BFG RV/4100519/2013

****Die GmbH konnte in all diesen Jahren (2004-2007 und 2010) auf das Know-How (Wissen, Erfahrung) des Bf, der als einzige Arbeitnehmer und Dienstnehmer für die Bf tätig war, zurückgreifen. Dieses Know-How bestand aus dem technischen Wissen des Bf über die Textilproduktion (NiS S. 9,10,11), aus den geschäftlichen Kontakten des Bf zu potentiellen Lieferanten (NiS S. 12, 13) und aus fließenden Englisch- und Italienischkenntnissen , die der Bf bei seinen geschäftlichen Kontakten mit italienischen und slowenischen Kunden oder Lieferanten benötigte (NiS S.4,6-9, 15 Ortsaugenschein 24.5.2018; E-Mails vom 20.11.2009; E-Mails vom 23.11., 27.11.2009; E-Mail vom 28.6.2018 mit schriftlicher Erklärung vom 23.11.2009; E-Mails vom 16. und 18. 1. 2010; E-Mails vom 2.und 3. Feber 2010; AV über Besprechung vom 29.6.2018 ). ***** Die GmbH verfügte nie über ein Warenlager. Die Bf hat immer die benötigten Waren eingekauft und sofort den Kunden weiter geliefert. Sodann wurden die Waren unter der technischen Aufsicht des Bf bei den Kunden eingebaut und in Betrieb genommen (NiS. S. 9). Die wesentlichen Grundlagen des Betriebes der GmbH waren das Personal, dh der einzige Angestellte (= Bf), da der oben dargestellte Betrieb ohne die Tätigkeiten des Bf nicht existiert hätte (siehe oben); das Know-How des Bf, der dieses der GmbH zur Verfügung gestellt hatte (siehe oben), ohne welches der Bf im Namen der GmbH seine Kunden nicht beraten und beliefern hätte können (siehe oben) der Kundenstock, der dem Betrieb regelmäßig Aufträge verschafft hat (siehe oben, insb. S. 14 der NiS), das KFZ, das auf Grund der vielen erforderlichen Reisen unabdingbar war (siehe oben), aber auch das Büro, in welchem der Bf im Namen der GmbH insbesondere die Aufträge bearbeitete und die Korrespondenz abwickelte . Der Umfang des Betriebes wird durch diese wesentlichen Grundlagen, aber auch wesentlich durch den Jahresumsatz definiert. Die gegenständlichen Eckdaten (siehe oben die Tabelle mit den Kennzahlen zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 und 2010) zeigen, dass der Umfang des Betriebes am Umwandlungsstichtag (31.12.2010) gegenüber dem Umfang des Betriebes zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 (jeweils 31.12.) teilweise vergleichbar geblieben ist: In Bezug auf den Umsatz liegt zwar keine Vergleichbarkeit vor: Ein Jahresumsatz von 11.496 (2010) ist mit Jahresumsätzen von über 175.000 € (2004-2007) nicht vergleichbar. Der Kundenstock des Betriebes zum 31.12.2010 (133 Kunden, siehe oben) war mit dem Kundenstock des Betriebes zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 (177 Kunden, siehe oben) noch sehr gut vergleichbar. Dem Betrieb stand zum Bilanzstichtag 2010 ein PKW auf Grund eines Präkariums zur Verfügung. Zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 stand dem Betrieb derselbe PKW auf Grund eines Leasingvertrages zur Verfügung. In Bezug auf den Umfang der Transportmöglichkeiten des Betriebes herrscht somit zu den genannten Bilanzstichtagen eine gute Vergleichbarkeit. Dem Betrieb stand zum Bilanzstichtag 2010 ein Angestellter mit betriebsnotwendigen besonderen Fähigkeiten (technisches Wissen, technische Erfahrung, Verkaufstalent, Fremdsprachenkenntnisse aus Englisch und Italienisch, Geschäftskontakte, vgl. NiS S. 4; vgl. AV über eine Besprechung vom 29.6.2018) zur Verfügung, ohne den es den Betrieb nicht gegeben hätte. Zu den Bilanzstichtagen 2004- 2007 stand dem Betrieb derselbe Angestellte (Bf= Geschäftsführer= einziger Angestellter) mit denselben Fähigkeiten zur Verfügung. Auch das Personal zum Umwandlungsstichtag 31.12.2010 war daher mit dem Personal zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 sehr gut vergleichbar. Was