BFG RV/6100327/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache AB, Anschr., vertreten durch die zobl.bauer. Pinzgau Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung GmbH, Loferer Bundesstraße 2a, 5760 Saalfelden, gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Johann Tamsweg Zell am See vom 11. Dezember 2015, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2014, zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Schreiben vom 12.06.2015 Betreff “Einnahmen durch die Ablösezahlung für das unentgeltliche Benutzungsrecht der Liegenschaft K für den Zeitraum 2012 oder Folgejahre“ ersuchte die Abgabenbehörde den Beschwerdeführer bekannt zu geben, ob er im Rahmen des Verkaufs der Liegenschaft K Ablösezahlungen erhalten habe bzw. ob es andere Vereinbarungen gebe bzw. gegeben habe, die zu einer Löschung der Dienstbarkeit im Grundbuch geführt hätten. Um Stellungnahme und Übermittlung der Verträge/Vereinbarungen werde gebeten. Am 03.08.2015 reichte der Beschwerdeführer über einen steuerlichen Vertreter für das Jahr 2014 eine Einkommensteuererklärung ein, in der er neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 in Höhe von € 147.800,-- erklärte. Erläuternd teilte der steuerliche Vertreter mit Schreiben vom 03.08.2015 dazu mit, der Beschwerdeführer habe im Jahr 2014 für die Ablöse eines Wohnungsgebrauchsrechtes den Betrag von € 420.000,-- erhalten. Er habe diesen Betrag für die Aufgabe der Rechte an “seiner Wohnung" ausbezahlt bekommen (Vereinbarung vom 24.6.2014). Im Einzelnen führte der steuerliche Vertreter Folgendes aus: 1. Sachverhalt: Herr CB-sen. sei ursprünglich Hälfteeigentümer der Liegenschaft K gewesen. Er sei am xy1987 verstorben. Die drei Söhne D, A und C-jun. hätten je ein 1/3 dieser väterlichen Hälfte geerbt, also je ein 1/6 der Liegenschaft. Die Grundstückseigentümer hätten Wohnungseigentum begründen wollen. Nachdem dies jedoch nicht möglich gewesen sei, hätten sie mit Vertrag vom 22. September 1987 eine Nutzungsvereinbarung unter Miteigentümern abgeschlossen, um ihnen die ausschließliche Nutzung an den von ihnen jeweils bewohnten Wohnungen zuzuweisen. Die Miteigentümer hätten die damals ihnen zugewiesenen Wohnungen im Rohbauzustand übernommen und im Laufe der Zeit mit erheblichen Eigenmitteln saniert, ausgebaut und fertig gestellt. Mit Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 hätten die vorgenannten Miteigentümer, also auch der Beschwerdeführer ihre Miteigentumsanteile an der Liegenschaft K in die "XY & Co KG" als Sacheinlage eingebracht und im Tauschwege die Wohnungsgebrauchsrechte an den jeweiligen Wohnungen eingeräumt erhalten. Die Gegenleistung für die Einräumung der Wohnungs(gebrauchs)rechte sei die Aufgabe des anteiligen Eigentumsrechtes an der Liegenschaft gewesen. Mit Vereinbarung vom 24.06.2014 sei in weiterer Folge eine Ablösung des Wohnungsgebrauchsrechtes des Beschwerdeführers durch die S-GmbH um € 420.000,-- erfolgt. 2. Rechtliche Beurteilung: Nach Ansicht von Doralt (Kommentar zum EStG § 2, Rz 20/5) sei das Entgelt für den Verzicht auf ein Wohnrecht im privaten Bereich nicht steuerbar. Eine Steuerpflicht sei lediglich im Bereich des Spekulationstatbestandes gegeben. Demgegenüber vertrete das Finanzamt die Auffassung, bei Wohnrechten handle es sich nicht um grundstücksgleiche Rechte und somit nicht um die Veräußerung von “Grundstücken“. Es lägen sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 vor, die mit dem Normaltarif zu versteuern seien (Rz 6611 EStR). Folge man nun der Auffassung des Finanzamtes, so seien im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips auch Ausgaben für die Anschaffung bzw. den Erwerb dieses Wohnungsgebrauchsrechtes angefallen und zu berücksichtigen (Rz 6612 EStR). Wie bereits ausgeführt, habe der Beschwerdeführer mit Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 seinen Miteigentumsanteil in die KG eingebracht und dafür als Gegenleistung das Wohnungsgebrauchsrecht erhalten. Es sei somit ein Tausch Eigentumsrecht gegen Wohnungsgebrauchsrecht erfolgt. Der Wert der Aufgabe des 1/6 Anteiles an der Liegenschaft stelle somit Anschaffungskosten für den Erwerb des Wohnungsgebrauchsrechtes dar. Nach den damaligen Vorstellungen der Miteigentümer habe es sich dabei offenbar um ihre jeweiligen Wohnungen gehandelt und könne somit der Wert dieser Wohnungen als der Wert für die Gegenleistung herangezogen werden. Mit Gutachten vom 11.04.2011 habe der Sachverständige Ing. Z eine Bewertung der Liegenschaft und auch der jeweiligen Wohnungen, so auch der Wohnung des Beschwerdeführers vorgenommen. Nach diesem Gutachten weise die Wohnung des Beschwerdeführers (W 6) einen Sachwert von € 271.490,13 auf. Dem Sachwert, hier gerundet mit € 271.000,-- sei der Vorzug gegenüber dem Ertragswert oder einem Mittelwert aus Sach- und Ertragswert zu geben. Dies sei aus der Judikatur ableitbar. So habe sich der UFS in der Entscheidung vom 09.02.2011, RV/0479-F/10, mit der Ablöse eines Wohnungsgebrauchsrechtes befasst und die Steuerpflicht als sonstige Einkünfte bejaht. Grundaussage sei gewesen, dass es sich beim Wohnungsgebrauchsrecht um ein unübertragbares, höchstpersönliches Recht handle, dem kein Wirtschaftsgutcharakter zukomme. Der entgeltliche Verzicht auf das Wohnungsgebrauchsrecht sei nicht als Veräußerungsvorgang, sondern als Leistung im Sinn des § 29 Z 3 EStG 1988 zu beurteilen. Gehe man von einem Veräußerungsvorgang aus, so läge eine Steuerpflicht nur im Rahmen eines Spekulationsgeschäftes vor. Diesfalls wäre im Beschwerdefall keine Steuerpflicht gegeben, da die Veräußerung außerhalb der Spekulationsfrist erfolgt sei. Diese Auffassung entspreche auch der überzeugenden Meinung in der Literatur zur Ablöse eines Fruchtgenussrechtes, wonach eine solche Ablöse nur im Rahmen und nach Maßgabe des § 31 EStG und nicht nach § 29 Z 3 EStG steuerpflichtig sei (Leitner/Urtz, ÖStZ 2013,8). Schließe man sich nunmehr der Meinung an, dass dem Wohnungsgebrauchsrecht kein Wirtschaftsgutcharakter zukomme und dieses nur höchstpersönlich ausgeübt und nicht übertragen werden könne, so habe der Ertragswert, der seiner Natur nach von einer Verwertung im Sinne einer Vermietung, also