BFG RV/7103324/2017

(4) Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Begründung von Wiederaufnahmebescheiden Grundsätzlich hat der Spruch eines die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides den maßgeblichen Wiederaufnahmetatbestand anzuführen. Ist dies nicht der Fall, kann die Begründung des Bescheides als Auslegungsbehelf herangezogen werden (vgl. VwGH 28. 9. 1998, 96/16/0135; VwGH 21. 6. 1994, 91/14/0165; VwGH 12. 6. 1991, 90/13/0027). Zur Klarstellung, ob eine amtswegige Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO alt dem Gesetz gemäß verfügt worden ist, hat die Behörde die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel zu erheben und in der Begründung ihres Bescheides kontrollierbar darzustellen (vgl. VwGH 17. 10. 1984, 84/13/0054). Die formularmäßige Begründung der Ermessensübung im Außenprüfungsbericht ist grundsätzlich ausreichend (vgl. VwGH 16. 9. 2003, 98/14/0031). Verweis in der Begründung der Wiederaufnahmebescheide Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide enthalten selbst keine Begründung, sondern verweisen diesbezüglich auf die "Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen." Ein im Wiederaufnahmebescheid enthaltener Verweis auf die Ausführungen in einem Außenprüfungsbericht ist rechtlich zulässig, wenn aus diesem Bericht die Wiederaufnahmegründe hervorgehen (vgl. VwGH 29. 1. 2015, 2012/15/0030; VwGH v. 22. 11. 2012, 2012/15/0172). In den diesbezüglichen Textzahlen des Außenprüfungsberichts müssen jedoch Umstände dargetan werden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (vgl. BFG 16. 4. 2018, RV/7102293/2016). Verweise innerhalb des Außenprüfungsberichts Wird in jener Textzahl (Tz, in der Praxis meist Textziffer genannt) des zur Begründung eines Wiederaufnahmebescheids heranzuziehenden Betriebsprüfungsberichtes zur Wiederaufnahme des Verfahrens auf andere Textzahlen dieses Berichts verweisen, kann zutreffend gefolgert werden, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in den einzelnen Textzahlen getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist (vgl. VwGH 28. 2. 2012, 2008/15/0005; VwGH 4. 3. 2009, 2008/15/0327). Verweis auf Wiederaufnahmegründe im Außenprüfungsbericht Wird in jener Textzahl des Außenprüfungsberichts, der Ausführungen zu den Feststellungen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO a. F. erforderlich machen, enthält, auf eine Textzahl im Außenprüfungsbericht verweisen, die keine Darlegung von neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismitteln enthält, ist die Wiederaufnahme des Verfahrens nicht ordnungsgemäß begründet und somit rechtswidrig (vgl. VwGH 19. 9. 2007, 2004/13/0108; BFG 19. 12. 2016, RV/2101289/2016, UFS 10. 9. 2012, RV/0531-G/07 oder UFS 17. 12. 2007, RV/2054-W/03). Diese Textzahlen sind keine "bloße Serviceleistung", sondern für die Begründung der Wiederaufnahme essentiell. Dies ist durch die - auch nach den angefochtenen Bescheiden ergangene - Judikatur klargestellt. Diese Judikatur legt jedoch nur die bereits im Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide bereits bestanden habende Rechtslage aus und ist daher im gegenständlichen Verfahren maßgebend. Wird im Bericht unter Tz X als Wiederaufnahmegrund ausdrücklich auf Tz Y verwiesen, in welcher der herangezogene Wiederaufnahmegrund neuer Tatsachen nicht behandelt wurde, sondern sich dieser Wiederaufnahmegrund in Tz Z befindet, auf die in Tz X nicht verwiesen wurde, ist die Wiederaufnahme rechtswidrig (vgl. VwGH 19. 9. 2007, 2004/13/0108 u. a.). Sache des Wiederaufnahmeverfahrens Sache des Rechtsmittelverfahrens in Bezug auf eine Wiederaufnahme des Verfahrens ist nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt im Wiederaufnahmebescheid herangezogenen Gründen (vgl. VwGH 21. 12. 2011, 2009/13/0159; VwGH 4. 3. 2009, 2008/15/0327). Bei einem verfahrensrechtlichen Bescheid wie dem der Wiederaufnahme von Amts wegen wird die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. VwGH 14. 5. 