für das Personal gilt, lässt sich auch über das im Betrieb vorhandene Know-How sagen, da dieses mit dem einzigen Angestellten, dem Bf, untrennbar verbunden war. Dem Betrieb stand zum Bilanzstichtag 2010 (Umwandlungsstichtag) ein Büro auf Grund eines Präkariums zur Verfügung. Zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 stand dem Betrieb dasselbe Büro auf Grund eines Mietvertrages zur Verfügung. In Bezug auf die Büroinfrastruktur herrscht daher zu den genannten Bilanzstichtagen eine gute Vergleichbarkeit. Insgesamt betrachtet, ist zwar der Umfang des Betriebes am Umwandlungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste (Bilanzstichtage 2004-2007) vermindert, insbesondere, weil der Jahresumsatz 2010 unvergleichlich kleiner war, als zu den Bilanzstichtagen 2004-2007. Allerdings war der Umfang der anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen (Kundenstock, KFZ, Personal, Know-How und Büro) am Umwandlungsstichtag mit dem Umfang derselben wesentlichen Betriebsgrundlagen zu den Bilanzstichtagen 2004-2007 weitgehend vergleichbar. Es kann nicht festgestellt werden, dass die Vergleichsgröße des Umsatzes dermaßen wichtig gewesen ist, sodass der extreme Einbruch des Umsatzes bereits streitentscheidend war. Bei den noch in wesentlichem Umfang vorhandenen betrieblichen Grundlagen (Kundenstock, KFZ, usw) handelt es sich um fast alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines typischen Handelsreisenden. Nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse ist daher der Umfang des Betriebes zum Umgründungsstichtag (31.12.2010) gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste (Bilanzstichtage 2004-2007) noch in wesentlichen Teilen vergleichbar geblieben. Daher bleibt der durch den Betrieb der GmbH 2004-2007 verursachte Gesamtverlust grundsätzlich weiterhin abzugsfähig (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG i V m § 10 Z 1 lit a UmgrStG). E.) Ausmaß des Verlustüberganges auf den Bf: Zum Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch (1.10.2011) war der Bf zu 100 % an der umgewandelten GmbH beteiligt (vgl. § 10 Z 1 lit b UmgrStG). Einen Anteil von 25 % an der GmbH hat der Bf schon seit der Gründung der GmbH im Jahr 1989 gehalten (Gesellschaftsvertrag vom 29. 11. 1989, Punkt 3). Allerdings hat der Bf den Anteil der Tochter (25% ), den Anteil des Sohnes (25%) und den Anteil seiner Gattin (25%) am Stammkapital der GmbH erst im August 2011 zivilrechtlich übertragen erhalten (Firmenbuchauszug FN 1z2y3x). Diese Anteile der Mitglieder seiner Familie von insgesamt 75% standen vor dem vorbereitenden Anteilserwerb vom August 2011 (Firmenbuchauszug FN 1z2y3x) nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Bf ( siehe oben Punkte A. 1 und A .2). Dieser vorbereitende Erwerb der Anteile der Mitglieder seiner Familie durch den Bf vom August 2011 (75 % des Stammkapitals) vermindert das Ausmaß der Beteiligung des Bf an der GmbH, welches für den Übergang der Verlustvorträge der GmbH auf den Bf maßgebend ist, von 100% auf 25%, da diese Anteile (75% des Stammkapitals) erst im Wege einer Einzelrechtsnachfolge durch den Bf erworben worden sind und da die gegenständlichen Verlustvorträge auf Verluste zurückzuführen sind, die in Wirtschaftsjahren entstanden sind (2004-2007 und 2010), die vor dem vorbereitenden Anteilserwerb (August 2011) begonnen haben (§ 10 Z 1 lit b i V m § 10 Z 1 lit c UmgrStG). Daher gehen durch die Umwandlung der GmbH per 31.12.2010 nur 25 % ihrer Verlustvorträge mit Wirksamkeit ab 1.1.2011 auf den Bf über: 97.352,83 €…..Verlustvortrag per 31.12.2010 der GmbH 24.338,21 €…...Verlustvortrag aus 2004-2007 und 2010, der ab 1.1.2011 auf den Bf übergeht, d.s. 25 % des Verlustvortrages per 31.12.2010 F.) Bemessungsgrundlagen, Einkommensteuer 2011 1.)Der Werbungskostenpauschalbetrag von 132 € (vgl. Bescheid vom 2.10.2012 betreffend Einkommensteuer 2011) steht nur einem aktiven Arbeitnehmer zu [VwGH 27.3.1996, 96/13/0012; Doralt, EStG,13. Auflage, § 16, TZ 217; Jakom , EStG (2017) § 16 TZ 55]. 