dem Erzielen von Erträgen ausgehe, keine Berechtigung für einen Ansatz. Die vom Sachverständigen vorgenommene Bewertung sei zum Stichtag Jänner 2011 erfolgt. Die Einbringung der Miteigentumsanteile und somit der Erwerb der Wohnungsgebrauchsrechte habe Anfang 2001 stattgefunden. Zu klären sei demnach der Wert der Wohnung im Zeitpunkt Jänner 2001. Berücksichtige man den Umstand, dass die Wohnung 2001 um 10 Jahre jünger gewesen sei, währenddessen die Preise in den 10 Jahren angestiegen seien, so könne man davon ausgehen, dass Preissteigerung und Abschreibung einander die Waage hielten. Der angegebene Wert von € 271.000,-- sei daher durchaus repräsentativ und ansetzbar. Bei einer Gegenüberstellung der Anschaffungskosten mit dem Abtretungspreis für das Wohnungsgebrauchsrecht ergebe sich somit ein Überschuss von € 149.000,--. Unter Bedachtnahme auf die Rechtsanwaltskosten in Höhe von € 1.200,--, die im Zusammenhang mit der Abtretung angefallen seien, beliefen sich die Einkünfte aus Leistungen auf € 147.800,--. Dem Schreiben schloss der Beschwerdeführer folgende Unterlagen bei: Vertrag vom 22.09.1987, Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000, Sachverständigengutachten Ing. Z vom 11.04.2011, Vereinbarung vom 24.06.2014. Mit Bescheid vom 11.12.2015 setzte die Abgabenbehörde die Einkommensteuer für das Jahr 2014 fest. Dabei erfasste sie die Einkünfte aus Leistungen mit dem Betrag von € 418.800,--. Begründend führte sie aus, mit Vereinbarung vom 24.06.2014 habe der Beschwerdeführer auf die Dienstbarkeit des unentgeltlichen Benutzungsrechtes an den 250/6104 Anteilen an der Liegenschaft K (untrennbar verbunden mit Wohnungseigentum an W 6) verzichtet und für den Verzicht von der S-GmbH € 420.000,-- erhalten. Der Ablösebetrag sei ihm 2014 zugeflossen. Sowohl nach der Verwaltungspraxis als auch der Judikatur stelle der entgeltliche Verzicht auf ein Wohnrecht eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 dar (UFS 04.01.2012, RV/0271-F/11, VwGH 23.05.2000, 95/14/0029). Der Miteigentumsanteil an der Liegenschaft K sei mit Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 in die “XY & Co KG" als Sacheinlage eingebracht worden. Wenn darin ein Tausch Eigentumsrecht gegen Wohnungsgebrauchsrecht gesehen werde und daraus Anschaffungskosten als Werbungskosten beantragt würden, so teile die Behörde diese Ansicht nicht. Die Einräumung des Wohnrechtes im Zuge der Einbringung stelle nämlich keine Gegenleistung für die Eigentumsübertragung dar. Der Beschwerdeführer habe sich mit dem Wohnrecht vielmehr nur jene Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bereits vor der Einbringung auf Grund seines Eigentumsrechtes zugestanden sei. Die “XY & Co KG“ habe von Anfang an lediglich das durch das Wohnrecht belastete Eigentum erhalten. Anschaffungskosten für das mit dem Eigentum des Beschwerdeführers verbundene Wohnrecht lägen daher nicht vor (VwGH 31.03.2011, 2007/15/0158). Die erhaltene Ablösezahlung für das Wohnrecht im Jahr 2014 sei daher zur Gänze gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 bei der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2014 zu erfassen. Vertragserrichtungskosten seien in Höhe von € 1.200,-- nachgewiesen und als Werbungskosten angesetzt worden. Gegen den genannten Bescheid erhob der Beschwerdeführer im Weg seines steuerlichen Vertreters mit Eingabe vom 08.01.2016 Bescheidbeschwerde. In der Rechtsmittelschrift verweist der steuerliche Vertreter zunächst auf die Eingabe vom 03.08.2015, die zum Beschwerdeinhalt erhoben werde und bringt anschließend Folgendes vor: Im Wesentlichen unstrittig sei der Sachverhalt, nämlich die Einbringung der Liegenschaftsanteile in die “XY & Co KG“ im Jahr 2000 (Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000) gegen Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes. Strittig sei, ob Anschaffungskosten auf Seite des Beschwerdeführers geltend gemacht werden könnten. In dem von der Abgabenbehörde zitierten Erkenntnis des VwGH vom 31.03.2011 habe der Erwerber der Liegenschaft ein von Anfang an durch das Wohnrecht belastetes Eigentum erworben. Gegenstand dieses Verfahrens sei die Frage gewesen, ob ein Liegenschaftserwerber den Wert des Wohnrechts als Anschaffungskosten ansetzen könne (dies im Zuge der Besteuerung eines Spekulationsgewinnes). Der VwGH habe dies unter Hinweis auf das sog. Nettoprinzip bzw. Leistungsfähigkeitsprinzip verneint, weil im Falle des Erwerbes einer mit einem Wohnrecht belasteten Liegenschaft eben ein geringerer Kaufpreis zu entrichten sei als im Fall des Erwerbes einer unbelasteten Liegenschaft. Der Sachverhalt in dem angesprochenen VwGH-Verfahren sei mit dem Sachverhalt im gegenständlichen Fall nicht vergleichbar. Im zitierten VwGH-Verfahren gehe es um den Erwerber der Liegenschaft, im vorliegenden Fall um den Erwerber des Wohnungsrechtes bzw. Wohnungsgebrauchsrechtes. Im gegenständlichen Fall gelte es zu beurteilen, ob der Erwerber des Wohnrechtes also derjenige, der die Liegenschaft hingegeben (bzw. veräußert) habe, Anschaffungskosten habe oder nicht. Im Falle des Erwerbes einer mit einem Wohnrecht belasteten Liegenschaft habe der Erwerber weniger aufzuwenden und zwar um den Wert des Wohnungsgebrauchsrechtes; welcher Wert eben beim Veräußerer der Liegenschaft respektive Erwerber des Wohnungsgebrauchsrechtes verbleibe. Es bleibe etwas - nämlich das Wohnrecht - hinten, was eben auch einen Wert repräsentiere. Dass dieses Recht auch einen Preis habe, werde gerade durch die Zahlung einer Ablösesumme dokumentiert. Es lägen daher beim Veräußerer des Grundstückes respektive Erwerber des Wohnungsgebrauchsrechtes dem Grunde nach Anschaffungskosten vor. Wie bereits in der Vorsprache beim Finanzamt betont und im ersten Schriftsatz ausgeführt, habe der Beschwerdeführer erhebliche Aufwendungen auf die Liegenschaft und damit zur Begründung dieses Wohnungsgebrauchsrechtes getätigt. Er habe ursprünglich lediglich einen Rohbau ohne Sanitär- bzw. Elektroinstallationen übernommen und diesen sukzessive ausgebaut. So seien im Lauf der Jahre Estriche verlegt, Zwischenwände aufgestellt, die Wände und Decken verputzt, die komplette Elektro- und Sanitärinstallation