BFG RV/2100716/2015

Das Argument der Bf., diese Projekte von der Investitionsbegünstigung auszuschließen (bei denen zwar die Vorbereitungshandlungen bereits begonnen wurden, die tatsächliche Bauausführung aber erst nach dem 01.01.2009 beginnen sollte) hätte den Effekt, dass aufgrund der schlechten Wirtschaftslage in den Jahren 2009 und 2010 und keiner bestehenden sonstigen Investitionsanreize die Verwirklichung großer langfristiger Projekte aufgeschoben würde, womit dem Willen des Gesetzgebers und dem Sinn des Gesetzes nicht entsprochen würde, geht daher beim gegenständlichen Projekt Südschiene ins Leere. Auch die von der Bf. zitierten "verwandten" Bestimmungen im EStG bzw. UStG (§§ 10a und 10c EStG bzw. § 28 Abs. 38 und 6 Abs.2 UStG) führen nicht weiter. Betreffen diese doch jeweils die Errichtung von Gebäuden, und somit exakt einen Bereich, der von der Anwendung des § 7a EStG ausgenommen ist (§ 7a Z 1 EStG). Vielmehr hat der Gesetzgeber im § 7a EStG wohl bewusst auf eine exakte Definition des Herstellungsbeginnes verzichtet, obwohl in verwandten Bestimmungen zuvor der Herstellungsbeginn bereits exakt determiniert wurde ("tatsächliche Bauausführung" in §§ 10a und 10c EStG)."   Gegen diese Entscheidung wurde der Antrag auf Entscheidung durch das Verwaltungsgericht gestellt und die bisherigen Anträge wiederholt. Mit einem weiteren Schriftsatz vom 28.1.2015 wurde durch eine zweite Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die überreichte Beschwerde bzw. der Vorlageantrag wie folgt ergänzt:   "Mit der Bestimmung des § 7a EStG wurde durch das Konjunkturbelebungsgesetz 2009, BGBl I 2009/27, die Möglichkeit zur Vornahme einer vorzeitigen Absetzung für Abnutzung geschaffen. Durch diese Maßnahme sollten Investitionen für körperliche Anlagegüter unterstützt werden, die in den Kalenderjahren 2009 oder 2010 angeschafft oder hergestellt wurden. Im Gegensatz zur zeitpunktbezogenen Anschaffung ist die Herstellung ein zeitraumbezogener Wert(um)formungsprozess, der durch einen Beginn und ein Ende gekennzeichnet ist. Es stellt sich daher im vorliegenden Fall die Frage, wann mit der Herstellung der körperlichen Wirtschaftsgüter begonnen worden ist und ab welchem Zeitpunkt Aufwendungen für die Südschiene unter die Herstellungskosten fallen. Vor diesem Hintergrund ist auch zu berücksichtigen, dass sich der Terminplan bzw. der Prozess der Beschlussfassung im Hinblick auf die Errichtung der Südschiene wie folgt darstellte: Termine und Beschlussfassung über die Errichtung der Südschiene Projektstart: August 2007 Geschäftsführerbeschluss- Investitionsbeschluss für Abschnitt l: 12.2.2008 Aufsichtsrat der St.GmbH / Grundsatzbeschluss zur Errichtung: 26.2.2008 Beauftragung ausführende Firmen: Frühjahr 2009 definitiver Baubeginn: 25.5.2009 und 31.5.2010   Wesentliche rechtlich erforderliche Bewilligungen: Baubewilligungsbescheide 31.3.2009 und 9.4.2010 1. Allgemeines zur Herstellung Der Begriff der Herstellung wird zwar im EStG vom Gesetzgeber an verschiedenen Stellen verwendet, eine ausdrückliche Definition findet sich im Gesetz jedoch nicht. Der Beginn eines Herstellungsvorganges eines körperlichen Wirtschaftsgutes wird dann vorliegen, wenn mit der tatsächlichen Herstellung begonnen wird (vgl. zB Fuchs in: Hofstätter/Reichl, EStG § 7a Rz 3 iVm § 10 Rz 8). Damit wird grundsätzlich auf den Spatenstich als Herstellungsbeginn abgestellt. Demgegenüber soll nach den EStR 2000 Rz 3253 iVm Rz 2205 der Herstellungszeitraum bereits dann beginnen, sobald durch Handlungen (zB Planung) die Absicht zu verwirklichen begonnen wird, einen neuen Gegenstand herzustellen oder ein bestehendes Wirtschaftsgut zu ändern. Es stellt sich daher im vorliegenden Sachverhalt die Frage, ob der Begriff Beginn der Herstellung eines körperlichen Wirtschaftsguts und Beginn des Anfalls von Herstellungskosten unterschiedliche zeitliche Inhalte haben. Wird für die Ermittlung der Herstellungskosten die Ermittlung der Anschaffungskosten als Vergleichsbasis herangezogen, kann festgehalten werden, dass Anschaffungskosten bereits vor dem Zeitpunkt der Anschaffung anfallen können. Derartige Aufwendungen sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Voraussetzung dafür ist aber eine finale Zweckbeziehung zwischen den angefallenen Kosten und dem angeschafften Vermögensgegenstand. Diese Grundsätze können nach hM auch auf Herstellungsvorgänge übertragen werden (vgl. Beck'scher Bilanzkommentar7, § 255, Rz 362). Ein Herstellungsvorgang führt grundsätzlich zum Entstehen eines neuen Vermögensgegenstandes mit geänderter, eigener Verkehrsgängigkeit bzw. zur Änderung der Wesensart eines bereits bestehenden Vermögensgegenstandes. Erst mit dem Beginn des eigentlichen technischen Herstellungsvorgangs beginnt idR die Herstellung. Bei finaler Betrachtungsweise können Herstellungskosten aber nicht erst mit dem eigentlichen Herstellungsprozess, sondern bereits zu jenem Zeitpunkt anfallen, in dem beschlossen wird, einen Vermögensgegenstand herzustellen. Zwischen den Planungskosten und der Herstellung besteht eine finale Zweckbeziehung, sodass grundsätzlich auftragsgebundene Planungskosten unter bestimmten Voraussetzungen Bestandteil der Herstellungskosten sein können. Eine Aktivierung von Aufwendungen als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten ohne entsprechendes Wirtschaftsgut schließt das EStG jedoch aus (vgl. Mayr, Gewinnrealisierung, 146 ff). Fraglich ist daher, ab welchem Planungsstadium erstmals final aktivierungspflichtige Herstellungskosten vorliegen, wie diese in der Steuerbilanz zu behandeln sind und wie allenfalls nicht verwirklichte Planungen ("sunk costs") zu berücksichtigen sind.   2. Bilanzierung nicht verwirklichter Planung Eine nicht verwirklichte Planung, die letztlich in keiner Weise der Errichtung zB eines Gebäudes gedient hat (statt einem Wohnhaus wird z.B. eine Fabrikshalle errichtet), ist nicht als Herstellungskosten des verwirklichten Gebäudes anzusehen (BFH 11.3.1976, IV R 