2.) Zur Frage der Berücksichtigung der bei der GmbH noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuer: Die Höhe der Beteiligung des Bf am Stammkapital der GmbH im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch war 100% (Daten des Firmenbuchgerichtes). Da der Betrieb der per 31.12.2010 umgewandelten GmbH zum Bilanzstichtag des Jahres 2011 beim Bf als Rechtsnachfolger der GmbH noch vorhanden war, waren daher ab 1.1.2011 dem Bf grundsätzlich die gesamten noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 11.410,74 € zuzurechnen (§ 9 Abs 8 UmgrStG; Einkommensteuererklärung des Bf 2011). Zur Frage, ob die Anrechnungsmöglichkeit von der konkreten Höhe der Einkommensteuerschuld des Rechtsnachfolgers abhängig ist: Dem Bf sind alle Mindestkörperschaftsteuern, die bis zum Umwandlungsstichtag 31.12.2010 entstanden und noch nicht verrechnet worden sind, im WJ 2011 grundsätzlich anzurechnen. Ist die Einkommensteuerschuld kleiner als die Summe der anzurechnenden Mindestkörperschaftsteuer, ist die anzurechnende MindestKöSt mit der Höhe der Einkommensteuerschuld begrenzt. Der Unterschiedsbetrag ist nicht gutzuschreiben (§ 9 Abs 8 UmgrStG iVm § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988; vgl. VfGH 20.6.2011, G 15/11; UFS 6.12.2012, RV/1025-L/12 m w N). Nach dem gem. § 9 Abs 8 UmGrStG sinngemäß anzuwendenden § 24 Abs 4 Z 4 KStG ist eine Gutschrift der Mindestkörperschaftsteuer über die Höhe der Körperschaftsteuerschuld hinaus jedenfalls nicht vorgesehen. Die Pflicht der sinngemäßen Anwendung des § 24 Abs 4 Z 4 KStG im Einkommensteuerverfahren des Rechtsnachfolgers einer GmbH nach einer Umwandlung bedingt so weitgehend wie möglich die Übernahme derselben Wertungsentscheidungen, die der Gesetzgeber in § 24 Abs 4 Z 4 KStG für das Körperschaftsteuerverfahren getroffen hat. Die relevante Wertungsentscheidung des Gesetzgebers, die in § 24 Abs 4 Z 4 KSTG zum Ausdruck kommt, lautet: Eine Gutschrift der Mindestkörperschaftsteuer über die Höhe der Ertragsteuerschuld hinaus ist nicht zulässig. Was für die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld gilt, muss daher auch für die tatsächliche Einkommensteuerschuld gelten. Daher ist eine Gutschrift der Mindestkörperschaftsteuer über die Höhe der Einkommensteuerschuld des Rechtsnachfolgers hinaus jedenfalls nicht zulässig. In dieses Bild fügen sich die ErlRV BudgetbegleitG 2012, 1494 BlgNR 24.GP 3,8, und 19: Nach diesen Erläuterungen beabsichtigte der Gesetzgeber mit der Novellierung des § 9 Abs 8 UmgrStG lediglich die Umsetzung der Rechtsansicht des VfGH in dessen Erk G 15/11. In diesem Erk hegte der VfGH keine Bedenken gegen die Begrenzung der Anrechnung der Mindestkörperschaftsteuer mit der Höhe der Einkommensteuerschuld des Anrechnungsjahres. Daher ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber an dieser Begrenzung der Anrechnung etwas ändern wollte. Hätte der Gesetzgeber an der Begrenzung der Anrechnung der Mindestkörperschaftsteuer durch die Höhe der Einkommensteuerschuld etwas ändern wollen, wäre dies eine weitreichende Änderung des § 9 Abs 8 UmgrStG gewesen; in diesem Fall wäre zu erwarten gewesen, dass eine derartige Änderung auch in den Gesetzesmaterialien Erwähnung gefunden hätte. Der Wortlaut des Gesetzes (§ 9 Abs 8 UmgrStG) hat sich zwar mit Wirksamkeit für das Jahr 2011 geändert (BGBl I 112/2011), lässt aber nach wie vor wegen des Verweises auf § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988 die Auslegung zu, dass die Anrechnung der Mindestkörperschaftsteuer durch die Höhe der Einkommensteuerschuld begrenzt wird ( UFS 6.12.2012, RV/1025-L/12 ). 