verlegt, Badezimmer eingebaut, Fliesen verlegt, Malerarbeiten getätigt, ein Kachelofen samt Kamin errichtet, die Fenster gegen Lärmschutzfenster ausgetauscht, die Küche samt Innen- und die Eingangstüre erneuert, Holzböden verlegt und Vollholzmöbel samt Holzdecken eingebaut worden. Ein Grundprinzip des Ertragsteuerrechtes sei der Grundgedanke der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Das Leistungsfähigkeitsprinzip werde vom VwGH in der Entscheidung vom 31.03.2011 auch betont und werde auf dieses ausdrücklich hingewiesen. Gehe man von diesem Leistungsfähigkeitsprinzip aus, dürfe lediglich ein Wertzuwachs bzw. eine Wertsteigerung besteuert werden. Wenn das Finanzamt die Ablösesumme zur Gänze besteuere, sei dies nicht richtig und auch nicht sachgerecht. Dies sei insofern auch logisch, als im gegenständlichen Fall bei der Ablöse des Wohnrechtes der Umstand zu berücksichtigen gewesen sei, dass es sich um eine vollausgestattete Wohnung gehandelt habe, dies in die Ablöseverhandlungen eingeflossen sei und somit der Ablösebetrag eindeutig höher gewesen sei, als er bei der Ablöse für einen Rohbau (so wie ihn der Beschwerdeführer ursprünglich übernommen habe) gewesen wäre. Für den Steuerpflichtigen sei die Aufgabe seiner Wohnung bzw. die Ablöse seines Wohnrechtes auch mit einem beträchtlichen Vermögensverlust verbunden. Durch die Aufgabe des Wohnrechtes sei der Beschwerdeführer gezwungen gewesen, sich eine alternative adäquate Wohnmöglichkeit zu schaffen, welche wiederum mit hohen Investitionen verbunden gewesen sei. Hätte er die Wohnung für die Dauer seines Wohnrechtes nutzen können, wären ihm diese lnvestitionen erspart geblieben. Auch wenn das Wohnrecht an sich, als höchstpersönliches Recht, nicht veräußerbar oder übertragbar sei, so sei damit ein Vermögenswert verbunden, nämlich der durch die Nutzungsmöglichkeit ersparte Investitionsaufwand für eine andere Wohnung. So stelle die Ablöse des Wohnrechts ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach auch eine Investitionsablöse des Beschwerdeführers in seine Wohnung dar. Würde man die gesamte Ablösesumme ohne Ansatz von Anschaffungskosten besteuern, also unter Vernachlässigung der vorgenommenen Investitionen oder ohne den Wert des Wohnrechtes zu berücksichtigen, wäre dies unter dem Schutz des Eigentumsrechtes wohl auch verfassungsrechtlich bedenklich. Zu beurteilen gelte es, wie hoch diese Anschaffungskosten bzw. der Wert des Wohnungsgebrauchsrechtes sei. Laut dem vorgelegten Schätzungsgutachten Ing. Z sei bei der Berechnung des Wohnungsgebrauchsrechtes eine Miete von € 7,50/m2, bezogen auf das Jahr 2011, angesetzt worden. Ausgehend von diesem Wert dürfte eine Miete von € 6,00/m2 im Jahr 2000 gerechtfertigt sein. Dies ergebe bei einer Wohnungsgröße von 135,98 m2 eine fiktive Miete von € 815,88 pro Monat, somit im Jahr von € 9.790,56 und bei einem Kapitalisierungsfaktor von 15,4417 (Sterbetafel für Männer) einen Wert von ca. € 151.000,--. Der Beschwerdeführer habe die von ihm in die Wohnung vorgenommenen Investitionen geschätzt und lägen diese in etwa in der vorgenannten Größenordnung. Die Investitionskosten könnten nur mehr im Wege einer Schätzung ermittelt werden, da keine Rechnungen bzw. Aufstellungen über die getätigten Investitionen mehr vorlägen. In Abänderung der ursprünglich angesetzten Anschaffungskosten werde daher beantragt, einen Betrag von € 151.000,-- als Werbungskosten anzusetzen. Festzuhalten sei, dass nie bestritten worden sei, dass die Ablösesumme einer Steuerpflicht unterliege. Es sei jedoch von Anfang an nicht klar gewesen, wie die Besteuerung erfolgen sollte bzw. ob und welche Werbungskosten anzusetzen seien. Zum Beweis für die vorgenommenen Investitionen werde die Einvernahme des Beschwerdeführers beantragt. Am 07.04.2016 fand eine Vernehmung des Beschwerdeführers durch die Abgabenbehörde statt. Anlässlich dieser Vernehmung beantwortete der Beschwerdeführer die an ihn gerichteten Fragen wie folgt (Wiedergabe der Niederschrift vom 07.04.2016 erfolgt auszugsweise, hinsichtlich des vollständigen Textes wird auf die Niederschrift verwiesen): “[…] F: Wie war die Wohnung W 6 zum Zeitpunkt des Eigentumserwerbes im Jahr 1987 beschaffen und wie zum Zeitpunkt des Erwerbes der Dienstbarkeit des lebenslänglichen Benützungsrechtes im Jahr 2000? A: 1987: Vorhanden war eine Küche, Schlafzimmer, Standard Bad und WC. Die Wohnung war bewohnbar. Ich möchte aber festhalten, dass die Wohnung mit meinen eigenen Mitteln bewohnbar gemacht wurde. 2000: In diesen 13 Jahren habe ich folgende Investitionen getätigt: Lärmschutzfenster, Kachelofen, Einbauküche, Böden alle neu (Vollholz), Terrasse, Bad neu, Einbauschränke (X), Schlafzimmer (Hülsta), Holzdecke Wohnzimmer. […] F: In der Beschwerdeschrift schätzen Sie die durch Sie getätigten Investitionen mit € 151.000. Worauf basiert diese Schätzung? A: Meine Schätzung beruht auf dem Gutachten des Z. F: Welche genauen Investitionen wurden durch Sie getätigt? A: Zusätzlich zu den bereits angeführten Investitionen habe ich eine Elektroheizung und Warmwasseraufbereitung eingebaut, dann das Dach saniert. Dachsanierung betraf die Teilfläche über meinem Schlafzimmer. F: Wann und bis zu welchem genauen Zeitpunkt wurden Investitionen durch Sie getätigt? A: Der Hauptteil war 1987 während der Ehe mit meiner zweiten Gattin und dem Zeitpunkt der Geburt meines dritten Kindes. Fertig war die Wohnung ca. 1990, da waren die meisten Investitionen getätigt. F: Wie hoch waren die Kosten der einzelnen Investitionen? Gibt es Nachweise, Baupläne/Belege? A: Nachweise gibt es keine. […]“ Mit Beschwerdevorentscheidung vom 21.04.2016 gab die Abgabenbehörde der Beschwerde keine Folge. In der mit gesondertem Schriftsatz erfolgten Bescheidbegründung gab die Abgabenbehörde das Verwaltungsgeschehen wieder und führte zum Sachverhalt aus, Herr CB-sen. (der Vater des Beschwerdeführers) sei ursprünglich Hälfteeigentümer der Liegenschaft K gewesen. Als Rechtsnachfolger habe der Beschwerdeführer ein 1/3 dieser väterlichen Hälfte, also ein 1/6 der Liegenschaft im Erbweg erworben. Der Beschwerdeführer und die weiteren Grundstückseigentümer hätten in Folge Wohnungseigentum