BFG RV/2100716/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK   Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter X. in der Beschwerdesache Bf. über die Beschwerde vom 31.07.2014 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Graz-Stadt vom 11.12.2013 betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied für die Jahre 2009 und 2010 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Im Unternehmen der Beschwerdeführerin (Bf.) fand eine Außenprüfung statt. In Tz. 1 (Beschwerdepunkt 1) führte das Prüfungsorgan im Bericht vom 20.11.2013 Folgendes aus:   "Die GmbH (Bf.) als Gasnetzbetreiber stellt die Infrastruktur für die Gasversorgung bereit. Große Teile des Anlagevermögens bestehen aus Erdgashaupt- und Erdgasstichleitungen sowie den Ortsgasnetzen. Für diese Gasleitungen wird bis inkl. 2005 handelsrechtlich und steuerrechtlich vom Unternehmen eine Nutzungsdauer von 20 Jahren angenommen. Ein von der Energie-Control-Kommission in Auftrag gegebenes TÜV-Gutachten (Stand: Dezember 2005) stellte fest, dass für sämtliche österreichweit vorhandene Gasleitungen eine mittlere technische Nutzungsdauer von 50 Jahren anzunehmen ist. Als Folge dieses Gutachtens und des darauffolgenden Prüfberichts der Energie-Control-Kommission im Jahr 2006, wonach diese zum Schluss gekommen ist, dass eine Vereinheitlichung auf 40 Jahre angemessen ist, wurde von der Gasnetz GmbH die Nutzungsdauer sämtlicher Gasleitungen neu bestimmt. Das geprüfte Unternehmen wählte für die Nutzungsdauer-Umstellung ab 2006 folgende Vorgehensweise: Für alle Neuzugänge der Jahre 2006-2008 wurde handels-sowie auch steuerrechtlich die Nutzungsdauer von 40 Jahren festgelegt. Für alle anderen bis inkl. noch 2005 in Betrieb genommenen Gasleitungen wurde ab 2006 handelsrechtlich der Restbuchwert von 2005 herangezogen und durch die nun auf 40 Jahre erhöhte Restnutzungsdauer dividiert, d.h. AfA des Jahres = Restbuchwert 2005 : (40 Jahre - der bis inkl. 2005 abgeschriebenen Jahre). Steuerrechtlich wurde jedoch die bisherige Abschreibungsdauer für die bis inkl. 2005 angeschafften Gasleitungen beibehalten. Analog zu der Anpassung der Abschreibung der Gasleitungen wurde auch für die aktivierten Baukostenzuschüsse aufgrund des sachlich belegbaren Zusammenhangs die oben beschriebene Vorgehensweise angewandt. Durch die unterschiedliche Berücksichtigung der Abschreibungsdauer ergeben sich unterschiedliche Jahres-AfA- Beträge, die ab 2006 in der Mehr-Weniger-Rechnung Eingang fanden. So wurde der handelsrechtliche Jahres-AfA-Betrag außerbilanziell neutralisiert (hinzugerechnet) und der steuerrechtliche Betrag in Abzug gebracht. Die Außenprüfung stellt in Tz. 1 der Niederschrift v. 12.10.2011 fest, dass auch steuerrechtlich eine Anpassung der Nutzungsdauer entsprechend den unternehmensrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen hat, somit die steuerliche AfA, zumal diese Vorgehensweise auch vom geprüften Unternehmen in der Unternehmensbilanz gewählt wurde, entsprechend der oa. Methode (Restbuchwert geteilt durch die neue Restnutzungsdauer) zu berechnen war. Festzuhalten wird, dass das geprüfte Unternehmen gegen die oa. Feststellung - Tz. 1 der Niederschrift v. 12.10.2011- das Rechtsmittel der Berufung einbrachte, jedoch die Entscheidung noch ausständig ist. Infolgedessen wurde auch in den Jahren 2009-2012 weiterhin außerbilanziell eine steuerrechtliche AfA für die entsprechenden Anlagegüter geltend gemacht und der unternehmensrechtliche AfA-Betrag korrigiert. Die AP verweist auf die Tz. 1 der Niederschrift v. 12.10.2011, wonach die für die bis 2005 in Betrieb genommenen Gasleitungen festgestellte steuerrechtliche Nutzungsdauer der unternehmensrechtlichen auch für die Jahre 2009-2012 zu entsprechen hat."   In ihrer gegen die angefochtenen Bescheide eingebrachten Beschwerde wandte sich die Bf. zusammengefasst einerseits gegen die berichtigte Erhöhung der Nutzungdauer von 20 auf 40 Jahren hinsichtlich der Altanlagen und andererseits gegen die von der belangten Behörde in Anlehnung an die unternehmenrechtliche Vorgangsweise vorgenommene Verteilung der Restbuchwerte durch die Restnutzungsdauer (Praktikermethode). Um überflüssige Wiederholungen zu vermeiden wird in diesem Zusammenhang auf das zu RV/2100388/2013 geführte BFG- und das daran anschließende VwGH- Verfahren verwiesen. In seinem Erkenntnis vom 27.4.2017, Ra 2015/15/0062 teilt der VwGH im Wesentlichen die Meinung der belangten Behörde, in dem er davon ausgeht, dass die Bf. die Nutzungsdauer der Leitungen in der Vergangenheit mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes geschätzt habe und daher erst durch das Bekanntwerden der neuen Erkenntnisse über die technische Beschaffenheit der Leitungen keine unrichtigen, "bis zur Wurzel" zu korrigierenden (weil fehlerhaften) Bilanzen vorlagen.   In der weiteren Folge wurde mit Schriftsatz der Bf. vom 22.5.2018 dieser Beschwerdepunkt nicht mehr weiter aufrechterhalten.   In Tz. 10 "Vorzeitige AfA - Bau Südschiene" führt das Finanzamt im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung Folgendes aus: "Vom geprüften Unternehmen wurde in den Jahren 2009 und 2010 für die Errichtung einer Erdgashochdruckleitungsanlage eine vorzeitige AfA gemäß § 7a EStG geltend gemacht. Genauer handelt es sich um das Projekt "Südschiene", das in mehreren Hauptabschnitten untergliedert war und wovon zwei Abschnitte verwirklicht wurden. Bis zum 1.1.2009 wurden bereits Kosten für Abschnitt 1 und 2 in Höhe von mehreren Millionen Euro auf Anlagen in Bau aktiviert. Bei diesen Kosten handelt es sich einerseits um interne und externe Planungsleistungen sowie den Ankauf von Wegerechten bzw. Entschädigungen an betroffene Anrainer. Ausgehend von der Tatsache, dass Wirtschaftsgüter, mit deren Herstellung vor dem 1.1.2009 begonnen worden ist, von der vAfA ausgenommen sind, ist der vom geprüften Unternehmen geltend gemachte vAfA- Betrag zu korrigieren."     