BFG RV/7102140/2017

Eine unterlassene Benennung des Vertreters im Rahmen einer Zustellverfügung mache die Zustellung nicht rechtswidrig bzw. unwirksam (vgl. Ritz, BAO, § 13 Zustellgesetz, Rz 11: „Im Regelfall zweckmäßig erscheint es, bei einer GmbH (…) als Empfänger die GmbH zu bezeichnen. Diesfalls kann die tatsächliche Zustellung etwa an einen (von mehreren) Geschäftsführern, nach Maßgabe des § 16 ZustellG (Ersatzzustellung) auch an Arbeitnehmer der GmbH erfolgen.“). Nach § 16 Abs. 1 und 2 ZustellG könne die tatsächliche Zustellung auch an einen Ersatzempfänger erfolgen, wenn anzunehmen sei, dass sich der Empfänger oder im Fall des § 13 Abs. 3 ZustellG ein Vertreter regelmäßig an der Abgabenstelle aufhalte. Ein Ersatzempfänger sei u.a. ein Arbeitnehmer des Empfängers. Daher sei die Zustellung der Sicherstellungsaufträge, indem diese an der Abgabenstelle an einen Arbeitnehmer ausgehändigt worden seien, gesetzmäßig erfolgt. Ferner könnten (Ermessen) im Einhebungsverfahren (§ 103 Abs. 1 BAO) und im Vollstreckungsverfahren (§ 22 AbgEO) ergehende Erledigungen aus Zweckmäßigkeits-gründen trotz Vorliegens einer Zustellungsbevollmächtigung wirksam dem Vollmachtgeber (Abgabenschuldner) unmittelbar zugestellt werden. Davon würden außer Vollstreckungserledigungen (insbesondere Pfändungsbescheide) besonders Sicherstellungsaufträge (§ 232 BAO), Vollstreckungsbescheide (§ 230 Abs. 7 BAO) und Haftungsbescheide (§§ 224, 225 BAO; vgl. zB UFS 1.2.2011, RV/1261-L/09) sowie Mahnerlagscheine (§ 227 BAO) betroffen sein. Der Umstand, dass die gegenständlichen Sicherstellungsaufträge einerseits direkt an die Abgabepflichtigen und andererseits dem steuerlichen Vertreter ausgehändigt worden seien, habe keine Auswirkung auf die Gültigkeit des Zustellvorganges. Mit der zuerst erfolgten gültigen Zustellung sei der Sicherstellungsauftrag wirksam geworden. Die spätere (neuerliche) Zustellung des inhaltlich identen Schriftstücks entfalte keine Wirksamkeit (VwGH 17.11.2010, 2010/13/0118). Unabhängig davon, ob nun eine gültige Zustellvollmacht bestanden habe oder nicht, sei die Zustellung der Sicherstellungsaufträge bei der Beschwerdeführerin wirksam erfolgt. Ad 2.3. und 2.4. der Beschwerde: Im Zeitraum zwischen der Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO) und dem Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) könne die Abgabenbehörde, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen, einen Sicherstellungsauftrag erlassen. Gemäß § 232 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpften, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststehe, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige könne durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Das Verfahren über eine Beschwerde gegen einen Sicherstellungsauftrag habe sich auf die Überprüfung der Frage zu beschränken, ob die im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides, mit dem die Sicherstellung angeordnet worden sei, dafür erforderlichen Voraussetzungen gegeben gewesen seien oder nicht (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setze zunächst die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraus, an den die Abgabepflicht geknüpft sei. Eine Sicherstellung sei kein abschließender Sachbescheid, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende „Sofortmaßnahme“, die dazu diene, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme bestehe, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liege in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, sohin nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden könne, sondern dass es genüge, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden sei und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben seien(VwGH 26.11.2002, 99/15/0076). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setze somit die Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines noch nicht vollstreckbaren Abgabenanspruches sowie die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben voraus. Dabei sei nur zu prüfen, ob gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches und dessen Höhe gegeben seien. Ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden sei, sei in einem Sicherstellungsverfahren nicht zu entscheiden (VwGH 10.7.1996, 92/15/0115; VwGH 30.10.2001, 96/14/0170; Ritz, BAO, 5. Auflage, § 232 Tz 8 mit Hinweis auf VwGH 4.6.2008, 2005/13/0041; VwGH 4.2.2009, 2006/15/0204; VwGH 4.6.2009, 2007/13/0056). Diese Frage bleibe dem Abgabenfestsetzungsverfahren vorbehalten. Die Auslegung der Beschwerdeführerin des § 232 BAO widerspreche dem Wesen und Sinn des Sicherstellungsverfahrens, welches - wie ebenfalls bereits oben erläutert - dazu diene, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld im Wege einer „Sofortmaßnahme“ Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme bestehe, dass die späteren Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre (vgl. u.a. BFG vom 22.12.2016, RV/ 5100424/2013). Das der Abgabenbehörde eingeräumte Ermessen erfordere gemäß § 20 BAO die Beachtung der Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit. Bei der Ermessensübung seien demnach berechtigte Interessen des Abgabepflichtigen gegenüber dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände abzuwägen. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben erhelle nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden könne. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen würden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder der zu erlangenden Sicherheit - sei daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (VwGH 26.7.2007, 2007/15/0131, VwGH 3.7.2003, 2000/15/0042). Angesichts der voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches, der dargestellten wirtschaftlichen Situation der Bf. und der aufgrund des Sicherstellungsauftrages im Zuge der Pfändung eines Guthabens am Abgabenkonto der Gesellschaft erlangten Sicherheit könne von einem derartigen Ausnahmefall, der die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht gerechtfertigt erscheinen ließe, keine Rede sein. Mit dieser Sofortmaßnahme habe zumindest ein Teil des Abgabenanspruches gesichert werden können. Wenn die Beschwerdeführerin vorbringe, dass die Behörde willkürlich die Abgabe beliebig hoch angesetzt und somit die Gefährdung bzw. Erschwerung der Einbringlichkeit selbst herbeigeführt habe, sei dem vehement entgegen zu treten. Die Abgabenbehörde handle ausschließlich aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Bestimmungen und keinesfalls willkürlich. Die Handlungen der Abgabenbehörde seien auch von der ständigen Rechtsprechung gedeckt. Darüber hinaus sei § 232 BAO auch keiner anderen Auslegung – insbesondere nicht im Sinne des Vorbringens in der Vorlage – zugänglich. Der Abgabenanspruch sei eindeutig durch Rechtsprechung bestätigt (siehe unten). Die Bekanntgabe der Höhe der Glücksspielabgabe sei durch die Abgabenschuldnerin selbst erfolgt. Der Sicherstellungsauftrag sei daher zu Recht erfolgt. Das Argument der Beschwerdeführerin, das Vorgehen der belangten Behörde sei nicht zweckmäßig, da sie damit lediglich erreiche, dass sie wegen der Exekutionsmaßnahmen ihren Betrieb nicht weiter aufrechterhalten und somit in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen könne und somit die belangte Behörde durch die Exekutionsmaßnahmen nur einen Bruchteil der von ihr angenommenen Abgabenschuld erhalten würde, gehe vollkommen an der Realität vorbei. Abgesehen davon, dass das Pokercasino auch nach der Sicherstellungsaktion weiter betrieben werde – die Sicherungsmaßnahmen den Weiterbetrieb daher nicht gefährdeten - entstehe durch den Weiterbetrieb jedes Monat eine weitere Glücksspielabgabeschuld von 800.000 bis 1.100.000 Euro, die nicht entrichtet werde. Ad 2.1. und 2.2. der Beschwerde: Auch wenn nach dem oben Ausgeführten – dass die Frage, ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden sei, nicht im in einem Sicherstellungsverfahren, sondern im Abgabenfestsetzungsverfahren zu entscheiden sei – werde auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin zur Glücksspielabgabe wie folgt repliziert: - Entstehung des Abgabenanspruches: Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, es sei kein Abgabentatbestand im gegenständlichen Fall verwirklicht worden, widerspreche der klaren ständigen Rechtsprechung zu Poker. Es werde betreffend sämtliche Punkte auf die ständige Rechtsprechung des UFS bzw. BFG (UFS Wien vom 05.04.2007, RV/1666-W/06, RV/1665-W/06, RV/1338-W/05, RV/0031-W/02, RV/1669-W/06, RV/1668-W/06, RV/1667-W/06, RV/1664-W/06, RV/1663-W/06; UFS Wien vom 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS Wien vom 24.07.2007, RV/0369-W/02, RV/0036-W/02; UFS Innsbruck vom 13.05.2011, RV/0499-I/10; UFS Innsbruck vom 11.05.2011, RV/0500-I/10; UFS Wien vom 07.10.2011, RV/0743-W/11; UFS Graz vom 19.11.2013, RV/0744-G/11; BFG vom 26.2.2014, RV/3100689/2012; BFG vom 18.12.2014, RV/7103332/2011; BFG vom 5.3.2015, RV/2100581/2012, BFG vom 10.06.2016, RV/7101758/2012, BFG vom 20.06.2016, RV/7101758/2012 und BFG vom 30.12.2016, RV/6100540/2010) sowie die Rechtsprechung des VfGH vom 21.09.2012, B 1357/11-16, vom 26.2.2014, B 58-62/2014 und vom 19.2.2015, E 293/2015 und vom 15.10.2016, G 103-104/2016, verwiesen. Auch die Argumentation betreffend die neue Übergangsbestimmung (§ 60 Abs. 36 GSpG) gehe ins Leere, da diese Bestimmung – so wie auch die Vorgängerbestimmung (siehe dazu BFG vom 18.12.2014, RV/7103332/2011) – keine abgabenrechtlichen Anordnungen enthalte. § 60 Abs. 36 GSpG laute: § 2 Abs. 4 sei auf Pokerangebote auf Grundlage einer gewerberechtlichen Bewilligung, die zum 31. Dezember 2012 aufrecht gewesen sei, ab 1. Jänner 2020 anzuwenden. So könne den erläuternden Bemerkungen zu BGBl 115/2016 eindeutig entnommen werden, dass es sich hierbei wiederum lediglich um eine ordnungspolitische Bestimmung handle. Mit § 60 Abs. 36 werde eine gesetzliche Regelung des rechtlichen Schicksals von gewissen gewerberechtlichen Bewilligungen in der Form getroffen, dass ex lege in Bescheide bzw. bestehende Rechte von Bewilligungsinhabern unmittelbar eingegriffen werde. Diese Rechte würden mit Ablauf der gewerberechtlichen Bewilligung, spätestens jedoch mit Ablauf des 31. Dezember 2019 erlöschen; der Betrieb solcher Pokerangebote stelle sodann eine verbotene Ausspielung iSd § 2 Abs. 4 dar. Da auf Grund der höchstgerichtlichen Judikatur für bestimmte Pokerangebote auf Grundlage einer Gewerbeberechtigung ein gewisser Vertrauensschutz bestehe (VfGH 27. Juni 2013, G 26/2013, G 90/2012), sei bei einem solchen Verbot eine Übergangszeit vorzusehen. Eine abgabenrechtliche Übergangsbestimmung sei nicht erlassen worden. Es liege daher, so wie nach der alten Ende 2012 ausgelaufenen Übergangsbestimmung sowie nach der Übergangsbestimmung in der Fassung BGBl 13/2014, lediglich keine verbotene Ausspielung vor. Es werde somit nicht ausgesagt, dass keine Ausspielung vorliege, und auch nicht, dass das gesamte Glücksspielgesetz und die Abgabenbestimmungen nicht auf die Poker-Casinos anwendbar seien, und auch nicht, dass diese Unternehmen dadurch eine Bewilligung im Sinne des Glücksspielgesetzes hätten. Durch die Übergangsbestimmung werde die Anwendung des § 2 GSpG in der Fassung BGBl I 54/2010 nicht ausgeschlossen. Das Glücksspielgesetz bestehe aus Monopolbestimmungen und Abgabenbestimmungen. Ausnahmen vom Monopol seien in den Monopolbestimmungen geregelt und Abgabenbefreiungen in den Abgabenbestimmungen. § 57 Abs. 6 GSpG enthalte keine Befreiungen für Pokersalons, so seien diese auch nicht befreit. Die Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 36 GSpG beziehe sich nur auf eine Monopolbestimmung (§ 2 GSpG) und es werde keinerlei Bezug auf eine Abgabenbestimmung genommen. Die Übergangsbestimmung sage aber keinesfalls aus, dass dann überhaupt keine Ausspielung vorliege, sondern lediglich keine verbotene