begründen wollen. Nachdem dies nicht möglich gewesen sei, hätten sie mit Vertrag vom 22.09.1987 eine Nutzungsvereinbarung unter Miteigentümern abgeschlossen, um ihnen die ausschließliche Nutzung an den von ihnen jeweils bewohnten Wohnungen zuzuweisen. Mit Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 hätten der Beschwerdeführer und die weiteren Miteigentümer ihre Miteigentumsanteile an der Liegenschaft K in die "XY & Co KG“ als Sacheinlage eingebracht. Mit Vereinbarung vom 24.06.2014 hätte der Beschwerdeführer auf die Dienstbarkeit des unentgeltlichen Benutzungsrechtes an den 250/6104-Anteilen an der Liegenschaft K (untrennbar verbunden mit Wohnungseigentum an W 6) verzichtet und für den Verzicht von der S-GmbH € 420.000,-- erhalten. Der Ablösebetrag von € 420.000,-- sei dem Beschwerdeführer im Jahr 2014 zugeflossen. Das Finanzamt hätte die gesamte Ablösezahlung in Höhe von € 420.000,-- als Einkünfte in Ansatz gebracht. Einzig die durch den Beschwerdeführer beanspruchten Rechtsanwaltskosten von € 1.200,-- seien als Werbungskosten berücksichtigt und die Einkünfte des Beschwerdeführers aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG mit Bescheid vom 11.12.2015 daher in Höhe von € 418.800,-- veranlagt worden. In ihren rechtlichen Ausführungen hielt die Abgabenbehörde zunächst fest, dass der Beschwerdeführer in der Beschwerde - in Abänderung des bisherigen Antrages (€ 271.000,-- laut Schriftsatz vom 03.08.2015) - einen Betrag von € 151.000,-- als Anschaffungskosten beantrage. Nach Wiedergabe des § 29 Z 3 EStG 1988 wies die Abgabenbehörde darauf hin, sowohl nach der Verwaltungspraxis als auch der Judikatur stelle der entgeltliche Verzicht auf ein Wohnrecht eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 dar (UFS 04.01.2012, RV/0271-F/11, VwGH 23.05.2000, 95/14/0029). Den Ausführungen von Doralt, Kommentar zum EStG § 2, Rz 20/5, dass das Entgelt für den Verzicht auf ein Wohnrecht im privaten Bereich nicht steuerbar sei und damit den Beschwerdeausführungen hinsichtlich der Nichtsteuerbarkeit der Ablösezahlung in Höhe von € 420.000,-- sei auf Grund der eindeutigen Judikatur nicht zu folgen. Nicht zu folgen sei den Beschwerdeausführungen auch hinsichtlich der beantragten Anschaffungskosten. Fest stehe, dass der Beschwerdeführer seinen Miteigentumsanteil an der Liegenschaft K mit Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 in die “XY & Co KG" als Sacheinlage eingebracht habe. Wenn der Beschwerdeführer darin einen Tausch Eigentumsrecht gegen Wohnungsgebrauchsrecht sehe, so sei diese Ansicht nicht zutreffend. Die Einräumung des Wohnrechtes im Zuge der Einbringung stelle nämlich keine Gegenleistung für die Eigentumsübertragung dar. Der Beschwerdeführer habe sich mit dem Wohnrecht vielmehr nur jene Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bereits vor der Einbringung auf Grund seines Eigentumsrechtes zugestanden sei. Die "XY & Co KG" habe von Anfang an lediglich das durch das Wohnrecht belastete Eigentum erworben. Anschaffungskosten des Beschwerdeführers für sein mit dem Eigentum verbundenes Wohnrecht lägen daher nicht vor (VwGH 31.03.2011, 2007/15/0158). Die Steuerpflicht gemäß § 29 Z 3 EStG sei dem Grunde nach auch unbestritten (siehe Erklärung vom 03.08.2015 und Beschwerdeschriftsatz vom 08.01.2016). Im Übrigen sei auch in der Vereinbarung vom 24.06.2014 zwischen dem Beschwerdeführer und der S-GmbH in Punkt III. festgehalten, dass der Beschwerdeführer die auf den Ablösebetrag entfallende Steuer nach § 29 Z 3 EStG zu tragen habe. Strittig sei hingegen, ob dem Beschwerdeführer Anschaffungskosten für die mit Vertrag (Vereinbarung) vom 24.06.2014 abgelöste Dienstbarkeit des unentgeltlichen Benützungsrechtes an den 250/6104-Anteilen an der Liegenschaft K, untrennbar verbunden mit Wohnungseigentum an W 6, entstanden seien. Dazu sei festzuhalten, dass der Beschwerdeführer das Benützungsrecht zunächst zusammen mit dem Eigentum laut Vertrag vom 22.09.1987 im Erbweg erworben habe und mit Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 das Eigentum an die “XY & Co. KG“ übertragen habe, wobei er sich das Benützungsrecht im dargestellten Ausmaß zurückbehalten habe. Werbungskosten in Zusammenhang mit § 29 Z 3 EStG seien solche Aufwendungen, die durch die Einkünfte aus Leistungen veranlasst seien (Jakom EStG 7 § 29 Rz 44). Der Beschwerdeführer habe jedoch sein Nutzungsrecht, wie ausgeführt, nicht entgeltlich erworben. Im Zuge der Einbringung des Eigentums in die “XY & Co. KG“ mit dem o.a. Sacheinlagevertrag habe der Beschwerdeführer das im Jahr 1987 (zusammen mit dem Eigentum) unentgeltlich erworbene Benützungsrecht zurückbehalten. Der Beschwerdeführer habe daher lediglich das mit dem Benützungsrecht belastete Eigentum übertragen. Wie aus dem Erkenntnis des VwGH vom 31.03.2011, 2007/15/0158, ohne Zweifel hervorgehe, stelle die Einräumung (Zurückbehaltung) eines Benützungsrechtes (Wohnrechtes) keine Gegenleistung für die Eigentumsübertragung dar. Damit sei aber auch eine Anschaffung begrifflich ausgeschlossen. Anschaffungsaufwendungen, die als Werbungskosten abzugsfähig seien, seien dem Beschwerdeführer nach Ansicht des Finanzamtes nicht entstanden. Die durch den Beschwerdeführer gemachten Ausführungen könnten nach Ansicht des Finanzamtes nur solche Fälle umfassen, in denen tatsächlich ein Nichteigentümer zunächst das Eigentum an einer Liegenschaft erwerbe und anschließend auch ein bestehendes Nutzungsrecht ablösen müsse. In einem solchen Fall würden sich Anschaffungskosten aus dem Erwerb des Eigentums plus den Zahlungen aus dem (gesonderten) Erwerb des Nutzungsrechtes ergeben. Wenn der Beschwerdeführer Investitionskosten zur Adaptierung der Wohnung als Anschaffungskosten des veräußerten Benützungsrechtes beanspruche, sei auszuführen, dass es sich bei diesen Investitionskosten um grundsätzlich steuerlich nicht zu berücksichtigende Aufwendungen gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG handle. Private Gebäudeinvestitionen und erworbene Wirtschaftsgüter der privaten Lebensführung mit Gegenüberstellung eines Veräußerungserlöses und der Anschaffungskosten könnten nur im Rahmen der §§ 30 und 31 EStG steuerhängig