BFG RV/7102140/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Bf., Anschrift, vertreten durch Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati Rechtsanwälte GmbH, Parkring 2, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 30.03.2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 23.03.2017, StNr. XY Team 12, betreffend Sicherstellung von Glücksspielabgaben 03/2016-02/2017 gemäß § 232 BAO zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Schreiben vom 12.4.2016 beantragte die Beschwerdeführerin (Bf.) die bescheidmäßige Festsetzung von Glücksspielabgaben für die Monate 03/2016 bis 02/2017 mit € 0,00. Begründend wurde ausgeführt wie folgt: 1. Vorbemerkung Die Bf. betreibe ein sogenanntes „Pokercasino“, das sei ein Gastronomiebetrieb für erlaubte Kartenspiele ohne Bankhalter, insbesondere für Poker. Dafür habe sie eine Gewerbeberechtigung vom 04.07.2007, verliehen durch Bescheid des Magistrates der Stadt A vom 04.07.2007. Das ausgeübte Gewerbe sei ein freies Gewerbe außerhalb des Anwendungsbereiches des GSpG 1989 bzw. der GSpG-Novellen 2008 und 2010. In dem Lokal der Antragstellerin träfen Spieler einander zum Kartenspielen. Die Tätigkeit der Bf. beschränke sich auf die Zurverfügungstellung von Spieltischen und unselbständigen Hilfsdiensten mit gastronomischer Betreuung der Kartenspieler nach Wunsch. Die Bf. nehme an den Spielen nicht teil. Die Spieler organisierten ihre Spiele selbst. Sie spielten ausschließlich untereinander und miteinander. Die Bf. dürfe auch nicht an den Spielen teilnehmen, andernfalls würde sie ihre Gewerbebefugnis überschreiten und ihr Geschäftsführer sich nach § 168 StGB strafbar machen. Da die Bf. in die Spielverträge der Spieler nicht eingebunden sei, wisse sie auch nicht, wie viel die Spieler tatsächlich an Einsatz leisten bzw. wie viel sie gewinnen oder verlieren würden. Sie sei daher auch nicht in der Lage (gewesen), bekannt zu geben, welche Einsätze die Besucher leisteten. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 BGBl I Nr 13/2014 habe der Gesetzgeber eine neue Ausnahmebestimmung in § 60 Abs. 33 GSpG eingeführt. Mangels gesonderter Inkrafttretensbestimmung sei diese Ausnahmebestimmung am Tag nach der Verlautbarung im Bundesgesetzblatt (28.2.2014), somit am 1.3.2014, in Kraft getreten. Die Bf. sei der Ansicht, dass daher im genannten Zeitraum (November 2014) keine Glücksspielabgabe nach den §§ 57-59 GSpG zu entrichten sei. Dies werde im Folgenden kurz begründet (Punkt 2 bis 7). Zusammenfassend sei dies in Punkt 8 festgehalten. Eine eingehende Begründung könne auf Wunsch oder allenfalls in einem Rechtsmittelverfahren nachgereicht werden, wenn die Abgabenbehörde dieser Ansicht nicht folgen sollte. Zur Vermeidung von Missverständnissen werde offengelegt, dass die Selbstberechnung (Beilage ./1) auf Grundlage dieser vertretbaren Rechtsansicht erfolgt sei. Aus Vorsichtsgründen und zur Einhaltung sämtlicher abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten werde jedoch außerdem der Sachverhalt am Maßstab einer mutmaßlichen Auflassung des Finanzamts so umfassend wie möglich dargelegt und somit auch allfällige Bemessungsgrundlagen bekanntgegeben (Punkt 9). Da die Übergangsbestimmung in § 60 Abs. 33 GSpG neu sei, könne die Bf. nur mutmaßen, welche Rechtsansicht die Abgabenbehörde dazu vertrete. Abschließend werde ein Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe gestellt, da sich die Bf. Rechtsmittel vorbehalte, sollte das Finanzamt ihrer Ansicht nicht folgen (Punkt 10). 2. Rechtslage seit 1.3.2014 Gemäß § 1 Abs. 1 GSpG sei ein Glücksspiel im Sinne des GSpG ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhänge. Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes seien nach § 1 Abs. 2 GSpG insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Der Bundesminister für Finanzen sei ermächtigt, aus Gründen der Rechtssicherheit durch Verordnung weitere Spiele als Glücksspiele im Sinne des Abs. 1 zu bezeichnen. Ausspielungen seien nach § 2 Abs. 1 GSpG Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstalte, organisiere, anbiete oder zugänglich mache und 2. bei denen Spieler oder andere eine Vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrächten (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt werde (Gewinn). Unternehmer sei nach § 2 Abs. 2 GSpG, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübe, möge sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Verbotene Ausspielungen seien Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt worden sei und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen seien (§ 2 Abs. 4 GSpG). Das Recht zur Durchführung von Glücksspielen sei, soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt werde, nach § 3 GSpG dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol). Der Bundesminister für Finanzen könne das Recht zum Betrieb einer Spielbank aber durch Konzession übertragen (§ 21 GSpG). Nach § 22 GSpG könne der Bundesminister für Finanzen das Recht zum Betrieb von drei Spielbanken im Form von „Pokersalons“ erteilen. Gemäß § 17 Abs. 6 GSpG trage der Konzessionär die Glücksspielabgabe nach § 57 für die durchgeführten Glücksspiele. Nach § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen Ausspielungen einer Glücksspielabgabe von 16% vom Einsatz. § 59 Abs. 2 GSpG regle, wer Abgabenschuldner sei: Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 seien bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. § 60 Abs. 33 GSpG besage seit 1.3.2014, dass § 2 Abs. 4 GSpG auf Pokerangebote auf Grundlage einer gewerberechtlichen Bewilligung, die zum 31. Dezember 2012 aufrecht gewesen sei, ab 1. Jänner 2017 anzuwenden sei. 3. Auswirkung der Übergangsbestimmung Aus der Übergangsbestimmung ergebe sich eindeutig, dass die Bf. ihre Tätigkeit aufgrund einer gewerberechtlichen Bewilligung ausüben dürfe, sofern eine solche am 