UFSF RV/0171-F/03

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Kopf und die weiteren Mitglieder Dr. Gerald Daniaux, Dr. Alfons Ender und Mag. Michael Kühne im Beisein der Schriftführerin Veronika Pfefferkorn über die Berufung des HD, vertreten durch Mag. Andreas De Costa, Wirtschaftstreuhänder, 6850 Dornbirn, Färbergasse 15, vom 7. Februar 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz, vertreten durch Dr. Walter Blenk, vom 9. Jänner 2003 betreffend Einkommensteuer 2001 nach der am 21. Oktober 2004 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber war im Streitjahr bei zwei verschiedenen Arbeitgebern beschäftigt. In einer Beilage zur Einkommensteuererklärung, in der er sich als Spediteur bezeichnete, machte er das sogenannte Vertreterpauschale als Werbungskosten geltend. Der Lohnzettel betreffend seine Beschäftigung bis 31.3.01 weist ihn als Speditionskaufmann aus. Der den Rest des Streitjahres erfassende Lohnausweis führt als Beruf lediglich "Angestellter" an. In einem nicht datierten Schreiben seines neue Arbeitgebers wird bestätigt, dass der Bw. ausschließlich Vertretertätigkeiten ausübt. In einem Vorhalt ersuchte das Finanzamt den Bw. unter anderem, eine Kopie des Arbeitsvertrages der Firma W vorzulegen und einen Nachweis über die 100%ige Außendiensttätigkeit zu erbringen. In einer persönlichen Vorsprache brachte der steuerliche Vertreter des Bw. unter anderem vor, einen Arbeitsvertrag gebe es nicht und die Außendiensttätigkeit könne nicht belegt werden (AS 14r, Aktenvermerk vom 13.12.2002). Ergänzend führte der Vertreter schriftlich aus, dass kein schriftlicher Vertrag vorliege. Der Nachweis, dass der Bw. ausschließlich als Vertreter gearbeitet habe, sei durch eine Bestätigung des Arbeitgebers erbracht worden und werde weiters durch eine Liste der betreuten und aquirierten Kunden belegt. Das Finanzamt veranlagte den Bw. zur Einkommensteuer, wobei es unter anderem durch die Nichtgewährung des Vertreterpauschales von der eingereichten Erklärung abwich. Begründend führte es unter Hinweis auf die bei Auslandssachverhalten geltende erhöhte Mitwirkungsverpflichtung aus, das beantragte Pauschale habe nicht berücksichtigt werden können, da trotz Aufforderung keine entsprechenden Aufzeichnungen vorgelegt worden seien. Der Berufungswerber wandte sich gegen diesen Standpunkt mit Berufung. In ihr führte er aus, Vertreter seien Personen, die im Außendienst zum Zwecke der Anbahnung und des Abschlusses von Geschäften und zur Kundenbetreuung tätig seien. Zur Vertretertätigkeit gehöre die Tätigkeit im Außendienst als auch die für konkrete Aufträge erforderliche Tätigkeit im Innendienst. Dabei müsse von der Gesamtarbeitszeit mehr als die Hälfte im Außendienst verbracht werden. Genau diese Voraussetzungen lägen in seinem Falle vor. Zur zusätzlichen Glaubhaftmachung lege er eine Liste der von ihm während des Streitjahres betreuten Kunden, versehen mit dem Besucherdatum und der Besuchsdauer bei. Das Finanzamt wandte sich erneut mit Vorhalt an den Berufungswerber. In ihm führte es aus, aus der vorgelegten Tabelle könne nicht abgeleitet werden, dass er ausschließlich eine Vertretertätigkeit ausübe. Er könne (und möge) sein Vorbringen durch andere, im einzelnen aufgezählte Unterlagen beweisen oder glaubhaft machen. Daraufhin sprach der Vertreter des Bw. vor. Laut Aktenvermerk vom 25.2.2003 teilte er dabei lediglich mit, der Vorhalt werde nicht beantwortet, die angeforderten Unterlagen