1991, 90/14/0262). Innerhalb dieser "Sache" kommt der Rechtsmittelinstanz volle Entscheidungsbefugnis im Sinne des § 289 Abs. 2 BAO alt bzw. § 279 Abs. 2 BAO neu zu (vgl. VwGH 21. 12. 2011, 2009/13/0159). Die bloße Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen im Rechtsmittelverfahren dar (vgl. VwGH 29. 3. 2017, Ro 2015/15/0030; VwGH 26. 11. 2015, Ro 2014/15/0035; VwGH 22. 7. 2015, 2011/13/0067; VwGH 28. 2. 2012, 2008/15/0005; VwGH 17. 12. 2008, 2006/13/0114; VwGH 20. 7. 1999, 97/13/0131). Hierzu muss aber eine derartige Begründung grundsätzlich vorhanden sein. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmsgrund nicht vor (oder hat dieses die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmsgrund gestützt), ist im Rechtsmittelverfahren der angefochtenen Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (vgl. VwGH 20. 7. 1999, 97/13/0131; VwGH 30. 11. 1999, 94/14/0124). Ein fehlender im angefochtenen Bescheid angeführter Wiederaufnahmegrund kann vom Finanzamt weder in einer Stellungnahme noch in einer Beschwerdevorentscheidung nachgeholt werden. Hier käme lediglich - bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen - eine neuerliche Wiederaufnahme aus diesem im bisherigen Wiederaufnahmebescheid nicht enthaltenen Wiederaufnahmegrund in Betracht. Keine Begründung der Wiederaufnahme der Verfahren Im gegenständlichen Fall enthält der Außenprüfungsbericht in "Tz 31 Wiederaufnahme des Verfahrens" selbst weder die herangezogenen Wiederaufnahmegründe noch einen Verweis auf Textzahlen im Bericht, die die Wiederaufnahmegründe enthalten. Es werden zwar als Abgabenarten und Zeiträume Umsatzsteuer 1997 - 2000 und Einkommensteuer 1996 - 2000 genannt, die Felder "Hinweis auf Tz" sind jedoch leer. Offenkundig wurde diese Textzahl vorausgefüllt, in weiterer Folge jedoch nicht mehr bearbeitet. Abgesehen davon, dass die Umsatzsteuerbescheide Erstbescheide waren und diesbezüglich keine Verfahrenswiederaufnahmen verfügt wurden, ist damit die Wiederaufnahme in den Einkommensteuerverfahren nicht begründet. Der Außenprüfungsbericht verweist in der die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffenden Textzahl auf keine andere Textzahl des Berichts. Ebenso wie der Verweis auf eine unzutreffende Textzahl eines Prüfungsberichts eine Wiederaufnahme nicht zu begründen vermag, liegt keine ordnungsgemäß begründete Wiederaufnahme vor, wenn die Textzahl "Wiederaufnahme des Verfahrens" auf überhaupt keine andere Textzahl verweist. Das Wort "Wiederaufnahme" findet sich im Außenprüfungsbericht lediglich in den "Tz 31 Wiederaufnahme des Verfahrens" und "Tz 32 Begründung des Ermessensgebrauchs", das Wort "neu" kommt im gesamten Außenprüfungsbericht nicht vor. Es fehlt daher den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden an einer Darstellung der neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel, auf die sie sich stützen. Der als Beschwerde weitergeltenden Berufung ist daher schon aus diesem Grund Folge zu geben. Inhalt des Außenprüfungsberichts Auch wenn damit die Sache bereits entschieden ist, ist darauf zu verweisen, dass auch der restliche Teil des Außenprüfungsberichts keine kontrollierbare Darstellung der zeitlichen Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel (vgl. VwGH 17. 10. 1984, 84/13/0054) enthält. Die Wiedergabe eines Sachverhalts oder dessen rechtliche Beurteilung allein ist keine neue Tatsache i. S. d. § 303 BAO. Dass neu hervorgekommene Tatsachen "expressis verbis" in der Bescheidbegründung des Finanzamtes genannt werden, ist zwar nicht erforderlich (vgl. VwGH 31. 10. 2000, 95/15/0114), allerdings muss die Begründung in nachvollziehbarer Form erkennen lassen, worin das Finanzamt die neuen Tatsachen schlüssig erblickt. Dies ist nach Ansicht des Gerichts im als Begründung heranzuziehenden Außenprüfungsbericht allenfalls hinsichtlich folgender Tatsachen der Fall ("nach Erhebungen" oder "erstmals festgestellt" deutet auf neu hervorgekommene Umstände hin): 1. Der Bf sei nach Erhebungen des Hauptzollamts Wien deswegen kein Landwirt, "da zumindest bis 31.10.2000 der angeführte ldw. Betrieb keinerlei -auch noch so geringfügigen- wirtschaftlichen Nutzen aufweist". Dies deswegen, da näher ausgeführte Erhebungen im Zollverfahren ergeben hätten, dass auf dem Betrieb des Obstbaus vom Bf keine Einkünfte erzielt worden seien (Tz 24). 