UFSL RV/1938-L/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Vöcklabruck betreffend Einkommensteuer 1997, Arbeitnehmerveranlagung, entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird dahingehend abgeändert, dass die Nachforderung von bisher 1.159,71 € (15.958,00 ATS) auf 796,35 € (10.958,00 ATS) vermindert wird. | | Bemessungsgrundlage | Abgabe | Jahr | Art | Höhe | Art | Höhe | 1997 | Einkommen | 997.958,00 ATS | Einkommensteuer | 389.596,04 ATS | | | | - anrechenbare Lohnsteuer | -378.637,80 ATS | | gerundet | 10.958,00 ATS | ergibt folgende festgesetzte Nachforderung | 796,35 € Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) bezog im Jahr 1997 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als leitender Angestellter einer D-Kette. Sein Dienstort ist der Sitz des Unternehmens in W-H in S. Laut einem Schreiben der D-Kette vom 12.11.2001 zur Arbeitnehmerveranlagung 1999 ist der Bw. seit 1995 Regionalverantwortlicher und Expansionsleiter. Als Regionalverantwortlicher umfasst das Reisegebiet des Bw. N und W. Das Reisegebiet als Expansionsleiter umfasst ganz Österreich. In der Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung 1997 beantragte der Bw. die Anerkennung von Werbungskosten und zwar von Tages- und Nächtigungsgeldern für beruflich veranlasste Reisen. Eine Aufstellung mit den Reisezielen und der Reisedauer für das Jahr 1997 wurde vorgelegt. Es wurden als Werbungskosten Reisekosten im Betrag von ATS 49.277,00 und Telefonkosten im Betrag von ATS 5.405,00, zusammen ATS 54.682,00, beantragt. Nach einem Vorhalteverfahren anerkannte das Finanzamt mit Einkommensteuerbescheid 1997 vom 16.12.1998 Tagesgelder in Höhe von ATS 26.087,00 und die Telefonkosten von ATS 5.405,00, zusammen ATS 31.492,00. Die Abweichung vom Antrag wurde wie folgt begründet: " Aufgrund ihrer langjährigen Tätigkeit als Regionalverantwortlicher ist es als erwiesen anzunehmen, dass Ihnen die günstigsten Verpflegungsmöglichkeiten in der von Ihnen bereisten "Region- Donaukraft" (mit den Orten W, Sto, M, Ho, Ko, Kl, T, L/Th etc.) soweit bekannt sind, dass ein Verpflegungsmehraufwand ebenso ausgeschlossen werden kann wie bei einem an ein und demselben Ort tätigen Arbeitnehmer. Die von Ihnen insgesamt beantragten Tagesgelder wurden daher um ATS 23.190,00 gekürzt. Da Sie aufgrund Ihrer Angaben keine genauen Bestätigungen Ihres Arbeitgebers über die Dauer Ihrer Reisebewegungen beibringen können, werden aus rationellen Gründen die geringen Differenzen bei der Ermittlung der Tagesgelder Inland-Ausland bzw. Zwölfteltagesgelder bei mehrtägigen Reisen nicht aufgegriffen." Gegen diesen Bescheid erhob der Bw. eine Berufung an die Abgabenbehörde II.Instanz. Mit Berufungsvorentscheidung vom 18.03.1999 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Gegen diese Berufungsvorentscheidung erhob der Bw. einen Vorlageantrag an die Abgabenbehörde II. Instanz. Mit Berufungsentscheidung vom 18.10.1999 wurde die Berufung mit ua. folgender Begründung als unbegründet abgewiesen: "Der Bw. ist im gegenständlichen Fall als Regionalverantwortlicher für 40 Filialen in W und Umgebung tätig und führt in regelmäßigen Abständen "rhythmische" Besprechungen mit Filialleitern und Filialmitarbeitern durch. Laut vorliegenden Unterlagen werden nahezu sämtliche W-Gemeindebezirke, aber auch Gemeinden wie Ho, M, Ko, Kl, T und L/Th regelmäßig besucht. Bei der Einsicht in diese Reiseaufzeichnungen fällt somit auf, dass den Bw. seine