nicht beigebracht. Das Finanzamt erließ eine abweisliche Berufungsvorentscheidung, die es unter Hinweis auf das fruchtlose Ergebnis des Vorhaltsverfahrens wie folgt begründete: Da der Nachweis einer ausschließlich ausgeübten Vertretertätigkeit nicht erbracht worden sei, werde im Rahmen der freien Beweiswürdigung keine Veranlassung erblickt, von der bisherigen Beurteilung des Sachverhaltes abzugehen. Der Bw. brachte in der Folge einen Vorlageantrag ein. In ihm führte er aus, er habe bei der persönlichen Vorsprache im Finanzamt dem erstinstanzlichen Sachbearbeiter mitgeteilt, es sei ihm beim besten Willen nicht möglich, die geforderten Unterlagen vorzulegen. Die erhöhte Mitwirkungspflicht habe dort ihre Grenzen, wo die Erbringung für den Abgabepflichtigen zur Unmöglichkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit werde. Der nötige Aufwand zur Vorlage der Besprechungsprotokolle sowie der Unterlagen betreffend Anbahnung und Abschluss von Geschäften von über 100 Unternehmen jährlich stehe auch in keinem Verhältnis zur geltend gemachten Steuerersparnis. Im übrigen sei es einem Unternehmen nicht zumutbar sämtliche Geschäftsbeziehungen offen zu legen. Schließlich komme die erhöhte Mitwirkungsverpflichtung erst zum Tragen, soweit der Finanzverwaltung die Möglichkeiten der internationalen Amtshilfe verwehrt blieben. Im Hinblick auf das Vorbringen im Vorlageantrag ersuchte das Finanzamt den Berufungswerber, Firmenname, Adresse, Ansprechperson sowie Telefon- und Fax-Nummer jener Firmen bekannt zu geben, die in Staaten liegen, im Verhältnis zu denen Amtshilfemöglichkeit besteht. In der Folge nahm das Finanzamt mit zwei (GWundDL) und der UFS mit drei (GKundDWundIC) Firmen - wie vom Berufungswerber bekannt gegeben - Kontakt auf und bat um Mitteilung, ob der Bw. für seinen liechtensteinischen Arbeitgeber geschäftlich aufgetreten ist und welche Tätigkeiten er dabei ausgeübt hat. Mit E-Mail vom 12.10.2004 übermittelte der Berater des Bw. diverse Unterlagen. Dazu zählt eine weitergeleitete E-Mail vom 17.9.204, in der WH bestätigte, vom Bw. bei der Fa. DL besucht worden zu sein, als er noch dort beschäftigt gewesen sei. Im Gespräch sei es um die verstärkte Zusammenarbeit zwischen DL und W, was die Vergabe von Komplettladungstransporten betrifft, gegangen. Bei den Unterlagen befand sich auch eine Bestätigung des Arbeitgebers des Bw. mit folgendem Wortlaut: "Gemäß Arbeitsvertrag übernimmt Herr DC die Vertretertätigkeit im In- und Ausland. Er verbringt somit zum überwiegenden Teil seine Arbeit außer Haus. Zu seinen Aufgaben gehört professionelle Beratung in allen Logistikfragen sowie die Betreuung, um alle Voraussetzungen sowie notwendige Veränderungsprozesse richtig gestalten und entscheiden zu können. Nur mit einem aktiven Verkauf mit kaufmännischem Geschick können wir auf dem hart umkämpften Logistikmarkt Marktanteile sichern und somit auch unsere Mitarbeiter (40 Fahrer und 7 Angestellte) beschäftigen." Weiters beinhalteten die Unterlagen eine E-Mail, in der ein Absender namens GB bestätigte, dass er mit dem Bw. bei DW, am 26.4.01 ein Gespräch über eine mögliche, in der Folge leider nicht zustande gekommene geschäftliche Zusammenarbeit geführt habe. Schließlich übermittelte der Bw. die eingescannte Seite der 46. Kalenderwoche seines Terminkalenders zur Glaubhaftmachung seines Vorbringens. Die Berufungsbehörde setzt ihre Ermittlungsbemühungen fort. Im Zuge dessen wurde das UFS-FAX vom 12.10.2004 an die