31.12.2012 aufrecht gewesen sei. Diese Voraussetzung sei erfüllt, weil sie eine Gewerbeberechtigung für das Halten von erlaubten Kartenspielen ohne Bankhalter mit Bescheid des Magistrats der Stadt A vom 04.07.2007 erhalten habe und diese seit diesem Zeitpunkt aufrecht sei. Da eine gleichzeitige Anwendung des GSpG und der GewO nicht nur widersprüchlich, sondern auch faktisch nicht möglich wäre, könne die Ausnahmebestimmung nur dahingehend verstanden werden, dass das GSpG in seiner Gesamtheit bis 31.12.2016 auf die Bf. nicht anwendbar sei. Eine andere Auslegung könne der Übergangsbestimmung in § 60 Abs. 33 GSpG nicht beigelegt werden, da dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden könne, sich selbst zu widersprechen, indem er den Betrieb von Pokersalons gleichzeitig verbiete und erlaube. Damit seien aber auch die - am 1.1.2011 in Kraft getretenen - §§ 57-59 GSpG bis 31.12.2016 auf die Tätigkeit der Antragstellerin nicht anwendbar. Somit bestehe schon aus diesem Grund keine Abgabepflicht. 4. Kein Glücksspiel Die Abgabepflicht setze aber auch eine Ausspielung voraus und die Ausspielung ein Glücksspiel. Wenn also kein Glücksspiel vorliege, dann liege keine Ausspielung vor, und wenn keine Ausspielung vorliege, dann bestehe dafür auch keine Abgabepflicht nach § 57 GSpG. § 1 Abs 1 GSpG definiere ein Glücksspiel wie folgt: Ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes sei ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhänge. Ob bei einem Spiel die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhänge, sei eine Tatsachenfrage und keine Rechtsfrage (vgl. VwGH 18.12.1995, 95/16/0047 mit Hinweis auf Leukauf/Steininger, StGB 3 § 168 Rz 4, diese unter Berufung auf OGH EvBl 1960/375). Die Bf. gebe bekannt, dass bei den in ihrem Lokal veranstalteten Spielen das Spielergebnis nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhänge. Gespielt werde Poker insbesondere in der Spielvariante Texas Hold‘em sowie in Turnierform. Wenn gewünscht könne die Bf. entsprechende Gutachten beibringen, die nachwiesen, dass bei diesen Spielen das Spielergebnis nicht ausschließlich oder vorwiegend vorn Zufall abhänge. Der Bf. sei bekannt, dass der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2 GSpG eine demonstrative Aufzählung von Glücksspielen vorgenommen habe. Diese umfasse seit 1.3.2014 wieder das Spiel Poker. Anders als im Fall von Baccarat werde jedoch nicht definiert, welche Spielvarianten davon umfasst seien. Durch die bloß demonstrative (beispielhafte) Aufzählung von Spielen werde aber dem § 1 Abs. 1 GSpG nicht derogiert. Soweit bei einem in § 1 Abs. 2 GSpG genannten Spiel oder dessen Spielvariante die Entscheidung über das Spielergebnis nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhänge, sei § 1 Abs. 1 GSpG nicht erfüllt, womit weiterhin kein Glücksspiel vorliege. Logischerweise könne der Gesetzgeber nämlich keine Tatsachen festlegen. So wie der Gesetzgeber nicht – bzw. nicht wirksam - definieren könne, ob sich die Sonne um die Erde oder die Erde um die Sonne drehe, könne er auch nicht definieren, ob bei einem Spiel das Ergebnis vorwiegend vom Zufall abhänge oder nicht. Das könnten Wissenschaftler, im konkreten Fall Statistiker und Wahrscheinlichkeitstheoretiker, feststellen, weshalb die Vorlage von Gutachten angeboten werde. § 1 Abs. 2 GSpG könne im Zusammenhalt mit § 1 Abs. 1 GSpG jedenfalls nur dahingehend verstanden und widerspruchsfrei interpretiert werden, dass beispielsweise Poker dann ein Glücksspiel sei, wenn bei dem jeweiligen Spiel (also abhängig von der Spiel Variante) das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhänge. Bei den bei der Bf. gespielten Spielen sei das nicht der Fall. Aus diesem Grund liege kein Glücksspiel vor. Da es kein Glücksspiel gebe, liege auch keine Ausspielung vor und mangels Ausspielung bestehe keine Abgabepflicht. 5. Keine Ausspielung Würde man unterstellen, dass in den Lokalen der Bf. Glücksspiele gespielt würden, so würde dies dennoch keine Abgabenpflicht nach § 57 GSpG bedeuten, § 57 GSpG erfordere nämlich eine Ausspielung. Die Ausspielung sei in § 2 Abs. 1 GSpG wie folgt definiert: (1) Ausspielungen seien Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstalte, organisiere, anbiete oder zugänglich mache und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbrächten (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt werde (Gewinn). Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur GSpG Nov 2008 definiere der Begriff Ausspielung ein unternehmerisches Glücksspielangebot (vgl. 658 BlgNR XXIV. GP 5). Der Begriff Unternehmer sei in § 2 Abs. 2 GSpG wie folgt definiert: Unternehmer sei, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübe, möge sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Die Bf. sei weder Unternehmerin im Sinne dieser Bestimmung noch mache sie ein öffentliches Glücksspielangebot. Wie bereits erwähnt träfen sich in ihrem Lokal Personen, die zum Zeitvertreib Poker in bestimmten Spielvarianten miteinander spielten. Die Bf. biete somit nichts an, habe keine Teilhabe an den Einsätzen und könne auch nicht genau bekannt geben, welche Einsätze die Personen leisteten. 6. Analoge Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung Selbst wenn man davon ausginge, dass i) das GSpG auf die Bf. anwendbar sei, ii) ein Glücksspiel und iii) eine Ausspielung vorliege, bestünde aufgrund der analogen Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des § 57 Abs. 6 GSpG keine Abgabenpflicht. § 57 Abs. 6 GSpG laute: Von der Glücksspielabgabe befreit seien 1. Ausspielungen in vom Bundesminister für Finanzen konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21, 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung unter Einhaltung der Vorgabe des § 4 Abs. 2 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 73/2010, 3. die Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6. Aus der Systematik des GSpG und dem § 57 Abs. 6 GSpG ergebe sich eindeutig, dass nach dem Gesetzgeber Tätigkeiten, die nicht unter das Monopol fielen bzw. von diesem ausgenommen seien, auch nicht der Glückspielabgabe unterlägen. Dass die Tätigkeit der Bf. erlaubt und bis 31.12.2016 vom Monopol ausgenommen sei, gehe unstrittig aus der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 33 GSpG hervor. Somit könne aber auch keine Abgabenpflicht bestehen. 