In ihrer Beschwerde führt die Bf. u.a. Folgendes aus: "Durch den Ausschlussgrund im Punkt 7. der genannten Gesetzesstelle (§ 7a EStG 1988) sollen Wirtschaftsgüter von der Begünstigung nicht erfasst sein, sofern die Herstellung vor dem 01.01.2009 begonnen worden ist. ln diesem Zusammenhang wird auf die ErläutRV zum KonjbG, BGBl I 2009/27 zur Einführung dieser Gesetzesstelle verwiesen. Darin wird ausgeführt, dass diese Maßnahme zur Unterstützung von Investitionen, somit zur Konjunkturbelebung beitragen soll. Um reine "Mitnahmeeffekte" zu vermeiden, wird diese Begünstigung erst für Anschaffungen oder Herstellungen ab 01.01.2009 ermöglicht (siehe dazu auch die nachfolgenden Ausführungen). Im vorliegenden Fall ist somit die Frage zu beurteilen, ob der Beginn der Herstellung der Erdgashochdruckleitungsanlage (Projekt "Südschiene") tatsächlich, wie die Behörde unterstellt hat, vor dem 1.1.2009 anzunehmen ist. Dass nach dem 31.12.2008, somit in den Jahren 2009 und 2010, (Teil-) Herstellungskosten für dieses Projekt angefallen sind, welche die Grundlage für die Berechnung der beantragten vorzeitigen Absetzung für Abnutzung darstellen, ist im gegenständlichen Fall außer Streit gestellt. Zu klären gilt es somit, wie der Begriff "Beginn der Herstellung" im Sinne des Steuerrechts zu verstehen ist. Beschreibung des Projektes Südschiene: Beim Projekt Südschiene handelt es sich um die Errichtung einer Hochdruckgasleitung, wobei das von der ehemaligen G. GmbH errichtete Teilstück in der Steiermark in zwei Abschnitte zu gliedern ist: 1. Abschnitt: Semmering bis Bruck/Mur; Länge etwa 62 km 2. Abschnitt: Bruck/Mur bis Eisbach/Rein; Länge etwa 35 km Dieses Projekt wurde in Angriff genommen aufgrund von Kapazitätsengpässen im ursprünglich bestehenden Gasleitungsnetz zur Versorgung des südlichen Österreich. Es ist das größte Erdgas-Infrastrukturprojekt in der Geschichte der Steiermark. Für diese Erdgasleitungsanlage wurden auch Mess- und Regelstationen sowie Schieberstationen errichtet. Prozess der Beschlussfassung (Anlagen 5): Beschluss über die Genehmigung von vorbereitenden Handlungen in Zusammenhang mit dem "Projekt Südschiene": Aufsichtsrat der St. GmbH: 22.11.2007 Grundsatzbeschluss Genehmigung über die Errichtung der Erdgashochdruckleitungen Abschnitt 1 und 2: Aufsichtsrat der St. GmbH 26.02.2008 Beschluss Dimensionsänderung "Projekt Südschiene" Aufsichtsrat der St. GmbH 25.03.2009   1. Abschnitt: Semmering bis Bruck/Mur Baubewilligungsbescheid gemäß GWG (Anlage 6): 31.3.2009 Rodungsbewilligung durch das BMLFuw: April 2009 Wasserrechtliche Bewilligung für die Querung von 96 Gewässer: Juli 2009 Naturschutzrechtliche Bewilligung BH Mürzzuschlag und Bruck/Mur: März und April 2009 Die Durchführung einer Umweltverträglichkeitsprüfung war nicht erforderlich! Beginn der tatsächlichen Bauausführungen (Bautagesbericht Anlage 7): Mai 2009 Erteilung der Betriebsbewilligung: 16.12.2010   2. Abschnitt: Bruck/Mur bis Eisbach/Rein Baubewilligungsbescheid gemäß GWG (Anlage 8): 9.4.2010 Rodungsbewilligung durch das BMLFUW: April 2010 Wasserrechtliche Bewilligung für die Querung von 52 Gewässer: Dezember 2009 Naturschutzrechtliche Bewilligung BH Mürzzuschlag und Bruck/Mur: Mai 2010 Die Durchführung einer Umweltverträglichkeitsprüfung war nicht erforderlich! Beginn der tatsächlichen Bauausführungen (Bautagesbericht Anlage 9): Mai 2010 Erteilung der Betriebsbewilligung: 2.9.2011   Rechtliche Beurteilung Begriffsabgrenzung Herstellungsbeginn und Herstellungskosten Um den im § 7a EStG verwendeten Begriff Herstellungsbeginn zu definieren, ist zuerst nach einer Definition des Begriffs Herstellung zu suchen. Das EStG selbst enthält keine ausdrückliche Definition des Begriffes Herstellung. Herstellen bedeutet im allgemeinen Sprachgebrauch das Hervorbringen bzw. das Hervorbringenlassen eines bisher noch nicht existenten Wirtschaftsgutes. Wesentlich ist das Entstehen eines Gegenstandes anderer Verkehrsgängigkeit. Für Steuerpflichtige, deren Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu erfolgen hat, sind, sofern keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften abweichende Regelungen treffen, die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend. Somit ist im Rahmen eines § 5 EStG-Ermittlers auf den unternehmensrechtlich verwendeten Begriff der Herstellung bzw. der Herstellungskosten zurückzugreifen." "Begriff und Umfang der Herstellungskosten werden in § 203 Abs. 3 UGB festgelegt. Die Definition gilt grundsätzlich einheitlich für Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens.   Nach § 203 Abs. 3 sind Herstellungskosten Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Der Gesetzgeber versteht somit die Herstellungskosten als einen Begriff, der über die eigentliche Herstellung eines Vermögensgegenstandes hinausgeht, weil er auch die Erweiterung bzw. Verbesserung eines bereits hergestellten (oder angeschafften) Vermögensgegenstandes umfasst. Die Begriffe Herstellung und Herstellungskosten sind somit zwei voneinander abzugrenzende Begriffe; es ist aus der Definition des § 203 Abs. 2 UGB der Schluss zu ziehen, dass insbesondere kein sich zwingend deckender zeitlicher Zusammenhang zwischen dem eigentlichen Herstellungsvorgang und dem Entstehen von Herstellungskosten gegeben ist. Nach Mayr stimme grundsätzlich der Begriff der Herstellungskosten im Steuerrecht und im Unternehmensrecht überein. Dabei entsprechen die Herstellungskosten den Anschaffungskosten bei im Betrieb selbst hergestellten Wirtschaftsgütern. Somit ist, unternehmensrechtlich wie steuerlich, die Frage der Aktivierung bzw. Nichtaktivierung von Herstellungskosten zu unterscheiden von der Frage des Beginns bzw. des Endes des Herstellungsvorganges.   Selbst im § 7a EStG (siehe vorstehend) hat der Gesetzgeber einerseits die Begriffe "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" und andererseits den Ausdruck "im Jahr der Anschaffung oder Herstellung" verwendet. Diese Formulierung hat nur einen Sinn, wenn die Begriffe sich unterscheiden. Wären sie inhaltsgleich, hätte der Zusatz "im Jahr der Anschaffung oder Herstellung" im Text des § 7a EStG entfallen können. Diese Unterscheidung wird durch Kommentarmeinungen hinsichtlich des Begriffes Anschaffung verdeutlicht. Für Mayr ist die Anschaffung zeitpunktbezogen. Daher gibt es auch keine Teilanschaffungskosten und keinen Anschaffungszeitraum. Der Gesetzgeber habe laut Mayr hier einen Anschaffungskostenzeitraum vor Augen, der in der Abfolge vor bis nach dem eigentlichen Anschaffungsvorgang liegt.   