Fa. VT umgehend, freilich äußerst knapp beantwortet, wobei das Vorbringen des Bw. bestätigt wurde (II/37). Nicht beantwortet wurden zunächst die per FAX gestellten Fragen an die Firmen PI (I/40h, II/40), und DP. Nach elektronischer Urgenz über die E-Mail-Adresse der zuletzt genannten Firma teilte CW, ehemaliger Gesellschafter des Unternehmens, am Tag vor der mündlichen Berfungsverhandlung sinngemäß mit: Das Unternehmen sei zwischenzeitlich umbenannt und verlegt worden. Ende 2001 sei der Bw. bei ihm gewesen. Es sei um ein Offert für Briefpapier gegangen. Der Bw. habe mehrfach mit ihm über Visitenkarten, Notizblöcke und dergleichen gesprochen. Es sei nie um Transportaufträge gegangen. In der am 21. Oktober 2004 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung stellten die Parteien des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens ihren Standpunkt ausführlich dar. Insbesondere wurde der Bw. eingehend zu der von ihm ausgeübten Berufstätigkeit und zu seinem Berufsverständnis befragt. Diesbezüglich wird auf das über die Verhandlung verfasste Protokoll verwiesen, aus dem die entscheidungswesentlichen Teile nachfolgend zitiert werden. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 1 Z 9 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufungsgruppen, BGBl. Nr. 32/1993, idF BGBl. II 382/2001, können Vertreter 5 v.H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 30.000 S jährlich, als pauschale Werbungskosten in Anspruch nehmen. Gemäß dem weiteren Verordnungswortlaut muss der Arbeitnehmer ausschließlich eine Vertretertätigkeit ausüben. Zur Vertretertätigkeit gehört sowohl die Tätigkeit im Außendienst als auch die für konkrete Aufträge erforderliche Tätigkeit im Innendienst. Von der Gesamtarbeitszeit muss dabei mehr als die Hälfte im Außendienst verbracht werden. Vertreter sind nach übereinstimmender Lehre (Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Tz. 6 zu § 17 EStG), Verwaltungsübung (LStRL Rz 406) und Entscheidungspraxis des UFS (20.7.2004, RV/0173-L/03) Personen, die regelmäßig im Außendienst zum Zwecke der Anbahnung und des Abschlusses von Geschäften und zur Kundenbetreuung tätig sind. Eine andere Außendiensttätigkeit, deren vorrangiges Ziel nicht die Herbeiführung von Geschäftsabschlüssen ist, zählt nicht als Vertretertätigkeit (zB Kontrolltätigkeit oder Inkassotätigkeit). Werbungskosten müssen wie Betriebsausgaben nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden (Doralt4, Einkommensteuergesetz Kommentar, Tz 47 zu § 16 EStG). Aus diesem Grundsatz ist abzuleiten, dass ein Steuerpflichtiger, der eine durch Verordnung eröffnete Möglichkeit zur Geltendmachung pauschaler Werbungskosten in Anspruch nimmt, das Vorliegen der Pauschalierungsvoraussetzungen grundsätzlich nachzuweisen oder glaubhaft zu machen hat. Oder mit anderen Worten: Sieht das Gesetz oder eine Verordnung auch Pauschbeträge vor und wird die eingeräumte Pauschalierungsmöglichkeit beansprucht, dann ist die Nachweisführung bzw. Glaubhaftmachung (lediglich, aber jedenfalls) dem Grunde nach erforderlich (vgl. Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Tz. 4 zu § 16 EStG allgemein). Dies umso mehr, als sich die Pauschalierungsinanspruchnahme steuermindernd auswirkt, somit in der Wirkung eine Begünstigung darstellt. Zu bedenken ist ferner, dass die Rechtfertigung für eine Pauschalierung nur in der Verwaltungsvereinfachung liegt und voraussetzt, dass die Pauschalierung den Erfahrungen des täglichen Lebens entspricht (Doralt4, Einkommensteuergesetz Kommentar, Tz 59 zu § 17 EStG; VfGH 29.9.1973, B 182/73). Durchschnittssätze dienen also der vereinfachten Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, sie stellen ein Angebot an den Abgabepflichtigen dar und hindern ihn nicht, die einzelnen Werbungskosten in Form des Einzelnachweises zu belegen (VfGH 13. 