Reisebewegungen regelmäßig und somit alle zwei bis drei Tage in die Bundeshauptstadt W, sowie in die genannten umliegenden Gemeinden geführt haben, sodass hier ein Mittelpunkt der Tätigkeit entstanden ist. In Anbetracht des Umstandes, dass er bereits seit einigen Jahren aus beruflichen Gründen dieselbe Region bereist hat, muss in Anlehnung an die Rechtsprechung davon ausgegangen werden, dass diese genannten Gebiete (Gemeindebezirke) den Mittelpunkt seiner Tätigkeit darstellen und er so vertraut mit den örtlichen Gegebenheiten in diesen Bezirken ist, dass der in typisierender Betrachtungsweise bei Reisebewegungen angenommene Verpflegungsmehraufwand nicht mehr anfällt. Die wiederholte Tätigkeit in einem mehrere Orte umfassenden Gebiet führt demnach zu einer solchen Vertrautheit mit den örtlichen Gegebenheiten, dass bei der Verpflegung und Nahrungsaufnahme kein Mehraufwand entsteht. Für diese Fahrten innerhalb dieses Gebietes können daher Tagesgelder (Differenzwerbungskosten) nicht gewährt werden." Gegen diese abweisende Berufungsentscheidung hat der Bw. Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof (VwGH) erhoben. Mit VwGH Entscheidung vom 19.3.2002, 99/14/0317 bestätigte der VwGH darin, dass das gesamte Ortsgebiet von Wien als einheitlicher Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen ist. Der Bescheid für das Jahr 1997 wurde aber wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben, da die belangte Behörde W und die umliegenden Gemeinden in N als einheitliches Einsatzgebiet angesehen hatte, das der Bw. in den Jahren vor dem Streitjahr regelmäßig besucht habe. Dies ließe sich aber nicht auf nachvollziehbare Ermittlungen zurückführen. Indem die belangte Behörde für eine Reisebewegung nach Ho kein anteiliges Tagesgeld gewährt hatte, hat sie den Bescheid für 1997 mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Mit zweiter Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt in wörtlicher Auslegung des VwGH-Erkenntnisses noch zusätzlich bei den Werbungskosten eine Fahrt nach Ho anerkannt mit Tagesgeld von ATS 360,00 und Gesamtwerbungskosten in Höhe von ATS 31.852,00 vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen. Gegen diese zweite Berufungsvorentscheidung erhob der Bw. neuerlich Berufung mit folgender Begründung: " Die im Einkommensteuerbescheid 1997 durchgeführten Kürzungen sind von der Abgabenbehörde rechnerisch nicht dargelegt bzw. nicht nachvollziehbar. Das anteilige Taggeld für die Reise nach Ho am 20.2.1997 beträgt zwar ATS 360,00, die erfolgte Gutschrift wurde jedoch mit € 14,53 ( = 199,93 ATS) festgelegt. Der VwGH hat der Finanzbehörde in der Auffassung zugestimmt, dass das gesamte Ortsgebiet von Wien als einheitlicher Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen ist, jedoch sind davon in keinem Fall die umliegenden Gemeinden betroffen und daher als Reise anzuerkennen." Mit Vorlageantrag vom 30.08.2002 legte das Finanzamt die Berufung der Abgabenbehörde II.Instanz vor und beantragte die Abweisung iS der ergangenen Berufungsvorentscheidung. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist, welche Reisekosten in Orte außerhalb von W anzuerkennen sind, wenn der Bw. wiederkehrend, aber teilweise in Zusammenhang mit Fahrten von oder nach W, Fahrten nach N durchgeführt hat und ab wann in W ein zweiter Mittelpunkt der Tätigkeit des Bw. entsteht. Der erste Mittelpunkt der Tätigkeit des Bw. ist W-H in S, der Sitz der D-Kette. Der Bw. hat in einer Vorhaltsbeantwortung vom 08.04.2002 zur Arbeitnehmerveranlagung 2000 erklärt, dass er selbst in W keine Wohnung angemietet hat. Er nächtigt bei seiner Mutter in W und leistet unterschiedlich hohe Kostenbeiträge für Frühstück sowie Aufwandsentschädigungen. Gemäß § 289 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) hat die Abgabenbehörde II.Instanz außer in den Fällen des Abs. 1 (Aufhebung des angefochtenen Bescheides unter Zurückverweisung der Sache an die I.Instanz - dies liegt hier nicht vor) immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988) Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Die Werbungskosten werden von den Einnahmen eines Steuerpflichtigen abgezogen und mindern die Steuerbemessungsgrundlage. Gemäß § 16 Abs.1 Z 9 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988) sind Reisekosten bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen ohne Nachweis ihrer Höhe als Werbungskosten anzuerkennen, soweit sie die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen. Höhere Aufwendungen für Verpflegung sind nicht zu berücksichtigen. Vergütungen des Dienstgebers sind von diesen Höchstbeträgen abzuziehen. Gemäß § 26 Z 4 b EStG 1988 darf das Tagesgeld für Inlandsdienstreisen bis zu 360,00 ATS = 26,16 € (erst ab dem Jahr 2002 Euro 26,40 laut BGBl I 2001/59) pro Tag betragen. Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde ein Zwölftel gerechnet werden. Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinn des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht eine Abrechnung des Tagesgeldes nach Kalendertagen vor; in diesem Fall steht das Tagesgeld für den Kalendertag zu. Gemäß § 26 Z 4 d EStG 1988 können Tagesgelder für Auslandsdienstreisen mit dem Höchstsatz der Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten berücksichtigt werden. Bei Auslandsreisen muss eine Reisedauer von mehr als fünf Stunden vorliegen. Danach steht für eine Reisedauer von mehr als 5 bis höchstens 8 Stunden ein Drittel, bei einer Reisedauer von mehr als 8 bis höchstens 12 Stunden zwei Drittel und für mehr als 12 Stunden bis 24 Stunden der volle Auslandsreisesatz zu. Gemäß § 20 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Reisekosten, soweit sie nach § 16 Abs. 1 Z 9 nicht abzugsfähig sind, nicht abgezogen werden (Z 2 lit.c). Zu den nach § 20 EStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen gehört auch jener Verpflegungsmehraufwand, der einer Vielzahl von Steuerpflichtigen regelmäßig dadurch erwächst, dass sie aus beruflichen Gründen genötigt sind, Mahlzeiten außer Haus einzunehmen ( VwGH vom 5.10.1994, Zl. 92/15/0225). Eine Reise i.S.d. § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige zwecks Verrichtung beruflicher Obliegenheiten vom Mittelpunkt seiner Tätigkeit ( über eine bestimmte Distanz hinaus vom örtlichen Nahebereich ) entfernt, ohne dass dadurch der bisherigeMittelpunkt aufgegeben wird, solange der aufgesuchte Ort oder das aufgesuchte Gebiet nicht ein weiterer Tätigkeitsmittelpunkt geworden ist. Für eine Reise muss die Entfernung vom Ort der ständigen Tätigkeit zumindest etwa 25 km betragen ( VwGH 8.10.1998, 97/15/0073; vgl. Hofstätter - Reichel, § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988, Tz 2 ) und bei Inlandsreisen eine Reisedauer von mehr als drei Stunden, bei Auslandsreisen eine Reisedauer von mehr als fünf Stunden gegeben sein. Die Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit ist dann anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort oder auf ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet oder Zielgebiet durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Eine Differenzierung erfolgt zwischen der Bereisung eines Einsatzortes und eines Einsatzgebietes über einen längeren Zeitraum. Zum Begriff anderer Einsatzort und längerer Zeitraum: Von einem längeren Zeitraum ist auszugehen, wenn sich aus dem Sachverhalt eine tägliche Dienstverrichtung an einem Einsatzort, eine Dienstverrichtung an mehreren aufeinander folgenden Tagen an einem Einsatzort oder eine regelmäßig wiederkehrende Tätigkeit an einem Einsatzort oder eine unregelmäßig wiederkehrende Tätigkeit an einem Einsatzort ergibt. Wird an einem Einsatzort dadurch ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen Tagesgelder bei durchgehender Tätigkeit oder bei Regelmäßigkeit nur für eine jeweilige Anfangsphase für fünf Tage zu. Würde innerhalb von 6 Kalendermonaten kein weiterer Einsatz an diesem Einsatzort erfolgen, wäre mit der Berechnung der Anfangsphase von 5 Tagen neu zu beginnen. Wird an einem Einsatzort ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen bei unregelmäßig wiederkehrender Tätigkeit Tagesgelder für insgesamt fünfzehn Tage pro Kalenderjahr zu (VwGH 5.10.1994, 92/15/0225; VwGH 20.4.1999, 98/14/0156). Zum Begriff Einsatz- bzw. Zielgebiet und längerer Zeitraum: Wird in einem Einsatzgebiet oder einem Zielgebiet ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen bei regelmäßiger Bereisung Tagesgelder nur für eine jeweilige Anfangsphase für fünf Tage pro Kalenderjahr zu (VwGH 28.5.1997, 96/13/0132). Würde innerhalb von 6 Kalendermonaten kein weiterer Einsatz in diesem Einsatzgebiet erfolgen, wäre mit der Berechnung der Anfangsphase von 5 Tagen neu zu beginnen. Wird in einem Einsatzgebiet oder Zielgebiet ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, stehen bei unregelmäßigen, aber wiederkehrenden Reisen Tagesgelder für eine jeweilige Anfangsphase für fünfzehn Tage insgesamt pro Kalenderjahr zu. Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebietes gelten wieder die oben angeführten allgemeinen Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit je nach Einsatzort oder Einsatzgebiet. Erstreckt sich die ständige Reisetätigkeit auf ein größeres Gebiet wie z.B. auf ein ganzes Bundesland, so liegt kein Einsatzgebiet vor und die Reisen sind nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Das Entstehen von Werbungskosten bei Reisebewegungen liegt in dem dabei in typisierender Betrachtungsweise angenommenen Verpflegungsmehraufwand gegenüber den ansonsten am jeweiligen Aufenthaltsort anfallenden und gemäß § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähigen ( üblichen ) Verpflegungsaufwendungen ( VwGH 28.5.1997, 96/13/0132 ). Diese die Einkünfte mindernde Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 findet ihre Begründung darin, dass einem Steuerpflichtigen die besonders preisgünstigen Verpflegungsmöglichkeiten am jeweiligen Aufenthaltsort i.d.R. nicht bekannt sind, weshalb die Verpflegung durch die örtliche Gastronomie typischerweise zu Mehraufwendungen führt ( VwGH 29.5.1996, 93/13/0013 ). Daher ist bei längeren oder wiederkehrenden Aufenthalten an einem Einsatzort oder in einem Einsatz- oder Zielgebiet in der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise von der Kenntnis über die Möglichkeit der Inanspruchnahme der üblichen (günstigeren) Verpflegungsmöglichkeiten