176/72, BStBl 1976,616). Denkbar wäre, dass Herstellungskosten eines nicht errichteten Gebäudes nach UGB vorliegen, die in weiterer Folge gegebenenfalls abzuschreiben sind (vgl. Fritz-Schmied, RWZ 2015, 22) bzw. könnte alternativ mangels Verwertbarkeit der Kosten zum Bilanzstichtag eine Berücksichtigung als Sofortaufwand erfolgen. Steuerlich ist dabei uE aber zu berücksichtigen, dass eine Aktivierung von Aufwendungen ohne entsprechendes Wirtschaftsgut jedenfalls nicht möglich ist (vgl. Mayr, Gewinnrealisierung, 148) und dass allenfalls eine Planung ein eigenes immaterielles Wirtschaftsgut darstellt, da zB eine fertige Planung für ein Gebäude einen entsprechend einzeln zurechenbaren Wert und eine eigene Marktgängigkeit aufweist. Eine Planung für ein Projekt wie z.B. ein Bauwerk kann separat (dh ohne Gebäude) als eigenes Wirtschaftsgut veräußert werden. Bei einem Grundstücksverkauf kann in der Praxis durchaus ein Verkauf des Grundstücks mit oder auch ohne Baupläne für die Errichtung eines konkreten Gebäudes erfolgen. Als weiterer Praxisfall könnte etwa auch der Erwerb einer Luxuswohnung mit oder ohne fertigter Einrichtungsplanung eines Innenarchitekten dienen.   2.1 Wirtschaftsgutbegriff: Es stellt sich daher die Frage, ob eine derartige noch nicht verwirklichte Planung als eigenes Wirtschaftsgut vor dem Beginn der Herstellung eines körperlichen Wirtschaftsgutes anzusehen ist. Für den Begriff Wirtschaftsgut findet sich keine gesetzliche Definition. Nach der Rechtsprechung sind Wirtschaftsgüter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung "selbständig bewertbare Güter jeder Art" (vgl. VwGH 12.1.1983, 82/13/0174, 1983, 293 und VwGH 22.11.2001, 98/15/0198). Selbständige Bewertungsfähigkeit ist dabei dann anzunehmen, wenn dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises des Unternehmens ein besonderes Entgelt angesetzt werden kann (vgl. VwGH vom 18.9.1964, 1226/63, 1964, 217). Demgegenüber sind Bilanzierungsfähigkeit oder selbst Einzelveräußerbarkeit keine zwangsläufige Voraussetzung für die Qualifikation als Wirtschaftsgut (vgl. zB VwGH 19.9.1995, 92/14/0008; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077). Vom Begriff des Wirtschaftsgutes sind nicht nur körperliche - so z.B. Anlagen, Waren und Erzeugnisse - sondern auch unkörperliche Wirtschaftsgüter umfasst. Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst dabei sowohl immaterielle Wirtschaftsgüter (vor allem Rechte, Firmenwerte etc.) als auch Finanzanlagen (z.B. Wertpapiere oder Beteiligungen an Körperschaften). Insbesondere kommen als immaterielle Wirtschaftsgüter auch Erfindungen oder Know-How in Betracht (vgl. EStR 2000 Rz 625). Im Lichte des oben kurz erläuterten Wirtschaftsgutbegriffs ist eine Erfassung einer noch nicht umgesetzten Planung für ein Projekt als immaterielles Wirtschaftsgut folgerichtig, da ein fertiges Konzept für die Errichtung eines Projekts unzweifelhaft selbstständig bewertbar ist und derartige Planungen auch tatsächlich auf dem Markt verkaufbar sind. Der BFH geht beispielsweise auch bei Kosten für ein Unternehmenskonzept davon aus, dass eine wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Konzeption mit der eine Verlustzuweisungsgesellschaft werbend an die Öffentlichkeit tritt, ein Wirtschaftsgut darstellt (vgl. BFH 10.12.1992, XI R 45/88, BStBl 1993, 538; vgl. auch Zorn/Varro in: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 4, Tz 92). Im Analogieschluss gilt dies daher uE auch für eine Planung eines Bauwerks oder einer Anlage.   2.2 Aktivierungsverbot für selbst hergestellte Wirtschaftsgüter In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob gegen die Aktivierung als Wirtschaftsgut allenfalls ein Aktivierungsverbot spricht. Gemäß § 4 Abs. 1 EStG besteht aus steuerrechtlicher Sicht ein Aktivierungsverbot für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter. Demgegenüber sind entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Bei der Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung ist darauf abzustellen, ob der Auftraggeber oder der Auftragnehmer die Herstellerinitiative bzw. das Herstellerrisiko übernimmt (EStR 2000 Rz 630), wobei das Hauptaugenmerk auf dem Kriterium des Herstellerrisikos liegt. Für das Aktivierungsverbot muss daher der Hersteller das Kostenrisiko bei gestiegenen Kosten tragen. Wird daher das immaterielle Wirtschaftsgut auf Rechnung und Gefahr des Auftraggebers gefertigt, liegt kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Herstellung vor (vgl. dazu auch zB Zorn/Varro in: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 4, Tz 91 ff; Marschner in Jakom, EStG, § 4 Rz 102; Wolf/Kopp, UFSaktuell 2006, 52 ff; Fröhlich, SWK 2000, W 85). Bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern, die durch Dritte zu einem Fixpreis hergestellt werden, liegt eine Anschaffung und damit ein entgeltlicher Erwerb vor (vgl. EStR 2000 Rz 630; vgl dazu auch zB Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 4, Tz 91 ff; Marschner in Jakom, EStG, § 4 Rz 102; Wolf/Kopp, UFSaktuell 2006, 52 ff). 2.2.1 Abgrenzung bzw. Kombination aus Herstellungs- und Anschaffungsvorgang Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge werden in der Praxis beispielsweise dann miteinander kombiniert, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Dritten in halbfertigem, d.h. noch nicht einsetzbarem Zustand angeschafft wird und in weiterer Folge vom Unternehmer bearbeitet wird. Vorstellbar sind jedoch auch Anschaffungsvorgänge bei denen der Unternehmer Eigenleistungen erbringt. Übersteigen die Aufwendungen für die Fertigstellung die Anschaffungskosten des halbfertigen Produktes, so liegt insgesamt - auch hinsichtlich des erworbenen Teiles - ein nicht aktivierungsfähiger Herstellungsvorgang vor. Überwiegen hingegen die Anschaffungskosten des halbfertigen Produktes, so ist bereits das halbfertige Produkt zu aktivieren (EStR 2000 Rz 631; vgl. dazu auch zB Zorn/Varro in: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 4, Tz 93; Marschner in Jakom, EStG, § 4 Rz 102; Wolf/Kapp, UFSaktuell 2006, 52 ff). Die Finanzverwaltung geht daher im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung bei kombinierten Vorgängen von einer 50%-Regel aus. In der Literatur wird jedoch auch die Auffassung vertreten, dass diese Überwiegensregelung in der Judikatur keine Deckung findet (vgl. Zorn/Varro in: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 4, Tz 93 mHa VwGH 16.12.2009, 2009/ 15/0079). Es wird argumentiert, dass der VwGH vielmehr die auf allgemeinen Grundsätze abstellt, dh ob sich die Verkehrsgängigkeit bzw. Wesensart des (gekauften unkörperlichen) Wirtschaftsgutes relevant ändert. Nur bei einer Änderung der Wesensart liegt nach der VwGH-Judikatur insgesamt ein Herstellungsprozess zur Entwicklung eines neuen unkörperlichen Wirtschaftsguts vor (VwGH 16.12.2009, 2009/15/0079).   