sein. Werbungskosten in Zusammenhang mit einer Rechtsveräußerung könnten sie jedoch nicht sein, da mit diesen Anschaffungen für den persönlichen Wohnbedarf nicht das im Jahr 2014 veräußerte Benützungsrecht erworben worden sei. Hinzu komme, dass die Investitionskosten durch den Beschwerdeführer wegen der grundsätzlich im Jahr 1990 abgeschlossenen Investitionen (Niederschrift vom 07.04.2016) auch nicht mehr belegt werden könnten. Das Vorbringen des Beschwerdeführers sei daher schon dem Grunde nach nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Festzuhalten sei, dass (grundsätzlich aktivierungsfähige) Investitionen des Beschwerdeführers in die Wohnung W 6 (siehe Niederschrift vom 07.04.2016) im Zeitraum, in dem der Beschwerdeführer eine Gesellschafterstellung innegehabt habe und die Wohnung Sonderbetriebs- bzw. Betriebsvermögen gewesen sei (siehe den Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000), wohl als Gesellschaftereinlagen in die “XY & Co KG" bzw. in die “XY-GmbH“ als Rechtsnachfolgerin der KG im Betriebsvermögen der Gesellschaften zu erfassen gewesen seien. Aus den aktenkundigen Anlagenverzeichnissen “Gebäude-X” der “XY & Co KG“ und der “XY-GmbH" zu den Stichtagen 31.10.2006 und zum 31.3.2014 mit den gebäuderelevanten Anschaffungen der Jahre 1967 bis 2000 seien jedoch keine diesbezüglichen Investitionen des Beschwerdeführers in den Zeiträumen 1987 - 1990 oder für die Folgejahre (siehe Niederschrift vom 07.04.2016) zu ersehen. Auch aus dem Bewertungsgutachten des Ing. Z vom 11.04.2011, das der Beschwerdeführer der Schätzung seiner Investitionen zu Grunde gelegt habe (Niederschrift vom 07.04.2016), könnte hinsichtlich der Wohnung W 6 des Beschwerdeführers nicht erkannt werden, dass Investitionen (dem Grunde nach und) in einer Größenordnung von € 151.000,- durch den Beschwerdeführer getätigt worden wären, da hinsichtlich der Wohnung W 6 des Beschwerdeführers keine gesonderte Bewertung eventueller Wohnungsinvestitionen erfolgt sei. Lediglich der Wert der Einbauküche sei im angeführten Gutachten (Punkt 3.6) mit einem geringen Wert von € 2.500 bestimmt worden. Aktenkundige Baubewilligungen, die für das gegenständliche Verfahren von Relevanz sein könnten, seien laut dem Bewertungsgutachten des Ing. Z vom 11.4.2011 (Punkt 2.8) mit 24.11.1981 (also vor dem Erwerb des Eigentums durch den Beschwerdeführer) und vom 31.09.1992 (wobei hier lediglich der Umbau des Dachgeschosses erfolgt sei; die Wohnung W 6 des Beschwerdeführers sei nicht im Dachgeschoss gelegen gewesen) erteilt worden und könnte daraus für die Investitionstätigkeit des Beschwerdeführers ebenso nichts gewonnen werden (siehe auch die Aussage des Beschwerdeführers in der Niederschrift vom 07.04.2016, dass für seine Investitionen keine Baubewilligungen erforderlich gewesen seien). Soweit der Beschwerdeführer den Ansatz einer fiktiven Miete und die Bewertung auf die Nutzungsdauer des Nutzungsrechtes als Anschaffungskosten begehre, sei auszuführen, dass eine solche Bewertung nach Ansicht des Finanzamtes lediglich die Wertermittlung für einen Dritterwerber darstellen könnte und nicht zur Ermittlung von Anschaffungskosten des Beschwerdeführers herangezogen werden könnte, da der Beschwerdeführer sein Nutzungsrecht, wie ausgeführt, unentgeltlich im Erbweg erworben habe, das er sich in Folge bei der Übertragung des Eigentums an die KG am 22.12.2000 zurückbehalten habe. Da durch das Finanzamt somit bereits das Vorliegen von Anschaffungskosten des veräußerten Rechtes dem Grunde nach verneint würde, sei ein weiteres Eingehen auf die Höhe einer fiktiv zu erzielenden Miete grundsätzlich entbehrlich. Festgehalten sei dazu aber, dass es in jedem Fall Aufgabe des Beschwerdeführers sei, eine zum Zeitpunkt der Übertragung des Eigentums und Zurückbehaltung des Benützungsrechtes für die gegenständliche Wohnung W 6 erzielbare Miete durch nachvollziehbare Unterlagen glaubhaft darzustellen (In der Beschwerdeschrift werde dazu lediglich ausgeführt: Gehe man vom vorgelegten Schätzgutachten Z aus, so sei bei der Berechnung des Wohnungsgebrauchsrechtes eine Miete von € 7,50/m2 in 2011 angesetzt worden. Es dürfte daher eine Miete von € 6,00/m2 im Jahr 2000 gerechtfertigt sein). Ausdrücklich festgehalten werde auch, dass im Gutachten des Ing. Z vom 11.04.2011 unter Punkt 3.3 ausgeführt sei, dass es sich um ein Entwicklungsobjekt handle (es sei in Folge auch ein Appartmentobjekt “entwickelt“ worden). Insbesondere sei auch daraus nach Ansicht des Finanzamtes zu schließen, dass die Ablöse allein für den Verzicht auf die Dienstbarkeit des unentgeltlichen Benützungsrechtes bezahlt worden sei. Mit Eingabe vom 13.05.2016 beantragte der Beschwerdeführer im Weg seines steuerlichen Vertreters die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen. Darin verweist der steuerliche Vertreter zunächst auf die Ausführungen im Beschwerdeschriftsatz und die Vorkorrespondenz und führt anschließend ergänzend aus: Nach der Parteieinvernahme des Beschwerdeführers sei nunmehr unstrittig, dass er lediglich einen Rohbau im Erbwege übernommen und die Wohnung mit erheblichen Mitteln und auf eigene Kosten ausgebaut habe. Dies sei vom Finanzamt auch nicht in Abrede gestellt geworden. Wenn das Finanzamt nunmehr aus der Tatsache heraus, dass die damaligen Investitionen nicht mehr belegmäßig nachgewiesen werden könnten, den Ansatz von Werbungskosten dem Grunde nach nicht anerkenne, sei dies nicht richtig. In einem solchen Fall seien diese zu schätzen, so wie dies in der Beschwerde auch vorgenommen worden sei. Nachdem der Beschwerdeführer Gesellschafter der KG gewesen sei, stellte seine Wohnung in steuerlicher Hinsicht notwendiges Privatvermögen dar. Eine steuerliche Aktivierung allfälliger Investitionskosten im Anlageverzeichnis bzw. im Betriebsvermögen der KG sei daher nicht möglich gewesen und daher auch nicht vorgenommen worden. Im Sachverständigengutachten des Ing. Z seien naturgemäß die Investitionen des Beschwerdeführers nicht namentlich erwähnt und auch nicht dazu Stellung genommen worden. Der Auftrag habe ja auf die Bewertung einer Wohnung und nicht auf die Bewertung und Dokumentation des Zustandes vor und nach