7. Bf. sei nicht Abgabenschuldnerin Abschließend sei noch auf § 59 Abs. 2 GSpG einzugehen. Diese Bestimmung regle, wer Abgabenschuldner sei: Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 seien bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. Daraus ergebe sich, dass die Bf. keine Abgabenschuldnerin sei. Abgabenschuldner einer Abgabe nach § 57 GSpG seien der Konzessionär oder der Bewilligungsinhaber oder bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses unter anderem der Veranstalter der Ausspielung. - Die Bf. sei unstrittig keine Konzessionärin iSd § 17 Abs. 6 GSpG; - die Bf. sei auch unstrittig keine Bewilligungsinhaberin iSd § 5 GSpG; - der Bf. fehle aber auch kein Berechtigungsverhältnis, weil sie nach § 60 Abs. 33 GSpG seit 1.3.2014 bis 31.12.2016 berechtigt sei, ihre Tätigkeit auf gewerberechtlicher Grundlage fortzuführen. Somit könne die Bf. nicht Abgabenschuldnerin iSd § 59 GSpG sein. Dieses Ergebnis überrasche nicht, da der Gesetzgeber niemals beabsichtigt habe, einen freigewerblichen Pokersalon, der auf gewerberechtlicher Grundlage bis 31.12.2016 betrieben werden dürfe, der Glücksspielabgabe zu unterwerfen. Es überrasche nicht, weil der Gesetzgeber für einen Fall, der ohnehin nicht der Abgabepflicht unterliege, keinen Abgabenschuldner zu definieren habe. Eine Glücksspielabgabepflicht könnte auch gar nicht erfüllt werden. Die Glücksspielabgabe werde nämlich von Einsätzen der Spieler eingehoben (vgl. § 57 GSpG). Dass ein Glücksspielunternehmer die Abgabe schulde, habe damit zu tun, dass er Einsätze entgegennehme. Im Umkehrschluss könne einem Unternehmer, der keine Einsätze entgegennehme und somit kein Glücksspielunternehmer sei, nicht zugemutet werden, eine Abgabe für solche Einsätze zu entrichten. Wenn fremde Leute in einem Restaurationsbetrieb miteinander spielten und einander Einsätze leisteten, wäre es unsinnig, dem Betreiber des Lokals eine Abgabepflicht für diese Einsätze aufzuerlegen. Konsequenterweise bestehe auch eine solche Abgabepflicht nicht, weshalb es auch keinen Abgabenschuldner gebe. 8. Zusammenfassung - Aufgrund der am 1.3.2014 in Kraft getretenen Übergangsbestimmung sei das GSpG in seiner Gesamtheit bis 31.12.2016 auf die Bf. nicht anwendbar. Folglich bestehe auch keine Abgabepflicht nach dem GSpG. - Die in dem Lokal der Bf. gespielten Spiele seien keine Glückspiele im Sinne des § 1 Abs. 1 GSpG. Daran ändere logischerweise auch § 1 Abs. 2 GSpG nichts. Mangels Glücksspiels liege keine Ausspielung vor. Auch aus diesem Grund bestehe keine Abgabepflicht. - Die Bf. sei weder Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 2 GSpG noch mache sie ein öffentliches Glücksspielangebot im Sinne des § 2 Abs. 1 GSpG. Daher liege keine Ausspielung vor und es könne keine Abgabepflicht nach § 57 GSpG geben. - Selbst wenn man i) die Anwendbarkeit des GSpG auf die Bf., ii) das Vorliegen eines Glücksspiels und iii) das Vorliegen einer Ausspielung bejahte, käme eine Abgabenpflicht der Antragstellerin aufgrund der analogen Anwendung der Befreiungsbestimmung des § 57 Abs. 6 GSpG nicht in Frage. - Damit lasse sich auch erklären, warum die Bf. nach dem ganz klaren Wortlaut des § 59 GSpG nicht Abgabenschuldnerin sei. Sie sei weder Konzessionärin (einer Konzession bedürfe es nicht) noch fehle es an einem Berechtigungsverhältnis. Sie unterliege vielmehr bis 31.12.2016 der GewO und nicht dem GSpG, weshalb sie nicht Abgabenschuldnerin nach § 59 GSpG sein könne. 9. Bekanntgabe möglicher Bemessungsgrundlagen Aus Vorsichtsgründen und zur Einhaltung sämtlicher möglicher abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten würden dennoch am Maßstab der mutmaßlichen Ansicht der Finanzverwaltung allfällige Bemessungsgrundlagen wie folgt bekanntgegeben: | Glücksspielabgabe | Einsätze iSd § 57 Abs. 1 GSpG (Cash Games) | in Aussicht gestellte vermögenswerte Leistungen iSd § 57 Abs. 1 GSpG (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) (Turniere) | 03/2016 | 7.369.971,43 | 72.905,00 | 04/2016 | 6.229.571,43 | 89.925,00 | 05/2016 | 5.922.628,57 | 131.092,00 | 06/2016 | 4.831.857,14 | 51.345,00 | 07/2016 | 5.790.885,71 | 61.203,00 | 08/2016 | 4.985.314,29 | 58.381,00 | 09/2016 | 4.820.314,29 | 64.285,00 | 10/2016 | 5.769.371,43 | 87.790,00 | 11/2016 | 4.963.371,43 | 144.140,00 | 12/2016 | 6.683.885,71 | 89.460,00 | 01/2017 | 5.384.142,86 | 77.446,00 | 02/2017 | 4.886.228,57 | 75.575,00 Dazu werde ausdrücklich festgehalten, dass es sich nur um Schätzungen handle, die wie folgt vorgenommen worden seien: Bei Cash Games vereinnahme die Bf. Tischgelder als Entgelt für ihre Dienstleistungen (Zurverfügungstellung von Tischen und Personal). Dieses Tischgeld werde zwar nicht von den Einsätzen bemessen (weil die Bf. diese nicht kenne). Erfahrungsgemäß betrage das Tischgeld aber im langfristigen Durchschnitt etwa 3,5% der Einsätze bei Cash Games. Durch eine Hochrechnung des Tischgeldes der Cash Games gelange man somit zu einer Schätzung der genannten Bemessungsgrundlagen. 