auszugehen, deren Aufwendungen als Teil der Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind ( VwGH 22.3.2000, 95/13/0167; VwGH 28.5.1997, 96/13/0132; VwGH 29.5.1996, 93/13/0013; VwGH 20.9.1995, 94/13/0253, 0254 ). Dahinter steht die Überlegung, dass es der längere Aufenthalt dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich dort über die Verpflegungsmöglichkeiten zu informieren und so einen Verpflegungsmehraufwand zu vermeiden ( VwGH 28.5.1997, 96/13/0132 ). Der Begriff der "beruflich veranlassten Reise" iSd des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 ist mit den Begriffsmerkmalen einer "Dienstreise" nach § 26 Z 4 EStG 1988 nicht identisch. Der Begriff der Dienstreise hat - wie oben bereits dargelegt - vor allem für das Ausmaß des Tagesgeldes Bedeutung. Leistet der Arbeitgeber - wie hier im gegenständlichen Sachverhalt beim Bw. - keine Zahlungen, muss der Arbeitnehmer somit allfällige Ausgaben aus Anlass einer Dienstreise selbst tragen, dann können diese Beträge nicht als Werbungskosten einer "Dienstreise", sondern nur als Werbungskosten einer "Reise" geltend gemacht werden, wenn sie die Voraussetzungen für eine Reise erfüllen. Für Werbungskosten einer "Reise" kann niemals eine Abrechnung der Tagesgebühren nach Kalendertagen erfolgen, sondern die volle Tagesgebühr gilt für 24 Stunden. Eine Abrechnung der Tagesgelder nach Kalendertagen würde sowohl eine entsprechende lohngestaltende Vorschrift, als auch eine gesonderte Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer mit der ausschließlichen Zweckbestimmung, dem Arbeitnehmer Reisekosten zu ersetzen, voraussetzen ( VwGH 22.9.1992, 92/14/0069). Dies liegt hier nicht vor, sodass der Gesetzestext im dritten Satz des § 26 Abs. 4 b betreffend das Vorliegen einer lohngestaltenden Vorschrift und einer Abrechnung der Tagesgebühren nach Kalendertagen nicht zur Anwendung kommen kann. Auf Grund der vom Bw. vorgelegten Anträge zur Geltendmachung von Werbungskosten für das Jahr 1997 ist auszuführen: Zu den Tagesgeldern und Nächtigungsgeldern im Inland: Das volle Tagesgeld steht bei beruflich veranlassten Reisen iS des § 16 Abs. 1 Z 9 für 24 Stunden zu und nicht für Kalendertage: Der Bw. hat in seiner Reisekostenaufstellung das Tagesgeld unrichtigerweise nach Kalendertagen dh von Reisebeginn bis 24:00 Uhr und von 0:00 Uhr bis Reiseende stundenweise abgerechnet. Diese Abrechnung kann - wie oben gerade erläutert - nur dann angewendet werden, wenn der Dienstgeber des Bw. auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift Reisekostenersätze für Dienstreisen, abgerechnet nach Kalendertagen, an den Bw. auszahlen würde. Im gegenständlichen Sachverhalt kann der Bw. jedoch nur die Werbungskosten für Reisen iS des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 für jeweils 24 Stunden geltend machen. Zur Neuberechnung siehe Beilage 1 bis 5; z.B. Beilage 1 - Beispiel: die Reise vom 15. 1. und 16.1.1997 hat am 15.1. um 9:30 Uhr begonnen und dauerte bis 16.1.1997 um 22:00 Uhr. Das volle Tagesgeld von ATS 360,00 steht von 15.1. von 9:30 Uhr bis 16.1. wieder 9:30 Uhr d.h. für 24 Stunden zu. Ab 16.1. von 9:30 Uhr bis 22:00 Uhr ist der zweite Reisetag zu berechnen. Dies gilt unter der Voraussetzung, dass W noch nicht zweiter Mittelpunkt der Tätigkeit ist. Wäre W bereits zweiter Mittelpunkt müsste von 16.1. in der Früh die Reisezeit nach Sto aufgeschrieben werden und die Reise wäre beendet, wenn der Bw. wieder von Sto in S ankommt. Einsatz- oder Zielgebiet als weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit: Der Bw. hält sich im Jahr 1997 in W 61-mal auf. Seine Reisetätigkeit nach W findet unregelmäßig, aber wiederkehrend von 2- bis 7-mal pro Monat statt. Die Tätigkeit des Bw. als Regionalverantwortlicher für W bringt es mit sich, dass er sich wiederkehrend, aber nicht regelmäßig in W aufhalten muss und aufhält; siehe Beilagen. Die Häufigkeit der Reisen nach W erreicht ein Ausmaß der Vertrautheit mit den örtlichen Verpflegungsmöglichkeiten, so dass der Bw. ab dem 16. Reisetag nach W einen zweiten Mittelpunkt (= 2.MP) seiner Tätigkeit begründet. Wenn ein Dienstnehmer in einem Einsatzgebiet über einen längeren Zeitraum wiederkehrend, aber nicht regelmäßig tätig wird und eine Anfangsphase von 15 Tagen pro Kalenderjahr überschritten wird, entfällt der Verpflegungsmehraufwand. Nach Ablauf dieses 15 tägigen Zeitraumes befindet sich der Bw. nämlich in der gleichen Lage wie ein Dienstnehmer, der nicht auf Reise ist, sich aber außerhalb seines Haushaltes verpflegen muss (VwGH 20.4.1999, 98/14/0156) und dessen Aufwendungen dafür als Teil der Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind. Es waren daher alle Reisen ab dem 16.Tag nach W aus der Reisekostenaufstellung auszuscheiden mit Ausnahme der Fahrten nach N. Auf Grund der laufenden Veränderungen bei den Gastronomiebetrieben (Schließen von Lokalen, Änderungen bei den Sperrtagen etc.) steht dem Bw. diese Anfangsphase von 15 Tagen für Fahrten nach W in jedem Kalenderjahr zu. Weiters erstreckt sich der berufliche Aufgabenbereich des Bw. als Regionalverantwortlicher auch auf ganz N und als Expansionsleiter auf ganz Österreich. Die unregelmäßigen Fahrten 1997 in die Bezirke nach N erreichen in die einzelnen Orte nicht eine Anfangsphase von 15 Tagen, sodass die Tagesgelder nach den allgemeinen Grundsätzen zu gewähren sind. In den Aufzeichnungen des Bw. fehlt jedoch bei Fahrten nach N und anschließend nach W eine Zeitangabe, wie lange seine Reise nach N gedauert hat und wann er wieder in W eingetroffen ist. Es kann grundsätzlich nur dieser Zeitraum - ab Begründung eines zweiten Mittelpunktes der Tätigkeit in W - für die stundenweise Berechnung der Tagesgelder für Fahrten nach N herangezogen werden. Im hier gegenständlichen Fall wurde sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch wegen des bereits sieben Jahre zurückliegenden Zeitraumes auf weitere Erhebungen beim Bw. diesbezüglich verzichtet und die geltend gemachten Tagesgelder zum überwiegenden Teil zur Gänze anerkannt oder in einigen Fällen mit geschätzten Zeitspannen anerkannt. Es wird jedoch darauf hingewiesen, die Zeitaufzeichnungen in den Folgejahren ab 2001 um diese Informationen zur Dauer der einzelnen Reisen zu ergänzen. Beispiel: die Reise vom 20.1. bis 22.1.1997 hat am 20.1. um 13:00 Uhr begonnen und dauerte bis 22.1. um 20:00 Uhr. Das volle Tagesgeld von ATS 360,00 steht für 20.1. von 13:00 Uhr bis 21.01. wieder 13:00 Uhr und für 22.1. wieder bis 13:00 Uhr zu. Dies gilt unter der Voraussetzung, dass W noch nicht zweiter Mittelpunkt der Tätigkeit ist. Die jeweilige Reisedauer beträgt Hinfahrtszeit, Aufenthaltsdauer und Rückreise- oder Weiterreisezeit. Ersätze des Dienstgebers für Verpflegungsaufwand in diversen Hotelspesenabrechnungen: Wenn vom Dienstgeber in den Spesenabrechnungen teilweise auch diverser Verpflegungsaufwand dem Bw. ersetzt wird wie zB für Restaurant, Verpflegung