BFG RV/5101503/2017

- Steuerbefreiung für Erwerbe von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis) durch den überlebenden Ehegatten oder eingetragenen Partner hinsichtlich des Hauptwohnsitzes, soweit 150 m2 Wohnnutzfläche nicht überschritten werden, - Möglichkeit der Steuerentrichtung in höchstens fünf gleichen Jahresbeträgen (Verteilung), soweit der Stufentarif oder der Steuersatz von 0,5 % zur Anwendung kommt. Die Neuordnung der Regelungen im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung und der Anteilsvereinigung sowohl bei Personen- als auch bei Kapitalgesellschaften soll derzeit mögliche und praktizierte Steuervermeidungskonstruktionen künftig hintanhalten.' Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber im Gleichklang hinsichtlich der hier strittigen Besteuerung von Erwerben iSd UmgrStG beim Grundvermögen die Bemessungsgrundlage auf den Grundstückswert iSd § 4 GrEStG anheben wollte und zur Abfederung der Erhöhung der Bemessungsgrundlage den Steuersatz dafür von 3,5 % auf ein Siebtel, nämlich auf 0,5 % absenken. Dies führt klar zur Auslegung, dass der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise in der Bestimmung des § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG in der Ausnahme vom Steuersatz mit 0,5 % 'wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist' auch jene Fälle gemäß Z 3 der Bestimmung mit dem Normalsteuersatz besteuern wollte, die auch nach den Übergangsbestimmungen des UmgrStG aufgrund des Stichtags vor 1.1.2016 noch nach dem zweifachen Einheitswert besteuert werden. Ein anderer Inhalt kann dieser Bestimmung nicht unterstellt werden. Eine andere Auslegung, dass nämlich nach den Übergangsbestimmungen des UmgrStG hinsichtlich der Bemessungsgrundlage als lex specialis noch der zweifache Einheitswert anzuwenden wäre, aber aufgrund der Verwirklichung des Sachverhalt ab 1.1.2016 dafür der begünstigte Steuersatz anzuwenden wäre, wäre weder mit der Absicht des Gesetzgebers noch mit dem Gleichheitsgrundsatz in Übereinstimmung zu bringen, da er gegen die Absicht des Gesetzgebers eine übermäßige Begünstigung - in Form der weiterhin günstigeren Bemessungsgrundlage und zusätzlichen Absenkung des Steuersatzes auf ein Siebtel für Übergangsfälle bedeuten würde. Eine solche Auslegung verbietet sich daher aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken. Im Ergebnis ergibt sich daher, dass bei Fällen in denen der Erwerb erst nach dem 31.12.2015 verwirklicht worden sei, aber ein rückbezogener Umgründungsstichtag vor dem 1.1.2016 gegeben ist, die Grunderwerbsteuer aufgrund der spezialgesetzlichen Bestimmungen des UmgrStG vom zweifachen Einheitswert mit dem Normalsteuersatz von 3,5 % gem. § 7 Abs. 1 Z 3 idF des StRefG 2015/2016 zu besteuern ist. Dabei sind die Bestimmungen hinsichtlich der Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen iZm Umgründungsvorgängen nicht ident mit den Bestimmungen hinsichtlich Grundvermögen, daher nicht vergleichbar und bei der Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen iZm Umgründungsvorgängen ist per 1.1.2016 auch keine inhaltliche Änderung eingetreten. Hierzu hat auch das BMF daher im Erlass vom 13. Mai 2016 GZ. BMF-010206/0058-VI/2016 in Punkt 10.1. zum Zusammenwirken der Inkrafttretensbestimmungen des UmgrStG im 3. Teil Z 29 mit jenen des GrEStG 1987 ausdrücklich festgestellt: Die mit dem StRefG 2015/2016 angepassten Bestimmungen des UmgrStG - in denen nunmehr festgelegt wird, dass bei den jeweiligen umgründungsbedingten Grundstückserwerben die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 in Verbindung mit § 7 des GrEStG 1987 zu berechnen ist - sind erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Umgründungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich bereits im Jahr 2016 erworben würden, gilt nach wie vor die alte Rechtslage, wonach die Bemessungsrundlage mit dem zweifachen Einheitswert durch das UmgrStG vorgegeben wird. Für diese Fälle wird daher die Bemessungsgrundlage mit dem zweifachen Einheitswert festgelegt, während für den Steuersatz bereits die mit dem StRefG 2015/2016 geänderten Tarifbestimmungen anzuwenden sind. Daraus ergibt sich, dass der Steuersatz gemäß § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 nach wie vor 3,5 % beträgt, weil die Anwendbarkeit des reduzierten Steuersatzes von 0,5 % für umgründungsbedingte Erwerbe gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 voraussetzt, dass die Steuer nicht vom Einheitswert berechnet wird. Das Finanzamt hat den obigen Ausführungen entsprechend die Steuer mit 3,5% vom zweifachen Einheitswert festgesetzt. Zu den Möglichkeiten in FinanzOnline ist im Übrigen zu sagen, dass bei Nichtzutreffen des begünstigten Steuersatzes für Umgründungsvorgänge der Normalsteuersatz gewählt werden kann und zu wählen ist. Eine Aktenwidrigkeit aus Erläuterungen zu FinanzOnline Eingaben ist nicht gegeben." 