Ausspielung (Betonung liege auf „verbotene“). Wenn die Bf. vorbringe, dass keine Ausspielung vorliege, weil aufgrund der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 36 GSpG weder eine erlaubte, noch eine verbotene Ausspielung vorliege und daher gar keine Ausspielung vorliege, werde dem entgegengehalten, dass gemäß § 2 Abs. 1 GSpG Ausspielungen Glücksspiele seien, die ein Unternehmer veranstalte, organisiere, anbiete oder zugänglich mache und bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrächten (Einsatz) und bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt werde (Gewinn). Bereits nach alter Rechtslage sei der Unternehmerbegriff bei den Pokercasinobetrieben gegeben gewesen. Mit der Glücksspielgesetznovelle 1996 sei Abs. 4 des § 2 GSpG neu geschaffen worden. Mit dieser Novelle sei der Begriff der Ausspielung und vor allem auch der des veranstaltenden Unternehmers (Veranstalters) klarer formuliert worden. Bereits im Zuge dieser Änderung des Glücksspielgesetzes, BGBl I 747/1996, habe der Gesetzgeber der bisherigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes Rechnung getragen, die wiederholt ausgesprochen habe, dass der Unternehmer die Gegenleistung nicht selbst erbringen müsse, sondern dass es ausreichend sei, dass den Leistungen der Spieler im Gewinnfall eine Gegenleistung gegenüberstehe. Ebenso habe der Verwaltungsgerichtshof angenommen, dass es gleichgültig sei, wem gegenüber der Spieler die vermögensrechtliche Leistung zu erbringen habe, und dass auch nicht erforderlich sei, dass die Leistung des Spielers dem Unternehmer (Veranstalter) zufließen müsse (VwGH 25.7.1990, 86/17/0062; 23.12.1991, 88/17/0010). Den erläuternden Bemerkungen sei weiters zu entnehmen, dass eine Ausspielung jedenfalls auch dann vorliege, wenn die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung von einem Unternehmer organisiert werde. Den Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XX. GP könne entnommen werden, dass auch der Unternehmensbegriff gegeben sei, wenn mehrere vom Unternehmer unabhängige Spieler gegeneinander spielten und Gewinn und Verlust nur zwischen den Spielern auftrete, das Spiel aber von einem Unternehmer (Veranstalter) organisiert (beispielsweise durch Mischen und Teilen der Karten oder durch Festlegung der Spielregeln bzw. Entscheidung von Zweifelsfällen) werde (vgl. hiezu Foregger-Serini zu § 168 StGB [„Veranstalten heißt, einem bestimmten oder unbestimmten Kreis von Interessenten Gelegenheit zum Glücksspiel zu geben“] sowie Erlacher zu §§ 2 und 4 GSpG). Unternehmer iSd Gesetzes sei jemand, der selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübe, möge sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Vor dem Hintergrund der Zielsetzungen des GSpG sei der Begriff „Unternehmer“ in § 2 Abs. 2 GSpG weit gefasst. Zielsetzung des GSpG sei es, das Glücksspiel wegen der Spielsucht- und Kriminalitätsrisken in kontrollierte, mit Spielerschutzmaßnahmen umfangreich abgesicherte und aufsichtsrechtlich überwachte Bahnen im konzessionierten Bereich zu lenken. Die Rechtsprechung des VwGH (Erkenntnis vom 25.7.1990, 86/17/0062) habe diese weite Auslegung erläutert, dass es dem Gesetzgeber darauf nicht ankomme, ob eine unternehmerische, auf die Erzielung von Überschüssen der Erträge über die Aufwendungen gerichtete Tätigkeit vorliege. Gewinnerzielungsabsicht des Unternehmers (Veranstalters) sei sohin nicht erforderlich. Unternehmer sei demnach, wer nachhaltig (dh mit Wiederholungsabsicht) zur Erzielung von Einnahmen handle. Werde eine Ausspielung entgegen den Vorschriften des GSpG ohne aufrechte Konzession des Bundesministers für Finanzen durchgeführt, liege grundsätzlich eine Verwaltungsübertretung gemäß § 52 Abs. 1 Z 1 GSpG vor. Erforderlich für den Ausspielungsbegriff sei weiters, dass bei dem unternehmerischen Glücksspiel vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt werde (Gewinn). Nunmehr gehe eindeutig aus der gesetzlichen Formulierung hervor, was der VwGH in seiner bisherigen Judikatur wiederholt ausgesprochen habe, dass der Unternehmer die Gegenleistung nicht selbst erbringen müsse, sondern dass es ausreichend sei, dass den Leistungen der Spieler im Gewinnfall einen Gegenleistung gegenüberstehe. Es sei ausreichend, wenn vom Unternehmer (Veranstalter) oder von einem Dritten lediglich „die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung“ organisiert oder angeboten werde. Auch in diesem Fall liege eine Ausspielung vor. Im gegenständlichen Fall sei die Bf. eindeutig Unternehmerin iSd § 2 GSpG, weil sie interessierten Personen in ihrer Einrichtung, einem Pokercasino, die Möglichkeit biete, an von ihr angebotenen Kartenpokerspielen in Form des Cash Games oder in Turnierform teilzunehmen. Es liege eine Ausspielung vor. Damit sei auch steuerrechtlich § 57 Abs. 1 GSpG automatisch verwirklicht. - Verbotene Ausspielung Die Aussage, dass der Glücksspielabgabe lediglich verbotene Ausspielungen unterlägen, sei schlichtweg falsch. Weder § 57 GSpG noch § 58 GSpG knüpften an verbotene Ausspielungen an. § 57 und § 58 Abs. 1 zweiter Teilsatz und Abs. 2 GSpG besteuerten Ausspielungen an sich. Unter § 57 Abs. 1 GSpG seien auch die Lotterien des Konzessionärs nach § 17 Abs. 6 GSpG zu subsumieren. Wie die Bf. zu dem Schluss komme, die Glücksspielabgabe umfasse nur verbotene Ausspielungen, sei nicht nachvollziehbar. - Abgabenschuldner Wenn die Bf. vorbringe, sie sei nicht Abgabenschuldnerin, da ihr Fall unter keinen der Tatbestände des § 59 GSpG zu subsumieren sei, werde dem entgegengehalten, dass sie Abgabenschuldnerin gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG sei. Bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG sei der Konzessionär (§ 17 Abs. 6 GSpG) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5 GSpG) der Abgabenschuldner. Fehle ein Berechtigungsverhältnis, seien der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung und der Vermittler (Abs. 5), sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand Abgabenschuldner. § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG dehne den Begriff des Abgabenschuldners für den konzessions- bzw. bewilligungslosen Bereich auf mehrere Personen aus, die dann als Gesamtschuldner für die Abgabe herangezogen werden könnten. Die Beschwerdeführerin bringe vor, dass § 59 Abs. 2 GSpG als Abgabenschuldner den Konzessionär (§ 17 Abs. 6 GSpG) und den Bewilligungsinhaber (§ 5 GSpG) sowie unter anderem den Veranstalter einer Ausspielung nenne, wobei letztes jene Fälle beträfe, in denen ein Berechtigungsverhältnis fehle. Da die Beschwerdeführerin weder eine Konzession nach § 17 Abs. 6 GSpG habe noch Inhaberin einer Bewilligung nach § 5 GSpG sei, liege es daher auf der Hand, dass § 59 Abs. 2 Z 1 erster Teilstrich GSpG daher nicht anwendbar sei. Darüber hinaus falle die Beschwerdeführerin auch nicht unter § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG, der ausdrücklich auf das „Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses“ abstelle, da sie in Bezug auf die von ihr ausgeübte Tätigkeit aufrechte Gewerbeberechtigungen halte. Dem sei zu entgegnen, dass ein Berechtigungsverhältnis im Sinne des § 59 Abs. 2 GSpG im Hinblick auf die nachfolgende Aufzählung – Konzessionär bzw. Bewilligungsinhaber – und aus der Gesetzessystematik so zu verstehen sei, dass hierunter lediglich der Konzessionär gemäß § 28 GSpG und der Bewilligungsinhaber gemäß § 5 GSpG fielen. Enthalte ein Gesetz keine Definition eines Begriffes, so sei der Begriff nach dem Gesetz auszulegen, in dem der Begriff stehe. Eine Gewerbeberechtigung sei keine Berechtigung im Sinne des § 59 Abs. 2 GSpG. Auch die Übergangsbestimmung an sich vermittle kein Berechtigungsverhältnis, es bestehe ein Unterschied zwischen dem Nichtvorliegen einer verbotenen Ausspielung durch (vorübergehende) „Pardonierung“ in einer Übergangsbestimmung und des Besitzes eines Berechtigungsverhältnisses nach dem Glücksspielgesetz. Im gegenständlichen Fall liege daher kein Berechtigungsverhältnis vor. Für die Beurteilung, wer Abgabenschuldner sei, sei daher § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG die anzuwendende Bestimmung. - Exorbitante Besteuerung Wenn die Bf. vorbringe, dass es sich bei der Besteuerung von Poker um eine exorbitant hohe Besteuerung handle, werde dem entgegengehalten, dass in einem ähnlich gelagerten Fall, in dem es auch um Poker in Cash Games- und Turnierform gegangen sei, der VfGH mit Beschluss vom 19.02.2015, E 293/2015 die Behandlung aufgrund von Aussichtslosigkeit abgelehnt habe, wörtlich: „Soweit die Beschwerde aber insofern verfassungsrechtliche Fragen berührt, als die Verfassungswidrigkeit des § 1 Abs. 2 GSpG, sowie die Bestimmungen über die Glücksspielabgaben in den §§ 57 bis 59 GSpG behauptet wird, lässt ihr Vorbringen vor dem Hintergrund der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung in einem anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat: Es liegt grundsätzlich im rechtpolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn er das Pokerspiel dem Regime des Glücksspielgesetzes unterwirft (vgl. VfSlg. 19.767/2013). Auch die Ausgestaltung der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG überschreitet nicht den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers (vgl. VfSlg. 10.001/1984, 10.365/1985, 11.143/1986, 11.615/1988 uva; vgl. auch VfSlg. 15.432/1999, 16.585/2002, 16.740/2002, 16.923/2003).“ Dieser Beschluss des VfGH habe auch die bisherige Linie des VfGH zur Vorgängerbestimmung des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG bestätigt. Im Übrigen sei die Bekanntgabe der Höhe der Glücksspielabgabe durch die Abgabenschuldnerin selbst erfolgt. - Judikatur: Dies sei auch durch die ständige Rechtsprechung des UFS bzw. BFG (UFS Wien vom 05.04.2007, RV/1666-W/06, RV/1665-W/06, RV/1338-W/05, RV/0031-W/02, RV/1669-W/06, RV/1668-W/06, RV/1667-W/06, RV/1664-W/06, RV/1663-W/06; UFS Wien vom 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS Wien vom 24.07.2007, RV/0369-W/02, RV/0036-W/02; UFS Innsbruck vom 13.05.2011, RV/0499-I/10; UFS Innsbruck vom 11.05.2011, RV/0500-I/10; UFS Wien vom 07.10.2011, RV/0743-W/11; UFS Graz vom 19.11.2013, RV/0744-G/11; BFG vom 26.2.2014, RV/3100689/2012; BFG vom 18.12.2014, RV/7103332/2011; BFG vom 5.3.2015, RV/2100581/2012, BFG vom 10.06.2016, RV/7101758/2012, BFG vom 20.06.2016, RV/7101758/2012 und BFG vom 30.12.2016, RV/6100540/2010) sowie die Rechtsprechung des VfGH vom 21.09.2012, B 1357/11-16, vom 26.2.2014, B 58-62/2014 und vom 19.2.2015, E 293/2015 und vom 15. Oktober 2016, G 103-104/2016 gedeckt. So führe das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis vom 18.12.2014, RV/7103332/2011, aus: „Durch die Glückspielgesetznovelle 2008 wurde die Besteuerung von bestimmten Glücksspielen mit Rechtsgeschäftsgebühren aus dem Gebührengesetz herausgenommen und transformiert zu den Glücksspielabgaben in das Glücksspielgesetz § 57 GSpG bis § 59 GSpG eingestellt. Wie gezeigt werden konnte, handelt es sich bei den §§ 57 ff GSpG um die Nachfolgebestimmungen zu § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG, weswegen viele steuerliche Grundsätze übertragen werden können. Man kann durchaus sagen, bei den Glücksspielabgaben handelt es sich um eine Art Rechtsgebühren bzw. um eine Rechtsverkehrsteuer (vgl. BFG 21.11.2014, RS/7100015/2012). Die zu § 33 TP 17 GebG ergangene Rechtsprechung ist daher auch auf die Glücksspielabgabe anwendbar. Entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin gibt es auch Rechtsprechung des VwGH zu Pokercasinos (VwGH vom 26.06.2016, 2011/16/0158, vom 13.08.2013, 2012/16/0188), die nach dem oben Gesagten auf den gegenständlichen Fall anzuwenden ist.