3. Planungsleistungen und Beginn der Herstellung: Planungsleistungen sind grundsätzlich für die physische Herstellung eine unabdingbare Voraussetzung, denn erst die konkrete Detailplanung lässt die Umsetzung der Herstellung eines körperlichen Wirtschaftsguts zu. Die Planung an sich darf, wenn man dem Wirtschaftsgutbegriff des EStG folgt, keine oder zumindest noch keine Aktivierung als körperliches Wirtschaftsgut auslösen (so auch EStR 2000 Rz 2215 wonach Planungskosten nicht als Herstellungskosten zu aktivieren sind, wenn der Planung keine Herstellung folgt oder der folgende Herstellungsvorgang von der Planung völlig losgelöst ist). Herstellungskosten können final frühestens ab jenem Zeitpunkt anfallen, in dem der Entschluss gefasst wird, ein bestimmtes Wirtschaftsgut herzustellen (vgl. Mathiak in: Raupach, Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, 129). Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Bedarfserhebung, einer Ausschreibung, der Beurteilung möglicher lnvestitionsobjekte etc. sind daher mangels Konkretisierung des Bezugsobjektes nicht aktivierungsfähig und müssen erfolgswirksam erfasst werden (vgl. Fritz-Schmied, RZW 2015, 22). Diese Betrachtungsweise entspricht auch der zeitlichen Abgrenzung des Anschaffungszeitpunktes iZm den Anschaffungskosten. So sind nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. EStR 2000 Rz 2187) beispielsweise Kosten der Entscheidungsvorbereitung und Entscheidungsfindung (zB für eine Investitionsrechnung) nicht aktivierungspflichtig. Erst jene Aufwendungen, die nach dem Entschluss zum Erwerb des Kaufgegenstandes anfallen, sind als Anschaffungskosten eines konkreten Wirtschaftsgutes zu aktivieren. Daher sind zB Due-Diligence-Kosten, d.h. Kosten des Prozesses zur Informationsgewinnung und -prüfung iZm dem Kauf eines Unternehmens, die vor dem Erwerb einer Beteiligung angefallen sind, als Betriebsausgaben abzugsfähig und nicht als Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu aktivieren. Als Zeitpunkt der Erwerbsentscheidung für die Abgrenzung von Anschaffungsnebenkosten und Aufwand kann daher bei einer GmbH frühestens der Geschäftsführerbeschluss und bei einer AG der Beschluss des Vorstandes und des Aufsichtsrates herangezogen werden (vgl. Galla, taxlex 2008, 100 ff; in diesem Sinne auch Kahle/Hiller, Anschaffungsnebenkosten beim Erwerb von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, Der Betrieb, 500ff mwN bei Anschaffungskosten einer Beteiligung, wonach Anschaffungskosten ab Genehmigung durch den Aufsichtsrat anfallen). Kommt es schließlich zur Herstellung (d.h. die immaterielle Bauphase mündet letztendlich in die technische Bauausführung), wird diese Planung (als immaterielles Wirtschaftsgut) im Herstellungsprozess aufgehen und somit in die Herstellungskosten einfließen (vgl. auch Mayr, Gewinnrealisierung, 150 ff). Der Anfall von Kosten kann daher zu einem Zeitpunkt vor dem Beginn der Herstellung liegen, da die konkrete Planung (immaterielle Bauphase) und Errichtung eines Bauwerkes final bei Umsetzung einen Vorgang bilden. Die dem technischen Herstellungsprozess vorgelagerten Planungsaufwendungen finden in diesem Fall keine fortgesetzt isolierte Betrachtung, sondern gehen in den körperlichen Status des Bauprojekts ein. Den Herstellungskosten müssen dabei Aufwendungen, die nach der Beschlussfassung/dem Baubeschluss anfallen, zugeordnet werden und wird die konkrete Ausführungsplanung (Polierpläne u.ä.) wohl in aller Regel daran anschließen. Diese Auffassung ist entsprechend den allgemeinen Grundsätzen auch nachvollziehbar, da eine finale Zweckbeziehung zwischen der konkreten Planung und dem letztlich hergestellten Wirtschaftsgut besteht. Würde man die Aktivierung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Wirtschaftsgutqualität unterstellen (d.h. insbesondere Aktivierung auf die Herstellungskosten des in seiner Gesamtheit noch herzustellenden körperlichen Wirtschaftsguts), so würde man laut Mayr (vgl. Mayr, Gewinnrealisierung, 151) das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip völlig missinterpretieren. Denn das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip bestimmt nur eine erfolgsneutrale Anschaffung und Herstellung - über den Bilanzansatz setzt sich diese Bewertung nicht hinweg. Insofern können vorweg angefallene Anschaffungskosten/Herstellungskosten erst zum Anschaffungskostenzeitpunkt/ mit Beginn des Herstellungszeitraums aktiviert werden. Bei vor dem Anschaffungszeitpunkt/ Herstellungszeitraum angefallenen Anschaffungskosten/Herstellungskosten stimmt zwar die Zweckrichtung - die Herstellung folgt allerdings einer auf das Wirtschaftsgut bezogenen Betrachtungsweise und somit misslingt die Aktivierung noch. Erst im Zeitpunkt der Anschaffung/Zeitraum der Herstellung des körperlichen Wirtschaftsgutes greift das Anschaffungskosten-/Herstellungskostenprinzip und bezieht die vorweg angefallenen Kosten mit ein; bzw vielmehr - das Prinzip gebietet sodann die Nachaktivierung der Aufwendungen soweit nicht bereits immaterielle Wirtschaftsgüter steuerlich zu aktivieren waren. Die Herstellung des körperlichen Wirtschaftsguts beginnt mit seiner eigentlichen technischen Herstellung (vgl. Beck'scher Bilanzkommentar7, § 255, Rz 362). Allenfalls liegt davor (nur) ein immaterielles Wirtschaftsgut vor, das final in den Herstellungskosten aufgeht. Somit ist aus unserer Sicht die Frage, ab wann und welche Kosten unter Herstellungskosten zu subsummieren und zu aktivieren sind, für die Feststellung des Beginns einer Herstellung im Sinne des § 7a EStG nicht relevant.   