2. Im Zollverfahren sei erstmals festgestellt worden, dass die in Ungarn bewirtschafteten Flächen nicht vom Bf selbst, sondern von einer Kft, an der der Bf beteiligt ist, bewirtschaftet wurden (Tz 25): Im Zuge einer Prüfung durch die Amtsbetriebsprüfung Zoll wurde vom HZA Wien festgestellt, daß die in Ungarn bewirtschafteten Flächen nicht vom Abgpfl sondern einer ung. juristischen Person, an der der Abgpfl beteiligt ist, bewirtschaftet wurde. 3. Im Zollverfahren sei festgestellt worden, dass die Kft im Prüfungszeitraum Zukäufe von landwirtschaftlichen Produkten getätigt und diese ebenfalls überwiegend nach Österreich exportiert hat (Tz 25): Weiters wurde vom HZA nachgewiesen, daß die ung. juristische Person im Prüfungszeitraum Zukäufe von landw. Produkten getätigt hat und diese ebenfalls überwiegend nach Österreich exportiert hat. Die weiteren Ausführungen in Tz 25 basieren auf der Prämisse, dass der Bf in Österreich bis November 2000 kein Landwirt gewesen sei: Nachdem nach Ansicht des Prüfers der Abgpfl im BP - Zeitraum bis inkl. 31.10.2000 kein (pauschalierter) Landwirt in Österreich ist, (siehe dazu das Resumee des Prüfers zu Punkt 1) ist hinsichtlich der von H nach Ö verbrachten Umsätze (Verkäufe an Fa. J. M***** GesmbH) zu überprüfen, wieweit diesbezüglich steuerpflichtige Umsätze vorliegen. Ohne dieser Prämisse hätte der Prüfer keine Veranlassung gesehen, sich näher mit der Gebarung der Kft auseinanderzusetzen. Hinsichtlich aller übrigen Punkte ist nicht einmal ansatzweise zu erkennen, dass hier für die Behörde Tatsachen neu hervorgekommen und nicht etwa bekannte Tatsachen rechtlich neu beurteilt worden sind. Dies gilt insbesondere für die erst in der Beschwerdevorentscheidung vom 14. 5. 2017 dargelegten, sich auf die Stellungnahme des Prüfers vom 3. 9. 2004 (nach Ergehen der angefochtenen Bescheide) stützenden aufgezeigten Tatsachen. Beispielsweise wird mit dem Satz in Tz 14 b "Die von Fa. Ka***** im Jahr 1998 vereinnahmte Provision ist im Jahr 1998 mit netto ATS 213.875,03 (mit 20 % ) zu versteuern (siehe NS vom 15.6.04)" nicht einmal ansatzweise dargelegt, inwieweit es sich hierbei um neue Tatsachen oder Beweismittel handelt. Bedient sich die Behörde bei der Begründung ihres Bescheides einer unzureichenden Formulierung, geht dies zu Lasten der Behörde und nicht des Steuerpflichtigen. Soweit sich der Außenprüfungsbericht möglicherweise auf neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel bezieht, waren diese zufolge dem Erkenntnis BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004 nicht geeignet, im Spruch anderslautende Sachbescheide nach sich zu ziehen. Auch wenn dieses Erkenntnis zur Umsatzsteuer ergangen ist, sind die dortigen Ausführungen sinngemäß auf die Einkommensteuer übertragbar: Die Wiederaufnahmebescheide gehen (ebenso wie die Umsatzsteuerbescheide und die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide) von der Annahme aus, der Bf habe mit der Bewirtschaftung eines Obstgartens von rund 1.600 qm keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Diesbezüglich stützen sich die Bescheide auf die ursprüngliche Argumentation der Zollverwaltung und deren Ermittlungen. Letztlich wurde im Zollverfahren (UFS 3. 4. 2013, ZRV/0019-Z1W/12) rechtskräftig entschieden, dass der Bf mit der Bewirtschaftung des Obstgartens Landwirt war. Auch das Bundesfinanzgericht hat in seinem Erkenntnis BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004 entschieden, dass der Bf im Streitzeitraum zufolge der Bewirtschaftung des Obstgartens Landwirt war. Gegen das Erkenntnis BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004 wurde außerordentliche Revision durch den Bf erhoben. Die Revision geht aber ebenfalls davon aus, dass der Bf im Streitzeitraum zufolge der Bewirtschaftung des Obstgartens Landwirt war. Es wird in der