Obwohl der Herstellungsvorgang zeitraumbezogen ist, ist dieser Ablauf wohl auch aufgrund der Definition des Begriffes der Herstellungskosten im § 203 Abs. 2 UGB und aufgrund der oben zitierten Meinung Mayr (Herstellungskosten entsprechen grundsätzlich den Anschaffungskosten) auf die Herstellung eines Vermögensgegenstandes zu übertragen. Es ist also anzunehmen, dass der Gesetzgeber hier ebenfalls eine zeitliche Trennung des tatsächlichen Herstellungsvorganges (Beginn und Ende des Herstellungszeitraumes) von erforderlichen Aktivierungspflichten in einem Herstellungskostenzeitraum im Sinne hat. Wie es zweifellos "vorweggenommene" und "nachträgliche" Anschaffungskosten gibt, gibt es auch "vorgelagerte" und "nachträgliche" Herstellungskosten. Wie schon die Begriffe klarstellen, gibt es somit Kosten, welche vor und nach dem eigentlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorganges entstehen, aber trotzdem zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gehören können. Im Sinne der vorstehenden Ausführungen ergibt sich somit bei der Herstellung eines Vermögensgegenstandes folgender Ablauf:   Knop/Küting bestätigen diese Auffassung. Danach sei der Herstellungsbeginn der Anfang des technischen Herstellungsprozesses, wobei damit nicht gemeint sei, dass "alle vorher entstehenden Kosten nicht zu den Herstellungskosten gehören." Knop/Küting führen dazu das Beispiel eines Hausbaus an: "Der Bauplan ist ebenso wenig der Beginn der Herstellung wie die Antragstellung einer Baugenehmigung. Dies sind der eigentlichen Herstellung vorausgehende Maßnahmen, die nur als Herstellungskosten berücksichtigt werden dürfen, wenn sie dem Bauwerk unmittelbar zugerechnet werden können." Diese Ansicht wird auch durch Kofler bestätigt. "Insofern sind auch Aufwendungen, die der körperlichen Herstellung eines Vermögensgegenstandes zwar vorangehen, aber durch Maßnahmen veranlasst sind, die die körperliche Herstellung ermöglichen oder erleichtern sollen, Herstellungskosten und als solche zu aktivieren." In beiden Kommentaren wird somit zwischen dem eigentlichen (technischen, körperlichen) Herstellungsvorgang und der Zurechnung von Kosten zu den Herstellungskosten unterschieden, die vor, bei oder nach der eigentlichen Herstellung anfallen können. Aus den vorstehend angeführten Gründen kann somit der Meinung von Heinrich nicht gefolgt werden: "Da die Vornahme einer vAfA das Vorliegen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraussetzt, ist es naheliegend, den Beginn einer Anschaffung oder Herstellung als in jenem Jahr gelegen anzunehmen, in dem erstmals Aufwendungen als (Teil-)Anschaffungskosten- oder Herstellungskosten zu aktivieren waren." Heinrich ignoriert damit die - in verschiedenen, vorstehend zitierten Gesetzes- und Literaturstellen - klare Trennung zwischen dem Beginn und Ende eines Herstellungsvorganges (Herstellungszeitraum) und der Frage des Umfanges von Herstellungskosten. Es ist unbestreitbar, dass die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Abschreibung aktivierte Kosten voraussetzt, allerdings ist die Folgerung Heinrichs daraus, es wäre naheliegend, damit auch den Beginn einer Herstellung festzulegen, nicht logisch begründet und aus dem Gesetz nicht nachvollziehbar. Der verwendete Begriff "naheliegend" lässt aber auch darauf schließen, dass Heinrich keinen eindeutigen zeitlichen Zusammenhang zwischen den Begriffen Herstellung und Herstellungskosten erkennt. Ansonsten wäre wohl die Formulierung "ist der Beginn ... gegeben" verwendet worden. Auch Mayr sieht den Beginn des Herstellungsvorganges z.B. bei Errichtung eines Gebäudes mit der konkreten Planung des Bauvorhabens als gegeben. Kofler, wie auch die Finanzverwaltung verweisen ebenfalls auf die Planung als Beispiel für Zeitpunkt des Beginns einer Herstellung. Diese Meinungen sind durch keine gesetzliche Formulierung determiniert. Im Gegenteil, die Definitionen im Bereich des Unternehmensrechts, welche unzweifelhaft auch für steuerliche Zwecke gelten, weisen auf zu differenzierende zeitliche Komponenten der beiden Begriffe hin. Diese vorstehend zitierten Verweise auf die Planung dienen wohl eher der Klarstellung, dass auch Planungskosten als Herstellungskosten (möglicherweise) zu aktivieren sind. Zu ergänzen ist, dass auch die EStR 2000 in Rz 2215 diese klare (zeitliche) Begriffstrennung enthalten: "Folgt der Planung keine Herstellung. . " Damit wird in der Richtlinie des BMF die von uns vorstehend vertretene Meinung bestätigt, dass die Planung der Herstellung vorangeht und die Planung nicht Teil des Begriffs Herstellung ist. Eine Planung kann also möglicherweise eine Voraussetzung für eine Herstellung sein (und damit zu aktivieren sein), aber nicht der Beginn einer Herstellung. Keinesfalls ist daher, wie teils im Schrifttum behauptet, der Zeitpunkt einer Aktivierung von Herstellungskosten grundsätzlich gleichzusetzen mit dem Beginn der Herstellung. Somit ist aus unserer Sicht die Frage, ab wann und welche Kosten unter Herstellungskosten zu subsummieren und zu aktivieren sind, für die folgenden Ausführungen hinsichtlich der Feststellung des Beginns einer Herstellung im Sinne des § 7a EStG nicht relevant. Beginn der Herstellung iSd § 7a EStG: Dem Wortlaut zufolge spricht der § 7a EStG von einem Ausschluss von Wirtschaftsgütern mit deren "Herstellung vor dem 1. Jänner 2009 begonnen worden ist". Der Begriff des Herstellungsbeginns (Synonym für Beginn der Herstellung) wurde weder im EStG noch in verwandten Gesetzen legal definiert. Einzig der Begriff der Herstellungskosten wird im UGB in § 203 Abs. 3 definiert als "Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende, wesentliche Verbesserung entstehen." Dieser Definition wird im Rahmen des § 5 EStG Maßgeblichkeit für das Steuerrecht eingeräumt, sie erlaubt jedoch, wie im vorstehenden Kapitel ausgeführt, keine Rückschlüsse auf bzw. ermöglicht keine Interpretationen des Begriffes Herstellungsbeginn. Aufgrund des