aus Beherbergung, Restaurantkonsumation, Tagungspauschale mit Abendessen etc. dann sind diese Ersätze von den geltend gemachten Tagesgebühren abzuziehen. Im hier gegenständlichen Fall wurde für 1997 sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch wegen des bereits sieben Jahre zurückliegenden Zeitraumes darauf verzichtet, allfällige Ersätze des Dienstgebers an den Bw. zu erheben. Wie aus den Folgejahren 1999 und 2000 bekannt ist, waren die Ersätze des Dienstgebers in diesen beiden Jahren relativ gering. Pauschale Nächtigungsgelder: Aus dem Akt geht hervor, dass der Bw. in W teilweise in der Wohnung seiner Mutter genächtigt hat und dafür die pauschale Abgeltung mit ATS 200,00 pro Nächtigung beantragt hat. Grundsätzlich ist zur pauschalen Geltendmachung von Nächtigungsgeldern zu bemerken: Voraussetzung für das Nächtigungsgeld ist, dass Aufwendungen überhaupt anfallen dh dass der Steuerpflichtige derartige Kosten aus eigenem zu tragen hat (VwGH 17.5.1989, 88/13/0091). Daher ist der pauschale Abzug von Nächtigungskosten auch dann nicht zulässig, wenn der Steuerpflichtige zB bei Freunden nächtigt und ein Aufwand dafür nicht anfällt (VwGH 6.2.1990, 89/14/0031) bzw. wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Kosten in vollem Umfang ersetzt. Im hier gegenständlichen Fall wurde sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch wegen des bereits sieben Jahre zurückliegenden Zeitraumes dem Bw. geglaubt, dass er wie in der Vorhaltsbeantwortung für das Jahr 2000 ausgeführt, seiner Mutter die diversen Aufwendungen ersetzt hat und somit Aufwendungen angefallen sind. Zu den Tagesgeldern für Auslandsdienstreisen: Für Auslandsdienstreisen können Tagesgelder mit dem Höchstsatz der Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten berücksichtigt werden ( § 26 Z 4 lit d EStG 1988 - siehe oben). Die Aliquotierung erfolgt nach § 17 Reisegebührenvorschrift (RGV). Es wurden bei den Auslandsreisen jeweils die Höchstsätze bei den Tagesgeldern für das jeweilige Land berücksichtigt. Das vom Finanzamt im gegenständlichen Fall in der Berufungsvorentscheidung zitierte VwGH-Erkenntnis vom 19.03.2002, 99/14/0317 hat textlich nicht den vom Finanzamt als Begründung angegebenen Inhalt. Eine wortwörtliche Interpretation des VwGH-Erkenntnisses nur bezogen auf den Ort Ho widerspricht den sonstigen zu den Reisekosten ergangenen VwGH-Erkenntnissen. Auch wenn der Bw. in N sehr oft dieselben Orte bereist, so ist bei jedem dieser Orte zu prüfen, ob ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit des Bw. in einem Jahr entstanden ist. Im Jahr 1997 erreichen diese Reisen in Orte nach N kein Ausmaß, das diese Orte zu weiteren Mittelpunkten der Tätigkeit des Bw. machen würde. Auf die Darstellung aller Reisebewegungen in den Beilagen 1 - 5 wird hingewiesen. Die Beilagen stellen einen integrierenden Bestandteil dieser Berufungsentscheidung dar. Es werden insgesamt Werbungskosten in Höhe von 36.086,00 als Tagesgelder und 5.405,00 als Telefonkosten, insgesamt 41.491,00 ATS, anerkannt. Aus den angeführten Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zu den Sonderausgaben nach § 18 EStG 1988 ist auszuführen, dass ihr Gesamtbetrag der Einkünfte ATS 700.000,00 übersteigt, sodass die Topfsonderausgaben nicht mehr berücksichtigt werden können. Beilage: 1 bis 5 Berechnungsblätter für die Tages- und Nächtigungsgelder für das Jahr 1997, 1 Berechnungsblatt Einkommensteuer in ATS und Euro Linz, 29. Juni 2004