7 Fristgerecht wurde dagegen der Antrag gestellt, die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen. Ergänzend wurde vorgebracht: " Zum Verschmelzungsstichtag: Zu den Feststellungen im ersten Absatz der oa Begründung wird vorgebracht, dass richtig ist, dass der Gesetzgeber im 1. Hauptstück des 1. Teils des UmgrStG ua festgehalten hat, welcher Tag als jeweiliger Stichtag heranzuziehen ist. Vervollständigend ist jedoch auszuführen, dass der Gesetzgeber des UmgrStG diese Stichtage jeweils genau konkretisierend als 'Verschmelzungsstichtag', 'Umwandlungsstichtag', 'Einbringungsstichtag', 'Zusammenschlussstichtag', 'Teilungsstichtag'und 'Spaltungsstichtag' bezeichnet. Eine abstrakte Bezeichnung als 'Stichtag' oder 'Umgründungsstichtag' verwendet der Gesetzgeber im 1. Hauptstück des 1. Teils des UmgrStG, wie schon in der Beschwerde selbst auf Seiten 5 ff ausgeführt wurde, definitiv n i c h t. Dass der jeweilige oa konkrete Stichtag und der Vertragsabschlusstag auseinanderfallen können, ist unbestritten. Der Rechtsmeinung der belangten Behörde, wonach der vom Gesetzgeber im 3. Teil des UmgrStG in Z 29 normierte 'Stichtag' zwangsläufig jener Tag sein muss, den der Gesetzgeber im 1. Teil des UmgrStG festgelegt hat und die abweichende Bezeichnung als 'Stichtag' nur der besseren Lesbarkeit geschuldet sei, ist entgegenzuhalten, dass es dem Gesetzgeber ein Leichtes gewesen wäre, in Z 29 des 3. Teiles des UmgrStG auf 'einen Stichtag im Sinne des 1. Hauptstückes des l. Teiles UmgrStG' zu verweisen. Nachdem der Gesetzgeber dies jedoch unterlassen hat, kann keine Rede davon sein, dass, wie die belangte Behörde meint, zwangsläufig und ausschließlich ein Stichtag im Sinne des 1. Hauptstückes des 1. Teiles UmgrStG gemeint sein kann. Der Verschmelzungsstichtag ist gemäß § 220 Abs 2 Z 5 AktG jener Stichtag, 'von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaften als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten'. Die Buchführungspflicht der übertragenden Gesellschaft endet (rückwirkend) am Stichtag der Schlussbilanz. Geschäftsfälle nach dem Stichtag sind (rückwirkend) im Rechnungswesen der übernehmenden Gesellschaft zu erfassen, obwohl das Erlöschen der übertragenden Gesellschaft und der sachenrechtliche Vermögensübergang erst am Tag der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgt (§ 225a Abs 3 AktG; vgl Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz, Hz 38 zu ä 2 UmgrStG). Der Verschmelzungsstichtag hat also sachenrechtlich keine Bedeutung für die Übertragung von Grundstücken der übertragenden Gesellschaft auf die aufnehmende Gesellschaft. Zum weiteren Beweis dafür, dass nicht zwingend der Verschmelzungsstichtag der im 3. Teil des UmgrStG in Z 29 normierte 'Stichtag' sein muss, sondern dies sogar äußerst unwahrscheinlich ist, wird außerdem verwiesen auf die Ausführungen von Kalss in KALSS, Handkommentar, Verschmelzung/Spaltung/Umwandlung, Rz 16 zu § 220 AktG: 'Der nach Z 5 (des § 220 Abs 2 AktG, AnmdVerf) anzugebende Verschmelzungsstichtag ist jener Zeitpunkt ab dem die Handlungen der übertragenden Gesellschaft im Innenverhältnis als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Er bezieht sich auf die Rechnungslegung. Der Termin ist grundsätzlich frei bestimmbar. Er muss zwar nicht mit dem Zeitpunkt der Gewinnberechtigung bei der übernehmenden Gesellschaft, aber mit dem Stichtag der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gemäß § 220 Abs 3 AktG übereinstimmen. Der Bewertungsstichtag zur Ermittlung des Unternehmenswertes als Basis des Umtauschverhältnisses ist davon zu unterscheiden (vgl Rz 12).' In Rz 12 führt Kalss aaO aus: 'Das Gesetz legt den Bewertungsstichtag nicht ausdrücklich fest. ............................. Die Gesellschaften können den Stichtag frei vereinbaren. Als maßgeblicher Zeitpunkt ist spätestens der Tag der Hauptversammlung der übertragenden Gesellschaft anzunehmen. Dieser Zeitpunkt ist ausreichend bestimmt. ....................' Dem diesem Vorlageantrag als Beilage ./1 angeschlossenen aktuellen Firmenbuchausdruck der Beschwerdeführerin ist unter Eintragungspost 30 zu entnehmen, dass der Tag der 'Hauptversammlung' (im Anlassfall der 'Generalversammlung') der 26. September 2016 war. Dieser Tag ist nach dem 31. 12. 