4. Zwischenergebnis: Im Ergebnis sind daher in zeitlicher Hinsicht drei Phasen zu unterscheiden. In der Phase der "Grobplanung" liegt aus bilanzsteuerrechtlicher Sicht jedenfalls Aufwand vor, da diese Phase nur der Analyse möglicher Alternativen und der Entscheidungsfindung dient. Nachfolgend tritt mit dem Beschluss des Vorstands bzw. allenfalls Aufsichtsrats der Prozess in eine Phase der Detailplanung ein. Ohne entsprechenden Beschluss der Organe kann auch bei Herstellungskosten in Analogie zur Behandlung bei Anschaffungskosten kein Beginn eines Zeitraums zur finalen Berücksichtigung von Herstellungskosten vorliegen. Nach Abschluss der konkreten Planung liegt vom Grundsatz her ein eigenes immaterielles Wirtschaftsgut "Planung" vor, das auch einzeln veräußerbar ist. In weiterer Folge stellt sich die Frage, ob die Planung letztendlich in eine Bauphase mündet, d.h. ob das geplante Projekt tatsächlich errichtet wird. Ist dies der Fall, so gehen die Herstellungskosten der Detailplanung in die Herstellungskosten des körperlichen Wirtschaftsgutes ein. Wird mit der Herstellung eines körperlichen Wirtschaftsgutes aber nicht begonnen, verbleibt ein (selbstständiges) immaterielles Wirtschaftsgut "Planung". Insoweit dieses selbst hergestellt ist, greift ein Aktivierungsverbot. 5. Herstellungsbeginn der Südschiene Entsprechend den obigen Ausführungen ist daher im Hinblick auf den Zeitplan und die Beschlusslage bei der Errichtung der Südschiene zu prüfen, welcher Teil der Kosten als Herstellungskosten zu erfassen ist bzw. wann der Zeitpunkt der Herstellung liegt, der letztlich für die Anwendung des § 7a EStG entscheidend ist. Wie oben ausgeführt, können Herstellungskosten frühestens ab jenem Zeitpunkt anfallen, in dem der Entschluss gefasst wird, ein bestimmtes Wirtschaftsgut herzustellen. Der Grundsatzbeschluss zur Durchführung des Projekts erfolgte am 26.2.2008. Vor diesem Zeitpunkt angefallene Kosten, die im Zusammenhang mit einer Bedarfserhebung, einer Investitionsplanung, etc. stehen, stellen daher abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Anschließend (d.h. ab Februar 2008) angefallene Aufwendungen, d.h. Aufwendungen für die konkrete Planung der Südschiene (wie zB Ausschreibung und Beauftragung der ausführenden Firmen etc.), stellen Aufwendungen im Rahmen der immateriellen Bauphase dar. Die Aufwendungen, die in dieser Phase der Errichtung der Südschiene angefallen sind, führen zwar bereits zu - uU im Nachhinein - aktivierungspflichtigen Herstellungskosten, sind jedoch nicht für den Zeitpunkt des Herstellungsbeginns ausschlaggebend. Im Zeitraum der immateriellen Bauphase beginnt lediglich der Ansammlungszeitraum für die später zu aktivierenden Herstellungskosten. Die Aufwendungen, die in diesem Zeitraum anfallen, führen zum Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts, das final mit Beginn der Herstellung der körperlichen Wirtschaftsgüter in den Herstellungskosten der Südschiene aufgeht. Zusammenfassend kommt daher als Beginn der Herstellung der Südschiene als körperliche Wirtschaftsgüter der Zeitpunkt des Beginns der Herstellung iSd § 7a EStG zur Anwendung, somit der 25.5.2009 bzw. der 31.5.2010. Im vorliegenden Fall erfolgte der Beschluss zur Herstellung im Februar 2008, womit der Ansammlungszeitraum für die Herstellungskosten im Kalenderjahr 2008 beginnt. Aufgrund des Herstellungsbeginns der Südschiene im Kalenderjahr 2009 sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 7a EStG im vorliegenden Fall erfüllt."     In der mündlichen Verhandlung führte die Bf. aus, die Absicht des Gesetzgebers und der Sinn des § 7a EStG 1988 sei gewesen, eine rasche Konjunkturankurbelung zu schaffen und konjunkturelle Impulse zu setzen. Die bis 2009 aktivierten Kosten des Projektes hätten ca. 2,5 Mio. € bei einem Gesamtvolumen von 151,7 Mio. €. Es sei darum gegangen bei langfristigen Projekten die Umsetzung und damit Arbeitsplätze zu fördern und nicht (relativ) geringe Planungskosten. Nach dem Wortsinn und der allgemeinen Verkehrsauffassung könne eine Herstellung eines Vermögensgegenstandes erst dann beginnen, wenn sämtliche erforderlichen Vorbedingungen ein Herstellen ermöglichen. Die wesentlichen Baubewilligungen seien erst 2009 und 2010 erteilt worden, womit der Beginn der Herstellung noch vor 2009 gelegen sein könne. Weiters sei nach § 7a EStG 1988 auch nach seinem Wortlaut auf den Beginn der Herstellung des abnutzbaren körperlichen Wirtschaftsgutes abzustellen. Vor dem Beginn der tatsächlichen Herstellung liege (lediglich) ein immaterielles Wirtschaftsgut "Planung" vor. Erfolge dann die Herstellung, so gehe dieses immaterielle Wirtschaftsgut in den Herstellungskosten des (körperlichen) Wirtschaftsgutes ein. Der Ansammlungszeitraum könne länger sein, als der der tatsächlichen Herstellung des körperlichen Wirtschaftsgutes. Ergänzend werde nochmals auf § 28 Abs. 38 UStG 1994, wo der Zeitpunkt der tatsächlichen Herstellung des körperlichen Wirtschaftsgutes definiert sei, hingewiesen. Die belangte Behörde hält dem entgegen, dass der Gesetzgeber kein quantitatives Kriterium der angefallenen Herstellungskosten (gemeint: Planungskosten gegenüber dem Gesamtinvestitionsvolumen) im Gesetzestext aufgenommen hat. In diesen Kosten sei nicht nur interne oder externe Planungsleistungen, sondern auch der Ankauf von Wegerechten und Entschädigungen an betroffene Anrainer enthalten. Somit habe die Bf. vor dem 1.1.2009 (vor dem Vorliegen der Baubewilligung) konkrete Maßnahmen gesetzt, um das Projekt in die Tat umzusetzen. Nach Ansicht des Gesetzgebers in der Regierungsvorlage sollten Anreize für mehr bzw. vorgezogene Investitionen gesetzt und Mitnahmeeffekte vermieden werden. Die Ausführungen der Bf. über die Marktgängigkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter werden von der belangten Behörde bestritten, zumal es sich um auf das Projekt maßgeschneiderte Planungen handle, die im restlichen Österreich nicht verwertbar seien.     