Fehlens einer Legaldefinition sind somit unseres Erachtens die unter dem Begriff "Auslegung" im ABGB statuierten Regelungen (§§ 6 und 7) zur Interpretation des Begriffs des Herstellungsbeginns heranzuziehen. Diese sind wegen dem Ausdruck fundamentaler Grundsätze des Rechtsverständnisses auf generell-abstrakte Normen aller Rechtsgebiete anzuwenden. So wie auch Mayr, der die Gültigkeit der "allgemeinen" Auslegungsmethoden der §§ 6f ABGB für die Auslegung von Steuergesetzen bestätigt. Auch für Ritz, unter Hinweis auf Gassner und Stoll, gibt es keine Sondermethoden zur Auslegung des Abgabenrechts, sodass die Bestimmungen der §§ 6 und 7 ABGB anzuwenden sind. Gesetzestext § 6 ABGB: "Einem Gesetze darf in der Anwendung kein anderer Verstand beigelegt werden, als welcher aus der eigentümlichen Bedeutung der Worte in ihrem Zusammenhange und aus der klaren Absicht des Gesetzgebers hervorleuchtet." Gesetzestext § 7 ABGB: "Läßt sich ein Rechtsfall weder aus den Worten, noch aus dem natürlichen Sinne eines Gesetzes entscheiden, so muß auf ähnliche, in den Gesetzen bestimmt entschiedene Fälle, und auf die Gründe anderer damit verwandten Gesetze Rücksicht genommen werden. Bleibt der Rechtsfall noch zweifelhaft; so muß solcher mit Hinsicht auf die sorgfältig gesammelten und reiflich erwogenen Umstände nach den natürlichen Rechtsgrundsätzen entschieden werden." Das bedeutet, ein Gesetz ist vor allem aus sich selbst, aus seinem Wortlaut, seiner Systematik und dem Zusammenhang mit anderen Normen auszulegen, wenn der Gesetzgeber nicht durch eine Legaldefinition einen besonderen Sprachgebrauch normiert. Somit hat jede Gesetzesauslegung mit der Erforschung des Wortsinns zu beginnen (Vorrang des Wortlauts). Es ist zu fragen, welche Bedeutung einem Ausdruck oder Satz nach allgemeinem Sprachgebrauch oder nach dem Sprachgebrauch des Gesetzgebers zukommt. Wenn ein Gesetz wegen Unklarheit, Mehrdeutigkeit, Widersprüchlichkeit etc. des Gesetzeswortlautes nicht angewendet werden kann, sind die Auslegungsregeln gemäß § 7 ABGB als Hilfsmittel heranzuziehen, wo zu den Auslegungskriterien neben der "eigentümlichen Bedeutung der Worte im Zusammenhang" und der "klaren Absicht des Gesetzgebers" der "natürliche Sinn eines Gesetzes" hinzukommt. Ist hingegen ein Gesetz aus dem Wortsinn eindeutig anwendbar, ist für die Auslegungsregeln im § 7 ABGB kein Raum. Daraus abgeleitet sind in ABGB Kommentar von Schwimann/Kodek folgende Systematisierung von Auslegungsregeln beschrieben: 1. Wortsinn 2. Bedeutungszusammenhang 3. Absicht des Gesetzgebers 4. Objektiver Gesetzesweck 5. Rechtsvergleich Es sei angemerkt, dass die Auslegungsmethoden in keinem starren Rangverhältnis zu einander stehen. Es gilt jedoch zu beachten, dass eine Regelung deren Auslegung sich eindeutig aus dem Wortlaut und dem Bedeutungszusammenhang ergibt, Vorrang gegenüber der Auslegung nach der Absicht des Gesetzgebers und dem objektiven Gesetzeszweck hat. Nachfolgend werden die ersten 4 Auslegungsmethoden, als wesentliche Auslegungshilfen, im Einzelnen auf den zu untersuchenden Begriff des Herstellungsbeginns angewendet und das Ergebnis dargelegt.   Wortsinn Aus den widersprüchlichen Interpretationen des Wortsinns im Schrifttum in Bezug auf § 7a EStG geht hervor, dass es sich bei der gegenständlichen Regelung um keine inhaltlich eindeutige Regelung handelt und dass bei der Begrifflichkeit des Herstellungsbeginns Unklarheiten bzw. Unbestimmtheiten vorliegen. Hervorzuheben ist aber, dass es aus dem Wortlaut der Regelung eindeutig nicht hervorgeht, dass der Ausschluss der Begünstigung an die erstmalige Aktivierung von Herstellungskosten anknüpft. Der Wortlaut spricht ausdrücklich vom Beginn einer Herstellung. Wie bereits oben ausgeführt, hat die Gesetzesauslegung mit der Erforschung des Wortsinnes bzw. der Bedeutung einer Norm im allgemeinen Sprachgebrauch oder dem des Gesetzgebers und in seinem Zusammenhang innerhalb der getroffenen Regelung zu beginnen. Man spricht von grammatischer Auslegung. Wenn Begriffe unscharf sind, wird diese Methode dann zum Erfolg führen, wenn das zu beurteilende Faktum in den "Kernbereich" des auszulegenden Begriffes fällt. Bei Erscheinungen, die in den "Randbereich" fallen, wird die grammatische Auslegung einen Spielraum lassen. Aber auch für solche Fälle erfüllt die Wortinterpretation eine sehr wesentliche Funktion: "Der äußerste mögliche Wortsinn streckt die Grenze jeglicher Auslegung ab." Diese darf auch mit den folgenden lnterpretationsmethoden nicht überschritten werden.   Eine Auslegung wird als restriktiv bezeichnet, wenn sie sich an den Kernbereich eines Gesetzeswortes hält, sie ist hingegen extensiv, wenn sie den durch noch möglichen Wortsinn gezogenen Rahmen ausschöpft. Im allgemeinen Sprachgebrauch wird unter Herstellung das Hervorbringen bzw. Hervorbringenlassen (Erzeugen) eines bisher noch nicht existenten Wirtschaftsgutes verstanden. Nach logischer allgemeiner Verkehrsauffassung kann die Herstellung eines Projektes erst dann beginnen, wenn die Erfüllung sämtlicher erforderlichen Vorbedingungen ein tatsächliches Herstellen des Projektes überhaupt erst ermöglicht. Anders gesagt, kann es keinen Beginn der Herstellung geben, wenn die Herstellung (noch) nicht möglich ist. Das Treffen der Investitionsentscheidung allein sowie auch reine Vorbereitungstätigkeiten sind daher von der Herstellung an sich noch nicht erfasst. Zu diesen Vorbereitungshandlungen zählen aus unserer Sicht insbesondere die Planung, Ausschreibung und sämtliche Handlungen zur Einholung aller rechtlich erforderlichen Genehmigungen. Herbst bestätigt dies mit seiner Meinung, dass vor diesem Hintergrund die Planung, aber auch die Absendung einer Bestellung sowie auch die Leistung einer Anzahlung im Hinblick auf die vAfA gemäß § 7a EStG nicht per se als begünstigungsschädlich anzusehen ist. Dazu sind auch die EStR 2000 in Rz 3704b zu § 10 Freibetrag für investierte Gewinne zu zitieren: "Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder Herstellung vorliegt." Somit bestätigt auch das BMF, dass trotz einer direkt auf die Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstand gerichteten Handlung, nämlich der Vorauszahlung auf eine bereits vorgenommenen Bestellung einer Leistung, noch keine Herstellung vorliegt, somit der Beginn der Herstellung noch nicht gegeben sein kann. Auch der UFS schloss sich im Zuge der Rechtsprechung zur Investitionsprämie wiederholt dieser Meinung an. Ohne dem endgültigen Willen (im Geschäftsleben dokumentiert durch einen Beschluss) zur Verwirklichung eines Projektes folgt den Vorbereitungshandlungen kein Herstellungsvorgang. Somit kann als äußere Grenze der Interpretation des Begriffs des Herstellungsbeginns nur jener Zeitpunkt definiert werden, in dem im unternehmerischen Sinn der Beschluss über die Verwirklichung des Projektes gefasst wird. Da jedoch ein Beschluss ohne das gleichzeitige Bestehen der Möglichkeit der Verwirklichung (z.B. durch das Fehlen der rechtlichen Voraussetzungen) nur als bedingt beurteilt werden kann, ist die Möglichkeit der Verwirklichung ein sich aus der Logik ergebendes zusätzliches Erfordernis für die Festlegung der äußeren Grenze der Interpretation nach dem Wortsinn. Nur bei Vorliegen beider Voraussetzungen (Wille und Möglichkeit) kann ein Beginn der Herstellung vorliegen. Als Kernbereich des Begriffes Herstellung ist wohl die technische, körperliche Herstellung bzw. sind die tatsächlichen Bauausführungen zu verstehen. Da der Begriff der Herstellung, wie vorstehend dargestellt, jenen Prozess umschreibt, der zur effektiven Entstehung (Verwirklichung) des Vermögensgegenstandes führt, kann bei langfristigen Projekten der Beginn der Herstellung eines Projektes frühestens mit der konkretisierten Absicht (lnvestitionsentscheidung) des Herstellers, bei gleichzeitigem Vorliegen der erforderlichen technischen, unternehmerischen und rechtlichen Voraussetzungen, spätestens aber mit dem Beginn der tatsächlichen Bauausführung ("ersten Spatenstich"), angesetzt werden. Die Interpretation des Begriffs Herstellungsbeginn nach dem Wortsinn gemäß § 6 ABGB als wesentliche Auslegungsregel sieht nach unserer Auffassung somit im Sinne einer restriktiven Auslegung im Kernbereich die technische Herstellung (tatsächliche Bauausführung, "erster Spatenstich") und im Sinne einer extensiven Auslegung die Grenze bei der Beschlussfassung über die tatsächliche Herstellung bei Vorliegen aller für eine Herstellung erforderlichen rechtlichen Voraussetzungen.   Bedeutungszusammenhang   Folgt man der Systematik der o.g. Auslegungsregeln muss weiters versucht werden, aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem der Begriff des Herstellungsbeginns eingebunden ist, zu einem eindeutigen Auslegungsergebnis zu kommen (systematisch-logische Auslegung). Das bedeutet, dass die gesetzliche Regelung in erster Linie nach dem jeweils anzuwendenden Gesetz bzw. nach anderen verwandten Gesetzen, sowie mittels der Rechtsordnung unter Heranziehung der jeweiligen gesellschaftlichen Vorstellungen abzuleitenden Wertungen, allgemein anerkannter Maximen und Standards, wissenschaftlich gesicherter Erfahrungssätze und der Rechtsüberzeugung und Verkehrssitte der beteiligten Kreise auszulegen ist. Zweifelsfrei handelt es sich bei der Regelung des § 7a EStG um eine Investitionsbegünstigung um konjunkturelle Impulse zu geben, die entsprechend ihrer Zielsetzung der Konjunkturförderung in den Jahren 2009 und 2010 dienen soll und daher erst für Anschaffungen und Herstellungen gilt, die nach dem 1.1.2009 begonnen worden sind. Heinrich argumentiert in seiner systematisch-logischen Auslegung, dass es "naheliegend" sei, den Beginn der Anschaffung bzw. Herstellung als in jenem Jahr "anzunehmen", in dem erstmals Aufwendungen als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aktiviert wurden. Er selbst anerkennt die Problematik bei aktivierungspflichtigen vorperiodischen Aufwendungen und schreibt, dass diese Aufwendungen dann ebenfalls den Beginn der Anschaffung darstellen "müssten".   Dieser Argumentation ist unseres Erachtens nach nicht zu folgen, da erstens der Bedeutungszusammenhang zwischen dem Herstellungsbeginn und dem Herstellungskostenzeitraum nicht gegeben ist (wie in vorstehenden Kapitel ausgeführt wurde) und zweitens die Bedeutung des Wortes Herstellungsbeginn vielmehr in einem systematischen Kontext mit anderen Investitionsbegünstigungen und ähnlichen Regelungen im anzuwendenden Gesetz oder in verwandten Gesetzen zu suchen ist. Untermauert wird unsere Interpretation nach dem Wortsinn bei einer näheren Analyse der im EStG verankerten Investitionsbegünstigungen iS eines "geschlossenen Systems", im Rahmen dessen Begriffe wohl einheitlich zu interpretieren sind. Es ist nach Schwimann/Kodek verfehlt, "aus einer Reihe von Bestimmungen mit gleichgerichtetem Regelungsziel eine einzige herauszugreifen, ohne auf die Systematik ihrer Anordnungen und ihren Zusammenhang mit den anderen Bestimmungen - gegebenenfalls anderen Gesetzen - Bedacht zu nehmen." In den §§ 10a und 10c EStG ist gesetzlich normiert, dass Wirtschaftsgüter von der Begünstigung umfasst sind, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung nach einem bestimmten Zeitpunkt begonnen wurde. Umgelegt auf die Formulierung des § 7a EStG ist somit im Sinne der Interpretation nach dem Bedeutungszusammenhang der Begriff des Herstellungsbeginns gleichzusetzen mit der tatsächlichen Bauausführung (siehe oben die restriktive Auslegung im Wortsinn). Dieser Bedeutungszusammenhang wird auch durch dieselbe Formulierung (tatsächliche Bauausführung) im § 124b Z 153 EStG verdeutlicht und verstärkt, da es sich auch hier um eine Investitionsbegünstigung (investitionsbedingter Gewinnfreibetrag) handelt. Analog zur Regelung des § 7a EStG dienen die zeitlichen Beschränkungen der angeführten Regelungen ebenfalls zur Vermeidung von "Mitnahmeeffekten", und es wird explizit auf den tatsächlichen Start der Bauausführungen Bezug genommen. Weiters sei angemerkt, dass die sprachliche Auslegung neben dem Zusammenhang mit anderen Worten des Gesetzes und auch den Zusammenhang mit anderen (verwandten) Gesetzen berücksichtigen muss. In diesem Zusammenhang ist auch auf das UStG zu verweisen. In § 28 Abs. 38 UStG, wo von der "Errichtung" eines Gebäudes