2015 gelegen. Ware im anlassgegenständlichen Verschmelzungsfall eine Festlegung des Umtauschverhältnisses der Aktien erforderlich gewesen, hatte man die Grundstücke, die die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften (allenfalls) besitzen, nicht auf den Monate zurückliegenden Verschmelzungsstichtag, sondern auf den Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages und des 'Hauptversammlungsbeschlusses', das war der 26. September 2016, (vgl Kalss aaO) bewertet. Solche Grundstücke können ja in den Monaten zwischen dem ertragssteuerlich maßgeblichen Verschmelzungsstichtag und dem Tag des Generalversammlungsbeschlusses aus den unterschiedlichsten Gründen Wertänderungen erfahren (Veränderung des Umfeldes der Grundstücke, Änderung rechtlicher Gegebenheiten, höhere Gewalt etc.). Im Anlassfall konnte auf eine Festlegung des Umtauschverhältnisses der Aktien gemäß Vertragspunkt 'Sechstens, Absatz (3) lit a)' des Verschmelzungsvertrages zwar verzichtet werden. Allerdings ist für die Beurteilung der Anwendbarkeit des § 224 Abs 1 Z 1 AktG nicht das Beteiligungsverhältnis am Verschmelzungsstichtag, sondern dasjenige am Tag des Generalversammlungsbeschlusses und des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages maßgeblich. Dieser Stichtag war der 26. September 2016. Obige Rechtsmeinung der Beschwerdeführerin wird gestützt durch Hügel, aaO, Rz 9 zu § 6 UmgrStG, wenn er zur Bewertung der Beteiligungsverhältnisse‚ zwecks Beachtung des Äquivalenzgrundsatzes des § 6 Abs 2 UmgrStG ausführt: '…. Mangels einer ausdrücklichen Regelung im UmgrStG kommt es nicht auf den Verschmelzungsstichtag an; da aus § 221 a Abs 5 AktG abzuleiten ist, dass Änderungen der Wertverhältnisse bis zum Zeitpunkt der über die Verschmelzung beschließenden Gesellschafterversammlungen zu berücksichtigen sind, kommt es auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung an.' Wegen Fehlens einer vergleichbaren Regelung bei anderen Umgründungen kommt es übrigens bei diesen auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses an (vgl Hügel, aaO, Fn 9, unter Zitierung von Wiesner mwN). Im Anlassfall sind diese beiden Stichtage (der Beschlussfassung und des Vertragsabschlusses) ident mit dem 26. September 2016. Dieser Stichtag ist nach dem 31. Dezember 2015 gelegen. Auf den Verschmelzungsstichtag kommt es, wie die zitierten gesellschaftsrechtlichen und umgründungssteuerrechtlichen Quellen belegen, in zivil- und sachenrechtlicher Hinsicht und damit im Hinblick auf den maßgeblichen Stichtag für Erwerbsvorgange iSd § 1 GrEStG n i c h t an. Die belangte Behörde verabsäumt es im angefochtenen Bescheid und in der Beschwerdevorentscheidung, sich mit dem Bewertungsstichtag, dem Tag der Beschlussfassungen in den Generalversammlungen und mit dem Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages im Hinblick auf den "Stichtag" gemäß dem 3. Teil Z 29 UmgrStG auseinanderzusetzen, obwohl § 220 Abs 2 AktG über den Mindestinhalt des Verschmelzungsvertrages iVm § 224 AktG eine derartige Befassung unerlässlich machen. Zu den EB zum StRefG 2015/2016: Den Ausführungen der belangten Behörde zur Festsetzung der Steuer mit 3,5 % vom zweifachen Einheitswert unter Zitierung der EB zum StRefG 2015/2016 ist zu entgegnen: Dass der Gesetzgeber die Bemessungsgrundlage im Gleichklang hinsichtlich der Besteuerung von Erwerben iSd UmgrStG auf den Grundstückswert iSd § 4 GrEStG anheben wollte, wird nicht endgültig bestritten. Aus den Ableitungen der Beschwerdeführerin auf den Seiten 11 bis 13 der Beschwerde ergibt sich, dass eine Besteuerung auf der Grundlage des Grundstückswertes denkbar ist, allerdings mit dem Steuersatz von 0,5 (nullkommafünf) Prozent. Dieser Steuersatz ergibt sich unzweideutig aus § 7 Abs 1 Z 2 lit c) GrEStG. Dass und warum nur dessen Anwendung folgerichtig sein kann, wurde in der Beschwerde bereits umfassend ausgeführt. Unrichtig beziehungsweise in vielen Anlassfällen unzutreffend sind die Ausführungen der belangten Behörde in dem Punkt, wonach der begünstigte Steuersatz von 0,5 % die 'Erhöhung der Bemessungsgrundlage auf den Grundstückswert abfedern sollte'. Gerade bei betrieblich genutzten Grundstücken zeigt sich in der Praxis, dass ein Vielfaches des (alten) Einheitswertes nicht immer eine niedrigere Bemessungsgrundlage bildet als der Grundstückswert. Es wird darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber des Gerichtsgebührengesetzes - GGG dem in § 26a GGG (auf den übrigens § 7 Abs 1 Z 1 lit c) GrEStG verweist) bei der Eintragungsgebühr dadurch Rechnung trägt, dass im Rahmen 'begünstigter Erwerbsvorgänge' der dreifache Einheitswert, maxi mal jedoch 30 % des Wertes des einzutragenden Rechts angesetzt werden darf, und zwar gemäß §26a Abs 1 Z 2 GGG gerade bei Umgründungsvorgängen. Der Gesetzgeber des GGG hat daher erkannt, dass unter Umständen bei Betriebsgrundstücken die Heranziehung eines Mehrfachen des glaublich niedrigen Einheitswertes nicht immer eine Begünstigung darstellen muss. Der Gesetzgeber hat daher eine erstaunlich niedrige Plafondierung mit maximal 30 % des wahren Wertes eingezogen. Es ist daher, wie obiger Vergleich mit dem GGG zeigt, verfehlt, wie die belangte Behörde dies tut, in der Anwendung eines Mehrfachen des Einheitswertes als Bemessungsgrundlage stets eine Begünstigung zu erblicken und den gesetzgeberischen Willen zu unterstellen, dass diese vermeintliche Begünstigung nur mit der Anwendung des Normalsteuersatzes einhergehen kann. Soweit in der Beschwerdevorentscheidung der belangten Behörde die EB zum StRefG 2015/2016 zitiert und daraus Schlussfolgerungen abgeleitet werden, müsste auch der besondere Teil der EB beachtet werden. In den besonderen EB zu Artikel 6 (Grunderwerbsteuergesetz) wird unter Z. 6 (Inkrafttreten) ausgeführt: 'Gemäß § 18 Abs. 2p soll § 1 Abs. 2a, 3. 