Über die eingebrachte Beschwerde wurde erwogen:     Rechtsgrundlage: § 7a EStG 1988   Vorzeitige Absetzung für Abnutzung   § 7a. Bei abnutzbaren, körperlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, für die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Jänner 2011 Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eine vorzeitige Absetzung für Abnutzung von 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden. Erfolgt im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung auch die Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes, umfasst der Prozentsatz von 30% auch die nach § 7 zustehende Absetzung für Abnutzung. Die Abschreibung nach § 7 und die vorzeitige Absetzung für Abnutzung dürfen in Summe nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen. Von der vorzeitigen Absetzung für Abnutzung sind ausgenommen: 1. Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude. 2. Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. 3. Luftfahrzeuge. 4. Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 abgesetzt werden. 5. Gebrauchte Wirtschaftsgüter. 6. Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. 7. Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung vor dem 1. Jänner 2009 begonnen worden ist. Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung sich über mehr als ein Wirtschaftsjahr erstreckt, ist die vorzeitige Absetzung für Abnutzung von den auf die einzelnen Jahre entfallenden Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Wurde für ein Wirtschaftsgut die vorzeitige Absetzung für Abnutzung in Anspruch genommen, ist die Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 von diesem Wirtschaftsgut auf ein neu angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut insoweit ausgeschlossen. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 ermitteln, müssen die vorzeitige Absetzung für Abnutzung im Verzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 ausweisen.   Strittig ist gegenständlich, ob mit der Herstellung vor oder nach dem 1.1.2009 begonnen wurde. Der Bf. ist zuzugestehen, dass der Gesetzgeber zum Beginn einer Herstellung weitgehend geschwiegen hat und dieser durch Auslegung zu ermitteln ist. In Übereinstimmung mit der Bf. ist daher bei der Festlegung auf den Bedeutungszusammenhang abzustellen.   Befristete Sonderregelungen über Investitionsbegünstigungen aus verschiedensten wirtschaftlichen Anlässen mit einem zeitlich eingeschränkten Anwendungsbereich sind im österreichischen Einkommensteuerrecht seit Jahrzehnten verankert. Auf die unten angeführte stehende beispielhafte ohne den Anspruch auf Vollständigkeit erheben wollende Zitierung wird verwiesen. Den Regelungen ist gemein, dass idR zwischen Gebäuden und den übrigen körperlichen abschreibbaren Wirtschaftsgütern differenziert wird. Bei der Herstellung von Gebäuden wird seit jeher auf den Beginn der tatsächlichen Bauausführung abgestellt, während bei den übrigen Wirtschaftsgütern ein solcher Hinweis fehlt. Folglich kann angenommen werden, dass sich der Gesetzgeber bei der Herstellung von Gebäuden nicht mit einem bloßem Beginn einer Planung begnügen wollte, da dies den idR gegebenen Intentionen der Förderung der Baukonjunktur nicht unbedingt ausreicht, denn die bloße Planung bewirkt noch keine Sachinvestitionen. Lediglich § 122 Abs. 3 EStG 1972 unterscheidet zwischen unbeweglichen und sonstigen Wirtschaftsgütern und stellt bei ersteren ausdrücklich auf den Beginn der tatsächlichen Bauausführung ab. In diesem Zusammenhang bemerken Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg, EStHB², § 122, Tz. 7, dass Planung und Ansuchen um Baubewilligung zwar auch Teil des Herstellungsvorganges seien. Sie seien aber von der Ausführung selbst zu unterscheiden. Die bedeute allerdings nicht, dass die für Planung etc. anfallenden Kosten nicht vorzeitig abschreibbar wären. Die Voraussetzung, dass mit der tatsächlichen Bauausführung erst nach dem 31.12.1975 begonnen worden sein darf, stelle lediglich eine zeitliche Zäsur dar. Wurde daher mit der tatsächlichen Bauausführung erst nach dem 31.12.1975 begonnen, so konnten auch die Kosten einer vor dem 1.1.1976 durchgeführten Planung etc. vorzeitig abgeschrieben werden. EStG 1988 Sonderregelung für die Jahre 1993 bis 1995   § 10a. (1) Für ungebrauchte Wirtschaftsgüter erhöht sich der Investitionsfreibetrag von den nach dem 31. Jänner 1993 und vor dem 1. April 1994 anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 20% auf 30%. Bei Gebäuden erhöht sich der Investitionsfreibetrag nur von den Herstellungskosten. Weiters ist bei Gebäuden Voraussetzung, daß mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Jänner 1993 begonnen wurde.   (2) Der Investitionsfreibetrag beträgt von den nach dem 31. März 1994 und vor dem 1. April 1995 anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens 15% statt höchstens 20%.   Befristete Sonderregelungen für den Investitionsfreibetrag und eine vorzeitige Abschreibung § 10a. (1) Für ungebrauchte Wirtschaftsgüter, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens acht Jahren haben, erhöht sich der Investitionsfreibetrag von den nach dem 30. April 1996 und vor dem 1. Jänner 1998 anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 9% auf 12%. Bei Gebäuden erhöht sich der Investitionsfreibetrag nur von den Herstellungskosten. Voraussetzung ist, daß mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 30. April 1996 begonnen wurde.   (2) Wird ein Gebäude auf Grund der Bestimmungen des Stadterneuerungsgesetzes für Assanierungsgebiete (§ 1 Abs. 1 und § 5 des Stadterneuerungsgesetzes) assaniert, erhöht sich der Investitionsfreibetrag von den zur Assanierung aufgewendeten Herstellungskosten, die nach dem 30. April 1996 und vor dem 1. Jänner 2001 anfallen, von 9% auf 12%. Voraussetzung ist, daß mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 30. April 1996 begonnen wurde.   (3) Bei der Herstellung von Gebäuden des Anlagevermögens kann der Steuerpflichtige neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 8 Abs. 1 gewinnmindernd eine vorzeitige Abschreibung von 7% der Herstellungskosten geltend machen. Voraussetzung ist: 1. Die Absetzung für Abnutzung von den Herstellungskosten des Gebäudes beträgt bis zu 3% (§ 8 Abs. 1 erster Teilstrich zweiter Halbsatz). 2. Mit der tatsächlichen Bauausführung wird nach dem 31. Dezember 2001 und vor dem 1. Jänner 2003 begonnen. Erstreckt sich die Herstellung des Gebäudes über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2002 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2002 anfallen. Die vorzeitige Abschreibung kann nur insoweit geltend gemacht werden, als die Herstellungskosten (Teilherstellungskosten) 3,8 Millionen Euro nicht übersteigen.   Befristete Sonderregelungen für eine vorzeitige Abschreibung bei katastrophenbedingter Ersatzbeschaffung bei Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern   § 10c. Bei der Ersatzbeschaffung von abnutzbaren Anlagegütern im Zusammenhang mit der Beseitigung von Katastrophenschäden (insbesondere bei Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) gilt Folgendes: (1) Ersatzbeschaffung von Gebäuden: Soweit eine Ersatzbeschaffung vorliegt, kann der Steuerpflichtige bei der Herstellung von Gebäuden des Anlagevermögens neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 8 Abs. 1 eine vorzeitige Abschreibung von 12% der Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Die Geltendmachung einer vorzeitigen Abschreibung gemäß § 10a ist insoweit ausgeschlossen. Voraussetzung ist, dass mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Mai 2002 und vor dem 1. Jänner 2004 begonnen wird. Erstreckt sich die Herstellung des Gebäudes über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2003 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2003 anfallen.   (2) Ersatzbeschaffung von sonstigen Wirtschaftsgütern: Soweit eine Ersatzbeschaffung vorliegt, kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 eine vorzeitige Abschreibung von 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Voraussetzung ist, dass die Anschaffung oder Herstellung nach dem 31. Mai 2002 und vor dem 1. Jänner 2004 erfolgt. Erstreckt sich die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2003 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2003 anfallen.   § 10c. Bei der Ersatzbeschaffung von abnutzbaren Anlagegütern im Zusammenhang mit der Beseitigung von Katastrophenschäden (insbesondere bei Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) gilt Folgendes:   (1) Ersatzbeschaffung von Gebäuden: Soweit eine Ersatzbeschaffung vorliegt, kann der Steuerpflichtige bei der Herstellung von Gebäuden des Anlagevermögens neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 8 Abs. 1 eine vorzeitige Abschreibung von 12% der Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Die Geltendmachung einer vorzeitigen Abschreibung gemäß § 10a ist insoweit ausgeschlossen. Voraussetzung ist, dass mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Mai 2002 und vor dem 1. Jänner 2005 begonnen wird. Erstreckt sich die Herstellung des Gebäudes über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2003 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2004 anfallen.   (2) Ersatzbeschaffung von sonstigen Wirtschaftsgütern: Soweit eine Ersatzbeschaffung vorliegt, kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 eine vorzeitige Abschreibung von 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Voraussetzung ist, dass die Anschaffung oder Herstellung nach dem 31. Mai 2002 und vor dem 1. Jänner 2005 erfolgt. Erstreckt sich die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2003 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2004 anfallen.   Befristete Sonderregelungen für eine vorzeitige Abschreibung bei katastrophenbedingter Ersatzbeschaffung bei Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern   § 10c. Bei der Ersatzbeschaffung von abnutzbaren Anlagegütern im Zusammenhang mit der Beseitigung von Hochwasserschäden des Sommers 2005 gilt Folgendes:   (1) Ersatzbeschaffung von Gebäuden: Soweit eine Ersatzbeschaffung vorliegt, kann der Steuerpflichtige bei der Herstellung von Gebäuden des Anlagevermögens neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 8 Abs. 1 eine vorzeitige Abschreibung von 12% der Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Voraussetzung ist, dass mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 30. Juni 2005 und vor dem 1. Jänner 2007 begonnen wird. Erstreckt sich die Herstellung des Gebäudes über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2006 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2006 anfallen. (2) Ersatzbeschaffung von sonstigen Wirtschaftsgütern: Soweit eine Ersatzbeschaffung vorliegt, kann der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens neben der Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 eine vorzeitige Abschreibung von 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Voraussetzung ist, dass die Anschaffung oder Herstellung nach dem 30. Juni 2005 und vor dem 1. Jänner 2007 erfolgt. Erstreckt sich die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter über einen Zeitraum, der nach dem 31. Dezember 2006 endet, kann die vorzeitige Abschreibung von jenen Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, die bis zum 31. Dezember 2006 anfallen. (3) Voraussetzung ist, dass das Gesamtausmaß der vorzeitigen Abschreibung gemäß Abs. 1 und 2 in der Steuererklärung gesondert angeführt wird. Eine Berichtigung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides möglich.   