gesprochen wird, was sprachlich den gleichen oder zumindest einen sehr ähnlichen Bedeutungsumfang hat wie der Begriff der Herstellung, wird statuiert: "Als Beginn der Errichtung ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen." Ebenfalls erwähnt seien die FAQ zum Stabilitätsgesetz 2012 zum § 6 Abs. 2 UStG, wo ua. nachfolgende Fragen beantwortet sind: Frage: Wann gilt eine Errichtung als begonnen? Antwort BMF: Dies ist der Zeitpunkt, "in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird. Die Bauausschreibung oder die Auftragserteilung Bauunternehmer sind nicht als Beginn der Errichtung zu werten." Antwort BMF: "Da die tatsächliche Bauausführung erst mit am Objekt vorgenommenen Baumaßnahmen (z.B. erster - nicht bloß symbolischer - Spatenstich) beginnt, zählen vorgelagerte Planungs- Projektierungs- und Abbruchkosten nicht zur Errichtung des Gebäudes." Durch diese durch den Gesetzgeber selbst im § 28 Abs. 38 UStG vorgenommene, eindeutige Definition des Beginns der Errichtung mit Beginn der Bauausführung und die ergänzend klarstellenden Aussagen des BMF in der vorzitierten Information, wird unsere vorstehend dargelegte Ansicht auch durch eine Interpretation des Bedeutungszusammenhanges (iS mit anderen verwandten Gesetzen) entsprechend § 6 ABGB bestätigt. Der Begriff des Herstellungsbeginns ist unserer Ansicht nach somit gleichzusetzen mit dem Begriff des Beginns der Errichtung. Dies ist nach der Legaldefinition des UStG der Zeitpunkt, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird. Somit ergibt sich auch aus der Untersuchung über den Bedeutungszusammenhang dasselbe Ergebnis wie im Sinne der (restriktiven) Auslegung nach dem Wortsinn.   Absicht des Gesetzgebers und objektiver Gesetzeszweck   Wenn selbst nach den obengenannten Ausführungen noch Zweifel an der Interpretation des Begriffes des Herstellungsbeginns bestehen sollten, sollte die Heranziehung des subjektiven gesetzgeberischen Willens Eindeutigkeit schaffen (historisch-subjektive Auslegung). Bei dieser Auslegung soll auf die Entstehungsgeschichte eines Gesetzes und auf die Absicht des Gesetzgebers zurückgegriffen werden. Anhaltspunkte sind dabei Regierungsvorlagen, Ausschussberichte und stenographische Protokolle zu Parlamentssitzungen. In einem weiteren Schritt soll der objektive Gesetzeszweck, die teleologische Auslegung, zum Tragen kommen. Dabei kommt nach Mayr den Gesetzesmaterialien im Rahmen der Auslegung nach der "Absicht des Gesetzgebers" eine erhebliche Bedeutung zu. Die vorzeitige Abschreibung für Abnutzung wurde im Rahmen des Konjunkturbelebungsgesetzes 2009 eingeführt, um in den Jahren 2009 und 2010 möglichst rasche Investitionsankurbelungen zu schaffen und konjunkturelle Impulse zu geben. Wie bereits vorstehend ausgeführt, dient laut den Erläuterungen zur Regierungsvorlage die Beschränkung des Begünstigungszeitraums ausschließlich der Vermeidung von "Mitnahmeeffekten". Nach Herbst sollte die Beschränkung weitgehend abgeschlossene Anschaffungen bzw. Herstellungen, deren schlussendliche Fertigstellung aber erst danach erfolgt, von der Begünstigung ausgeschlossen werden, da ihnen in den angesprochenen Jahren kaum konjunkturpolitische Bedeutung zukommen würde. Hinzuweisen ist auch auf eine nachfolgende Formulierung in diesen Erläuterungen zur Regierungsvorlage: "Die Anknüpfung an den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt und nicht an die Inbetriebnahme ist für eine Konjunkturbelebungsmaßnahme systemimmanent. " Der hier vom Gesetzgeber in unsystematischer Weise verwendete Begriff des Herstellungszeitpunktes wird hier wohl nur im Sinne des Beginns der Herstellung zu verstehen sein, weil wie vorstehend ausgeführt, eine Herstellung Zeitraum und nicht Zeitpunkt bezogen ist. Der Gesetzgeber bestätigt in dieser Erläuterung aber auch, dass Konjunkturmaßnahmen systemimmanente Grundlagen im Sinne eines "geschlossenen Systems" haben, wie dies im vorhergehenden Abschnitt von unserer Seite dargelegt wurde. Während aber die Aufnahme von Planungen und anderen Vorbereitungshandlungen für mögliche zukünftige langfristige Projekte in den Jahren 2009 und 2010 sicherlich kaum konjunkturelle, insbesondere beschäftigungspolitische, Impulse auslösen würde, hätte die Umsetzung, somit die Aufnahme der tatsächlichen Bauausführung eines mit den entsprechenden technischen, rechtlichen und wirtschaftlichen Vorbedingungen versehenen, umsetzungsfähigen Projektes einen wesentlich wirkungsvolleren und somit den vom Gesetzgeber gewollten und gewünschten Effekt. Die Annahme der Behörde, dass bereits Planungs- oder andere vorbereitende Handlungen den Beginn einer Herstellung darstellen, würde dem Willen des Gesetzgebers und dem Sinn des Gesetzes, gezielt Investitionen zu fördern um damit sofortige konjunkturbelebende Maßnahmen zu setzen, eindeutig zuwiderlaufen. Somit kann der Sinn einer Vermeidung von Mitnahmeeffekten nur darin liegen, bereits entsprechend fortgeschrittene Herstellungsvorgänge, die keine konjunkturpolitischen, insbesondere beschäftigungspolitische Impulse mehr bringen würden, von der Investitionsbegünstigung auszuschließen. Somit jene Projekte, deren tatsächliche Bauausführung vor 01.01.2009 zumindest bereits begonnen oder überhaupt bereits großteils schon abgeschlossen war. Solche Projekte von der Begünstigung auszuschließen, bei welchen zwar die Vorbereitungshandlungen bereits begonnen wurden, die tatsächliche Bauausführung aber erst nach diesem Stichtag beginnen sollte, kann somit auch den Effekt haben, dass aufgrund der schlechten Wirtschaftslage in den Jahren 2009 und 2010 und keiner bestehenden sonstigen Investitionsanreize die Verwirklichung großer langfristiger Projekte aufgeschoben wird, womit dem Willen des Gesetzgebers und dem Sinn des Gesetzes vollkommen konträre Resultate erreicht werden. Ein weiteres Indiz für die von uns verfolgte Interpretation ist die historische Betrachtungsweise. Auch ältere Regelungen an deren Stelle die auszulegende Norm getreten ist, können Indizien zur Auslegung sein. Im EStG 1988 waren bisher zeitlich befristete Sonderregelungen in Form von konjunkturbelebenden vorzeitigen Gebäudeabschreibungen (2002-2003) im § 10a Abs. 3 EStG (idF KBG 2002, BGBI l 68/2002) sowie katastrophenbedingte vAfA (2002-2004 sowie 2005-2006) im § 10c EStG verankert. Wie bereits weiter oben ausgeführt, ist in den historischen Fassungen der vAfA auf den Beginn der tatsächlichen Bauhandlungen abgezielt worden. Die Argumentation, dass der Gesetzgeber mit der gegenständlichen Regelung unterschiedliche Zielsetzungen verfolgt als mit den vergangenen vAfA-Regelungen ist nicht glaubhaft, da insbesondere die Regelungen § 10a EStG ebenfalls zur Konjunkturbelebung gedient haben. Auch unter Berücksichtigung des offensichtlichen Willens des Gesetzgebers und dem Sinn und Zweck des Gesetzes ist keine andere, als die von uns vorstehend vertretene und dargelegte Auslegung des Begriffs des Herstellungsbeginns im Sinne des § 7a EStG möglich. Somit ergibt sich aus der Anwendung der Auslegungsregeln der §§ 6 und 7 ABGB auf den Begriff Herstellungsbeginn ein einheitliches Bild: Sowohl nach dem Wortsinn (restriktive Auslegung) als auch nach dem Bedeutungszusammenhang, insbesondere aber auch nach dem Willen des Gesetzgebers und dem Sinn des Gesetzes ist der Zeitpunkt des Beginns der Herstellung im Sinne des § 7a EStG gleichzusetzen mit dem Beginn der tatsächlichen Bauausführung. Steuerrechtliche Beurteilung des Projektes "Südschiene" lm gegenständlichen Fall der Errichtung einer Erdgashochdruckleitungsanlage liegt zweifelsfrei eine Herstellung eines Vermögensgegenstandes vor. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 20.11.2013 wird von der Behörde als einzige Begründung für die Annahme, dass mit der Herstellung beider Bauabschnitte bereits vor dem 01.01.2009 begonnen worden sei, der Ausweis von aktivierten Aufwendungen per 31.12.2008 "für Abschnitt 1 und 2 in Höhe von mehreren Millionen Euro..." im Posten Anlagen in Bau angeführt. Es wurde von unserer Seite vorstehend nachgewiesen, dass die Frage der Aktivierungspflicht von Herstellungskosten unabhängig von der Frage des Zeitpunkts des Herstellungsbeginns zu beantworten ist. Damit kann aus der Tatsache des Ausweises von Anlagen in Bau nicht darauf geschlossen werden, wann der Beginn der Herstellung tatsächlich anzunehmen ist. Die Anführung dieser Tatsache allein stellt keine Begründung, keinen Nachweis dafür dar, dass ein Beginn der Herstellung für die Bauabschnitte 1 und 2 vor dem 01.01.2009 gelegen sei. Die Behörde hat es offensichtlich verabsäumt, sich mit dem Begriff des Beginns der Herstellung im § 7a EStG auseinanderzusetzen. Wie im Abschnitt Beschreibung des Projektes Südschiene aufgelistet, wurden sämtliche für die Errichtung der Erdgashochdruckleitungsanlage des Abschnittes 1 (Semmering-Bruck/Mur) erforderlichen wesentlichen Bewilligungen erst im Laufe des Jahres 2009 erteilt, zB der Baubewilligungsbescheid nach GWG am 31.03.2009. Der Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Bauausführung ("erster Spatenstich") war der Mai 2009 (siehe Anlagen 6 und 7). Hinsichtlich des Abschnittes 2 (Bruck/Mur-Eisbach/Rein) wurden die erforderlichen Bewilligungen Ende 2009 bzw. im Laufe des Jahres 2010 erteilt, der Baubewilligungsbescheid nach GWG am 09.04.2010. Der Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Bauausführung war im Juni 2010 gelegen (siehe Anlagen 8 und 9). Nach unserer vorstehend dargelegten Rechtsanalyse und den sich daraus ergebenden Erkenntnissen kann somit der Beginn der Herstellung der Erdgashochdruckleitungsanlage, wenn dieser mit dem Beginn der Bauausführungen gleich gestellt ist für den Abschnitt 1 erst im Mai 2009 als auch jener des Abschnittes 2 erst im Juni 2010 gelegen sein, somit nicht, wie die Behörde vermeint, vor dem 01.01.2009. Selbst wenn man die extensive Auslegung nach dem Wortsinn heranzieht, kann der Beginn der Herstellung für keine der beiden Abschnitte vor dem 01.01.2009 gelegen sein, weil keine der wesentlichen erforderlichen rechtlichen Bewilligungen zur Möglichkeit der Herstellung des Wirtschaftsgutes "Südschiene" vor diesem Zeitpunkt vorgelegen sind. Die für die tatsächliche Verwirklichung des Projektes erforderlichen Gremialbeschlüsse in der Gesellschaft wurden 2008 und 2009 getroffen. Sofern sie vor dem Zeitpunkt der Erlassung der erforderlichen rechtlichen Bewilligungen gefasst wurden, können diese, wie vorstehend ausgeführt, nur aufschiebend bedingt wirken. Demgemäß ist der früheste Beginn der Herstellung im Sinne der extensiven Auslegung nach dem Wortsinn mit Erhalt der letzten erforderlichen rechtlichen Bewilligung anzunehmen, somit für den Abschnitt 1 im Jahr 2009 und für den Abschnitt 2 im Jahr 2010. Zusammenfassung 1.) Die Begriffe Beginn der Herstellung im Sinne des § 7a EStG und Herstellungskosten haben unterschiedliche zeitliche lnhalte und können somit nicht synonym verwendet werden. 2.) Die Frage des Zeitpunktes einer erforderlichen Aktivierung von Herstellungskosten ist daher für die Festlegung des Zeitpunktes des Beginns der Herstellung nicht relevant. 3.) Da der Begriff des Herstellungsbeginns im Gesetz nicht definiert ist, sind die Auslegungsregeln der §§ 6 und 7 ABGB heranzuziehen. 4.) Die Auslegung nach dem Wortsinn ergibt in extensiver Auslegung als Ergebnis den Beginn der Herstellung im Zeitpunkt der Beschlussfassung (Absichtserklärung) bei Vorliegen aller zur Verwirklichung erforderlichen Voraussetzungen, in restriktiver Auslegung den Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Bauausführung ("erster Spatenstich"). 5.) Die Auslegung nach dem Bedeutungszusammenhang lässt sowohl bei der Analyse eines "geschlossenen Systems" von lnvestitionsbegünstigungen für Zwecke einer Konjunkturbelebung als auch bei Heranziehung von Definitionen in verwandten Gesetzen ("Errichtung" im Sinne des Umsatzsteuergesetzes) nur den Schluss zu, dass der Beginn der tatsächlichen Bauausführung als Beginn der Herstellung zu verstehen ist. 6.) Die Absicht des Gesetzgebers bzw. der objektive Gesetzeszweck war zweifellos das Bewirkenwollen einer möglichst raschen und intensiven Konjunkturbelebung. Der Ausschluss langfristiger Projekte von der Investitionsbegünstigung, deren Verwirklichung in den Jahren 2009 und 2010 vorgesehen war, hätte dem gewünschten Konjunkturbelebungseffekt entgegengewirkt. Eine Verschiebung der tatsächlichen Bauausführungen solcher Projekte aufgrund schlechter Wirtschaftslage und aufgrund des Fehlers steuerlicher Investitionsanreize hätte aus investitions- und beschäftigungspolitischen Gründen dem Sinn des Gesetzes widersprochen. 