den Investitionen gelautet. Nachdem der Innenausbau eines Rohbaues auch nicht baubehördlich zu bewilligen sei, lägen auch keine entsprechenden Genehmigungen vor. Aus deren Nichtvorliegen könne für die Behörde nichts gewonnen werden und gingen daher diese Argumente ins Leere. Wegen der schweren Ermittelbarkeit der Investitionen diese grundsätzlich nicht anzuerkennen, sei nicht richtig und auch nicht schlüssig. Es seien diese eben im Wege einer Schätzung anzusetzen, was in der Vorkorrespondenz durch den Verweis auf das Gutachten versucht worden sei. Nach Urtz/Loukota in Hofstätter/Reichel, EStG § 31 Rz 25, sei der Verzicht auf ein Recht einem Veräußerungsvorgang gleichzuhalten, wenn der Vorgang im Privatvermögen des Verzichtenden zu einer (durch die Zahlung auszugleichenden) Vermögensminderung führe. Diese sei durch den Verlust der vom Beschwerdeführer vorgenommenen Investitionen gegeben. Es sei somit nochmals zu betonen, dass durch die Ablöse des Wohnrechtes auch eine Investitionsablöse vorgenommen worden sei. Dies werde allein schon durch die Höhe der Ablösesumme dokumentiert. Wenn nunmehr das Finanzamt auf dem Standpunkt stehe, dass die Investitionen in der Privatsphäre angefallen seien und solche nur im Rahmen von Einkünften nach §§ 30 oder 31 EStG zu besteuern seien, so müsste konsequenter Weise die Ablösesumme geteilt werden u.zw. einerseits in die Ablöse der Investitionen einerseits und die Ablöse des bloßen Rechtes andererseits. Es dürfte dann nur mehr die Ablöse des bloßen Rechtes der Besteuerung als Leistung nach § 29 Z 3 EStG unterliegen. Dass die Ablöse des Wohnungsgebrauchsrechtes auch eine Ablöse der Investitionen dargestellt habe, sei in den Verhandlungen mit der S-GmbH klar zum Ausdruck gekommen. Es werde daher nochmals beantragt, Werbungskosten im Rahmen der Besteuerung der Ablösesumme anzusetzen. Mit Bericht vom 09.06.2016 legte die Abgabenbehörde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Am 01.07.2016 übermittelte die Richterin dem steuerlichen Vertreter ein Schreiben, in dem sie ihre Rechtsansicht in der gegenständlichen Angelegenheit darlegte. Am 13.12.2016 fand mit den Parteien ein Erörterungsgespräch gemäß § 269 Abs. 3 BAO statt. Dabei ergab sich nichts Neues, es wurde von den Parteien auf den jeweiligen, bereits schriftlich dargelegten Rechtsstandpunkt verwiesen. Im Anschluss an das Erörterungsgespräch erklärte der steuerliche Vertreter, die Angelegenheit mit seinem Mandanten noch einmal ausführlich besprechen zu wollen und ersuchte dazu um entsprechende Frist. Diese wurde ihm seitens des Gerichtes bis auf weiteres gewährt. Mit Eingabe vom 07.07.2017 erfolgte seitens des steuerlichen Vertreters ein ergänzendes Vorbringen. In dieser Eingabe führt er Folgendes aus (Wiedergabe erfolgt in gekürzter Form, hinsichtlich des vollständigen Wortlautes wird auf die Eingabe verwiesen): Wenn die belangte Behörde in ihren Ausführungen in der Einräumung des Wohnrechtes im Zuge der Einbringung der Liegenschaft keine Gegenleistung erblicke und darauf hinweise, dass sich der Beschwerdeführer mit dem Wohnrecht vielmehr nur jene Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten habe, die ihm bereits vor der Einbringung auf Grund seines Eigentumsrechtes zugestanden sei, so werde damit von der Behörde das aufgegebene Eigentumsrecht auf die private Nutzungsmöglichkeit des Beschwerdeführers hin reduziert. Im gleichen Atemzug werde jedoch von der belangten Behörde, was die Steuerbarkeit eines Entgelts für den Verzicht auf ein Wohnungsgebrauchsrecht betreffe (mit Teilen der Judikatur) damit argumentiert, dass dieses kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen könne. Dazu sei festzuhalten, dass die Einbringung des Eigentumsrechts des Beschwerdeführers gerade zur Folge habe, die Sache nur noch höchstpersönlich nützen zu können. Nach der von der Behörde bzw. Judikatur vertretenen Ansicht hätte der Beschwerdeführer ursprünglich ein eigenständiges Wirtschaftsgut bzw. einen Vermögenswert, nämlich das Eigentumsrecht gehabt, im Anschluss daran hingegen nur mehr ein höchstpersönliches Nutzungsrecht, das keinerlei Vermögenswert darstelle. Folge man der formalistischen Differenzierung zwischen der Besteuerung eines Einkommens bei Eigentumsveräußerungen und dem Verzicht auf Rechte für die Zwecke der Einkommenssteuererhebung, könne nicht im gleichen Atemzug davon ausgegangen werden, dass die Aufgabe von Eigentum (selbst belastetem) gegen Einräumung eines Nutzungsrechtes keinerlei Gegenleistungscharakter habe, wenn doch der "Vermögensverlust“ (aus Perspektive der Spruchpraxis im Rahmen des EStG) bei Aufgabe des Eigentums zugunsten eines Nutzungsrechtes gerade der Grund dafür sei, dass bei Eigentumsveräußerungen eine bloße und nicht steuerbare Vermögensumschichtung vorliege, beim Rechtsverzicht Vermögen hingegen vermehrt würde und somit steuerbares Einkommen gegeben sei. Dieses “Mehr“ des Eigentumsrechts, das es zu einem Vermögensbestandteil (ungleich eines Wohnungsgebrauchsrechts) mache, werde seitens der belangten Behörde unterschlagen, wenn es um die Frage der Bemessung des zu besteuernden Einkommens gehe. Sehr wohl werde das Fehlen desselben für die Beurteilung der Steuerbarkeit eines Gebrauchsrechts aber als maßgeblich erkannt. Die ursprüngliche Aufgabe des Eigentumsrechtes müsse als Gegenleistung für die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes anerkannt werden. Die Erlangung des alleinigen Nutzungsrechtes des Beschwerdeführers an der konkreten Wohnung habe sich in zwei Schritten vollzogen. In einem ersten Schritt habe diese vorausgesetzt, dass a) die übrigen Miteigentümer einen Teil des Eigentums des Beschwerdeführers ausschließlich hätten nützen können und b) der Beschwerdeführer seine Gesellschafterstellung und damit auch Arbeitskraft in der “XY & Co KG" zur Verfügung gestellt hätte. Erst in einem zweiten Schritt sei sodann die Aufgabe des ursprünglichen Eigentumsrechtes samt dem Verlust der über die höchstpersönliche Nutzung hinausgehenden, aus dem Eigentum erwachsenden Verfügungsmöglichkeiten vereinbart worden. lm Gegenzug dafür hätte die “XY & Co KG" das Nutzungsrecht aber nicht mehr wie bislang nur