3.) Zum vortragsfähigen Verlust: Der vortragsfähige Verlust, der per 1.1.2011 auf den Bf übergegangen ist, beträgt 24.338,21 € (siehe oben). Dieser Betrag darf in Höhe von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte (28.833,01 €) mit Wirksamkeit für das Streitjahr 2011 abgezogen werden, somit in Höhe von -21.624,76 (§ 2 Abs 2 b Z 2 EStG 1988). 4.) Bemessungsgrundlagen, Einkommensteuer 2011 311,65 €………. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 28.521,36 €……Pensionsversicherungsanstalt 28.833,01 €…...Gesamtbetrag der Einkünfte -60 €……………Pauschbetrag Sonderausgaben -21.624,76 €…...Verlustabzug (§ 2 Abs 2 b Z 2 EStG 1988) 7.148,25 €………Einkommen 7.148,25 €………Einkommen Inland 4.131 €………….ausländische Pensionseinkünfte 11.279,25 €…….Bemessungsgrundlage Durchschnittsteuersatz: 101,93…………..(11.279,25-11.000) x 5.110 / 14.000 0,90/100…………Durchschnittssteuersatz (101,93/11.279,25) 64,33 €………….7.148,25 x 0,9/100 -0………………..Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs 6 Z 6 EStG 1988) 64,33……………Steuer nach Abzug der Absetzbeträge 248,01 €………..Steuer sonstige Bezüge 312,34 €………..Einkommensteuer 0………………….ausländische Steuer -312,34 €……….verrechenbare Mindestkörperschaftsteuer -6.853,78 €……..anrechenbare Lohnsteuer -0,22 €………….Rundung gem. 39 Abs 3 EStG 1988 -6.854 €…………festgesetzte Einkommensteuergutschrift 2011 G.) Begründung gemäß § 25 a Abs 1 VwGG: Durch dieses Erkenntnis werden Rechtsfragen iS von Art 133 Abs 4 B-VG berührt, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt. Es ist strittig, 1.) ob nach der Umwandlung einer GmbH auf den – nach einem vorbereitenden Anteilserwerb- alleinigen Gesellschafter der Umfang des Betriebes am Umwandlungsstichtag (31.12.2010) gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste (Bilanzstichtage 2004-2007) derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG i V m § 10 Z 1 lit a UmgrStG). Die GmbH übte im Wesentlichen die Tätigkeit einer internationalen Handelsreisenden in Sachen Maschinen, die der Textilproduktion dienten, aus. Sie hat diese Maschinen gekauft und weiterverkauft, oder sie hat derartige Geschäfte vermittelt. Für diese Tätigkeit war nach den Sachverhaltsfeststellungen beträchtliches Know-How des einzigen Angestellten der GmbH (= Bf) erforderlich. Der Umfangsvergleich ergibt im Wesentlichen folgendes Bild: | | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2010 | Umsatz/Jahr | 229.175,75 | 229.518 | 175.095 | 279.516 | 11.496 | 1 KFZ | geleast | geleast | geleast | geleast | Präkarium* | 1 Büro | gemietet | gemietet | gemietet | gemietet | Präkarium | Personal *** | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | Know-How **** | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | | | | | | | Kundenstock : | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | Österreich | 48 Kunden | 48 Kunden | 48 Kunden | 48 Kunden | 36 Kunden | Italien | 109Kunden | 109Kunden | 109Kunden | 109Kunden | 81 Kunden | Deutschland | 3 Kunden | 3 Kunden | 3 Kunden | 3 Kunden | 3 Kunden | Slowenien | 17 Kunden | 17 Kunden | 17 Kunden | 17 Kunden | 13Kunden | gesamt | 177 | 177 | 177 | 177 | 133 | | | | | | | Warenlager***** | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 „Präkarium“ bedeutet, dass dieselben Wirtschaftsgüter, die 2004-2007 durch die GmbH geleast oder gemietet worden sind, im WJ 2010 bis zum Bilanzstichtag präkaristisch genutzt worden sind. Bei dieser Sachlage geht das BFG von einer teilweisen Vergleichbarkeit im Sinne von § 4 Z 1 lit c i V m § 10 Z 1 lit a UmgrStG aus: Der Umfang