6. 1981, B 319/77, und 27. 6. 1984, B 4/80). Neben diesen allgemeinen Überlegungen gilt es im Berufungsfall noch folgende Besonderheiten zu berücksichtigen: Der Bw. ist bei einem liechtensteinischen Arbeitgeber beschäftigt. Er ist laut eigenen Angaben weitaus überwiegend in Ländern tätig, mit denen keine Amtshilfeabkommen abgeschlossen worden sind. Aus diesem Umstand hat das Finanzamt zu Recht abgeleitet, dass den Bw. nicht nur die allgemeine, sondern eine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung trifft. Wenn der Bw. vorbringt, es sei ihm nicht möglich, die geforderten Unterlagen beizubringen, übersieht er, dass im Vorhalt vom 17.2.2003 (AS 2001/32) nicht von "müssen", sondern ausdrücklich von "können" die Rede ist. Der Vorhalt verlangt auch keineswegs den (wohl unzumutbaren) lückenlosen Beleg für die Richtigkeit des Berufungsvorbringens. Dies wird aus dem Umstand erkennbar, dass den aufgezählten Beweismitteln kein Artikel vorangestellt ist. Damit kommt sprachlich klar zum Ausdruck, dass auch im konkreten Fall der Grundsatz der Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit aller Beweismittel (§ 166 BAO) gilt, dass also die Art der Nachweisführung grundsätzlich nicht gesetzlich geregelt ist und auch nicht behördlich vorgeschrieben wurde. Der Vorhalt eröffnet zudem in gesetzeskonformer Weise die Möglichkeit der Glaubhaftmachung. Dass aber Zweifel am Berufungsvorbringen berechtigt sind und eine Glaubhaftmachung der Pauschalierungsvoraussetzungen, und zwar vor allem des Umstandes der ausschließlich ausgeübten Vertretertätigkeit, zu Recht gefordert wird, ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Die Antworten, welche von den Fa. DW, DL, GW, IC, VT, eingingen, hatten entweder nicht den gewünschten, eindeutig bestätigenden Inhalt, waren bedenklich knapp oder benötigten unverständlich lange, sodass ergänzende Nachforschungen unerlässlich waren und die Pauschalierungsvoraussetzungen jedenfalls nicht mit völliger Sicherheit als glaubhaft gemacht angesehen werden konnten. Die vom Bw. vorgelegte Arbeitgeberbestätigung wurde vom Senat nicht als unbedenklich angesehen, denn abgesehen davon, dass die Bestätigung keinerlei nachprüfbaren Detail-Angaben enthält, was im Hinblick auf die im Internet ausgewiesenen Aufgabengebiete des Bw. (AS 51, "Marketing & Verkauf") zu Recht erforderlich erscheint, findet sich in ihr auch keine Aussage zum Ausmaß des Außendienstes. Zu bedenken ist weiters, dass weder aus der Bestätigung noch aus den sonstigen Verwaltungsakten erkennbar ist, was die Arbeitgeberin unter einer Vertretertätigkeit versteht. Bemerkenswert in diesem Zusammenhang ist, dass trotz der ursprünglichen Vorhaltsbeantwortung, dergemäß kein schriftlicher Arbeitsvertrag vorliegt, nun doch ein vom 1.4.2001 datierender Arbeitsvertrag eingereicht wurde, in dem die Tätigkeit des Bw. wie im Internet mit "Marketing und Verkauf" umschrieben wird. Während im Arbeitsvertrag vom 1.4.2001 das Tätigkeitsfeld lediglich mit den Worten "Marketing und Verkauf" umschrieben ist und jeglicher Hinweis auf eine Vertretertätigkeit