“ Das Finanzamt beantragt daher, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. ***** Mit Schreiben vom 7.3.2018 ersuchte das Bundesfinanzgericht den Magistrat der Stadt A um Übermittlung der die Bf. am 4.7.2007 für das Halten von erlaubten Kartenspielen ohne Bankhalter erteilten Gewerbeberechtigung. ***** Diesem Ersuchen kam der Magistrat der Stadt A mit Schreiben vom 11.4.2018 insofern nach, als ein Auszug aus dem Gewerberegister vom 16.7.2007 vorgelegt wurde, in dem als Standort des Betriebes die Anschrift A, aufscheint. ***** Daraufhin ersuchte das Bundesfinanzgericht die Bf. mit Schreiben vom 13.4.2018 um Übermittlung der genannten gewerberechtlichen Bewilligung. ***** In Beantwortung dieses Ersuchens übermittelte die Bf. mit Schreiben vom 7.5.2018 die betreffende Gewerbeberechtigung vom 4.7.2007 (Standort ebenfalls A), einen Auszug aus dem Gewerberegister vom 20.4.2018, aus dem neben dem Sitz der Gewerbeinhaberin in Anschrift, sowie dem bereits bekannten Standort der Gewerbeberechtigung auch eine weitere Betriebsstätte 4 in B, seit 1.7.2015 laut Bescheid der Bezirkshauptmannschaft B hervorgeht, sowie eine Verständigung des Magistrates der Stadt A vom 9.5.2008 über eine Änderung des Wortlautes der Gewerbeberechtigung. Ergänzend nahm die Bf. zu den übermittelten Urkunden Stellung: Am 4.7.2007 habe sie das Gewerbe „Halten von erlaubten Kartenspielen, bei denen der Spielerfolg nicht ausschließlich oder überwiegend vom Zufall abhängig ist, ohne Bankhalter“ beim Magistrat der Stadt A an. Auf dem Auszug aus dem Gewerbeinformationssystem Austria (GISA) sei ersichtlich, dass es sich bei dem durch die Bf. ausgeübten Gewerbe um ein freies Gewerbe handle, das nicht in der Liste der reglementierten Gewerbe gemäß § 94 GewO aufscheine und für das keine Zulässigkeitsprüfung im Sinne des § 95 Abs. 1 GewO erforderlich sei. Die Anmeldung sei daher gemäß § 339 iVm § 340 Abs. 1 GewO erfolgt, wonach die Behörde verpflichtet sei, anhand der Anmeldung zu überprüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Voraussetzungen für die Ausübung des angemeldeten Gewerbes durch den Anmelder in dem betreffenden Standort vorlägen, den Anmelder bis längstens drei Monaten in das Gewerberegister einzutragen und durch Übermittlung eines Auszuges aus dem Gewerberegister von der Eintragung in das Gewerberegister zu verständigen. Für den Umfang der Gewerbeberechtigung sei gemäß § 29 GewO der Wortlaut der Gewerbeabmeldung gemäß § 339 GewO maßgeblich. Die Bf. habe mit Wirkung zum 17.8.2007 eine Änderung des Gewerbewortlauts angezeigt, sodass dieser zukünftig „Halten von erlaubten Kartenspielen, ohne Bankhalter“ laute. Der Magistrat der Stadt Wien habe diese Änderung im Gewerberegister erfasst und die Bf. von dieser Änderung am 14.5.2008 verständigt. ***** Mit Vorhalt vom 14.5.2018 ersuchte das Bundesfinanzgericht die Bf. bekanntzugeben, welchen Standort die Anträge auf Festsetzung von Glücksspielabgaben 03/2016-02/2017 beträfen. Sollten die gegenständlichen Kartenpokerspiele im Wiener Standort durchgeführt worden sein, werde um Bekanntgabe ersucht, weshalb die übermittelte landesrechtliche Gewerbeberechtigung für den Standort A, auch für den Standort Anschrift, gelten sollte. Gebe es auch einen Bescheid des Landes Wien analog zum Standort B, von der Bezirkshauptmannschaft B, der als weitere Betriebsstätte 4 im Gewerberegister eingetragen sei? Gebe es auch weitere Betriebsstätten 1-3? Wenn ja, werde um Vorlage der Berechtigungsbescheide ersucht. ***** Mit Schreiben vom 11.6.2018 übermittelte die Bf. einen Auszug aus dem GISA vom 28.5.2018, aus dem auch folgende historische Daten ersichtlich sind: | WB Nummer | gültig von/bis | Standort | Behörde | 1 | 20.03.2010 bis 28.03.2010 | C | BH C | 2 | 27.11.2014 bis 04.05.2015 | D | BH D | 3 | 25.06.2015 bis 29.06.2015 | D | BH D | 5 | 26.11.2015 bis 21.09.2016 | D | BH D sowie ein Schreiben der Bezirkshauptmannschaft D, mit dem der Bf. über die Eintragung einer weiteren Betriebsstätte in D, in das GISA verständigt worden sei. In ihrer ergänzenden Stellungnahme brachte die Bf. vor, sie sei Mitglied der Gruppe-1. Die Gesellschaften der Gruppe-1 betrieben diverse Casinos in Österreich. Die gegenständlichen 03/2016 bis 04/2016 beträfen die Standorte in B und D. Die Anträge auf Festsetzung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 05/2016 bis 02/2017 beträfen ausschließlich den Standort in B. Die gegenständlichen Kartenpokerspiele seien nicht am Wiener Standort durchgeführt worden. Diese Tatsache sei aus dem historischen Auszug aus dem GISA betreffend das Gewerbe der Bf. zum 28.5.2018 ersichtlich. Da die Bf. das Gewerbe nicht am Wiener Standort ausgeübt habe, gebe es keinen Bescheid des Landes Wien. Informationen betreffend eingetragene und gelöschte Betriebsstätten könnten dem historischen Auszug aus dem GISA entnommen werden. Über die Beschwerde wurde erwogen: -) Unwirksame Zustellung des Sicherstellungsauftrages Dem Einwand der Bf., dass der Sicherstellungsauftrag nicht ordnungsgemäß zugestellt worden sei, ist zu entgegnen, dass ein Berufen auf einen Zustellmangel dann nicht möglich ist, wenn dem Zustellinhalt gemäß – diesfalls durch Einbringen einer Beschwerde - reagiert wurde. Ein bei der Zustellung unterlaufener Mangel wird gemäß § 7 ZustG dann geheilt, wenn das Schriftstück in die Hände des Empfängers gelangt. Dies ist anzunehmen, wenn eine Verfügung über das Schriftstück getroffen wurde und es zu einer „Heilung durch Einlassung“ gekommen ist (OGH 30.7.2007, 8 Ob 69/07s; VwGH 20.1.2015, Ro 2014/09/0059; BFG 1.9.2016, RV/7103501/2016). Im Übrigen wird auf die zutreffende Begründung des Finanzamtes im Vorlagebericht vom 24.4.2017 verwiesen. Gemäß § 232 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabenpflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung zu begegnen. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setzt somit die Entstehung eines noch nicht vollstreckbaren Abgabenanspruches sowie die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben voraus. I. Verwirklichung des Tatbestandes Folgender aufgrund des vorgelegten Akteninhaltes und der belegten Aussagen der Bf. erwiesene Sachverhalt liegt der Entscheidung zugrunde: Die Bf. betrieb im gegenständlichen Zeitraum 03/2016 bis 02/2017 an den Standorten A, (seit 4.7.2007), B, (seit 1.7.2015) und D, (26.11.2015 bis 21.9.2016) sogenannte „Pokercasinos“, in welchen sie als Veranstalterin interessierten Personen die Möglichkeit bot, zusammen mit anderen Besuchern organisierte Kartenspiele mit Geldeinsätzen zu spielen. Es wurde vorwiegend Poker in unterschiedlichen Spielvarianten in Form von Cash Games und Turnieren angeboten. Sie verfügt über vom Magistrat der Stadt A, der Bezirkshauptmannschaft B und der Bezirkshauptmannschaft D ausgestellte aufrechte Gewerbeberechtigungen zur Durchführung erlaubter Kartenspiele ohne Bankhalter. Sie stellt die Spieltische gegen Entgelt zur Verfügung und betreut die Kartenspieler in gastronomischer Hinsicht. An den Spielen selbst nimmt sie nicht teil und auch keine Einsätze entgegen. Die Anträge auf Festsetzung der Glücksspielabgabe für den Zeitraum 03/2016 bis 02/2017 betreffen ausschließlich den Standort in B. Zu den Beschwerdepunkten: -) Nichtanwendbarkeit des Glücksspielgesetzes aufgrund der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 36 GSpG Gemäß § 60 Abs. 36 GSpG ist § 2 Abs. 4 auf Pokerangebote auf Grundlage einer gewerberechtlichen Bewilligung, die zum 31. Dezember 2012 aufrecht war, ab 1. Jänner 2020 anzuwenden (StRefG 2015/2016, BGBl I 2015/118 ab 15.8.2015). Verbotene Ausspielungen sind gemäß § 2 Abs. 4 GSpG Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt wurde und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sind. Die Bf. bekämpft die Anwendbarkeit des GSpG mit dem Einwand, dass sie aufgrund ihrer Gewerbeberechtigung zum „Halten von erlaubten Kartenspielen ohne Bankhalter“ der Meinung ist, dass sie mit diesen Spielen automatisch aus dem Geltungsbereich des Glückspielgesetzes ausscheide. Die Gewerbeberechtigung schiebt gemäß § 60 Abs. 36 GSpG jedoch lediglich die Strafbarkeit des an sich „verbotenen Spiels“ hinaus, löst aber nicht die Bf. aus den Glücksspielabgaben heraus (BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012), da es sich bei der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 36 GSpG um eine ordnungspolitische Vorschrift handelt, die die abgabenrechtlichen Bestimmungen der §§ 57-59 GSpG nicht berührt. Da der VfGH in seiner Entscheidung vom 27. Juni 2013, G 26/2013, G 90/2012, für bestimmte Pokerangebote auf Grundlage einer Gewerbeberechtigung einen gewissen Vertrauensschutz vorsieht, wurde eine Übergangszeit gemäß § 60 Abs. 36 GSpG bis 31.12.2019 bestimmt. Diese Rechte von Inhabern einer Gewerbeberechtigung erlöschen mit Ablauf der gewerberechtlichen Bewilligung, spätestens jedoch mit Ablauf des 31.12.2019; der Betrieb solcher Pokerangebote stellt dann eine verbotene Ausspielung iSd § 2 Abs. 4 GSpG dar. § 60 Abs. 36 GSpG und seine Vorgängerbestimmungen (§ 60 Abs. 24 GSpG bis 2.8.2013, § 60 Abs. 33 GSpG bis 14.8.2015) haben keinen Konnex zu den Glücksspielabgaben und vermögen auch die Ansicht der Bf. nicht zu begründen, dass sie aus dem Glücksspielgesetz – insbesondere aus den Glücksspielabgaben - „herausfällt“ (BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012). -) Kein Glücksspiel Gemäß § 1 Abs. 1 GSpG ist ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind gemäß § 1 Abs. 2 GSpG insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, aus Gründen der Rechtssicherheit durch Verordnung weitere Spiele als Glücksspiele im Sinne des Abs. 1 zu bezeichnen. Die Bf. moniert, dass bei den in ihrem Lokal veranstalteten Spielen das Spielergebnis nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall, sondern von der Geschicklichkeit der Spieler abhänge, weshalb kein Glücksspiel iSd § 1 Abs. 1 GSpG vorliege. Auch könne die ausdrückliche Nennung des Pokerspiels in § 1 Abs. 2 GSpG diese Eigenschaft nicht tatsachenwidrig festlegen. Mit der Glücksspielgesetz-Novelle 2010, BGBl I 2010/73 wurde eine zusätzliche ausschließlich auf Poker ohne Bankhalter im Lebendspiel beschränkte Spielbankkonzession in § 22 GSpG geschaffen. § 22 GSpG hielt jedoch der Prüfung durch den Verfassungsgerichtshof nicht stand. Der Verfassungsgerichtshof (VfGH 27.6.2013, G 26/2013, G 90/2012) hob über Initiativantrag das Wort Poker in § 1 Abs. 2 GSpG, § 22 GSpG samt Überschrift und § 60 Abs. 24 GSpG als verfassungswidrig auf. Es ging um die Anzahl der Pokersalonkonzessionen in § 22 GSpG, doch der Verfassungsgerichtshof hob auch das Wort „Poker“ in § 1 Abs. 2 GSpG auf: „ (…) auch wenn diese Regelung für sich genommen nicht verfassungswidrig ist. (...) Der Gesetzgeber ist jedoch von Verfassungs wegen nicht gehindert, angesichts des Suchtpotentials nicht nur von Glücksspielen im engeren Sinn, sondern auch von Spielen mit Glücksspiel- und Geschicklichkeitskomponenten (...) das Pokerspiel generell dem Regime des Glücksspielgesetzes zu unterwerfen. Der Verfassungsgerichtshof kann dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes daher nicht entgegentreten, wenn dieser das Pokerspiel allgemein in den Katalog der Glücksspiele in § 1 Abs. 2 GSpG aufnimmt.“ Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 BGBl I 2014/13 wurde „Poker“ per 1.3.2014 wieder in § 1 Abs. 2 GSpG aufgenommen. Da der Verfassungsgerichtshof (VfGH 27.6.2013, G 26/2013, G 90/2012) dezidiert ausgesprochen hat, dass die Aufnahme des Wortes Poker für sich genommen nicht verfassungswidrig ist, und das Bundesfinanzgericht an die gesetzliche Regelung gebunden ist, dass Poker in seinen Spielvarianten ein Glücksspiel ist, erübrigen sich weitere Ermittlungen, ob Poker ein Glücksspiel ist (VwGH 18.10.2016, Ro 2014/16/0041). Das Bundesfinanzgericht stimmt dem Finanzamt zu, dass sich nicht mehr die Frage stellen kann, ob Poker ein Glücksspiel oder ein Geschicklichkeitsspiel ist, wenn der Gesetzgeber ausdrücklich normiert, dass es sich bei Poker um ein Glücksspiel handelt. Da die gegenständlichen Sachverhalte bereits im Geltungszeitraum des § 1 Abs. 2 GSpG idF BGBl I 2014/13 