des Betriebes am Umwandlungsstichtag (31.12.2010) war gegenüber dem Umfang des Betriebes zu den Bilanzstichtagen der Verlustentstehung (2004-2007) derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit immer noch zu einem wesentlichen Teil gegeben war. Wesentliche Betriebsgrundlagen (KFZ, Kundenstock, Personal , Know-How, Büro) waren am Umwandlungsstichtag immer noch in zumindest vergleichbarem Umfang vorhanden. Lediglich eine wichtige Betriebskennzahl, der Umsatz, war am Umwandlungsstichtag auf eine nicht mehr vergleichbare Größe geschrumpft. Daher sind nach der Ansicht des BFG die durch diesen Betrieb verursachten Verluste der Jahre 2004-2007 nicht vom Abzug ausgeschlossen. Es existiert bis jetzt kein Erkenntnis des VwGH zu einem vergleichbaren Fall. Daher ist eine ordentliche Revision zulässig. Es ist ferner strittig 2.), ob durch einen vorbereitenden Anteilserwerb des Bf im August 2011 (damals erwarb der Bf 75% der Anteile an der GmbH, die per 31.12.2010 umgewandelt wurde) im Zusammenhang mit der Umwandlung der GmbH der Großteil der Verlustvorträge der umgewandelten GmbH (75%) untergegangen ist (§ 10 Z 1 lit c UmgrStG). Der Bf sieht sich seit November 1989 als wirtschaftlicher Eigentümer sämtlicher Anteile an der umgewandelten GmbH. Die Sachverhaltsermittlungen ließen nach der Ansicht des BFG diese Behauptung als nicht glaubhaft erscheinen. Die Gesellschafter der am 29.11.1989 gegründeten GmbH waren der Bf (25%), sein Sohn (50%) und seine Gattin (25%) (Gesellschaftsvertrag vom 29.11.1989 . Seit 1994 war auch die Tochter des Bf zu 25% beteiligt. Dadurch reduzierten sich die Anteile des Sohnes auf 25%. Der Bf legte insbesondere einen weiteren Vertrag mit folgendem Inhalt vor, der zum Gründungszeitpunkt der GmbH (29.11.1989) abgeschlossen worden ist und der während des Beschwerdeverfahrens am 25.7.2013 erstmalig vorgelegt worden ist: - Der Bf habe die Einlagen für den Sohn (50%) und die Gattin (25% des Stammkapitals) geleistet. -Der Sohn und die Gattin des Bf erklärten in diesem Vertrag, dass deren Anteile des Stammkapitals jederzeit ablösefrei an den Bf übertragen werden könnten. -Es sei nicht beabsichtigt, Gewinne auszuschütten, -Etwaige Verluste und Haftungsansprüche gegenüber den Gesellschaftern wären nach diesem Vertrag durch den Bf alleine zu tragen gewesen („familieninterne Vereinbarung vom 29.11.1989“, beurkundet durch den damaligen Substituten eines öffentlichen Notars). Tatsächlich wurden auch nie Gewinne ausgeschüttet. Da die Anteile des Sohnes und der Gattin an der GmbH tatsächlich dem Bf durch einen Abtretungsvertrag vom August 2011 übertragen worden sind (vgl. familieninterne Vereinbarung vom 29.11.1989), forderte das BFG den Bf zwei Mal auf, diesen Abtretungsvertrag vorzulegen. Der Bf ignorierte diese beiden Aufforderungen ohne weiteren Kommentar. Daher ging das Gericht davon aus, dass der Bf seiner Beweispflicht für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen der Gattin und des Sohnes nicht nachgekommen sei. Eine weitere Inhaberin von Anteilen am Stammkapital der GmbH (25%) war seit 1994 bis August 2011 laut den Daten des Firmenbuchgerichtes die Tochter des Bf. Die Tochter hat die familieninterne Vereinbarung vom 29.11.1989 jedoch nie unterfertigt und es gibt auch sonst keinen Vertrag, der als Hinweis des wirtschaftlichen Eigentums des Bf an den Anteilen der Tochter gesehen werden könnte. Daher ging das Gericht davon aus, dass der Bf vor seinem vorbereitenden Anteilserwerb vom August 2011 auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile der Tochter am Stammkapital gewesen ist. Mit E-Mail des steuerlichen Vertreters vom 18.9.2018 brachte dieser vor „ Des Weiteren darf ich die Zeugenvernehmung der beteiligten Personen