10. Antrag Aus den genannten Gründen stelle die Bf. den Antrag, das Finanzamt möge die Glücksspielabgaben 03/2016-02/2017 mit € 0,00 festsetzen. ***** Mit Sicherstellungsauftrag vom 23.3.2017 ordnete das Finanzamt die Sicherstellung folgender Abgabenansprüche an: | Abgabe | Zeitraum | voraussichtliche Höhe in € | Glücksspielabgabe | 03/2016 | 1.190.860,23 | Glücksspielabgabe | 04/2016 | 1.011.119,43 | Glücksspielabgabe | 05/2016 | 968.595,29 | Glücksspielabgabe | 06/2016 | 781.312,34 | Glücksspielabgabe | 07/2016 | 936.334,19 | Glücksspielabgabe | 08/2016 | 806.991,25 | Glücksspielabgabe | 09/2016 | 781.535,89 | Glücksspielabgabe | 10/2016 | 937.145,83 | Glücksspielabgabe | 11/2016 | 817.201,83 | Glücksspielabgabe | 12/2016 | 1.083.735,31 | Glücksspielabgabe | 01/2017 | 873.854,22 | Glücksspielabgabe | 02/2017 | 793.888,57 | Summe: | 10.982.574,38 Die Sicherstellung dieser Abgabenansprüche könne sofort vollzogen werden. Eine Hinterlegung des Betrages in Höhe von € 10.982.574,38 bei der bezeichneten Abgabenbehörde bewirke, dass Maßnahmen zur Vollziehung dieses Sicherstellungsauftrages unterbleiben und diesbezüglich bereits vollzogene Sicherstellungsmaßnahmen aufgehoben werden würden. Gemäß § 232 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpften, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststehe, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) an den Abgabepflichtigen einen Sichersteilungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige könne durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Die sicherzustellenden Abgabenansprüche seien auf Grund folgender Sachverhalte entstanden und wie folgt ermittelt worden: Abgabenanspruch: Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setze zunächst die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraus, an den die Abgabepflicht geknüpft sei. Eine Sicherstellung sei kein abschließender Sachbescheid, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende Sofortmaßnahme, die dazu diene, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme bestehe, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setze die Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines noch nicht vollstreckbaren Abgabenanspruches sowie die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben voraus. Dabei sei nur zu prüfen, ob gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches und dessen Höhe gegeben seien. Im gegenständlichen Fall biete die Bf. in den Räumlichkeiten Interessierten die Möglichkeit zur Teilnahme an Pokerspielen in Turnierform und in Form von Cash Games an und führe diese durch. Dadurch seien von der Bf. in den Anmeldezeiträumen März 2016 bis Februar 2017 Ausspielungen iSd § 2 Abs. 1 GSpG veranstaltet, die der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen. Durch die Durchführung dieser Pokerveranstaltungen sei der Tatbestand, an den das Glücksspielgesetz die Steuerpflicht nach § 57 GSpG knüpfe, verwirklicht worden. Dies sei auch durch die ständige Rechtsprechung des UFS bzw. BFG (UFS Wien vom 05.04.2007, RV/1666-W/06, RV/1665-W/06, RV/1338-W/05, RV/0031-W/02, RV/1669-W/06, RV/1668-W/06‚ RV/1667-W/06‚ RV/1664-W/06, RV/1663-W/06; UFS Wien vom 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS Wien vom 24.07.2007, RV/0369-W/02, RV/0036-W/02; UFS Innsbruck vom 13.05.2011, RV/0499-I/10; UFS Innsbruck vom 11.05.2011, RV/0500-I/10; UFS Wien vom 07.10.2011, RV/0743-W/11; UFS Graz vom 19.11.2013, RV/0744-G/11; BFG vom 26.2.2014, RV/3100689/2012; BFG vom 18.12.2014, RV/7103332/2011; BFG vom 5.3.2015, RV/2100581/2012, BFG vom 10.06.2016, RV/7101758/2012, BFG vom 20.06.2016, RV/7101758/2012 und BFG vom 30.12.2016, RV/6100540/2010) sowie die Rechtsprechung des VfGH vom 21.09.2012, B 1357/11-16, vom 26.2.2014, B 58-62/2014 und vom 19.2.2015, E 293/2015 und vom 15. Oktober 2016, G 103-104/2016, gedeckt. Bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG sei der Konzessionär (§ 17 Abs. 6 GSpG) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5 GSpG) der Abgabenschuldner. Fehle ein Berechtigungsverhältnis, seien der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung und der Vermittler (§ 59 Abs. 5 GSpG) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand Abgabenschuldner. Die Bf. sei daher Abgabenschuldnerin. Berechnung der Glücksspielabgabe: Die voraussichtliche Höhe der Abgaben errechnet sich aus den von der Bf. mittels Abgabenerklärung selbst bekanntgegebenen Bemessungsgrundlagen. Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung: Um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Abgabeneinbringung zu begegnen, könne die Abgabenbehörde nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO) bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) einen Sicherstellungsauftrag erlassen (§ 232 BAO). Die Erschwerung der Einbringung der Abgabe(n) sei zu befürchten, weil der zu erwartende Abgabenbetrag die Höhe des vorhandenen Vermögens und Einkommens der Bf. bei weitem übersteige. Laut handelsrechtlicher Bilanz für das Jahr 2015 habe die Bf. ein negatives Eigenkapital in der Höhe von € 14.550.899‚85 und einen Bilanzverlust von € 14.585.899,85. Des Weiteren habe die Bf. einen Rückstand von € 10.153.430,49 Glücksspielabgabe und Nebengebühren am Abgabenkonto. Aufgrund der vorgelegten Abgabenerklärung und der sich daraus errechneten Glücksspielabgabe ergebe sich, dass die voraussichtliche Abgabenschuld für die Monate März 2016 bis Februar 2017 in der Höhe von € 10.982.574,38 die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betriebes erheblich übersteige. Darüber hinaus sei die Entrichtung der Glücksspielabgabe für diese Zeiträume unterblieben. Stattdessen sei ein Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgaben gemäß § 201 BAO mit € 0,00 gestellt worden. Aufgrund dieses bisher gezeigten steuerlichen Verhaltens, in dem die abgabenrechtliche Pflicht zur Entrichtung der Glücksspielabgabe ignoriert worden sei, und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Bf. erscheine die Abgabeneinbringung gefährdet. Bei der im Rahmen des § 20 BAO vorzunehmenden Ermessensübung sei dem Grundsatz der Zweckmäßigkeit gegenüber dem Grundsatz der Billigkeit der Vorzug gegeben worden. Dabei sei unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 232 BAO dem öffentlichen Interesse zur Einbringung der Abgabe der Vorrang zu geben, die nur durch einen sofortigen Zugriff auf verwertbares Vermögen gesichert werde. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben erhellt nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden könne. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen würden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder der zu erlangenden Sicherheit sei daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (VwGH 26.7.2007, 2007/15/0131, VwGH 3.7.2003, 2000/15/0042). Angesichts der voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches und der dargestellten wirtschaftlichen Situation der Bf. könne von einem derartigen Ausnahmefall, der die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht gerechtfertigt erscheinen ließe, keine Rede sein. ***** Mit Schreiben vom 27.3.2017 wandte die Bf. die Nichtigkeit der eventuellen Zustellung des Sicherstellungsauftrages ein: Es sei heute heute versucht worden, ein behördliches Schriftstück mit der Bezeichnung „Bescheid – Sicherstellungsauftrag“ an die Gesellschaft durch persönliche Überreichung zuzustellen. Die Zustellung des Dokumentes sei nicht erfolgt, ein etwaiger Bescheid - Sicherstellungsauftrag daher nicht erlassen. Im genannten Dokument sei der Adressat mit der im Firmenbuch eingetragenen Firmenbezeichnung bezeichnet. Gemäß § 13 Absatz 3 ZustellG sei das Dokument einem zur Empfangnahme befugten Vertreter zuzustellen. Gemäß § 18 GmbHG werde die Gesellschaft ausschließlich durch den im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Eine Zustellung an einen steuerlichen oder anwaltlichen Vertreter sei nicht möglich, da es sich bei diesem Dokument offensichtlich nicht um ein anhängiges Abgaben-, sondern um ein Sicherungsverfahren handle, in welchem noch keine Vollmacht einer dritten Person gelegt worden sei. Ungeachtet dessen sei mangels Nennung des Geschäftsführers oder eines steuerlichen Vertreters im Adressatfeld des Dokumentes die Zustellung schon deshalb nicht erfolgt, weil bei juristischen Personen eine natürliche Person als Zustellungsbevollmächtigter genannt werden müsse. Zudem fehle es auch an einer Zustellverfügung, sodass dieser „Mangel“ der Zustellung auch nicht heilbar sei. Das Dokument werde daher nicht entgegengenommen. ***** In der dagegen am 30.3.2017 rechtzeitig eingebrachten Beschwerde wandte der rechtliche Vertreter der Bf. ein wie folgt: 1. Sachverhalt und Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin betreibe an mehreren Standorten nach den Bestimmungen der GewO angemeldete Pokercasinos, wofür sie eine aufrechte Gewerbeberechtigung besitze. Nach ihrer Gewerbeberechtigung sei sie berechtigt, Poker und andere Kartenspiele ohne Bankhalter zu veranstalten und zu organisieren. Die angebotenen Spiele umfassten sowohl Poker Cash Games als auch Pokerturniere. Die Beschwerdeführerin nehme an den Spielen selbst nicht teil und auch keine Einsätze entgegen. Da dieses Angebot nach Ansicht der Abgabenbehörde der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG unterliege, gebe die Beschwerdeführerin monatlich unter Verwendung des Formulars GSP 50 Bemessungsgrundlagen an. Diese Bekanntgaben verbinde sie mit Anträgen auf Festsetzung der Glücksspielabgabe mit EUR 0,00, da sie die Auffassung vertrete, dass sie nicht der Glücksspielabgabenpflicht unterliege. Auf Basis des Sicherstellungsauftrages und des Vollstreckungsauftrages, beide datiert mit 23.3.2017, sei in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin am Standort B am Nachmittag des 27.3.2017 Exekution zur Sicherstellung geführt worden. Im Zuge der Exekution seien bis dato liquide Mittel in Höhe von EUR 44.271,00 (exkl. Pfändungsgebühr) sichergestellt worden. Gegen den Bescheid über den Sicherstellungsauftrag („bekämpfter Bescheid“) richte sich die vorliegende Beschwerde. 2. Begründung der Beschwerde 2.1 Vorbemerkung Gemäß § 232 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpften, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststehe, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige könne durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterblieben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Dieser Sicherstellungsauftrag müsse nicht nur den allgemeinen Bescheiderfordernissen entsprechen, sondern habe auch zwingend die folgenden Bestandteile zu enthalten (§ 232 Abs. 2 BAO): - die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld; - die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergebe; - den Vermerk, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden könne; - die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige erwirken könne, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Aus § 232 Abs. 1 BAO ergebe sich, dass die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nur dann rechtmäßig sei, wenn - der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpften; - die betroffenen Abgaben noch nicht vollstreckbar sind und - eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung dieser Abgaben drohe (Ritz, BAO 6 § 232 Rz 3 ff mwN). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages liege im Ermessen der Abgabenhörde (RAE, Rz 1566). Selbst wenn also die Voraussetzungen des § 232 Abs. 1 BAO erfüllt seien, bedürfe es zur rechtmäßigen Erlassung eines Sicherstellungsauftrages, dass das der Abgabenbehörde zukommende Ermessen tatsächlich in diesem Sinne auszuüben sei. 2.2 Keine Verwirklichung des Abgabentatbestandes Ein Sicherstellungsauftrag dürfe nur erlassen werden, wenn der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpften. Nach Ansicht der Abgabenbehörde sei diese Voraussetzung erfüllt, da die Beschwerdeführerin in den Abgabenzeiträumen März 2016 bis einschließlich Februar 2017 Interessierten die Möglichkeit geboten habe, an Pokerspielen in Form von Cash Games und in Form von Turnieren teilzunehmen. Aus diesem Grund seien Ausspielungen iSd § 2 Abs. 1 GSpG veranstaltet worden, die nach § 57 Abs. 1 GSpG der Glücksspielabgabenpflicht unterlägen (Seite 2 des bekämpften Bescheides). Diese Interpretation der Abgabenhörde übersehe jedoch das Zusammenwirken von § 2 Abs. 4 GSpG mit der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 36 GSpG: Nach § 2 Abs. 4 GSpG gälten Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt worden sei und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen seien, als verbotene Ausspielungen. Gemäß § 60 Abs. 36 GSpG sei § 2 Abs. 4 GSpG auf Pokerangebote auf Grundlage einer gewerberechtlichen Bewilligung, die zum 31. Dezember 2012 aufrecht gewesen sei, erst ab 1. Jänner 2020 anzuwenden. § 60 Abs. 36 GSpG könne auf zwei unterschiedliche Arten ausgelegt werden: Entweder dahingehend, dass gar keine Ausspielung vorliege, oder dahingehend, dass bloß keine verbotene Ausspielung vorliege. Unabhängig von der gewählten Auslegung bestehe im streitgegenständlichen Zeitraum jedenfalls keine Abgabepflicht: 2.2.1 Keine Ausspielung Verboten sei eine Ausspielung, wenn weder eine Konzession noch eine Berechtigung noch eine Ausnahme nach dem GSpG vorliege. Zweifellos liege aufgrund der Übergangsbestimmung keine verbotene Ausspielung vor. Eine erlaubte Ausspielung sei im Umkehrschluss eine Ausspielung, für die entweder eine Konzession oder eine Bewilligung erteilt oder die vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sei. All dies treffe im vorliegenden Sachverhalt zweifellos nicht zu. Das Angebot der Beschwerdeführerin sei daher weder eine erlaubte noch eine verbotene Ausspielung, womit also die einzig mögliche Schlussfolgerung sei, dass gar keine Ausspielung vorliege. Dieses Ergebnis sei nicht überraschend, könne dem Gesetzgeber doch nicht unterstellt werden, er habe eine Übergangsregelung schaffen und diese gleichzeitig durch die Einführung einer Abgabepflicht für Pokersalons auf gewerberechtlicher Grundlage unterminieren wollen. Hätte der Gesetzgeber für die bestehenden frei gewerblichen Pokersalons eine Abgabepflicht nach § 57 GSpG vorsehen wollen, dann hätte die Übergangsbestimmung keinen Sinn mehr gemacht. Da der frei gewerbliche Unternehmer, der nicht Bankhalter sei, keine Einsätze entgegennehme, könne er unmöglich den Pflichten nach den §§ 57-59 GSpG entsprechen. Es könne nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber den Fortbestand der „Pokersalons“ bis 31.12.2019 erlauben und die Betreiber gleichzeitig mittels einer nicht erfüllbaren Abgabepflicht auf Einsätze zur Aufgabe zwingen habe wollen. Eine gleichzeitige Anwendung und Nicht-Anwendung des GSpG, wie dies offenbar die Behörde unterstelle, wäre widersprüchlich. Im Ergebnis habe die Auslegung, wonach überhaupt keine Ausspielung vorliege, zur Konsequenz, dass eine Voraussetzung für eine Abgabenpflicht - das Vorliegen einer Ausspielung - nach § 57 GSpG nicht gegeben sei und somit der Beschwerdeführerin auf Basis dieser Bestimmung keine Glücksspielabgaben vorgeschrieben werden könnten. Der Abgabentatbestand, eine zwingend erforderliche Voraussetzung für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages, sei somit nicht erfüllt. 2.2.2 Keine verbotene Ausspielung Selbst wenn man § 2 Abs. 4 GSpG so interpretieren würde, dass bloß keine verbotene Ausspielung (sondern eine erlaubte Ausspielung) vorliege, bestünde keine Abgabepflicht, weil die Ausspielung entsprechend der Übergangsbestimmung jedenfalls nicht verboten ist, die Abgabepflicht aber zweifellos nur an verbotene Ausspielungen anknüpfe. Dies ergebe sich einerseits aus der Befreiungsbestimmung des § 57 Abs. 6 GSpG, andererseits aber auch aus der Bestimmung betreffend den Abgabenschuldner (§ 59 Abs. 2 GSpG). Nach § 57 Abs. 6 GSPG seien von der Glücksspielabgabe befreit: 1. Ausspielungen in konzessionierten Spielbanken; 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung; sowie 3. Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6. Konzessionsinhaber, Bewilligungsinhaber und die Ausnahmen vom Monopol seien daher von der Glücksspielabgabe befreit. § 2 Abs. 4 GSpG definiere den Begriff der verbotenen Ausspielungen als jene, für die weder eine Konzession noch eine Bewilligung noch eine Ausnahme nach § 4 GSpG bestehe. Aus § 57 Abs. 6 iZm § 2 Abs. 4 GSpG ergebe sich daher, dass nur verbotene Ausspielungen der Glücksspielabgabe unterliegen sollten. Eine verbotene Ausspielung liege aber im Beschwerdefall nach der Übergangsbestimmung zweifellos nicht vor. Somit unterliege auch das Angebot der Beschwerdeführerin bis jedenfalls 31.12.2019 nicht der Abgabenpflicht. § 59 Abs. 2 GSpG regle, wer Abgabenschuldner sei: Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 seien 1. bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. Selbst wenn man also - was widersprüchlich wäre - von einer Abgabenpflicht nach § 57 GSpG ausginge, könnten der Beschwerdeführerin keine Abgaben vorgeschrieben werden, da sie nämlich nicht Abgabenschuldner sei. Abgabenschuldner einer Abgabe nach § 57 GSpG seien der Konzessionär oder der Bewilligungsinhaber oder bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses unter anderem der Veranstalter der Ausspielung. Die Beschwerdeführerin sei unstrittig kein Konzessionär iSd § 17 Abs. 5 GSpG und auch kein Bewilligungsinhaber iSd § 5 GSpG. Ihr fehle aber auch kein Berechtigungsverhältnis, weil die Übergangsbestimmung es ihr ermögliche, auf Basis ihrer gewerberechtlichen Bewilligung bis 31.12.2019 ihre Pokersalons zu betreiben, und sie somit eindeutig über eine Berechtigung verfüge. Somit sei auch nach dieser Auslegung der Abgabentatbestand, eine zwingend erforderliche Voraussetzung für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages, nicht erfüllt. 