EStG 1972   § 122. (1) Für bewegliche Wirtschaftsgüter und Wirtschaftsgüter im Sinne des § 8 Abs. 4, die in den Kalenderjahren 1974 bis 1976 angeschafft oder hergestellt werden, kann im Jahre der Anschaffung oder Herstellung eine zusätzliche Sonderabschreibung bis zu 25 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden, wenn alle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung vorliegen. Diese Sonderabschreibung gilt als vorzeitige Abschreibung im Sinne dieses Bundesgesetzes. (2) Für bewegliche Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 1973 angeschafft oder hergestellt und in Betrieben oder Betriebsstätten verwendet werden, die in den in der Anlage B zum Einkommensteuergesetz 1967 genannten Gebieten liegen, ist die vorzeitige Abschreibung abweichend von den Bestimmungen des § 8 Abs. 3 Z. 2 mit 60 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr gilt dies auch für bewegliche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr 1972/1973 angeschafft oder hergestellt wurden. (3) Für unbewegliche Wirtschaftsgüter, für die weder nach § 8 Abs. 2 Z. 1 lit. a bis c noch nach § 34 Abs. 1 des Stadterneuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 287/1974, eine vorzeitige Abschreibung zulässig ist, kann abweichend von den Bestimmungen des § 8 Abs. 2 erster Halbsatz von den Herstellungskosten (Teilherstellungskosten) der Kalenderjahre 1976 bis 1987 eine vorzeitige Abschreibung im Sinne des § 8 vorgenommen werden. Die vorzeitige Abschreibung ist für Herstellungskosten (Teilherstellungskosten) der Kalenderjahre 1976 und 1977 mit 50 v. H., für Herstellungskosten (Teilherstellungskosten) des Kalenderjahres 1978 mit 30 v. H. und für Herstellungskosten (Teilherstellungskosten) der Kalenderjahre 1979 bis 1987 mit 25 v. H. der Herstellungskosten (Teilherstellungskosten) begrenzt. Voraussetzung ist, daß mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Dezember 1975 begonnen wird. Ausgenommen von dieser vorzeitigen Abschreibung sind Gebäude und sonstige unbewegliche Wirtschaftsgüter, soweit sie zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmt sind, sowie Gebäude, soweit sie nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienen. Dies gilt nicht, wenn der ausschließliche Betriebsgegenstand die gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern ist. Die übrigen Bestimmungen dieses Bundesgesetzes über die vorzeitige Abschreibung gelten sinngemäß. § 8 Abs. 5 und 6 gelten sinngemäß.   Was den allgemeinen Herstellungsbegriff, von dem der Gesetzgeber ausgegangen ist, anlangt, ist auszuführen, dass eine Herstellung ein Vorgang ist, der nicht in einem bestimmten Zeitpunkt vor sich geht, sondern in einem bestimmten Zeitraum. Dieser beginnt mit dem Setzen von Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, ein Wirtschaftsgut neu zu schaffen oder die Wesensart eines bestehenden Wirtschaftsgutes zu verändern (BFH BStBl 1975, 510 insb. Planung). Wurde beispielsweise ein Grundstück mit einem Gebäude in der Absicht erworben, dieses abzureißen und ein neues zu errichten, ist der Abriss des Altgebäudes bereits Herstellungsbeginn. Es ist aber dennoch damit nicht der Beginn der tatsächlichen Bauausführung für ein Neugebäude gegeben. Die Herstellung endet im Zeitpunkt der Fertigstellung (Benützbarkeit) des Wirtschaftsgutes (Quantschnigg/Schuch, EStHB-EStG 1988, § 6 Tz. 69). Der Herstellungszeitraum beginnt z.B. bei Errichtung eines Gebäudes mit der konkreten Planung des Bauvorhabens und endet mit der Benützungsfähigkeit des Objektes (Doralt, Kirchmayr/Mayr/Zorn, § 6, Tz. 115). Am Ende des Herstellungsprozesses muss ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegen. Allerdings ist es denkbar, dass auf Grund von Vorbereitungs- und Planungskosten schon Herstellungskosten vor der Existenz eines fertiggestellten und bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgutes anfallen, da auch unfertige Erzeugnisse aktiviert werden dürfen; Gleiches dürfte auch für Rechte gelten, die neu geschaffen werden, aber noch nicht rechtlich wirksam sind (ähnlich wie Anlagen in Bau) (vgl. Stobbe in: Herrmann-Heuer-Raupach (HHR), deutschen Kommentar zu Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (Loseblatt) § 6 EStG, Anm. 166). Aus dem ist zu schließen, dass der Gesetzgeber von einem Herstellungsbeginn mit dem Zeitpunkt der Planung ausgeht und daher abweichende Regelungen insbes. für Gebäudeinvestitionen bei Herstellungsbeginn ("Beginn der tatsächlichen Bauausführung") ausdrücklich vorgesehen hat, um Missbräuche und Manipulationen zu vermeiden. Die von der Bf. angeführten Beispiele betreffen Gebäudeherstellungen (tatsächliche Bauausführung) und sind daher gegenständlich nicht vergleichbar, da die Herstellung der strittigen Rohrleitungen nicht als Gebäude zu qualifizieren war. Die Absicht des Gesetzgebers war, wie die Bf. zutreffend aufzeigt, das Bewirkenwollen einer möglichst raschen Konjunkturbelebung. Dies sollte durch zusätzliche Anreize zu vermehrten kurzfristigen Investitionen und weniger durch die Förderung Investitionsvorhaben, die schon längere Zeit geplant waren, geschehen. Das Hauptaugenmerk dürfte wohl eher bei kurzfristig getätigten Investitionen gelegen sein, denn sonst wären Gebäudeinvestitionen nicht ausdrücklich vom Anwendungsbereich ausgenommen worden. Entsprechend den Ausführungen der Bf. im Vorlageantrag wurde der Investitionsbeschluss am 12.2.2008, genehmigt durch den Aufsichtsrat am 26.2.2008, gefasst. Weiters liegt ein am 28.2.2008 von den Geschäftsführern der Bf. unterfertigter Netzbauvertrag mit einer umfangreichen zeitlichen Detailplanung vor, wobei unbestritten mit der tatsächlichen Bauausführung erst nach dem 1.1.2009 begonnen wurde. Die von der Bf. referierte finale Zweckbeziehung zwischen den angefallenen Kosten und dem angeschafften Vermögensgegenstand