verwirklicht wurden, ist eine Klärung der Frage, ob Poker ein Glücksspiel oder ein Geschicklichkeitsspiel ist, über Literatur nicht erforderlich, da § 1 Abs. 2 GSpG über authentische Interpretation („insbesondere Poker und dessen Spielvarianten“) als Glücksspiele bezeichnet (VwGH 18.10.2016, Ro 2014/16/0041). -) Keine Ausspielung Ausspielungen sind gemäß § 2 Abs. 1 GSpG Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird. Gemäß § 2 Abs. 2 GSpG ist Unternehmer, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübt, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Wenn von unterschiedlichen Personen in Absprache miteinander Teilleistungen zur Durchführung von Glücksspielen mit vermögenswerten Leistungen im Sinne der Z 2 und 3 des Abs. 1 an einem Ort angeboten werden, so liegt auch dann Unternehmereigenschaft aller an der Durchführung des Glücksspiels unmittelbar beteiligten Personen vor, wenn bei einzelnen von ihnen die Einnahmenerzielungsabsicht fehlt oder sie an der Veranstaltung, Organisation oder dem Angebot des Glücksspiels nur beteiligt sind. Die Bf. stellt in Abrede, Unternehmer iSd Bestimmung des § 2 Abs. 2 GSpG zu sein oder ein öffentliches Glücksspielangebot zu machen, weshalb keine Ausspielung iSd § 2 Abs. 1 GSpG vorliege. Der Bf. ist entgegenzuhalten, dass sie bzw. die Gruppe-1 auf ihrer Internetseite www-1 Pokerspiele anbietet: „Über uns Die Gruppe-1 stehen für geballte Poker Kompetenz. Zahlreiche Standorte und mehr als 20 Jahre Erfahrung haben die Gruppe-1 zu einem europäischen Vorzeigeunternehmen gemacht. Die Gruppe-1 hat sich seit ihrer Gründung in Wien im Jahre Jahr-1 zu Europas größtem und bekanntestem Live-Poker Unternehmen entwickelt. Die konsequente Aufbauarbeit von Gründer Person-1 ist mitverantwortlich dafür, dass das Strategiespiel Poker zu einem Massenphänomen geworden ist. Viele Stars der internationalen Pokerszene (…) haben sich im Gruppe-1 Anschrift ihre ersten Sporen verdient. Alle großen internationalen Pokertouren (…) waren im Lauf der Jahre Partner und sorgten für denkwürdige Momente. Durch ihre Innovationskraft begeistert die Gruppe-1 mit zahlreichen Angeboten PokerspielerInnen aus der ganzen Welt und gilt als leuchtendes Beispiel für unternehmerischen Erfolg in der Pokerbranche.“ Der Ausspielungsbegriff ist mit dem glücksspielgesetzeigenen Unternehmerbegriff gekoppelt. Ein der Definition des § 2 GSpG entsprechender Unternehmer muss ein Glücksspiel veranstalten, organisieren, anbieten oder zugänglich machen. Mit der gewählten Formulierung soll zum Ausdruck gebracht werden, dass jede nur denkbare unternehmerische Mitwirkung an einem Glücksspiel dessen Ausspielungscharakter begründen kann ( Kohl , Das österreichische Glücksspielmonopol, 34). Unerheblich ist es, ob die Leistung des Spielers an den Veranstalter der Ausspielung oder an einen Dritten erfolgt. Die vermögenswerte Leistung, der Einsatz, muss lediglich im Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbracht werden. Zwischen wem sich Gewinn und Verlust wirtschaftlich realisieren, ist für die Qualifikation einer Ausspielung irrelevant ( Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 , § 2 Rz 7, dort zitiert: VwGH 25.7.1990, 86/17/0062; VwGH 23.12.1991, 88/17/0010). Spielen mehrere vom Unternehmer unabhängige Spieler gegeneinander, so treten Gewinn und Verlust nur zwischen den Spielern ein. Wirkt jedoch ein Unternehmer auf die in § 2 GSpG genannte Art und Weise mit, liegt jedenfalls eine Ausspielung vor ( Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 , § 2 Rz 8). Dabei hat auch die bisherige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wiederholt ausgesprochen, dass der Unternehmer die Gegenleistung nicht selbst erbringen muss, sondern dass es ausreichend ist, dass den Leistungen der Spieler im Gewinnfall eine Gegenleistung gegenübersteht. Ebenso hat der Verwaltungsgerichtshof angenommen, dass es gleichgültig ist, wem gegenüber der Spieler die vermögensrechtliche Leistung zu erbringen hat, und dass auch nicht erforderlich ist, dass die Leistung des Spielers dem Unternehmer (Veranstalter) zufließen muss (VwGH 25.7.1990, 86/17/0062; VwGH 23.12.1991, 88/17/0010). Entgegen der Meinung der Bf. ist damit eindeutig geklärt, dass sie Unternehmerin iSd § 2 GSpG ist, da sie interessierten Personen in spezifischen Einrichtungen, nämlich Pokercasinos, die Möglichkeit bietet, an von ihr angebotenen Kartenpokerspielen in Form des Cash Game oder in Turnierform teilzunehmen, zumal sie durch die Einhebung von sogenannten Tischgeldern Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen erzielt. Da sie somit Pokerspiele veranstaltet, organisiert, anbietet und zugänglich macht (siehe die genannte Homepage), liegt auch eine Ausspielung iSd § 2 Abs. 1 GSpG vor (VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). -) Keine verbotene Ausspielung Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen gemäß § 57 Abs. 1 GSpG – vorbehaltlich der folgenden Absätze – einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Bei turnierförmiger Ausspielung treten außerhalb des Anwendungsbereiches von § 17 Abs. 2 an Stelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. Gemäß § 57 Abs. 6 GSpG sind von der Glücksspielabgabe befreit 1. Ausspielungen in vom Bundesminister für Finanzen konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21, 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung unter Einhaltung der Vorgabe des § 4 Abs. 2 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl I Nr. 73/2010, 3. die Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6. Der Rechtsansicht der Bf., dass aufgrund der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 36 GSpG keine verbotene Ausspielung vorliege, weshalb keine Abgabepflicht bestünde, da die Abgabepflicht zweifellos nur an verbotene Ausspielungen anknüpfe, kann nicht gefolgt werden, da die Vorschriften über die Verpflichtung zur Entrichtung von Glücksspielabgaben der §§ 57 und 