2.2.3 Zu der von der Abgabenbehörde zitierten Judikatur Auf Seite 2 des bekämpften Bescheides zitiere die Abgabebehörde Judikatur, welche die Glücksspielabgabenpflicht von frei gewerblichen Pokersalons belegen solle. Allerdings seien die zitierten Entscheidungen für den gegenständlichen Fall aus folgenden Gründen nicht maßgeblich: Die von der Abgabenbehörde ins Treffen geführten Entscheidungen des UFS, die vor dem Jahr 2011 ergangen seien, seien jedenfalls irrelevant, da die Verpflichtung zur Entrichtung von Abgaben nach § 57 GSpG erst mit 1.1.2011 in Kraft getreten sei. Sofern Entscheidungen des UFS/BFG die Glücksspielabgabenpflicht von frei gewerblichen Pokersalons zum Gegenstand hätten, übersehe die belangte Behörde, dass die Abgabenpflicht bis dato in keinem einzigen Fall vom VwGH bestätigt worden sei. Beschwerden und Revisionen betreffend diese Frage seien beim VwGH anhängig. Dies sei auch der Grund dafür, warum die Abgabenbehörde in dem bekämpften Bescheid kein einziges Erkenntnis des VwGH betreffend Glücksspielabgaben ins Treffen führen könne. Ergänzend sei in diesem Zusammenhang angemerkt: Da die Abgaben für Pokerspiele äußerst strittig und vom VwGH noch nicht bestätigt seien, habe das OLG Wien schon für Insolvenzverfahren ausgesprochen, dass nicht einmal die Vollstreckbarkeit als Bescheinigung (und somit nicht für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens) ausreiche (OLG Wien 27.10.2015, 28 R 166/15k). Im Hinblick darauf, dass die gegenständliche Exekution zur Sicherstellung nicht einmal vollstreckbare Abgaben betreffe, jedoch betriebsvernichtend sei und eine Insolvenz zur Folge haben könne (siehe Punkt 2.3 unten), müsse im vorliegenden Fall umso mehr die Tatbestandsmäßigkeit der Abgaben höchstgerichtlich bekräftigt sein, um eine Sicherstellung dieses Ausmaßes zu rechtfertigen. Dies gelte im gegenständlichen Fall aus Gründen des effektiven Rechtsschutzes umso mehr, als eine Exekution zur Sicherstellung nach der AbgEO anders als die Insolvenzeröffnung keiner vorherigen gerichtlichen Entscheidung bedürfe. Dass der VfGH in manchen Fällen Beschwerden betreffend diese Thematik abgelehnt habe, lasse nicht den Umkehrschluss zu, dass die Glücksspielabgabenpflicht für frei gewerbliche Pokersalons bestätigt sei. Vielmehr belegten die Ablehnungen lediglich, dass von den Beschwerdeführern bis dato geltend gemachte Bedenken nach Ansicht des VfGH nicht in die verfassungsrechtliche Sphäre reichten, sondern nach Ansicht des VfGH eine - allenfalls grob - unrichtige Anwendung des einfachen Gesetzes vorliege. 2.3 Rechtswidrige Auslegung von § 232 Abs. 1 BAO Das Ziel des Sicherungsverfahrens bestehe darin, dem Abgabengläubiger bereits zu einem Zeitpunkt, in dem sein Anspruch zwar dem Grunde nach feststehe, er aber noch nicht realisierbar sei, wegen Drohung der Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung eine Pfandrecht zu verschaffen, dessen Rang auch für die nachfolgende Exekution zur Einbringung maßgeblich seit (Ritz, BAO 5 § 232 Rz 1 mwN). Wie bereits unter Punkt 2.2 dargestellt, stehe die Glücksspielabgabenpflicht für Betreiber frei gewerblicher Pokersalons zumindest bis 31.12.2019 keinesfalls dem Grunde nach fest. Dies erkläre auch, warum der VwGH bis dato in keinem einzigen Fall die Glücksspielabgabenpflicht für derartige Pokersalonbetreiber bejaht habe. Selbst wenn die Abgabenbehörde ungeachtet dessen weiterhin die Meinung vertreten sollte, dass der Abgabenanspruch im Beschwerdefall dem Grunde nach feststehe, könne dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass er die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages für Abgabenansprüche in jeglicher (noch so absurder) Höhe erlauben wollte. Wäre dies zulässig, so könnte die Abgabenbehörde die Ausübung der der Abgabe unterliegenden Tätigkeit bis zur Klärung der Abgabenschuld der Höhe und dem Grunde nach unmöglich machen. Dies solle an folgendem Beispiel veranschaulicht werden: Angenommen ein Unternehmer mit einem Umsatz von EUR 500.000,00 erbringe im Inland zehn Leistungen, die der Umsatzsteuer in Höhe von 20% unterlägen. Wenn in einem derartigen Fall die Abgabenbehörde nun eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Umsatzsteuer befürchte, sei sie zwar berechtigt, Exekution zur Sicherstellung zu führen, da die Abgabenschuld dem Grunde nach für diese zehn Leistungen unstrittig feststehe. Dennoch könne sie nicht einfach davon ausgehen, in die Bemessungsgrundlage dieser zehn Leistungen seien Gegenleistungen im Wert von EUR 10 Mio. einzurechnen und somit bei einem Umsatz von EUR 500.000,00 einen Sicherstellungsauftrag für EUR 2 Mio. erlassen. Damit wäre die Tätigkeit bis zur endgültigen Feststellung des Abgabenanspruches nicht mehr möglich. So gehe die Abgabenbehörde aber im vorliegenden Fall vor, indem sie einen Sicherstellungsauftrag über einen Betrag erlassen habe, dessen Höhe die Umsatzerlöse der Beschwerdeführerin um ein Vielfaches übersteige und deshalb unbezahlbar sei. Diese Auslegung des § 232 Abs. 1 BAO gegen seinen Sinn und Zweck sei auch aus rechtsstaatlichen Gründen bedenklich. Denn Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages könnten vom Unternehmer nur verhindert werden, wenn er den nach Auffassung der Abgabenbehörde geschuldeten Betrag hinterlege. Dies sei im oben genannten Beispiel - wie auch im Beschwerdefall - jedoch wirtschaftlich unmöglich, weil der von der Abgabenbehörde vermutete Abgabenbetrag den Umsatz des Unternehmers um ein Vielfaches übersteige. Auch die Erhebung eines Rechtsmittels gegen den Sicherstellungsauftrag in Verbindung mit einem Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung gemäß § 18 Z 1 AbgEO könne nicht sämtliche Sicherstellungsmaßnahmen verhindern. Denn wenn während einer Razzia Vollstreckung zur Sicherstellung geführt werde, folge der finanzbehördliche Vollstrecker den Sicherstellungsauftrag erst unmittelbar vor der Sicherstellung aus und in diesem Zeitpunkt könne