vorschlagen“, um den Beweis, dass der Bf seit jeher wirtschaftlicher Alleineigentümer der Gesellschaft gewesen sei, zu untermauern. Dieses Vorbringen wurde durch das BFG nicht als wirksamer Beweisantrag angesehen. Von Amts wegen bestand nach der Ansicht des Gerichtes kein Anlass, diesem Vorschlag zur Durchführung von Zeugenvernehmungen zu entsprechen. In Bezug auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse des Bf und seiner Familie an der GmbH ist ein Fremdvergleich anzustellen. Fremde, die in Bezug auf die Anteile an der GmbH ein Treuhandverhältnis vereinbart hätten, hätten dieses Treuhandverhältnis schriftlich vereinbart und sie hätten sich erkennbar an diese schriftliche Vereinbarung gehalten. Die schriftlichen Vereinbarungen wurden jedoch trotz der Aufforderungen des BFG nicht vollständig vorgelegt, weil der Bf sich geweigert hat, den Abtretungsvertrag vom August 2011 vorzulegen. Aus diesen Gründen konnte nicht festgestellt werden, dass der Bf schon vor dem vorbereitenden Anteilserwerb vom August 2011 wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile seiner Frau und seiner beiden Kinder gewesen ist. In diesem Zusammenhang ist keine erhebliche Rechtsfrage i S von Art 133 Abs 4 B-VG ersichtlich. Es waren, wie dargestellt wurde, lediglich Tatfragen zu lösen. Fraglich ist 3.), in welcher Höhe Mindestkörperschaftsteuern der umgewandelten GmbH dem Bf gem. § 9 Abs 8 UmgrStG mit Wirksamkeit für das Wirtschaftsjahr 2011 anzurechnen sind: Die Höhe der Beteiligung des Bf am Stammkapital der GmbH im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch war 100% (Daten des Firmenbuchgerichtes). Der Betrieb der per 31.12.2010 umgewandelten GmbH war zum Bilanzstichtag des Streitjahres 2011 beim Bf als Rechtsnachfolger noch vorhanden. Dem Bf waren daher grundsätzlich die gesamten , bei der GmbH per 31.12.2010 noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 11.410,74 € zuzurechnen. Es stellt sich aber die Frage, wie vorzugehen ist, wenn die grundsätzlich dem Bf zuzurechnenden Mindestkörperschaftsteuern (11.410,74 €) höher sind als die Einkommensteuerschuld (312,34 €). Es stellt sich die durch den VwGH noch nicht ausdrücklich beurteilte erhebliche Rechtsfrage, ob die Mindestkörperschaftsteuer nur bis zur Höhe der Einkommensteuerschuld angerechnet oder darüber hinaus gutgeschrieben werden darf. Die veröffentlichten Meinungen zu diesem Thema sind geteilt. Der UFS trat für eine Anrechnung der Mindestkörperschaftsteuer bis zur Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer ein (§ 9 Abs 8 UmgrStG i V m § 24 Abs 4 Z 4 KStG in der für das Wirtschaftsjahr 2011 geltenden Fassung, UFS 6.12.2012, RV/1025-L/12 ). Für eine Gutschrift der Mindestkörperschaftsteuer unabhängig von der Höhe der Einkommensteuerschuld argumentieren Wurm, Mindestkörperschaftsteuer-Anrechnung bei Umwandlungen, taxlex 2012, 99; und Kofler, UmgrStG , 1. und 2. Auflage, 2012, 2013, jeweils § 9 TZ 362). Der VwGH hat in einem obiter dictum dargelegt, dass auf natürliche Personen als Rechtsnachfolger der in § 9 Abs 8 erwähnte § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988 nur sinngemäß anwendbar ist , und dass solche Personen keine „tatsächliche Körperschaftsteuerschuld“ haben (VwGH 31.5.2017 , Ro 2016/13/0001). Die erhebliche Rechtsfrage stellt sich auch nach diesem Erkenntnis. Ob § 24 Abs 4 Z 4 zweiter Satz zum Teil (Begrenzung der Anrechnung durch die tatsächliche Ertragsteuerschuld) sinngemäß anzuwenden ist, oder nicht, ist eine Rechtsfrage, zu der sich der VwGH noch nicht geäußert hat. Erhebliche Rechtsfragen i.S. von Art 133 Abs 4 B-VG haben sich somit jedenfalls ergeben. Daher ist eine ordentliche Revision zulässig. Klagenfurt am Wörthersee, am 28. September 2018