insoweit eingeräumt, als der Beschwerdeführer Gesellschafter derselben sei, sondern auf Lebenszeit. Insofern sei auch ein anderes Wohnungsgebrauchsrecht als das ursprünglich zwischen den Miteigentümern vereinbarte, gewährt worden. In der Übertragung des Eigentumsrechtes für die Erlangung eines auf Lebenszeit eingeräumten Nutzungsrechtes sei somit sehr wohl ein Investitionscharakter zu erblicken, da a) über die bloß höchstpersönliche Nutzungsmöglichkeit hinausgehende Verfügungsmöglichkeiten aus dem Eigentumsrecht übertragen worden seien und im Gegenzug b) ein über das ursprünglich an die Gesellschafterstellung gekoppelte Nutzungsrecht hinausgehendes Wohnungsgebrauchsrecht auf Lebenszeit erlangt worden sei. Es sei nicht richtig, dass vom Beschwerdeführer keinerlei Investitionen zu tragen gewesen wären. Richtig sei, dass § 508 ABGB lnstandhaltungsaufwendungen grundsätzlich auf den Eigentümer übertrage. Diese Erhaltungspflicht des Eigentümers gehe aber nur so weit, als dass ein Gebäude oder eine Wohnung in jenem brauchbaren Zustand erhalten werden müsse, in dem es sich bei Einräumung des Gebrauchsrechtes befunden habe (Kletecka/Schauer, ABGB-ON (2017), § 508, Rz 4). Darüber hinaus sei § 508 ABGB dispositives Recht bzw. bestehe Vertragsfreiheit und sei der konkrete Vertragsinhalt durch Interpretation zu ermitteln. Es sei keineswegs klar, dass die Instandhaltungspflicht des Eigentümers in concreto gewollt gewesen sei; ebenso wenig sei klar, inwieweit diese zu gehen habe. Schließlich sei die Erhaltung des Gebäudes oder der Wohnung in brauchbarem Zustand eine Sache. Darüber hinausgehende Aufwendungen zur Wohnbarmachung, Sonderinvestitionen oder -anschaffungen seien davon aber jedenfalls nicht mehr umfasst. Selbst wenn daher - was beim gegenständlichen Sachverhalt aufgrund der Übernahme eines bloßen Rohbaus nicht der Fall gewesen sei - eine brauchbare Wohnung übergeben worden wäre, hätte der Beschwerdeführer lnvestitionsaufwendungen haben können, die über einen “brauchbaren“ Zustand hinausgingen und der Bequemlichkeit oÄ dienten. In der Verzichtsleistung, die nunmehr besteuert werden solle, seien nicht nur Instandsetzungs-, sondern auch solche Sonderinvestitionen zumindest implizit abgegolten, ansonsten wäre die Höhe der Leistung in Anbetracht des Schätzungsgutachtens nicht nachvollziehbar. In concreto habe der Beschwerdeführer, wie dargelegt, einen Rohbau übernommen und daraus für sich samt 5-köpfiger Familie eine taugliche Wohnung geschaffen. Die Instandhaltungspflicht des Eigentümers in jenem Zustand, in dem sich die Gebrauchssache bei Rechtseinräumung befunden habe, hätte dem Beschwerdeführer für die Befriedigung seines Wohnbedürfnisses wenig geholfen. Also hätte er selbst investieren müssen und hätte dies auch getan. Die völlige Nichtanerkennung sämtlicher Investitionstätigkeiten sei verfehlt und erfolge mit dem rein rechtlichen Argument der Instandhaltungspflicht des Eigentümers (wo es doch gerade und wesentlich um eine lnstandsetzung ginge). Dass der Beschwerdeführer einen Teil dieser Aufwendungen nicht mehr nachweisen könne, dürfe ihm in Anbetracht des langen Zeitraums nicht zum Nachteil gereichen. Wie bereits ausgeführt, wären die Aufwendungen zu schätzen, eine Tätigkeit, die der belangten Behörde und dem Gericht zuzumuten sei. Die Behörde sei verpflichtet gewesen, den wahren Sachverhalt von Amts wegen zu erheben. Anstelle der Ermittlung des zugrundeliegenden Sachverhaltes sowie der wahren wirtschaftlichen Begebenheiten des konkreten Falles sei gegenständlich eine Argumentationslinie gesucht worden, die der bisherigen Judikatur entspreche. Weitere Erhebungen seien abgeblockt worden, indem Investitionspflichten des Beschwerdeführers mit falschen rechtlichen Argumenten pauschal verneint worden seien, obwohl dies für die Instandsetzung und den konkreten Sachverhalt gar nicht zutreffend sei. Es werde verkannt, dass nicht sämtliche Vereinbarungen des Typs “Wohnungsgebrauchsrecht“ inhaltsgleich und damit steuerlich gleich zu behandeln seien. Vielmehr seien in Anbetracht zivilrechtlicher Privatautonomie diverse Konstruktionsmöglichkeiten eines Gebrauchsrechts möglich. Im konkreten Fall spreche Vieles für das Vorliegen einer unregelmäßigen Dienstbarkeit: So die Übernahme eines bloßen Rohbaus und die eigenständige Instandsetzung, die mangelnde Instandhaltung des Eigentümers, die (zumindest teilweise und wiederkehrende) Tragung von Betriebskosten sowie die tatsächlich enge Verknüpfung des Wohnungsgebrauchsrechtes mit dem ursprünglich vorhandenen Miteigentumsanteil und dem Wunsch des Erblassers, an den einzelnen Wohnungen Eigentum für die Hinterbliebenen zu begründen sowie schließlich die ursprüngliche Vererbbarkeit und Knüpfung des Rechts an die Gesellschafterstellung (die Höchstpersönlichkeit und Freigabe von der Gesellschafterstellung sei ja erst in einem zweiten Schritt erfolgt). Im gegenständlichen Fall lägen mit Doralt gute Gründe dafür vor, von einer Steuerpflicht gänzlich abzusehen, da der Rechtsverzicht von stets zur privaten Nutzung eingeräumten Gebrauchsrechten eher einer Veräußerung von privatem Wohnungseigentum gleichzuhalten sei. Die völlige Gleichbehandlung sämtlicher Wohnungsgebrauchsrechte ohne Berücksichtigung der konkreten Hintergründe erscheine im Lichte des Legalitäts- und Gleichheitsprinzips fragwürdig. Vermittle die privatautonome Konstruktion keine Eigentümerstellung, obwohl Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen zu tragen seien, führe eine mechanische Anwendung der bisherigen Spruchpraxis zu einer vollen Besteuerung ohne Möglichkeit der Geltendmachung von Anschaffungskosten. Dadurch werde aber der (Aufwendungen tragende) Gebrauchsberechtigte ohne sachliche Rechtfertigung gegenüber Eigentümern schlechter gestellt, weil diese nur im Rahmen der Spekulationsfrist und unter Abzug etwaiger Anschaffungskosten steuerpflichtig werden würden. Vor dem Hintergrund, dass Verwaltungsbehörden immer und allgemein - und bei Eingriffen in verfassungsgesetzlich gewährleistete Rechte wie dem Eigentumsrecht im Besonderen - zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit gehalten seien, werde der Betroffene auch unverhältnismäßig