fehlt, bestätigt der Arbeitgeber des Bw. mit Schreiben vom 23.9.2004, genau genommen entgegen dem Vertragswortlaut Folgendes: "Gemäß Arbeitsvertrag übernimmt Herr DC Vertretertätigkeiten im In- und Ausland." Aus nachstehenden Gründen, sieht es der erkennende Senat als erwiesen an, dass die Pauschalierungsvoraussetzungen nicht vorliegen, dass der Bw. insbesondere nicht ausschließlich eine Vertretertätigkeit ausübte, wobei die einzelnen Gründe vor allem in der Gesamtschau für dieses Ergebnis sprechen: Hätte der Bw. entsprechend seinem Vorbringen tatsächlich ausschließliche eine Vertretertätigkeit ausgeübt, lautete sein arbeitsvertragliches Tätigkeitsfeld nicht "Marketing und Verkauf". Der Umstand, dass sein steuerlicher Vertreter zwei Mal vorgebracht hat, ein schriftlicher Arbeitsvertrag existiere nicht, was sich als unrichtig erwiesen hat, da inzwischen der schriftliche Vertrag 1.4.2001 vorgelegt worden ist, könnte dahingehend gedeutet werden, dass er den Vertrag wegen des gegen die Richtigkeit seines Vorbringens sprechenden Inhalts nicht vorlegen wollte. Der Senat räumt ein, dass der Begriff "Marketing" inflationär verwendet und nicht selten mit Werbung verwechselt wird. Umgangssprachlich und Betriebswirtschaftlich wird darunter marktorientiertes Management, kundenorientierte Führung, Ausrichtung der Teilbereiche eines Unternehmens auf die Förderung des Absatzes durch Werbung, Produktionssteuerung und anderes verstanden (vgl. Duden, Das Fremdwörterbuch). Selbst bei wohlwollender Auslegung und unter Berücksichtigung dessen, dass die Homepagegestaltung erfahrungsgemäß werbenden und damit beschönigenden Charakter hat, ist die Bezeichnung "Marketing und Verkauf" für eine reine Vertretertätigkeit jedenfalls eher euphemistisch bzw. irreführend. Auch der übrige Inhalt des Arbeitsvertrages spricht dagegen, dass der Bw. eine reine Vertreter-Tätigkeit ausüben soll. Mag, wie der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgebracht hat, die Vereinbarung einer Provisionstangente im Speditionsgeschäft tatsächlich nicht üblich sein, so spricht das Fehlen jeglicher Regelung über allfällige Spesenersätze gegen eine überwiegend außer Haus ausgeübte Vertretertätigkeit. Dem Bw. wurde von seinem Arbeitgeber ein BMW 320 zur Verfügung gestellt. Wie der Bw. selbst in der mündlichen Berufungsverhandlung eingeräumt hat, erhalten reine Vertreter üblicherweise ein KFZ der Golf-Klasse. Vor allem aber hat der Bw. in der Berufungsverhandlung durch die nachfolgend wiedergegebenen Aussagen selbst sehr deutlich zu erkennen gegeben, dass er in nicht vernachlässigbarem Umfang Aufgaben ausübte, die über eine bloße Vertretertätigkeit, den reinen Verkauf, hinausgehen: Ich war selber bei der Firma GW 32 Jahre, davon 20 Jahre auch im Management. ... Ich war vor drei Monaten auch in China geschäftlich. Ich bin halt unterwegs, um die Marketingstrategie für unsere Firma einzuleiten und alles so zu machen, dass es der Firma im Umsatz sowie im Ertrag gut geht, damit auch unsere Mitarbeiter Beschäftigung haben. ... Ich war vorher Filialleiter bei der Firma DWS. ... Zum anderen kenne ich die Firma W , den Herrn W schon länger. Und nachdem dort die Jugend nachkommt, seine Söhne und Töchter, hat er mich gefragt, ob ich nicht Interesse habe, weil ich ein 'alter Hase' bin, den Job für Marketing und Vertrieb zu machen. .... Unter Marketing verstehe ich eine wirtschaftliche Richtung vorzugeben für einen Betrieb, der uns sowohl im