4 und 5 erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2015 verwirklicht werden oder wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 2015 verstirbt. Mangels Rechtsvorganges soll daher allein das lnkrafttreten der Neuregelung keinen steuerbaren Tatbestand auslösen; zur Vermeidung von Zweifeln soll dies in § 18 Abs. 2p ausdrücklich normiert werden.' Die besonderen EB betonen somit das Erfordernis der Verwirklichung eines Erwerbsvorganges, wobei dieser für die Anwendung der Novelle nach dem 31. Dezember 2015 gelegen sein muss. In der Beschwerde vom 30. Jänner 2017 wurde auf Seite 14 nachvollziehbar ausgeführt, dass im Anlassfall der Erwerbsvorgang erst am 1. November 2016 mit der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch verwirklicht wurde. Der zivilrechtliche Erwerbsvorgang an Grundstücken iSd GrEStG kann auch bei Verschmelzungen mit Gesamtrechtsnachfolgewirkung n i c h t auf den Verschmelzungsstichtag rückbezogen werden. Somit ist im Anlassfall der Erwerbsvorgang iSd besonderen EB nach dem 31. Dezember 2015 verwirklicht worden. Zur angeblich unvermeidbaren Anwendung des Normalsteuersatzes: Unrichtig ist auch die Auffassung der belangten Behörde, wie auf Seite 18 der Beschwerde dargestellt, dass der Bestimmung des § 7 Abs 1 Z 2 lit c) GrEStG ein anderer Inhalt (als die Anwendung des Normalsteuersatzes von 3,5 %) nicht unterstellt werden kann. Die Steuer war ja gemäß § 6 Abs 6 UmgrStG idF bis 31.12.2015 nicht vom Einheitswert, sondern vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen. Der Gesetzgeber verwendet in § 4 Abs 2 GrEStG exakt dieselbe Diktion wie in § 7 Abs 1 Z 2 lit c) GrEStG, nämlich '.......die Steuer vom Einheitswert (§ 6) zu berechnen.' Durch die Verweisung auf § 6 GrEStG ist klargestellt, dass der normale, einfache Einheitswert und nicht ein Vielfaches desselben gemeint ist. Es ist nicht nachvollziehbar und dem Gesetzgeber nicht zuzusinnen, dass in § 4 Abs 2 iVm § 6 GrEStG und in § 7 Abs 1 Z 2 lit c) GrEStG bei der Regelung der Steuer vom Einheitswert im ersten Fall zwingend nur der normale, einfache Einheitswert, im zweiten Fall aber auch ein Mehrfaches des Einheitswertes erfasst werden sollte. Noch dazu, wenn sich die Vervielfachung des Einheitswertes im Anlassfall gar nicht aus dem GrEStG selbst, sondern aus einer bis 31.12.2015 in Kraft gestandenen Übergangsvorschrift des UmgrStG ergibt. Das anzuwendende GrEStG kennt definitiv kein Vielfaches des Einheitswertes als Bemessungsgrundlage. Zur vermeintlichen Gleichheitswidrigkeit der Steuerbegünstigung: Ein Nebeneinander des GrEStG (neu) als einheitliches Steuergesetz für alle Erwerbsvorgänge an unbeweglichem Vermögen, welches das anzuwendende Verfahren und den Steuersatz regelt und einer Übergangsbestimmung des UmgrStG, das die Bemessungsgrundlage regelt, ist weder denkunmöglich noch gleichheitswidrig, wie die belangte Behörde meint. Bereits vor Inkrafttreten des StRefG 2015/2016 waren das Verfahren und der Steuersatz bei Erwerb von Immobilienvermögen im Zuge von Umgründungen im GrEStG und die Bemessungsgrundlage alleine im UmgrStG geregelt. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz in Form einer 'übermäßigen Begünstigung', wie die belangte Behörde meint, kann ebenfalls nicht ausgemacht werden. Zunächst ist festzuhalten, dass es dem Gesetzgeber unbenommen ist, gleiche steuerliche Sachverhalte gleich zu behandeln, und zwar auch in Form besonderer Begünstigungen. Wenn sich der Gesetzgeber entschließt, und schon nach alter Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 war dies der Fall, den ertragsteuerlichen Begünstigungen für Umgründungsvorgänge verkehrssteuerlich und gebührenrechtlich begünstigende Begleittatbestände folgen zu lassen, ist es verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn diese Begünstigungen sich auf die Bemessungsgrundlage und auf den Steuersatz beziehen. Entscheidend ist nur, ob diese Begünstigungen für alle Umgründungsarten gleichermaßen gewährt werden. Nur wenn es diesbezüglich Ungleichbehandlungen gäbe, könnte man eine verfassungsrechtlich bedenkliche Gleichheitswidrigkeit vermuten. Das herausragendste Beispiel für eine 'übermäßige Begünstigung' Steuerpflichtiger im Grunderwerbsteuerbereich, wie sie die belangte