außerordentlichen Revision lediglich der vom Gericht festgestellte Sachverhalt in Bezug auf die Rechtsbeziehungen zwischen dem Bf und der Kft anders beurteilt: "In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist gegenständlich daher von einem einheitlichen Unternehmen, und nicht von einem vom Bundesfinanzgericht geltenden Trennungsprinzip auszugehen. Das Trennungsprinzip kommt entgegen der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes unter den gegebenen Umständen bei einer Einfuhr von landwirtschaftlichen Produkten nach der ZBefrVO, wo sich ein Landwirt zur Bewirtschaftung der Ackerflächen im Drittland und der Ausfuhr seiner dort produzierten Feldfrüchte einer von ihm gegründeten Kft bedient, nicht zur Anwendung." (außerordentliche Revision, Seite 13). Die in Tz 24 des Außenprüfungsberichts geäußerte Auffassung, der Bf sei in Österreich kein Landwirt gewesen (möglicher Wiederaufnahmegrund 1), hat sich daher letztlich als unzutreffend erwiesen und vermag eine Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren nicht zu begründen. Daher gehen auch die auf dieser zentralen Begründung aufbauenden weiteren diesbezüglichen Ausführungen im Außenprüfungsbericht ins Leere. Die in Tz 25 des Außenprüfungsberichts enthaltene Feststellung, dass die in Ungarn bewirtschafteten Flächen nicht vom Bf selbst, sondern von einer Kft, an der der Bf beteiligt ist, bewirtschaftet wurden (möglicher Wiederaufnahmegrund 2), ist nicht geeignet, im Spruch anders lautende Einkommensteuerbescheide nach sich zu ziehen: Der bloße Umstand, dass sich jemand bei der Bewirtschaftung ihm zuzurechnender Grundstücke einer Kft bedient, wäre allein kein Grund, diese Person diesbezüglich nicht als Landwirt anzusehen (insoweit sind die Überlegungen des der zur ZBerfVO ergangenen Erkenntnisses VwGH 2. 6. 2005, 2004/16/0127 übertragbar). Dass die Kft und nicht der Bf Pächter der Grundstücke in Ungarn war und daher die Grundstücke der Kft und nicht dem Bf zuzurechnen waren (maßgebend für das Erkenntnis BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004), wird mit dieser Feststellung nicht gesagt. Daher ist diese Feststellung allein nicht ausreichend, einen im Spruch anders lautenden Einkommensteuerbescheid nach sich zu ziehen. Schließlich ist der in Tz 25 ebenfalls als vom HZA ermittelt genannte Umstand, "die ung. juristische Person im Prüfungszeitraum Zukäufe von landw. Produkten getätigt hat und diese ebenfalls überwiegend nach Österreich exportiert hat", für die Frage, ob die Umsätze der Kft dem Bf als Unternehmer bzw. die Einkünfte aus den von der Kft gepachteten Feldern dem Bf als Landwirt zuzurechnen sind, nicht von Bedeutung. Auch diese Feststellung ist nicht geeignet, einen im Spruch anders lautenden Einkommensteuerbescheid nach sich zu ziehen. Selbst wenn man den vom Finanzamt angenommenen Umstand, der Bf sei als Pächter eines Obstgartens kein Landwirt gewesen, als ordnungsgemäß ausgeführten Wiederaufnahmegrund ansähe, wäre dieser Umstand im Ergebnis, wie die steuerliche Vertretung in ihren Eingaben zutreffend ausführt, nicht geeignet, die Wiederaufnahmen zu begründen, da der Bf als Pächter des Obstgartens tatsächlich Landwirt war bzw der Nachweis durch die Behörde, dass dem nicht so war, nicht ordnungsgemäß geführt wurde. Diesbezüglich ist auf das Erkenntnis BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004 zu verweisen. Rechtswidrigkeit der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide erweisen sich daher mangels Darstellung des herangezogenen Wiederaufnahmegrundes oder der herangezogenen Wiederaufnahmegründe als rechtswidrig (Art. 132 Abs. 1 Z 1 B-VG), sie sind gemäß § 279 BAO ersatzlos aufzuheben. Hinsichtlich der als Beschwerde weitergeltenden Berufung gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide entscheidet der Einzelrichter (Art. 135 Abs. 1 Satz 1 B-VG i. V. m. § 272 BAO). Revisionsnichtzulassung Eine Revision ist nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, wenn ein Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor. Wien, am 25. September 2018