.2017, RV/5100950/2013). Zur Nichtentrichtung der haftungsgegenständlichen Umsatzsteuer 2012 ist der Beschwerdebegründung u.a. Folgendes zu entnehmen: „Für die Haftung ist nur die schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten von Bedeutung. Darunter fällt insbesondere die Entrichtung der Abgaben. Wird die Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht. Das Bankkonto der Gesellschaft war ab dem 25.9.2014 gesperrt. Die Gesellschaft hat über keine Geldmittel verfugt. Der Vertreter hat dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht verletzt. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer 2012 verfügte die Gesellschaft jedoch über ausreichende Mittel. Es wäre nun zu prüfen, ob dem Vertreter die objektive Rechtswidrigkeit seines Verhaltens (Abgabe einer Voranmeldung mit zu niedrigem Betrag) subjektiv vorwerfbar ist. Eine solche Vorwerfbarkeit wäre vor allem gegeben, wenn der Vertreter im Zeitpunkt, in dem er eine Voranmeldung abgeben oder die abgegebene in der richtigen Höhe hätte abgeben müssen, diese Unrichtigkeit bei Aufwendung der an ihn zu fordernden Sorgfalt hätte erkennen können und müssen; in anderen Worten formuliert müsste ihm dabei ein fahrlässiges oder vorsätzliches Handeln oder Unterlassen vorwerfbar sein." Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass eine Haftung im Sinn des § 9 BAO nur bei schuldhafter Verletzung der dem Vertreter auferlegten Pflichten besteht, ist daher zu prüfen, ob und aus welchem Grund dem Bf. nach dem ihm bei aller Sorgfalt zuganglichen Wissensstand ein Verschulden an der Nichtentrichtung haftungsgegenständlichen Umsatzsteuer 2012 zugerechnet werden kann. Nach dem Beschwerdevorbringen habe die Gesellschaft eine rückwirkende Änderung der Zahllast irrtümlicherweise übersehen. Dieser Fehler sei erst im Zuge der Überprüfung des Umsatzsteuerbescheides 2012 erkannt worden. Nach Ergehen des Umsatzsteuerbescheides 2012 vom 15.07.2014 sei umgehend eine korrigierte Umsatzsteuererklärung 2012 erstellt worden. Letztere wurde allerdings nicht umgehend eingebracht. Vielmehr hat die Primärschuldnerin, zu dessen Vertretung der Haftende berufen war, zur Einbringung einer Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 15.07.2014 mit Anbringen vom 14.08.2014 und 16.09.2014 um Fristverlängerung angesucht und folglich die (berichtigte) Umsatzsteuererklärung 2012 im Rahmen der Beschwerde erst am 26.09.2014 eingebracht. Eine sofortige Entrichtung der sich aus der berichtigen Umsatzsteuererklärung 2012 ergebenden - und bereits im Jahr 2014 fällig gewordenen - Umsatzsteuer erfolgte nicht. Dem Beschwerdevorbringen, dem Vertreter (Haftungspflichtigen) sei keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, da ab 25.9.2014 das Bankkonto der Primärschuldnerin gesperrt worden sei, ist entgegen zu halten, dass der Bf. bereits vor dem 25.09.2014 die Unrichtigkeit der bis dahin bekannt gegebenen Umsatzsteuern für das Jahr 2012 kannte bzw. diese Unrichtigkeit bei gehöriger Sorgfalt hätte erkennen können. Der Bf. konnte daher schon vor der Sperre des Bankkontos nicht mehr der Ansicht sein, dass die steuerlichen Agenden ordnungsgemäß durchgeführt wurden und keine Verletzung einer Umsatzsteuerzahlungsverpflichtung für das Jahr 2012 vorlag. Ein Verschulden des Bf. ist darin zu erblicken, dass er es unterlassen hat, unverzüglich ab Kenntnis des Umstandes, dass für das Jahr 2012 eine bereits fällige Abgabennachforderung vorzuschreiben ist, die diesbezügliche Abgabenzahlungspflicht zu erfüllen. Dieses Verschulden war kausal für den Eintritt der Uneinbringlichkeit bei der Primarschuldnerin. Zur Haftung für Lohnabgaben, die nach Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Gesellschaft im Zuge einer GPLA-Prüfung festgesetzt wurden: Die der Nachforderung zu Grunde liegenden Löhne und Gehälter wurden ausbezahlt, sodass die im Spruch des Haftungsbescheides ausgewiesenen Lohnabgaben, bei dem es sich um reine Abfuhrdifferenzen (Differenz zwischen geschuldeter und erklärter Lohnabgaben) handelt, von der C-GmbH auch geschuldet wurden. Die Richtigkeit dieser Lohnabgaben wurde im Haftungsverfahren nicht bestritten. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, bestimmt sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Bei Selbstbemessungsabgaben ist der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit maßgebend, unabhängig davon, ob und wann die Abgaben bescheidmäßig festgesetzt werden. Aus diesem Grund waren vom Finanzamt zutreffend im Vorhalt vom 07.08.2017 auch die Fälligkeitstermine der Abgaben, und nicht die durch die Bescheide vom 19.11.2014 ausgelösten Zahlungsfristen im Sinne des § 210 Abs. 4 BAO angeführt worden. Die schuldhafte Verletzung der Pflicht, Selbstbemessungsabgaben dem Finanzamt zum gesetzlichen Fälligkeitstermin bekannt zu geben und zu entrichten, wird nicht dadurch aufgehoben, dass in weiterer Folge im Zeitpunkt der bescheidmäßigen Festsetzung dieser Abgaben zu den Zahlungsterminen gemäß § 210 Abs. 4 BAO (Anm.: Nachfristen) ein Insolvenzverfahren anhängig ist. Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Festsetzung der "Nachforderung" der Lohnabgaben ein Insolvenzverfahren über das Vermögen der Primarschuldnerin eröffnet war, ist daher für die Inanspruchnahme des Bf. als Haftenden nicht maßgeblich. Damit geht auch das Vorbringen, dem Bf. sei „keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, da nach dem 25. September 2014 an keinen der Gläubiger Zahlungen erfolgten bzw. erfolgen konnten“, ins Leere. Für die Lohnsteuern gelten überdies Ausnahmen vom Gleichheitsgrundsatz (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003; 29.1.2004, 2000/15/0168), da nach § 78 Abs. 3 EStG der Arbeitgeber, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes ausreichen, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten hat. Im Übrigen sind die Verbindlichkeit an Lohnsteuern nicht erst im Zeitpunkt der "Nachforderung", sondern bereits im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte entstanden (vgl. § 4 Abs. 2 lit. a Z. 3 BAO, siehe dazu auch VwGH 22.02.1996, 94/13/0088). Jede vom Arbeitgeber vorgenommene Zahlung von Arbeitslöhnen, obwohl die ihm zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende Lohnsteuer ausreichen, stellt eine schuldhafte Verletzung seiner abgabenrechtlichen Pflichten mit den Rechtsfolgen des § 9 Abs. 1 BAO dar (vgl. z.B. VwGH 23.04. 2008, 2004/13/0142, mwN). Hinsichtlich der Haftung für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe samt Zuschlag gilt, dass der Abgabengläubiger gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt werden darf, was der Haftungspflichtige nachzuweisen hat (VwGH 12.8.1994, 92/14/0125). Zutreffend führt der Bf. in der gegenständlichen Beschwerde aus, dass eine objektive Verletzung der den Geschäftsführer treffenden abgabenrechtlichen Pflichten vorliegt, wenn ein Geschäftsführer als Vertreter der Gesellschaft geschuldete Abgaben nicht spätestens zum Fälligkeitstag abführt. Zum Vorbringen, haftungsbegründend könne sich diese Pflichtverletzung (unter der Voraussetzung der erschwerten Einbringlichkeit beim Abgabenschuldner) allerdings nur dann auswirken, wenn dem Geschäftsführer an der Pflichtverletzung auch ein Verschulden in Form eines vorsätzlichen oder fahrlässigen Handelns oder Unterlassens anzulasten ist, ist ergänzend Folgendes auszuführen: