BFG RV/7104738/2018

Historisch betrachtet gehen die Agrargemeinschaften auf die bereits in ältester Zeit existierende "Allmende", somit auf gemeinschaftliche Wälder, Weiden und Alpen zurück. Die in weiterer Folge entstandenen vielfältigen Erscheinungsformen der agrarischen Gemeinschaften sind das Ergebnis einer jahrhundertelangen Auseinandersetzung zwischen den alteingesessenen Bauern und der übrigen, später zugezogenen Bevölkerung um die Nutzungsrechte an der Allmende. In diesem Zusammenhang ist auch die historische Entwicklung des Gemeinderechts und die Anlegung neuer Grundbücher in den 70er Jahren des 19. Jahrhunderts bedeutend. Dabei wurden teilweise alte Gemeinschaften in Einzeleigentum aufgeteilt, teilweise wurden die Gemeinschaften im Eigentumsblatt des Grundbuchs eingetragen (z.B. als Nachbarschaft, Interessentenschaft oder Genossenschaft bezeichnet). In Regulierungsverfahren sind dann diese gemeinschaftlichen Nutzungs- und Verwaltungsrechte an Weide und Wald von der politischen Ortsgemeinde mit ihren kommunalen Aufgaben abgetrennt worden (ReichsrahmenG aus 1883). Nach der heutigen Rechtslage bilden die Agrargemeinschaften eine Personen- und Sachgemeinschaft, die auf Grundlage des Art 12 Abs. 1 Z. 3 B-VG im Flurverfassungs Grundsatzgesetz 1951 und den dazu ergangenen Ausführungsgesetzen der Länder (hier das NÖ-Flurverfassungs-Landesgesetz 1975) geregelt sind (insb. die Organe der Agrargemeinschaft, Mitgliedschaftsrechte und -pflichten, Aufsicht der Agrarbehörde, Regulierungs- und Teilungsverfahren). Die Agrargemeinschaft besteht aus der Gesamtheit der jeweiligen Eigentümer der Stammsitzliegenschaften, an deren Eigentum ein Anteilsrecht an den agrargemeinschaftlichen Grundstücken gebunden ist sowie jener Personen, denen persönliche (walzende) Anteilsrechte zustehen. Die im agrargemeinschaftlichen Eigentum stehenden Grundstücke werden von der AG verwaltet und im Interesse ihrer Mitglieder genutzt: Bestimmungsgemäß für land- und forstwirtschaftliche Zwecke, bei besserer und höherwertigerer Eignung mit Zustimmung der Agrarbehörde aber auch für andere Nutzungen (z.B. Golfplatz, Campingplatz, Schipisten, Gaststätten, Schotterabbau usw.). Unter dem Begriff "Stammsitzliegenschaft" ist jene wirtschaftliche Einheit zu verstehen, an welcher bestimmte Anteilsrechte an agrargemeinschaftlichen Liegenschaften gebunden sind. Gegenstand des gebundenen Anteilsrechtes sind ein oder mehrere Grundstücke, die nicht zwingend zu nur einer einzigen bücherlichen Einlagezahl zusammengefasst sein müssen. Der Begriff der Stammsitzliegenschaft iSd Flurverfassungsrechts ist demnach nicht mit jenem des Grundbuchskörpers deckungsgleich. Eine Stammsitzliegenschaft kann somit auch aus mehreren Grundbuchskörpern bestehen, die in ihrer Gesamtheit die Stammsitzliegenschaft bilden (vgl. VwGH 14.12.1995, Zl. 93/07/0179). Die Mitgliedschaft an der AG S. wird durch das Eigentum an einer, der in der Satzung angeführten Stammsitzliegenschaften begründet. Das Beteiligungsausmaß ergibt sich aus der Anzahl der Anteilsrechte, welche ebenfalls in der Satzung den jeweiligen Stammsitzliegenschaften zugeordnet sind. Neben den Mitwirkungs- und Kontrollrechten im Verhältnis der Anteilsrechte haben die Mitglieder das Recht auf Nutzung des gemeinschaftlichen Besitzes einschließlich des Anspruches an den anteiligen Einkünften der AG und am Auseinandersetzungsvermögen. Die Mitgliedschaft umfasst auch die Verpflichtung für laufende Ausgaben der AG nach Maßgabe der Anteilsrechte aufzukommen (anteilige Nachschussverpflichtung bei Organbeschluss). 2. Rechtsform der Agrargemeinschaft S.: Gemäß § 46 NÖ Flurverfassungs-Landesgesetz (NÖ FLG) 1975 idF ab der 4. Novelle bilden die Gesamtheit der jeweiligen Eigentümer jener Liegenschaften, an deren Eigentum Anteilsrecht an agrargemeinschaftlichen Grundstücken gebunden sind (Stammsitzliegenschaften), als auch jener Personen, denen persönliche (walzende) Anteilsrechte zustehen, eine Agrargemeinschaft. Diese ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts, sobald die Behörde für sie Verwaltungssatzungen erlassen hat. Agrargemeinschaften sind nach den jeweiligen Landesausführungsgesetzen idR als Körperschaften öffentlichen Rechts oder als Körperschaften privaten Rechts eingerichtet. Das Körperschaftssteuerrecht knüpft an die jeweilige Rechtsform der AG an. Im Ergebnis sind aber im Wesentlichen sowohl öffentlich-rechtlich als auch privatrechtlich statuierte AG mit ihrer land- und forstwirtschaftlichen Kerntätigkeit persönlich steuerbefreit und mit Einkünften aus Gewerbebetrieben und der Überlassung von Gewerbebetrieben und Grundstücken zu nicht landwirtschaftlichen Zwecken körperschaftssteuerpflichtig (siehe zu AG-KÖR: § 1 Abs. 2 Z 2 iVm § 2 KStG; und zu AG-KpR: § 1 Abs. 3 Z. 3 iVm. § 5 Z 5 KStG). Ob eine Ausschüttung der AG auf landwirtschaftliche oder nichtlandwirtschaftliche Einkünfte der Körperschaft zurückzuführen ist, ob diese Einkünfte bei der Körperschaft körperschaftssteuerpflichtig oder befreit sind, ist für die Beurteilung der Einkommensteuerpflicht dieser Zuwendungen auf Mitgliederebene nicht von Bedeutung. Für die Besteuerung von Bezügen aus dem Anteilsrecht der Mitglieder gegenüber der AG - in Geldes- oder Sachwert - gelten die allgemeinen, für das jeweilige Mitglied anzuwendenden Vorschriften des EStG. Die AG S. besteht aus mehr als fünf Mitglieder und es wurden erstmals 1928 Verwaltungssatzungen für die Rechtsgemeinschaft von der zuständigen Agrarbehörde erlassen. Diese Satzungen wurden mit Bescheid vom 8.10.1996 erneuert und gelten seither in dieser Fassung. Die AG S. hat somit kraft gesetzlicher Anordnung einer Körperschaft öffentlichen Rechts. Die Mitgliedschaft der AG S. wird durch das Eigentum an einer, der in der Satzung angeführten Stammsitzliegenschaften begründet. Das Beteiligungsausmaß ergibt sich aus der Anzahl der Anteilsrechte, welche ebenfalls in der Satzung den jeweiligen Stammsitzliegenschaften zugeordnet sind. Neben den Mitwirkungs- und Kontrollrechten im Verhältnis der Anteilsrechte haben die Mitglieder das Recht auf Nutzung des gemeinschaftlichen Besitzes einschließlich des Anspruches an den anteiligen Einkünften der AG und am Auseinandersetzungsvermögen. Die Mitgliedschaft umfasst auch die Verpflichtung für laufende Ausgaben der AG nach Maßgabe der Anteilsrechte aufzukommen. In seinen körperschaftsrechtlichen Elementen weist die Agrargemeinschaft Ähnlichkeiten mit einem wirtschaftlichen Verein und auch Übereinstimmungen mit den Kapitalgesellschaften auf. Die Mitglieder geben der AG durch die Satzungen eine körperschaftliche Organisation (ähnlich wie durch Gesellschaftsvertrag). Aufgrund des öffentlichen Interesses an einer nachhaltigen und ertragreichen inländischen Land- und Forstwirtschaft wirkt die Agrarbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufsichtsfunktion mit. Wirtschaftlicher Zweck ist die erfolgreiche Bewirtschaftung agrargemeinschaftlicher Grundstücke zur Förderung des Erwerbs seiner Mitglieder. Dementsprechend kommt es zu planmäßigen Vermögenstransfers von der AG zu den Mitgliedern, wie er für Körperschaften öffentlichen Rechts (KÖR) untypisch ist. Die Zahl der Mitglieder ist durch die Bindung der Anteilsrechte an eine Stammsitzliegenschaft nahezu fixiert. Zwischen der AG als KÖR und ihren Mitgliedern besteht das gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Trennungsprinzip. Die AG bildet ein eigenes Steuersubjekt und es haben zwei von einander getrennte Ertragsbesteuerungen - auf Ebene der AG wie auf Ebene der Mitglieder - zu erfolgen. Einkünfte und Vermögen der AG gelangen durch Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung in die Sphäre der Mitglieder und sind bei diesen der persönlichen Einkommensbesteuerung zu unterziehen. 3. Einkommensteuerpflicht von Ausschüttungen der AG: Gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21). Gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Für die Besteuerung der Mitglieder von Agrargemeinschaften bestehen keine besonderen gesetzlichen Vorschriften. Die Besteuerung von als Ausschüttungen bezeichneten Geldzuwendungen richtet sich nach den allgemeinen, für das jeweilige Mitglied anzuwendenden steuerlichen Vorschriften (vgl. Sulz/Nidetzky, Zur Besteuerung von Agrargemeinschaften, ÖStZ 1996, S. 389ff). Anteilsrechte eines Land- und Forstwirtes gehören zu dessen Betriebsvermögen. Ausschüttungen sowie Veräußerungen führen zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. VwGH 15.12.1987, Zl. 86/14/0171; Baldauf in Jakom, EStG, § 21, Rz. 92). Ist der Anteil der Agrargemeinschaft dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen als betriebsnotwendiges Vermögen zuzuordnen, so liegen aufgrund der Subsidiaritätsregeln betriebliche Einkünfte vor, die bei allen Gewinnermittlungsarten zu erfassen sind (vgl. VwGH 24.11.1987, Zl. 87/14/0005; 15.12.1987, Zl. 86/14/0171). Da es sich bei diesen Einkünften um allgemeine betriebliche Einkünfte handelt, ist auf diese Einkünfte der allgemeine Steuertarif anzuwenden (vgl. Brauner/Urban, Die Behandlung von Auschüttungen bei Agrargemeinschaften, SWK 2009, S. 786). Befinden sich die Anteilsrechte an der Agrargemeinschaft hingegen im Privatvermögen, so sind infolge der Novelle nach dem Budgetbegleitgesetz 2009 außerbetriebliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 erst ab 1.1.2009 gegeben (vgl. UFS 6.9.2011, GZ. RV/0582-W/11). Nach § 30 Abs. 2 Z 6 Bewertungsgesetz idF Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl 1996/201, gelten Anteile an Agrargemeinschaften nicht mehr als Teile des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Dies bewirkt, dass Zuwendungen von Agrargemeinschaften beim pauschalierten Land- und Forstwirt nicht mehr durch die die Pauschalierung abgegolten sind, da sie nicht mehr vom Einheitswert des Betriebsvermögens umfasst sind (vgl. Sulz/Nidetzky, Zur Besteuerung von Agrargemeinschaften, ÖStZ 1996, S. 389ff). Bei einem Einheitswert der bewirtschafteten Fläche bis 65.000 Euro kann der Gewinn mittels Durchschnittssatz vom Einheitswert ermittelt werden [§§ 1 und 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (LuF PauschVO 2006)]. Die nach den §§ 2 bis 7 bzw. §§ 8 bis 12 PauschVO ergebende Zwischensumme ist um bestimmte Beträge zu erhöhen und um bestimmte Beträge zu vermindern. Gewinnerhöhend anzusetzen sind u.a. Einkünfte aus § 30 Abs. 2 Z 6 und § 11 Abs. 4 BewG nicht zum Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern wie Anteilen an Agrargemeinschaften (vgl. Jakom, EStG, § 21, Rz. 122). Sach- und Geldausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften führen bei pauschalierten Landwirten 2008 und 2015 sohin zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die nicht durch die Pauschalierung abgegolten sind (vgl. taxlex 2009, S. 259). Demgemäß sind nach der Rspr des VwGH Einkünfte aus Anteilen einer körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaft im zeitlichen Geltungsbereich Budgetbegleitgesetz 2009 (ab 1.1.2009) nur dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 (ab 1.1.2009) zu erfassen, so diese nicht betrieblich genutzt werden, nicht den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften gemäß § 21 EStG 1988 zuzurechnen sind, privat genutzt werden und daher Privatvermögen darstellen (vgl. VwGH 15.9.2016, Zl. 2013/15/0297). Im vorliegenden Fall begründen die aufgrund des Beschlusses der Vollversammlung der AG S. erfolgten Ausschüttungen des Verkaufserlöses in den Jahren 2008 und 2015 in den Bruttobeträgen von EUR 66.000,00 (2008) bzw. EUR 15.600,00 (2015) inkl. KESt jeweils Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Demgemäß wurden vom Bf. die in Rede stehenden Ausschüttungen der Jahre 2008 und 2015 jeweils als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. So durch den Bf. die Einkommensteuer- bzw. Kapitalertragssteuerpflicht von Ausschüttungen der AG S. bekämpft wird, ist dem entgegen zu halten: Bis 2008 erfüllten zwar Ausschüttungen aus Agrargemeinschaften keinen Tatbestand der Kapitalertragsteuerpflicht (vgl. VwGH 18.11.2008, Zl. 2006/15/0050). Dem steht jedoch nicht entgegen, dass Einkünfte aus Ausschüttungen einer Agrargemeinschaft, deren Anteile im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehalten werden, auch für das Jahr 2008 bereits Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft begründeten. Demgemäß wurden im vorliegenden Fall die Ausschüttungen 2008 der Agrargemeinschaft S. im Bruttobetrag von EUR 66.000,00 als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfasst und die damit in Zusammenhang stehende Kapitalertragsteuer iHv EUR 16.500,00 in Anrechnung gebracht. In Reaktion auf das VwGH-Erkenntnis vom 18.11.2008, Zl. 2006/15/0050, wurden für Zwecke des KESt-Abzuges in § 93 Abs. 2 Z 1 EStG um eine "lit. f" ergänzt, derzufolge "Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften) im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 Bundes-Verfassungsgesetz" dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. In den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2009 (113 BlgNr XXIV. GP, 66) wird demgemäß klargestellt, dass Einkünfte aus der Beteiligung an einer Agrargemeinschaft als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG) zu erfassen sind, so diese nicht gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuerpflicht unterliegen. Mit der Ergänzung des § 27 Abs. 1 EStG 1988 um eine "lit. d" im Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl I Nr. 52/2009, wurde somit lediglich hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein neuer Steuertatbestand geschaffen (vgl. VwGH 15.9.2016, Zl. 2013/15/0297). Einkünfte aus der Beteiligung an einer Agrargemeinschaft, die den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind, unterlagen daher stets der Steuerpflicht. Die vom Finanzamt mit 15. September 2010 verfügte amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Einkommensteuer 2008 erfolgte daher im Hinblick darauf, dass Ausschüttungen aus der Beteiligung an der Agrargemeinschaft S. zuflossen, die weitere Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Jahr 2008 begründeten. Ein privater Grundstücksverkauf liegt beim Bf. somit nicht vor. Durch die Einbeziehung dieser Einkünfte im Wege der Veranlagung wurde für das Jahr 2008 die resultierende Einkommensteuer neu berechnet und die bislang erhobene KESt 2008 in vollem Umfang angerechnet. 4. Eintritt der Verjährung - Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betr. Einkommensteuer 2008: Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren Auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Der Wiederaufnahmsantrag hat nach § 303 Abs. 2 BAO zu enthalten: a) die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird; b) die Bezeichnung der Umstände (Abs. 1), auf die der Antrag gestützt wird. Gemäß § 323 Abs. 37 BAO tritt § 303 BAO in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 14/2013, mit 1. Jänner 2014 in Kraft und ist, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden. Die §§ 209b, 302 Abs. 2 lit. d, 303a, 311 und 311a, treten mit 1. Jänner 2014 außer Kraft. Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt nach § 207 Abs. 2 BAO bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO entsteht der Abgabenanspruch bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht. Werden nach § 209 Abs. 1 BAO innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. Gemäß § 304 BAO ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist. Sinn und Zweck der Bestimmung des § 304 BAO ist es, eine Wiederaufnahme des Verfahrens zu verhindern, wenn die Abgabenfestsetzung insbesondere wegen Eintrittes der Verjährung nicht mehr erfolgen darf (vgl. VfGH 22.6.1992, Zl. G 3/92; Ritz, BAO, § 304, Rz. 3). Welche Verjährungsfrist maßgeblich ist, hängt von der Art des betroffenen Bescheides ab, weil die auch für amtswegige Änderungen geltende zeitliche Begrenzung nach dem erkennbaren Zweck der Regelung an die Verjährung des jeweils verfolgten Rechts anknüpft (vgl. VwGH 27.6.2012, Zl. 2008/13/0161). Somit ist gemäß § 207 Abs. 2 BAO nur bei hinterzogenen Abgaben die Verjährungsfrist von zehn Jahren maßgeblich. Ob eine Abgabe hinterzogen ist, ist eine Vorfrage, über die im Verfahren über die Wiederaufnahme des Verfahrens abzusprechen ist. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (vgl. VwGH 19.3.2008, Zl. 2005/15/0072; 23.2.2010, Zl. 2007/15/0292); 22.2.2012, Zl. 2009/16/0032). Fehlen diesbezügliche Feststellungen, ist die Wiederaufnahme bzw. der Wiederaufnahmeantrag nur innerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 Satz 1 BAO zulässig (vgl. Fischerlehner, Abgabenverfahren, § 303 BAO, S. 470). Darüber hinaus ist die zehnjährige Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben iSd § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO weder verlängerbar, noch hemmbar. Nur in den Fällen einer vorläufigen Abgabenfestsetzung gemäß § 200 Abs. 1 BAO verjährt das Recht einer Abgabenfestsetzung spätestens fünfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (vgl. Ritz, BAO, § 209, Rz. 1). Die Wiederaufnahme aufgrund neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (vgl. VwGH 9.7.1997, Zl. 96/13/0185). Rechtsirrtümer und Fehlbeurteilungen sind keine neuen Tatsachen, eine Wiederaufnahme kann demnach nicht auf neue rechtliche Erkenntnisse aufgrund eines VwGH-Erkenntnisses und insbesondere auf das Ergehen des VwGH-Erkenntnis vom 15.9.2016, Zl. 2013/15/0297, zum Vorliegen/Nichtvorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen bei Einkünften aus Anteilen einer Agrargemeinschaft gestützt werden. Der Sinn dieser Beschränkung der Wiederaufnahmemöglichkeiten besteht insbesondere darin, dass Fehlbeurteilungen und unzutreffende rechtliche Würdigungen - gleich von welcher Seite der beteiligten Parteien - den Eintritt der Rechtskraft nicht behindern können. Das gilt für amtswegige Wiederaufnahmen wie auch für vom Steuerpflichtigen beantragte Wiederaufnahmen. Im vorliegenden Fall bewirkten die Erlassung des Erstbescheides betreffend Einkommensteuer 2008 sowie die mit 15. September 2010 verfügte amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO eine Verlängerung der Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr bis Ende 2014 (vgl. VwGH 14.11.1996, Zl. 96/16/0217). Ungeachtet des bereits mit Ende 2014 erfolgten Eintrittes der Verjährung ist darauf zu verweisen, dass neue rechtliche Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden, keine Wiederaufnahmsgründe darstellen (vgl. VwGH 19.5.1993, Zl. 91/13/0224; 19.11.1998, Zl. 96/15/0148; 31.3.2011, Zl. 2008/15/0215). Keine Wiederaufnahmsgründe stellen im Nachhinein ergangene höchstgerichtliche Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes dar, so sich die Unrichtigkeit dieser Rechtsauffassung insbesondere aus nachträglicher Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergibt (vgl. VwGH 25.9.2012, Zl. 2008/13/0175 mwN). Ebenso wenig kann eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf den Vorfragentatbestand gemäß § 303 Abs. 1 lit. c BAO begründet werden. Dies insbesondere, als eine abweichende Vorfragenentscheidung nur dann einen Wiederaufnahmsgrund darstellt, wenn die Abgabenbehörde an die Entscheidung der Hauptfragenbehörde gebunden (vgl. VwGH 30.3.1998, Zl.98/16/0097; 22.9.2000, Zl. 98/15/0014; 8.2.2007, Zl. 2004/15/0153, 2005/15/0005) und die Entscheidung der Hauptfragenbehörde gegenüber der Partei des wiederaufzunehmenden Verfahrens bindend rechtskräftig geworden ist (vgl. VwGH 14.4.1988, Zl. 87/08/0298). Wegen mangelnder Parteienidentität sind EuGH-Entscheidungen und VwGH-Entscheidungen keine Wiederaufnahmsgründe für Verfahren anderer (als des "Anlassverfahrens") Parteien (vgl. Ritz, BAO, § 303, Rz. 40). Das Vorliegen des "Erschleichungstatbestandes" nach § 303 Abs. 1 lit. a BAO hätte zur Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige objektiv vorsätzlich unrichtige Angaben von wesentlicher Bedeutung gemacht hätte, die in weiterer Folge dem Erstbescheid zu Grunde gelegt wurden. So seitens der Partei jedoch eine vertretbare Rechtsansicht gegeben wäre, wäre die Annahme einer Erschleichungsabsicht ausgeschlossen (vgl. VwGH 25.2.1988, Zl. 88/08/0027). Da im vorliegenden Fall im Jahr 2014 keine nach außen hin erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches gesetzt wurden, ist somit mit Ende 2014 Verjährung eingetreten. Neue rechtliche Erkenntnisse aufgrund des VwGH-Erkenntnisses vom 15.9.2016, Zl. 2013/15/0297, können somit nicht (mehr) zu Bescheidänderungen führen und somit - gleich in welcher Richtung - bescheidmäßig berücksichtigt werden. 5. Anträge auf Rückzahlung Kapitalertragsteuer (KESt) 2008 und 2015 gemäß § 240 Abs. 3 BAO: Gemäß § 240 Abs. 1 BAO ist bei Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen ohne dessen Mitwirkung einzubehalten und abzuführen sind, der Abfuhrpflichtige berechtigt, während eines Kalenderjahres zu Unrecht einbehaltene Beträge bis zum Ablauf dieses Kalenderjahres auszugleichen oder auf Verlangen des Abgabepflichtigen zurückzuzahlen. Gemäß § 240 Abs. 3 BAO hat auf Antrag des Abgabepflichtigen (Abs. 1) die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages insoweit zu erfolgen, als nicht a) eine Rückzahlung oder ein Ausgleich gemäß Abs. 1 erfolgt ist, b) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist, c) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung zu erfolgen hat oder im Fall eines Antrages auf Veranlagung zu erfolgen hätte. Der Antrag kann bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, gestellt werden. Für das Verfahren über die Rückzahlung ist die Abgabenbehörde zuständig, der die Erhebung der betroffenen Abgabe obliegt. Betrifft der Antrag im Einkommensteuerrecht geregelte Abzugsteuern, so ist das Finanzamt für das Verfahren über die Rückzahlung örtlich zuständig, dem die Erhebung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Antragstellers obliegt. Nach dem Wortlaut des § 240 Abs. 3 lit. b und c BAO hat eine Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages nur insoweit zu erfolgen, als nicht ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist bzw. ein Ausgleich im Wege der Veranlagung zu erfolgen hat. Da der Bf. jeweils in den Jahren 2008 und 2015 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt und zur Einkommensteuer dieser Jahre veranlagt wurde, schließt dies nach lit. b und c eine auf § 240 Abs. 3 BAO gestützte Rückzahlung von Kapitalertragsteuerbeträgen aus. Nach der ständigen Rspr des VwGH ergibt sich aus dem klaren Wortlaut des § 240 Abs. 3 BAO, dass Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen einzubehalten und abzuführen sind, insoweit nicht auf Grund eines auf § 240 BAO gestützten Antrages zurückgezahlt werden dürfen, als das Einkommensteuergesetz eine Überprüfung und allfällige Korrektur (im Wege des Jahresausgleiches oder) im Veranlagung der Veranlagung vorsieht. Bei § 240 Abs. 3 BAO handelt es sich lediglich um einen subsidiären Rechtschutz, wo dem Veranlagungsverfahren gegenüber einem Antrag des Bf. auf Rückerstattung gemäß § 240 Abs. 3 BAO der Vorrang zukommt (vgl. VwGH 4.6.2003, Zl. 2002/13/0241). Aufgrund der durchzuführenden und bereits durchgeführten Veranlagungen zur Einkommensteuer der Jahre 2008 und 2015 ist aus verfahrensrechtlichen Gründen für einen auf § 240 Abs. 3 BAO gestützten Antrag auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer 2008 bzw. 2015 kein Raum. Da die beschwerdegegenständlichen Erstattungsanträge gemäß § 240 BAO auf Erstattung der - nach Auffassung des Bf. zu Unrecht einbehaltenen Kapitalertragsteuerbeträge - nicht zulässig sind, werden diese als unzulässig zurückgewiesen. Die gegen den Zurückweisungsbescheid eingebrachte Beschwerde wird daher als unbegründet abgewiesen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass ein auf § 240 Abs. 3 BAO gestützter Antrag auf Rückzahlung der Kapitalertragsteuer 2008 nur bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt gestellt werden kann. Diese Fünfjahresfrist ist eine gesetzliche und nicht erstreckbare Ausschlussfrist (vgl. Ritz, BAO, § 240, Rz. 7). So erst mit 22. Februar 2017 ein Antrag auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer 2008 gestellt wurde, wäre dieser Rückerstattungsantrag auch wegen verspäteter Einbringung zurückzuweisen. Zulässigkeit einer Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, als diese Entscheidung in den Fragen des Eintritts der Verjährung den gesetzlichen Bestimmungen folgt und in der Frage der Zulässigkeit eines auf § 240 BAO gestützten Rückzahlungsantrages (vgl. VwGH 4.6.2003, Zl. 2002/13/0241) der in dieser Entscheidung dargestellt Judikatur folgt. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 13. November 2018