58 GSpG sowohl verbotene als auch erlaubte Ausspielungen erfassen. Die von der Bf. behauptete Einschränkung auf verbotene Ausspielungen findet auch im Gesetzeswortlaut keine Deckung (VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). Auch aus dem Vorbringen der Bf., dass Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt worden sei und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen seien, verbotene Ausspielungen iSd § 2 Abs. 4 GSpG seien, jedoch nach § 57 Abs. 6 GSpG erlaubte Ausspielungen von der Glücksspielabgabe befreit seien, lässt sich nichts gewinnen, weil der Gesetzgeber mit der Regelung nur Doppelbesteuerungen für konzessionierte Spielbanken, Wirtshauspoker und Glücksspielautomaten ausschließen wollte (VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). Auch kommt nach der bereits zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine analoge Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des § 57 Abs. 6 GSpG nicht in Betracht (VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). -) Bf. ist nicht Abgabenschuldnerin Gemäß § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG sind Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. Dem Einwand der Bf., sie sei weder Konzessionärin iSd § 17 Abs. 6 GSpG noch Bewilligungsinhaberin iSd § 5 GSpG noch fehle es ihr an einer Berechtigung, weshalb sie nicht Schuldnerin der Glücksspielabgabe iSd § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG sei, ist erneut die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024 ) entgegenzuhalten: „Da die Revisionswerberin weder Konzessionärin noch Bewilligungsinhaberin für Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten ist, kommt hier nur der zweite Teilstrich in Betracht. Um den Veranstalter der Ausspielung als Abgabenschuldner nach dem zweiten Teilstrich des § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG ansehen zu können, verlangt das Gesetz das Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses. Systematisch soll nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes mit der Bestimmung des § 59 Abs. 2 GSpG geregelt werden, wer zur Zahlung der Abgabe verpflichtet ist. Die Frage, welche Ausspielungen einer Glücksspielabgabe unterliegen oder davon befreit sind, wird im § 57 GSpG geregelt. Um zu vermeiden, dass es für Ausspielungen, die nach § 57 GSpG einer Glücksspielabgabe unterliegen, keinen Abgabenschuldner geben soll, ist das ‚Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses‘ nach dem zweiten Teilstrich des § 59 Abs. 2 Z 1 GSpG im Sinn der im ersten Teilstrich leg. cit. genannten Berechtigungsverhältnisse zu verstehen, um die Z 1 des § 59 Abs. 2 GSpG als abgeschlossenes System sehen zu können. Nach Auffassung der Revisionswerberin, die hier auch eine Gewerbeberechtigung subsumieren will, käme es für diese Konstellationen zu einer Steuerbefreiung, die aber in § 57 Abs. 6 GSpG geregelt ist, und nicht bei einer Bestimmung, wer Schuldner der Abgaben ist, zu erwarten wäre.“ Da somit in § 59 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG unter dem Begriff „Berechtigungsverhältnis“ keine gewerberechtliche Bewilligung, sondern die Erteilung einer Konzession gemäß § 17 Abs. 6 GSpG oder Bewilligung von Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten gemäß § 5 GSpG, zu verstehen ist, ist die Bf. als Veranstalterin der Ausspielung auch Abgabenschuldnerin, da es ihr an einem solchen Berechtigungsverhältnis fehlt. -) Nicht erfüllbare Abgabepflicht Der Verfassungsgerichtshof hat zu den Rechtsgeschäftsgeschäftsgebühren und Glücksspielabgaben immer wieder festgestellt, dass grundsätzlich die rechtspolitische Freiheit des Gesetzgebers besteht, Instrumente des Abgabenrechts einzusetzen, um für unerwünscht erachtete Entwicklungen entgegenzusteuern, sowie, dass der Abgabepflichtige es in der Hand hat, Vorkehrungen für die Entrichtung der Abgabenschuld zu treffen. Zur Frage, ob eine Abgabe, die bewirkt, dass die Steuerbelastung überhaupt zum Versiegen der Steuerquelle führen soll und eines damit verbundenen Eingriffes in die verfassungsmäßig gewährleisteten Rechte auf Unversehrtheit des Eigentums und Freiheit der Erwerbsausübung sprach der Verfassungsgerichtshof aus, dass die Zielsetzung, eine Zunahme von (dort:) Spielautomaten zu verhindern und ihre Zahl eher zu verringern, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der VfGH hat dazu unter anderem ausgeführt: „ Sollten damit potentielle Spieler wegen mangelnder Attraktivität vom Spielen abgehalten werden, liegt dies genau in der – verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden - Absicht des Gesetzgebers .“ (BFG 23.6.2016, RV/7102949/2014 unter Verweis auf VfGH 5.12.2011, B 533/11 und VwGH 27.4.2012, 2011/17/0114, 2011/17/0116; siehe auch VfGH 28.06.2007, B 1895/06, sowie Beschlüsse VfGH 26.9.1995, B 220/95; VfGH 28.2.2006, B 63/05; VfGH 21.9.2012, B 1357; VfGH 19.2.2015, E 49/2015 ua.; BFG 14.07.2016, RV/7100925/2012; BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012). Nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes liegt es grundsätzlich im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn er das Pokerspiel dem Regime des Glücksspielgesetzes unterwirft. Auch die Ausgestaltung der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG überschreitet nicht den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers (VfGH 19.2.2015, E 293/2015). Das von der Bf. eingewendete Verhältnis der Glücksspielabgabe zu ihrem Jahresumsatz betrifft unternehmerische Parameter, die in der Ingerenz der Veranstalterin solcher Glücksspiele liegen und kein Kriterium für die hier in Rede stehende Besteuerung darstellen. Es ist Sache der Bf., die Kartenspiele so zu organisieren, dass die Glückspielabgabe entrichtet werden kann (VwGH 19.10.2017, 2015/16/0024). -) Fazit Die Abgabenschuld entsteht gemäß § 59 Abs. 1 Z 2 GSpG in den Fällen des § 57 mit der Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. (…)