7.) Somit ergibt sich aus der Anwendung der Auslegungsregeln des ABGB auf den Begriff Beginn der Herstellung ein einheitliches Ergebnis: Dieser Begriff im § 7a EStG ist gleichzusetzen dem Beginn der tatsächlichen Bauausführung. Jede Auslegung, welche bereits die Planungsphase als Beginn der Herstellung ansetzt, widerspricht der Auslegung nach dem Wortsinn, dem Bedeutungszusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers bzw. dem Sinn des Gesetzes. 8.) Die Bf. (vormals G. GmbH) hat die Herstellung der Erdgashochdruckleitungsanlage (Projekt "Südschiene") erst in den Jahren 2009 (Abschnitt 1) bzw. 2010 (Abschnitt 2) begonnen, da erst zu diesem Zeitpunkt die erforderlichen Genehmigungen seitens der Behörde bzw. seitens der Organe der Gesellschaft vorlagen und demzufolge der Beginn der Verwirklichung - somit die tatsächliche Bauausführung - erst in diesen Jahren ermöglicht war. Die Feststellung der Behörde, der Beginn der Herstellung beider Abschnitte der Erdgashochdruckleitungsanlage (Projekt "Südschiene") wäre bereits vor dem 01.01.2009 gelegen und daher wäre die von der Gesellschaft steuerlich geltend gemachte vorzeitige Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7a EStG zu versagen, ist aus den vorgenannten Gründen gesetzeswidrig. In ihrer Beschwerdevorentscheidung führte die belangte Behörde u.a. aus: "Unstrittig ist, dass es sich bei der streitgegenständlichen Errichtung der Hochdruckerdgasleitung um einen Herstellungsvorgang handelt und dass bereits vor dem 01.01.2009 aktivierungspflichtige Herstellungskosten angefallen sind. Für den Herstellungsbeginn, der - falls vor dem 01.01.2009 gelegen - für die Inanspruchnahme der vorzeitigen AfA gem. § 7a Z 7 EStG begünstigungsschädlich ist, gibt es keine Legaldefinition. Zum Herstellungsbeginn gibt es folgende Kommentarmeinungen: Winkler: in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 7a EStG: Für Herstellungsvorgänge ist auf den "Beginn der tatsächlichen Bauausführung" abzustellen. Diese beginnt in dem Zeitpunkt, in dem durch Handlungen (z.B. Planung) die Absicht, einen neuen Gegenstand herzustellen oder ein bestehendes Wirtschaftsgut zu ändern, zu verwirklichen begonnen wird. Heinrich in Doralt in EStG I § 7a Tz. 20: Ein Herstellungsvorgang beginnt in dem Zeitpunkt, ab dem die ersten als Herstellungskosten zu aktivierenden Einzelkosten (z.B. Lohnkosten, Materialkosten, Werklohn) anfallen, die einem Wirtschaftsgut als Kostenträger zugerechnet werden können. Der Herstellungsvorgang beginnt nach hA bereits mit der Durchführung konkreter Planungshandlungen (vgl. § 6 Tz. 115, EStR 2000 Rn 2205). Werden die Planungen durch eigene Mitarbeiter vorgenommen, beginnt folglich mit Aufnahme der Planungstätigkeit der Herstellungsvorgang. Bei Fremdplanung beginnt die Herstellung uU erst, wenn Aufwendungen iZm. Planungen anfallen. Beide Kommentarmeinungen führen zu dem Ergebnis, dass der Herstellungsbeginn jedenfalls vor dem 01.01.2009 gelegen ist und somit eine vorzeitige AfA für die Erdgasleitungen nicht in Anspruch genommen werden kann. Ein zeitliches Auseinanderklaffen von Herstellungskosten einerseits und der Herstellung andererseits - wie vom Bf. behauptet - wird ausdrücklich nicht anerkannt. Diese Rechtsmeinung der Bf. hätte nämlich ein kurioses Ergebnis zur Folge: Zum einen wären sämtliche Kosten, die bis zum 31.12.2008 auf Anlagen in Bau aktiviert worden sind aufgrund der Tatsache, dass erst mit 01.01.2009 § 7a EStG zur Anwendung gelangt, nicht vorzeitig abschreibbar, zum anderen genau die gleichen Kosten, die noch vor Spatenstich (=Baubeginn) im Jahr 2009 anfallen jedoch sehr wohl. Anders ausgedrückt wären lt. Vorbringen der Bf. die in Art und Weise identen Kosten (z.B. Planungs- und Verfahrenskosten), die sowohl die Jahre 2008 und 2009 betreffen, einmal von der vorzeitigen AfA ausgeschlossen (2008) und einmal nicht (2009 bis tatsächlicher Baubeginn), da der Zeitpunkt des Beginns der Herstellung ein anderer sein soll. Diese Interpretation der Bestimmung kann wohl nicht im Sinne der konjunkturpolitischen Intention des Gesetzgebers gewesen sein, der Maßnahmen ergriffen hat, um zusätzliche Anreize für Investitionen zu erreichen, sodass es zu einer wirtschaftlichen Belebung kommen kann. Dies wird auch in den Erläuterungen (allgemeiner Teil) zur Regierungsvorlage deutlich kundgetan: Mit der Einführung einer vorzeitigen Absetzung für Abnutzung auf begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - befristet auf die Dauer von zwei Jahren - sollen Anreize für mehr bzw. vorgezogene Investitionen gesetzt werden. Ausdrücklich werden mehr bzw. vorgezogene Investitionen erwähnt. Definitiv damit nicht gemeint sind nach Ansicht der Behörde die vor 2009 langjährig geplanten und dann in diesem Zeitrahmen ohnehin vorgesehenen Investitionen (siehe vertragliche Verpflichtung unten). Weder ein "Mehr" noch ein "Vorziehen" der Investition betreffend des Projekts Südschiene ist gegeben. Dies lässt sich aufgrund diverser Verträge nachweisen, die die Bf. mit der A. AG abgeschlossen hat. Die A. AG, wie im Geschäftsbericht 2008 dargestellt, wies in der langfristigen Planung darauf hin, dass das vorhandene Leitungsnetz bis an seine Grenzen ausgelastet sei. Eine Erweiterung des bestehenden Gasnetzes sei unbedingt notwendig gewesen. Nach einer mehrjährigen Planungsphase, konnte 2008 mit dem Abschluss entsprechender Verträge der überregionale Netzausbau eingeleitet werden. Auf Basis der genehmigten langfristigen Planung 2007 hat die A. AG sogenannte Netzausbauverträge mit den entsprechenden Fernleitungsunternehmen abgeschlossen. In diesen Netzausbauverträgen hat sich unter anderem auch die Bf. verpflichtet, die oben angeführten Abschnitte (Projekt Südschiene) mit einer definierten Spezifikation bis zu einem festgelegten Termin umzusetzen.