Behörde in der Anwendung eines begünstigten Steuersatzes neben einer begünstigten Bemessungsgrundlage zu erblicken glaubt, liefert der Gesetzgeber des GrEStG selbst in den §§ 4 und 7 GrEStG. Der in § 26a Abs 1 Z l GGG angeführte Personenkreis (Ehegatten, Lebensgefährten, eingetragene Partner, Verwandte in gerader Linie, Stief-, Wahl- oder Pflegekinder, oder deren aller Nachkommen, Ehegatten usw. sowie Geschwister, Nichten und Neffen - also ein Personenkreis erheblichen Umfanges) wird doppelt begünstigt dadurch, dass Erwerbe unter Lebenden in diesem Kreis immer als unentgeltlich gelten, wonach die Bemessungsgrundlage begünstigt ist (Grundstückswert statt Gegenleistung) und der Steuersatz ebenfalls begünstigt ist (Staffelsteuersatz von 0,5 % über 2 % bis maximal 3,5 %). Welche rechtspolitische Erwägung den Gesetzgeber des GrEStG auch immer dazu bewogen haben mag, voll entgeltliche Verträge zwischen Personen des begünstigten Personenkreises des § 26a Abs 1 Z 1 GGG, also auch Kaufverträge zum Verkehrswert, doppelt zu begünstigen bei der Bemessungsgrundlage und beim Steuersatz, bleibt doch die Tatsache, dass es diese doppelte Begünstigung gibt und sie bislang noch nicht vom Höchstgericht als übermäßig eingestuft wurde. Wenn die belangte Behörde also verfassungsrechtliche Bedenken hegt bezüglich einer Begünstigung von Umgründungsvorgängen im Steuersatz und in der Bemessungsgrundlage, müsste sie umso mehr verfassungsrechtliche Bedenken hegen hinsichtlich der geltenden Rechtslage des § 7 Abs 1 Z 2 lit c) GrEStG. Das Argument der belangten Behörde, eine Auslegung des GrEStG hinsichtlich einer Begünstigung von Umgründungen bei der Bemessungsgrundlage (Zweifaches des Einheitswertes) und beim Steuersatz (0,5 %) verbiete sich auf Grund verfassungsrechtlicher Bedenken, geht daher ins Leere. Zur 'Information' des BMF vom 13. Mai 2016: Die von der belangten Behörde zitierten Ausführungen des BMF in seiner Information vom 13. Mai 2016 tragen insoferne nichts zur Lösung der beschwerdegegenständlichen Frage bei, als darin von 'Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015' die Rede ist. Diese Bezeichnung deckt sich mit der vom Gesetzgeber im 3. Teil, Z 29 UmgrStG gewählten Sprachregelung und wird dagegen somit das in der Beschwerde Seiten 5 ff und das in diesem Vorlageantrag zur Auslegung des Begriffes 'Stichtag' Vorgebrachte eingewendet. Die Feststellung im Schlusssatz der Information des BMF vom 13. Mai 2016 zur Voraussetzung der Anwendung des begünstigten Steuersatzes von 0,5 %, dass die Steuer nicht vom Einheitswert berechnet wird, wiederspiegelt nur die ohnehin angefochtene Meinung der belangten Behörde zu dieser Frage. Dagegen wird auch eingewendet, dass diese Schlussbemerkung des BMF einerseits nicht aussagt, ob zwingend auch ein Vielfaches des Einheitswertes darunter zu verstehen ist, sowie andererseits, dass das Verwaltungsgericht an eine Rechtsansicht des BMF nicht gebunden ist. Das Verwaltungsgericht hat ausschließlich auf der Grundlage des Gesetzes zu entscheiden. Wie ausgeführt, lassen sowohl eine Auslegung nach der eigentümlichen Bedeutung der Worte als auch eine vergleichende Auslegung der §§ 4, 6 und 7 GrEStG in diesem Punkt nicht zu, in § 7 Abs 1 Z 2 lit c) GrEStG die Wortfolge '… die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist ….' mit '.... die Steuer nicht vom Einheitswert oder eines Vielfachen desselben zu berechnen ist,' gleichzusetzen.“ 8 Mit Vorlagebericht vom 13.10.2017 legte die Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde mitsamt den Aktenteilen laut Inhaltsverzeichnis zur Entscheidung vor. II. Über die Beschwerde wurde erwogen: A) Sachverhalt, Beweiswürdigung Unstrittig ist: Mit Verschmelzungsvertrag vom 26.09.2016 wurde die Bf als übernehmende Gesellschaft mit der B-GmbH verschmolzen. Es liegt ein Umgründungsvorgang gemäß Artikel I des UmgrStG vor. Als Verschmelzungsstichtag wurde der 31.12.2015 vertraglich festgelegt. Am 01.11.2016 erfolgte die Eintragung im Firmenbuch. Durch den Verschmelzungsvorgang wurden Erwerbsvorgänge nach dem Grunderwerbsteuergesetz verwirklicht. Der Einheitswert der erworbenen Liegenschaften beträgt € 781.500,00. Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf den im Verwaltungsakt einliegenden Verschmelzungsvertrag sowie dem Firmenbuch und dem damit im Einklang stehenden Vorbringen beider Verfahrensparteien. B) Rechtliche Erwägungen 1. Allgemein Gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 unterliegen der Grunderwerbsteuer bestimmte Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen. Darunter fällt laut Z 1 der zitierten Gesetzesstelle eine Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Zu den Rechtsgeschäften, die einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG begründen, zählen auch die Verträge über Verschmelzungen von Gesellschaften, sofern sich im Vermögen der untergehenden Gesellschaft Grundstücke iSd § 2 GrEStG befinden (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, § 1 GrEStG 1987, Rz 211a). Im Beschwerdefall ist unbestritten, dass durch die in Rede stehende Verschmelzung der zur Grunderwerbsteuerpflicht führende Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG erfüllt ist. 2. StRefG 2015/2016 a) Das Grunderwerbsteuergesetz 1987 wurde mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, umfassend geändert. Mit dem StRefG 2015/2016 wurde im Grunderwerbsteuergesetz per 1.1.2016 der Grundstückswert eingeführt (vgl. Daniel Varro, Grundstückswert, SWK-Heft 20/21, 2016, 908). Neu gefasst wurden ua. § 4 "Art der Berechnung" und § 7 "Tarif" des GrEStG. In § 18 "Übergangsbestimmungen und Aufhebung bisheriger Rechtsvorschriften" GrEStG wurde Abs. 2p angefügt (auszugweise): " (2p) § 1 Abs. 2a, 3, 4 und 5, § 3 Abs. 1 Z 2, 2a und 7, § 4, § 7, § 9 Z 3, § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 3 und § 13 Abs. 1 jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 118/2015 treten mit 1. Jänner 2016 in Kraft und sind auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 verwirklicht werden oder wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 2015 verstorben ist. .................... " Im Beschwerdefall wurde der Verschmelzungsvertrag am 26.09.2016 abgeschlossen, weshalb der Erwerbsvorgang nach dem 31.12.2015 verwirklicht wurde. Die neu gefassten Bestimmungen des GrEStG (siehe Aufzählung in § 18 Abs. 2p) sind daher grundsätzlich im konkreten Fall anzuwenden. b) Bemessungsgrundlage Mit dem StRefG 2015/2016 wurde auch das Umgründungssteuergesetz geändert. Art. I "Verschmelzung" § 6 Abs. 6 UmgrStG idF vor StRefG 2015/2016 hatte folgenden Wortlaut: "(6) Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen." Es handelt sich hiebei um eine lex specialis was die Bemessungsgrundlage bei Umgründungsvorgängen betrifft. Mit dem StRefG 2015/2016 wurde § 6 Abs. 6 UmgrStG wie folgt neu gefasst: "(6) Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 Erwerbsvorgänge nach § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 in Verbindung mit § 7 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 zu berechnen." Weiters wurde dem UmgrStG 3. Teil "Übergangs- und Schlußbestimmungen" folgende Z 29 angefügt: " 29. § 6 Abs. 6, § 11 Abs. 5, § 18 Abs. 5 Z 1, § 22 Abs. 5, § 25 Abs. 5 Z 1, § 26 Abs. 4, § 30 Abs. 4, § 31 Abs. 3 und § 38 Abs. 6, jeweils in der Fassung BGBl. I Nr. 118/2015 sind erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden. " Im Besonderen Teil der Erläuterungen zur Regierungsvorlage des StRefG 2015/2016, 684 der Beilagen XXV. GP, wird " Zu Artikel 3 (Änderung des Umgründungssteuergesetzes) " ausgeführt: " Zu Z 2, Z 4, Z 6, Z 8, Z 11, Z 12 und Z 12 (§ 6 Abs. 6, § 11 Abs. 5, § 22 Abs. 5, § 26 Abs. 4, § 31 Abs. 3, § 38 Abs. 6 und 3. Teil Z 29): Nach der derzeitigen Rechtslage unterliegen Grundstückserwerbe im Zuge von Umgründungsvorgängen im Sinne des UmgrStG einer Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5% des einfachen oder zweifachen Einheitswertes. Die Bemessungsgrundlage in Höhe des zweifachen Einheitswertes ist im UmgrStG geregelt, die Bemessungsgrundlage des einfachen Einheitswertes bei Erwerb eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes hingegen unmittelbar im GrEStG 1987 (§ 4 Abs. 1 Z 2 lit. d). Durch die Neuregelung der Bemessungsgrundlage und des Tarifes im GrEStG 1987 soll zukünftig die Besteuerung der Grundstückserwerbe im Zuge von Umgründungsvorgängen im Sinne des UmgrStG direkt im GrEStG 1987 geregelt werden, womit die bisher angeführte Bemessungsgrundlage im UmgrStG entfallen und durch entsprechende Verweise auf die Bestimmungen des GrEStG 1987 ersetzt werden kann. " Im Beschwerdefall ist nun strittig, was als "Stichtag" iSd Z 29 zu verstehen ist, nach dem Beschwerdevorbringen der Stichtag des Rechtsgeschäftes (26.09.2016) oder aber der Stichtag des Vermögensüberganges (01.11.2016), beide nach dem 31.12.2015, oder wie die Abgabenbehörde vermeint, der 'Verschmelzungsstichtag' (31.12.2015), mit dem Ergebnis, dass die Grunderwerbsteuer zum einen vom Grundstückswert oder zum anderen vom Zweifachen des Einheitswertes zu bemessen ist. Es mag sein, dass das Wort 'Stichtag' im Art. I des UmgrStG nicht alleinstehend verwendet wird. Betrachtet man den 3. Teil des UmgrStG - im konkreten Fall ist ja die Auslegung einer Bestimmung des 3. Teils strittig - so ergibt sich ein anderes Bild. Der Gesetzgeber verwendet in den "Übergangs- und Schlußbestimmungen" des UmgrStG idF BGBl. I Nr. 163/2015 ua. nachstehende Formulierungen: "... ist auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember .... zugrunde gelegt wird " oder "... auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember..." | Z 1. a) | Z 4. b) + d) | Z 5. | Z 6. a) | Z 6. d) | Z 6. g) 2. Satz | Z 6. h) | Z 8. | Z 9. | Z 12. | Z 13. | Z 14. | Z 29. | | | "...erstmalig bei der Veranlagung ..." | Z 2. | Z 19. | | " .... im Firmenbuch eingetragen...." | Z 6. c) | Z 6. g) 1. Satz | | ".... nach dem 31. .... zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird" | Z 7. | Z 11. | Z 18. | Z 20. | Z 23. | Z 24. | | "... Dies gilt für Umgründungen, die nach dem ... beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden." | Z 10. | Z 16. | Z 17. | Z 26. | Z 27. | Z 30. | | Aus dieser Aufzählung ist ersichtlich, dass der Gesetzgeber im 3. Teil des UmgrStG verschiedene inhaltliche Merkmale zur zeitlichen Abgrenzung verwendet, wobei die Anknüpfung an den 'Stichtag' dominiert. Sollte etwa die vertragliche Unterfertigung oder die Eintragung im Firmenbuch für die (zeitliche) Anwendung einer Bestimmung maßgeblich sein, so wird dies vom Gesetzgeber mit eindeutigem Wortlaut zum Ausdruck gebracht (zB Z 10. oder Z 11.). Der Begriff 'Stichtag' diente bereits in der Urfassung des UmgrStG, BGBl. Nr. 699/1991, im 3. Teil als Übergangsbestimmung und Abgrenzung zum damaligen StruktVG. Das mit dem am 30.12.1991 herausgegebenen und versandten Bundesgesetzblatt Nr. 699/1991 kundgemachte UmgrStG enthält in seinem 1. Teil den Bestand der umgründungssteuerrechtlichen Neubestimmungen, in seinem 2. Teil die Änderung bestehender Bundesgesetze und in seinem 3. Teil so genannte Übergangs- und Schlussbestimmungen. Nach Z. 1 lit. a des 3. Teiles des UmgrStG in der Stammfassung ist der 1. Teil dieses Gesetzes auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember 1991 und vor dem 1. Jänner 1994 zugrunde gelegt wird. Z. 2 dieses Gesetzesteiles ordnet an, dass der 2. Teil, wenn die Steuern veranlagt werden, erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1992 anzuwenden ist. Z. 3 lit. a dieses Gesetzesteiles bestimmt, dass u.a. die Art. I, III und V bis VII StruktVG letztmalig auf Vorgänge anzuwenden sind, denen ein Stichtag vor dem 1. Jänner 1992 zugrunde gelegt wird (vgl. in diesem Sinne VwGH vom 02.06.2004, 2003/13/0155). Es kann daher kein Zweifel daran bestehen, dass unter 'Stichtag' der jeweilige Bilanz-Stichtag zu verstehen ist, der der Umgründung zugrunde gelegt wird. Gemäß Art. 1 § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG 1991, idF BGBl. I Nr. 163/2015, sind Verschmelzungen im Sinne dieses Bundesgesetzes Verschmelzungen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften. Gemäß Art. 1 § 2 Abs. 5 UmgrStG 1991, idF BGBl. Nr. 797/1996, ist Verschmelzungsstichtag der Tag, zu dem die Schlußbilanz aufgestellt ist, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wird. Zum Verschmelzungsstichtag ist weiters eine Verschmelzungsbilanz aufzustellen, in der die nach Abs. 1 oder 2 steuerlich maßgebenden Buchwerte oder Werte und das sich daraus ergebende Verschmelzungskapital unter Berücksichtigung nachträglicher Veränderungen im Sinne des Abs. 4 darzustellen sind. Gemäß 3. Teil Z 29 UmgrStG ist § 6 Abs. 6 UmgrStG idF BGBl. I Nr. 118/2015 (StRefG 2015/2016) erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden. In der bis 31. Dezember 2015 geltenden Fassung war bei Umgründungsvorgängen im Sinne des Art I (Verschmelzung), Art II (Umwandlung), Art III (Einbringung), Art IV (Zusammenschluss) Art V (Realteilung) und Art VI (Spaltung) des Umgründungssteuergesetzes, BGBl 1991/699, kraft gesetzlicher Anordnung die Grunderwerbsteuer nicht von der Gegenleistung, sondern vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, § 5 GrEStG 1987, Rz 133). Im Beschwerdefall erfolgte die Verschmelzung zum Stichtag 31. Dezember 2015. Die Grunderwerbsteuer ist daher gemäß § 6 Abs. 6 UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016 vom Zweifachen des Einheits­wertes zu bemessen. c) Steuersatz Der Steuersatz bzw. Tarif ist in § 7 GrEStG geregelt. Der konkrete Erwerbsvorgang wurde 2016 verwirklicht (Vertragsabschluss am 26.09.2016), weshalb § 7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 118/2015 anzuwenden ist (siehe § 18 Abs. 2p GrEStG der "Übergangsbestimmungen und Aufhebung bisheriger Rechtsvorschriften"). § 7 GrEStG in der anzuwendenen Fassung hat (auszugsweise) folgenden Wortlaut: "(1) 1. a) Ein Erwerb gilt als - unentgeltlich, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 30%, - teilentgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 30%, aber nicht mehr als 70%, - entgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 70% des Grundstückswertes beträgt. b) Ein Erwerb gilt als unentgeltlich, wenn er durch Erbanfall, durch Vermächtnis, durch Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs, wenn die Leistung an Erfüllung Statt vor Beendigung des