stark in seinen Rechten verletzt, weil das steuerbare Einkommen künstlich höher angesetzt werde als tatsächlicher Vermögenszuwachs vorliege. Im konkreten Fall sei offenkundig, dass die Zahlung von € 420.000,-- an den Beschwerdeführer nicht zur Gänze dessen Vermögen erweitere und somit steuerbares Einkommen darstelle. Betrachte man die bei wirtschaftlicher Betrachtung unzweifelhafte Gegenleistung der Einbringung eines Eigentumsanteils, die (zur Erhaltung des Gebrauchsrechts zwingend zu erbringende) Arbeitsleistung sowie letzten Endes die Instandsetzungspflicht und die laufenden Aufwendungen für das Gebrauchsrecht wäre eine volle Besteuerung überschießend, gleichheitswidrig und unverhältnismäßig. Sie wäre dem konkreten Einzelfall nicht angemessen und erscheine angesichts der teils mangelhaften Vorgehensweise der belangten Behörde gemessen am wahren wirtschaftlichen Gehalt willkürlich. Vor diesem Hintergrund sei von einer Besteuerung der Verzichtsleistung zur Gänze abzusehen oder seien (zumindest) Investitionsaufwendungen in voller Höhe zu berücksichtigen. Zu diesem Zwecke seien sie zu schätzen. Dies betreffe sowohl den Wert des ursprünglichen Eigentumsanteiles als auch die Kosten zur Instandsetzung und -haltung. Es werde daher beantragt, den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben oder dahingehend abzuändern, dass Investitionsaufwendungen in voller Höhe anerkannt werden würden. Über Anfrage des Bundesfinanzgerichtes teilte der Verfasser der Vereinbarung vom 24.06.2014, RA-X, mit Schreiben vom 20.06.2018 mit, die in Punkt I. verwendete Formulierung “Zufolge Gegenstandslosigkeit dieses Rechtes“ habe ausschließlich einen grundbuchstechnischen Hintergrund, um mit der nachfolgenden Aufsandung die Löschung der Dienstbarkeit durchführen zu können. Eine meritorische Dimension habe diese Formulierung nicht, sondern handle es sich dabei eben in Bezug auf Löschungen, Verzichte etc. um eine Standardformulierung. Bezugnehmend auf die Anfrage des Bundesfinanzgerichtes vom 13.06.2018 gab der steuerliche Vertreter mit Schreiben vom 25.07.2018 bekannt, bei den im Zusammenhang mit dem gegenständlichen Vorgang angefallenen Rechtsanwaltskosten von € 1.200,-- handle es sich um Kosten für die rechtsfreundliche Beratung und treuhändische Abwicklung der Ablösezahlung und schloss in diesem Zusammenhang ein Schreiben von RA-Y, vom 03.04.2014 bei. Gleichzeitig beantwortete der steuerliche Vertreter die Frage des Bundesfinanzgerichtes nach der Dauer des Dienstverhältnisses des Beschwerdeführers zur KG dahingehend, dieser sei immer mittätiger Gesellschafter der KG gewesen und in dieser Eigenschaft auch über die Gebietskrankenkasse sozialversichert gewesen. Über die Beschwerde wurde erwogen: Gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 zählen zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Z 1, 2 oder 4 gehören. Solche Einkünfte sind nicht steuerpflichtig, wenn sie im Kalenderjahr höchstens 220 Euro betragen. Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden (§ 2 Abs. 2). Im vorliegenden Fall sind folgende Vereinbarungen von Relevanz: I. Vertrag vom 22.09.1987 II. Sacheinlagevertrag vom 22.12.2000 III. Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 22.05.2006 IV. Sacheinlagevertrag vom 21.12.2006 V. Kaufvertrag vom 30.11.2012 (samt Nachtrag vom 25.02.2014) VI. Vereinbarung vom 24.06.2014 Die genannten Verträge werden nachstehend, abgesehen von der Vereinbarung vom 24.06.2014, nur auszugsweise wiedergegeben. Hinsichtlich des vollständigen Wortlautes wird auf die Verträge verwiesen. I. Der Vertrag vom 22.09.1987 trägt folgenden Text: “VERTRAG welcher am unten angesetzten Tag zwischen Frau EB, geb. xy1923, Geschäftsfrau, Adresse1 sowie Herrn CB, geb. xy1949, Kfz-Mechanikermeister, wohnhaft ebendort‚ AB, geb. xy1952, Kfz-Mechanikermeister, wohnhaft ebendort und DB, geb. xy1956, Kfz-Mechanikermeister, wohnhaft ebendort, abgeschlossen und errichtet wurde wie folgt: I. EB ist zu einer Hälfte grundbücherliche Eigentümerin der Liegenschaft K samt dem darauf befindlichen Gebäude Adresse1. Die andere Hälfte dieser Liegenschaft gehört grundbücherlich noch dem, am xy1987 verstorbenen CB, dessen Liegenschaftshälfte aufgrund des Verlassenschaftsergebnisses A xx zu je 1/3, sohin in Ansehung der ganzen Liegenschaft zu je 1/6 Anteil auf die erbl. Söhne CB, AB und DB übergeht. Der Erblasser hat in seinem Testament vom xy1983 verfügt, daß seine vier Kinder CB‚ AB, DB und FB‚ geb. xy1958, kaufm. Angestellter‚ Adresse2, die von ihnen derzeit bewohnten Wohnungen im 2. Obergeschoß im Hause Adresse1 in Form von Eigentumswohnungen erhalten sollen. Da aufgrund interner, vor allem finanztechnischer Überlegungen aber auch hinkünftiger Gestaltungsmöglichkeiten die Begründung von Wohnungseigentum nicht geeignet erscheint, treffen die Vertragsparteien nachstehende Benützungsvereinbarungen: a) Frau EB sowie AB und DB räumen hiemit als Eigentümer bzw. Miteigentümer der Liegenschaft K für sich und ihre Rechtsnachfolger im Besitz ihrer Miteigentumsanteile Herrn CB, geb. xy1949 das ausschliessliche und unentgeltliche Benützungsrecht an der im 2. Stock des Hauses Adresse1 nord-ostseitig gelegenen, von ihm bewohnten Wohnung, bestehend aus Diele, Wohnzimmer‚ Schlafzimmer, Küche, Bad, WC, Abstellplatz, Kinderzimmer und zugeordnetem Balkon im Ausmass von rund 130 m2 ein, wobei die Größenordnung dieser, ihm zur ausschließlichen und unentgeltlichen Benützung zustehenden Wohnung dem, von ihm übernommenen 1/6 Anteil der Liegenschaft entspricht. b) Weiters räumen EB sowie CB und AB hiemit als Eigentümer bzw. Miteigentümer der Liegenschaft K für sich und ihre Rechtsnachfolger im Besitz ihrer Miteigentumsanteile Herrn DB, geb. xy1956 das ausschliessliche und unentgeltliche Benützungsrecht an der, im 2. Stock des Hauses Adresse1 ost-westseitig anschliessend an die Werkstatt gelegenen Wohnung, bestehend aus Wohnzimmer‚ Küche, Vorraum, Bad, WC, Schlafzimmer und Kinderzimmer im Ausmass von ca. 110 m2 ein, wobei die Größenordnung dieser ihm, zur ausschliesslichen und unentgeltlichen Benützung zustehenden Wohnung dem, von ihm übernommenen 1/6 Anteil der Liegenschaft entspricht.