liegt zweifelsohne auch bei Anlagen in Bau vor. Die von der Bf. aufgeworfene Fragestellung der Bilanzierung nicht verwirklichter Planungen sind nicht sachverhaltsgegenständlich, zumal es unbestrittenermaßen in den Jahren 2009 ff zu den entsprechenden Anlagenerrichtungen gekommen ist und sich somit das Problem eventuell frustrierter Planungsaufwendungen gar nicht stellt. Das Bundesfinanzgericht sieht sich daher nicht veranlasst, bloß fiktive und nicht streitgegenständliche Sachverhalte zu beurteilen. Daher greift auch das Aktivierungsverbot für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter nicht, sodass die theoretischen Ausführungen der Bf. in Folge fehlender Deckung in dem zur Beurteilung stehenden Sachverhalt, wann mit der Herstellung von körperlichen Anlagegüter nun begonnen wurde, auf sich beruhen können. Die von der Bf. reklamierte Bezugnahme auf EStR 2000, Rz. 2215, wonach Planungskosten nicht als Herstellungskosten zu aktivieren seien, wenn der Planung keine Herstellung folgt oder der folgende Herstellungsvorgang von der Planung völlig losgelöst ist, liegt gegenständlich nicht vor, zumal sämtliche im Jahr 2008 aktivierten Kosten (Grundeinlösungen, Behördenverfahren etc.) mit der konkreten Herstellung des (körperlichen) Wirtschaftsgutes Gasleitung in Verbindung stehen. Die von der Bf. erblickte Aufteilung des Herstellungsvorganges einer Planung, die als immaterielles Wirtschaftsgut bei tatsächlicher Realisierung in den Herstellungskosten Eingang fänden und die der eigentlichen Bauausführung (z.B. Spatenstich), die zu einem späteren Ansatz nach Art eines technischen Herstellungsbegriffs kann gegenständlich nicht geteilt werden, zumal Planungskosten einer realisierten Herstellung eben in die Herstellungskosten eingehen. Nach den Überlegungen der Bf. würde bei jedem Herstellungsvorgang bspw. zuerst erst immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. Planungsleistungen, Projektstudien etc.) entstehen, das sich bei Realisierung der tatsächlichen Herstellung quasi in ein körperliches Wirtschaftsgut wandelt. Eine derartige Metamorphose in der rechtlichen Beurteilung eines einheitlichen körperlichen Wirtschaftsgutes ist nicht weiter nachvollziehbar. In diesem Zusammenhang hat bereits die belangte Behörde darauf hingewiesen, dass bei dieser Betrachtungsweise die vor dem 1.1.2009 angefallenen Kosten nicht vorzeitig abschreibbar wären, die noch vor dem Spatenstich im Jahr 2009 angefallen sehr wohl. Unklar bleibt auch selbst bei Übernahme der bf. Argumentation, dass sämtliche vor dem Beginn der tatsächlichen Bauausführung wie mit den Planungskosten (immaterielle Wirtschaftsgüter) zu verfahren wäre, zumal diese schon nach dem Gesetzwortlaut als immaterielle Wirtschaftsgüter (als unkörperliche Wirtschaftsgüter) überhaupt nicht begünstigungsfähig wären. Für eine Zerlegung eines einheitlichen Herstellungsvorganges in eine Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter und abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter findet sich kein rechtlicher Ansatz, auch wenn der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter logischer Weise auch Planungen (immaterielle Vorleistungen) vorangehen. M.a.W. soll hier eine einheitliche Herstellung in mehrere Teile aufgespalten werden. Zu dem von der Bf. herangezogenen Vergleich der (Sofort-) Abzugsfähigkeit von Due-Diligence-Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Unternehmens oder einer Beteiligung, ist auszuführen, dass es zwar richtig ist, dass diese vor dem Kauf angefallen sind, aber nach der Judikatur des VwGH zu den Anschaffungskosten der Beteiligung zählen. Bei Schätzungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes handle sich dabei typischerweise um Kosten zur Herbeiführung eines (endgültigen) Entschlusses. Daher besteht ein so enger und unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, dass die aufgewendeten Schätzungskosten als Teil der Gebäudekosten anzusehen und demnach zu aktivieren seien (VwGH 12.5.1967, 1302/66, VwSlg. 3613/F). Gleiches gelte für die Kosten einer Due-Diligence-Prüfung, wenn sie nach einer grundsätzlich (wenn auch nicht unumstößlich) gefassten Erwerbsentscheidung anfallen und es sich nicht lediglich um eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung handle (VwGH 23.2.2017, Ro 2016/15/0006). Aus all dem ist abzuleiten, dass auch die Lehre und Rechtsprechung den Beginn der Herstellung - soweit gesetzlich nicht anders definiert - bereits im Planungsstadium eines konkreten Wirtschaftsgutes annimmt. Somit beginnt die Herstellung bereits mit dem Anfall der Kosten für die Erstellung eines konkreten Wirtschaftsgutes. Auf die tatsächliche technische Bauausführung, auf die die Bf. Bezug nimmt, kommt es daher nicht an. Die von der Bf. für ihre Auslegung ins Treffen geführte Bestimmung des § 28 Abs. 38 Z. 1 UStG 1994 wird als nicht anwendbar angesehen, zumal diese Übergangsbestimmung auf § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I 22/2012 einerseits ausdrücklich im Zusammenhang mit der Errichtung von Gebäuden ("bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauführung tatsächlich begonnen wird") eingeführt wurde, die ausdrücklich vom Anwendungsbereich des § 7a EStG 1988 ausgeschlossen wurden und andererseits im Streitzeitraum (2009 und 2010) noch gar nicht in Geltung stand. Somit hätte der Gesetzgeber in späteren Gesetzen normierte Bestimmungen antizipieren müssen. Zusammenfassend ist daher auf Grund der umfangreichen Planungen und Grundeigentümerentschädigungen der Beginn der Herstellung vor dem Begünstigungszeitraum 2009 anzunehmen.   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist gemäß Art. 133 B-VG die Revision (nur) zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht oder eine solche Rechtsprechung fehlt. Zur anzuwendenden Norm liegt keine ausdrückliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Daher wird die ordentliche Revision zugelassen.     Graz, am 30. Oktober 2018