naturgemäß noch kein Rechtsmittel gegen den Sichersteilungsauftrag verfasst sein, weshalb auch die Aufschiebung der Vollstreckung nicht beantragt werden könne. Mit dem gewählten Vorgehen gefährde die Abgabenbehörde die Beschwerdeführerin in ihrer wirtschaftlichen Existenz und unterlaufe das Prinzip des effektiven Rechtsschutzes. Die Interpretation der Abgabenbehörde, wonach sie bei der Bestimmung des Abgabenbetrages, welcher sichergestellt werden solle, vollkommen ungebunden sei, impliziere auch, dass die Abgabenbehörde willkürlich darüber entscheide, ob eine Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe drohe. Indem sie nämlich den Abgabenbetrag beliebig hoch ansetzen könne, beeinflusse sie maßgeblich, ob die Einbringung der Abgabe gefährdet oder erschwert scheine, da im Zuge dieser Beurteilung die Abgabenschuld mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmers verglichen werde. Im Ergebnis bedeute dies, dass, selbst wenn der Abgabenanspruch dem Grunde nach feststünde, § 232 Abs. 1 BAO aus teleologischen und verfassungsrechtlichen Gründen nicht dahingehend ausgelegt werden könne, dass die Abgabenbehörde willkürlich die Abgabenschuldigkeit in einer (noch so absurden) Höhe annehmen dürfe, die zwangsläufig zur Bejahung der Gefährdung der Einbringlichkeit führe. 2.4 Rechtswidrige Ermessensübung Sofern die gesetzlichen Voraussetzungen des § 232 Abs. 1 BAO erfüllt seien, liege es im Ermessen der Abgabenbehörde, ob ein Sichersteilungsauftrag zu erlassen sei (RAE, Rz 1566). Wie das Ermessen auszuüben sei, richte sich nach § 20 BAO: Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen hätten, müssten sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen ziehe. Innerhalb dieser Grenzen seien Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Ermessen bedeute somit nicht Ungebundenheit, sondern müsse im Sinne des Gesetzes ausgeübt werden. Hinsichtlich der Kriterien verweise § 20 BAO auf die Ermessensbestimmung selbst („Grenzen, die das Gesetz dem Ermessen zieht“). Allerdings lägen die meisten Bestimmungen im Steuerrecht - wie auch § 232 BAO - diese Kriterien nicht eigens fest. Die Kriterien der betreffenden Bestimmung erschlössen sich dann nur aus dem Zweck der Norm (Ritz, BAO 5 § 20 Rz 5). Der Zweck des § 232 BAO bestehe darin, dem Abgabengläubiger bereits zu einem Zeitpunkt, in dem sein Anspruch zwar dem Grunde nach feststehe, er aber noch nicht realisierbar sei, wegen Drohung der Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung ein Pfandrecht zu verschaffen, dessen Rang auch für die nachfolgende Exekution zur Einbringung maßgeblich sei (Ritz, BAO 5 § 232 Rz 1 mwN). Billigkeit bedeute die Berücksichtigung der Interessen des Steuerpflichtigen. Zweckmäßigkeit bedeute die Berücksichtigung des öffentlichen Interesses an der Einbringung der Abgaben (VwGH 11.2.1995, 1487/64; Ehrke-Rabel, in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II 6 Rz 33). Dass die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages und die auf dessen Basis durchzuführende Exekution zur Sicherstellung nicht im Interesse des Steuerpflichtigen lägen, sei evident. Darüber hinaus übersteige auch der Betrag, der hinterlegt werden müsste, damit Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Sicherstellungsmaßnahmen aufgehoben würden, nicht nur - wie auch die Abgabenbehörde festgestellt habe - das handelsrechtliche Eigenkapital, sondern auch die generierten Umsätze der Beschwerdeführerin. Das Vorgehen der Abgabenbehörde sei aber auch nicht zweckmäßig, da sie damit lediglich erreiche, dass die Beschwerdeführerin wegen der Exekutionsmaßnahmen ihren Betrieb nicht weiter aufrechterhalten und somit in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen könne. Im Ergebnis erhalte somit die Abgabenbehörde durch die Exekutionsmaßnahmen nur einen Bruchteil der von ihr angenommenen Abgabenschuld und vergebe zudem die Chance auf zukünftige Abgabenzahlungen durch die Beschwerdeführerin. Die Abgabenbehörde versuche ihre Ermessensentscheidung auf Seite 3 des bekämpften Bescheides damit zu rechtfertigen, dass aufgrund „der voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches und der dargestellten wirtschaftlichen Situation der Bf.“ die Interessen des Abgabepflichtigen in den Hintergrund zu treten hätten. Da der Abgabenanspruch schon dem Grunde nach nicht bestehe (siehe Punkt 2.2 oben) und keinesfalls in der von der Abgabenbehörde behaupteten Höhe (siehe Punkt 2.3 oben) feststehe, überzeugt die Begründung der Ermessensentscheidung nicht. 3. (Begründung des Antrages auf Einstellung der Vollstreckung) siehe RV/7103013/2017 4. (Begründung des Antrages auf Aufschiebung der Vollstreckung) siehe RV/7103013/2017 5. Antrag Die Beschwerdeführerin stelle daher die Anträge 1) auf Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung und direkte Vorlage der Beschwerde an das Verwaltungsgericht; 2) der Beschwerde stattzugeben und den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben ***** Im Vorlagebericht vom 24.4.2017 nahm das Finanzamt zur Beschwerde wie folgt Stellung: Ad Vorbringen der mangelhaften Zustellung: Richtig sei zwar, dass die physische Zustellung bei einer GmbH grundsätzlich an den zur Empfangnahme befugten Vertreter zu erfolgen habe. Damit sei aber nicht die „Zustellverfügung“ im Dokument, sondern die tatsächliche Zustellung des Dokuments gemeint. Das bedeute daher nicht zwangsläufig, dass der Vertreter in der Zustellverfügung namentlich genannt sein müsse. Vielmehr stelle bei der Zustellung an eine juristische Person das Gesetz der Behörde frei, entweder einen individuell bestimmten „zur Empfangnahme befugten Vertreter“ oder die juristische Person selbst als Empfänger anzugeben (VwGH 28.5.2010, 2004/10/0082). In an eine juristische Person gerichteten Schriftstücken sei die juristische Person als Empfänger zu bezeichnen (VwGH 24.8.2006, 2005/17/0281).