Verlassenschaftsverfahrens vereinbart wird, oder gemäß § 14 Abs. 1 Z 1 WEG erfolgt. c) Ein Erwerb unter Lebenden durch den in § 26a Abs. 1 Z 1 des Gerichtsgebührengesetzes, BGBl. Nr. 501/1984 in der geltenden Fassung, angeführten Personenkreis gilt als unentgeltlich. d) Liegt eine Gegenleistung vor und ist ihre Höhe nicht zu ermitteln, gilt der Erwerbsvorgang als teilentgeltlich, wobei die Gegenleistung in Höhe von 50% des Grundstückswertes angenommen wird. 2. a) Die Steuer beträgt beim unentgeltlichen Erwerb von Grundstücken - für die ersten 250 000 Euro...................0,5%, - für die nächsten 150 000 Euro................2%, - darüber hinaus...................................3,5% des Grundstückswertes. Dies gilt auch bei teilentgeltlichen Erwerben, insoweit keine Gegenleistung zu erbringen ist; insoweit eine Gegenleistung zu erbringen ist, gilt Z 3. ............ b) Bei Erwerben, die unter § 3 Abs. 1 Z 2 fallen, ist die Steuer nach lit. a zu berechnen, beträgt aber höchstens 0,5% vom Grundstückswert. Dies gilt auch bei teilentgeltlichen Erwerben, insoweit keine Gegenleistung zu erbringen ist; insoweit eine Gegenleistung zu erbringen ist, gilt Z 3. Im Fall einer Nacherhebung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 lit. f ist die Steuer ohne Begrenzung zu berechnen. c) Die Steuer beträgt bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und 3 oder bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz, wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist, 0,5%. d) Die Steuer beträgt bei Erwerben, bei denen die Steuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 1 und 2 vom Einheitswert zu berechnen ist, 2%. 3. In allen übrigen Fällen beträgt die Steuer 3,5%. (2) .................... (3) ...................." In § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c) GrEStG wird bestimmt, dass die Steuer "bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz, wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist," 0,5 % beträgt. Die Wortfolge "wenn die Steuer nicht vom Einheitswert zu berechnen ist" ist als allgemeine Feststellung für den Fall zu verstehen, dass die Bemessungsgrundlage auf dem Einheitswert (sei es nun vom Einfachen oder vom Vielfachen des Einheitswertes) und nicht auf dem mit dem StRefG 2015/2016 in Geltung gesetzten Grundstückswert basiert. Im Beschwerdefall ist unstrittig, dass eine Vorgang nach dem UmgrStG vorliegt. Da die Steuer gemäß 3. Teil Z 29 UmgrStG aber vom Zweifachen des Einheitswertes zu bemessen ist, ist der Steuersatz gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c) GrEStG nicht anwendbar. Daher gilt der in § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG ("In allen übrigen Fällen") normierte Steuersatz in Höhe von 3,5 %. d) Die von der Bf vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken werden nicht geteilt. Der Verfassungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es dem Gesetzgeber auf Grund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes unbenommen bleibt (vgl. Erkenntnis des VfGH vom 09.10.2017, GZ. E2536/2016 mwN), eine neue Rechtslage zu schaffen und ,was den zeitlichen Geltungsbereich betrifft, entsprechende Übergangsbestimmungen zu normieren. Der von den Vertragsparteien gewählte Verschmelzungsstichtag führt im Ergebnis zu einer Besteuerung nach der bisherigen Rechtslage. 3. Abschließend ist festzuhalten: Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 "Erwerbsvorgänge nach § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 verwirklicht, so ist die Grund­erwerbsteuer gemäß § 4 in Verbindung mit § 7 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 zu berechnen“ (§ 6 Abs. 6). Diese durch das StRefG 2015/2016 (BGBl I 2015/118) geschaffene Regelung ist „erstmals auf Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden“ (3. Teil Z. 29); für alle Verschmelzungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivil­rechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt weiterhin die Bemessungsgrundlage vor dem StRefG 2015/2016 (dh 3,5 % vom Zweifachen des Einheits­wertes; vgl. in diesem Sinne Kofler/Six in Kofler, UmgrStG6 § 6 Rz 71). Der angefochtene Bescheid entspricht daher der Rechtslage, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Was die Rechtsfrage des 'Stichtags' betrifft, so konnte sich das Bundesfinanzgericht auf den eindeutigen Wortlaut der anzuwendenden einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen stützen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt folglich nicht vor. Die Frage, welcher Steuersatz anzuwenden ist, ist durch die Rechtsprechung des VwGH noch nicht geklärt. Es liegt daher eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG vor, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war Salzburg-Aigen, am 7. August 2018