Umsatz sowie im Ertrag das erbringt, was wir uns erhoffen. ... Auf die Frage: Sie haben vorher selber das Wort Strategie in den Mund genommen, das klingt nach Führungsfunktion, so wird es auch in der Regel verstanden? Es ist eine Führungsfunktion? Richtig, ja. Und auf die weitere Frage: Wie verträgt es sich dann damit, dass Sie sagen, Sie seien ausschließlich als Vertreter tätig? Ein Vertreter übt eine Funktion im Bereich Marketing und Verkauf aus, aber Marketing ist mehr. Stimmen Sie mir da schon zu? Selbstverständlich. ... Jetzt haben wir uns in der Geschäftsleitung entschlossen, einen Weg in Richtung Spedition zu gehen. Das fällt unter Marketing. Wir wollten also auch Transporte machen, wo wir nicht mit unseren eigenen Fahrzeugen fahren. So wie es in einer richtigen Spedition abläuft. ..... Auf die Frage des Vorsitzenden: Ich kenne mich in der Branche nicht aus. Sind das übliche Vertreterfahrzeuge, BMW 320 oder Mercedes, oder sind das nicht eher schon Fahrzeuge, die man für die Geschäftsleitung und das 'Marketing' zur Verfügung stellt? Antwort des Bw: Ich habe nie ein anderes Fahrzeug gehabt. Frage: Sie waren bei D Filialleiter, Sie waren bei W in der Geschäftsleitung? Antwort des Bw: Da habe ich einen Opel Omega gehabt. Aber Sie haben es richtig gesagt: Wenn einer nur Verkäufer ist, dann kriegt er vielleicht einen Golf oder einen Astra. ... Nachdem ich dort jemand aus früheren Jahren gekannt habe und in Liechtenstein die Offerte eingeholt habe, wo könnte man was günstiger bekommen, bin ich zu dem Christian - der Familienname fällt mir jetzt nicht ein - und habe gesagt: 'Mache mir ein Angebot für Briefpapier.' Dann hat er mir das Angebot gemacht. .... Auf die Frage: Stimmen Sie mir da zu, dass der Einkauf von Briefpapier mit Vertrieb nichts zu tun hat? Antwort des Bw: Das ist richtig, aber es zählt zum Marketing. ... Es ist auch meine Pflicht, günstig einzukaufen. ... Um so kleiner der Betrieb ist, umso mehr muss man sich halt um beide Sachen kümmern, damit die Strategie, die Richtung nicht verloren geht. ... Das gewonnene Bild wird durch den beruflichen Werdegang des Bw. abgerundet (u.a. 20 Jahre lang im Management bei GW, und Filialleiter bei DW), der ebenfalls dagegen spricht, dass er nun eine bloße Vertretertätigkeit ausüben soll. Punktuell hat der Bw. selbst klar eingeräumt, nicht ausschließlich als Vertreter tätig gewesen zu sein, indem er ausführte, es sei auch seine Pflicht, günstig einzukaufen (Niederschrift, S14). Lägen die Pauschalierungsvoraussetzungen vor und übte der Bw. ausschließlich den Beruf eines Vertreters aus, wäre er auch nicht am 13. und 16.11. des Streitjahres bei der Fa. DP, wegen "Briefpapier" gewesen. Der Senat konzediert abschließend dem Bw. durchaus, beruflich auch als Vertreter im Sinne der zuvor wiedergegebenen Umschreibung tätig gewesen zu sein. In diese Richtung deuten die vorgelegte Bestätigung des Arbeitgebers sowie die Antworten der Fa. GW, und IC, und GiWe. Was aber den Umfang der Vertretertätigkeit anlangt, so wird auf die vorangehenden Ausführungen verwiesen. Die Anfragebeantwortungen, welche das Vorbringen des Bw. zu bestätigen scheinen, decken nur einen Teilbereich der Tätigkeit des Bw. ab, stehen sohin nicht in Widerspruch mit der Feststellung, dass die Pauschalierungsvoraussetzungen betreffend den Umfang der Vertretertätigkeit nicht gegeben sind. Aus den angeführten Gründen war die Berufung als unbegründet abzuweisen. Feldkirch, am 9. November 2004