BFG RV/7100762/2017

Auch wenn sich § 19 EStG 1988 seinem Wortlaut nach auf das Kalenderjahr (als dem Veranlagungszeitraum) bezieht, normiert § 126 und § 131 BAO, dass vom Einnahmen-Ausgaben-Rechner Einnahmen und Ausgaben zeitnah und unsaldiert aufzuzeichnen sind. Es ist daher auch innerhalb eines Kalenderjahres auf die jeweilige Einnahme und Ausgabe (und nicht auf einen Saldo zwischen wirtschaftlich zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben) abzustellen. Das Saldierungsverbot, das Verbot einer Aufrechnung zwischen Einnahmen und Ausgaben, gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung wie zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Aufzeichnungen (vgl. VwGH 20. 12. 2016, Ro 2014/15/0012; VwGH 28. 11. 1991, 89/16/0023). Es ist zwar richtig, dass innerhalb eines Voranmeldungszeitraums die einzelnen Umsatzbeträge und Vorsteuerbeträge für Zwecke der Umsatzsteuervoranmeldung saldiert werden und sich aus diesem Saldo eine Umsatzsteuerzahllast oder eine Umsatzsteuergutschrift ergibt. Dies hat jedoch nichts mit der Frage des Ab- und Zuflusses von Umsatzsteuerzahllasten ("geschuldete Umsatzsteuerbeträge" i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG 1988) und Umsatzsteuergutschriften ("abziehbare Vorsteuerbeträge" i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG 1988) zu tun. Ertragsteuerlich ist die Umsatzsteuerzahllast bei der Bruttoverrechnung im Zeitpunkt der Entrichtung eine Betriebsausgabe und die Umsatzsteuergutschrift im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Gutschrift eine Betriebseinnahme. Voranmeldungszeitraum bei der Umsatzsteuer ist grundsätzlich der Kalendermonat (§ 21 Abs. 1 UStG 1994). Für Unternehmer, deren Umsätze im vorangegangenen Kalenderjahr 100.000 € nicht überschritten haben, ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum (§ 21 Abs. 2 UStG 1994). Die Umsatzsteuervoranmeldung ist eine Steuererklärung (§ 21 Abs. 1 UStG 1994). Die im § 21 UStG 1994 geregelte Umsatzsteuervoranmeldung gilt nach § 21 Abs 1 Satz 2 leg. cit. als Steuererklärung und ist demnach als Abgabenerklärung im Sinne des § 311 Abs 2 BAO anzusehen. Mit Einlangen der Umsatzsteuervoranmeldung beim Finanzamt wird eine Obliegenheit der Abgabenbehörde ausgelöst, entweder den angemeldeten Überschuss als Gutschrift zu verbuchen oder im Falle bestehender Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des angemeldeten Vorsteuerüberschusses in ein Ermittlungsverfahren zur Erlassung eines Bescheides im Sinne des § 21 Abs. 3 UStG 1994 einzutreten (vgl. VwGH 21. 11. 2007, 2007/13/0092; VwGH 12. 9. 2001, 2001/13/0178; VwGH 22. 3. 2000, 99/13/0098). Nach der ausdrücklichen Anordnung des § 21 Abs. 1 UStG 1994 handelt es sich beim Überschuss aus einer Umsatzsteuervoranmeldung um eine Abgabe i. S. d. BAO. Ein solcher Überschuss hat, sofern sich das Finanzamt nicht zu einem Vorgehen nach § 21 Abs. 3 UStG 1994 entschließt, grundsätzlich zu einer Gutschrift zu führen, deren Schicksal sich nach den einschlägigen Normen der BAO zu entscheiden hat (vgl. VwGH 22. 3. 2000, 99/13/0098). Ergibt sich aufgrund der Umsatzsteuerjahresveranlagung eine Nachforderung, wird dadurch keine von der Selbstberechnung oder Festsetzung abweichende Fälligkeit begründet. Da die Steuerberechnung im Voranmeldungsverfahren und im Veranlagungsverfahren gleich geregelt sind, müsste sich die Jahreserklärung mit der Summe der Voranmeldungen decken, sodass ein Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Voranmeldungen und dem Ergebnis der Veranlagung nur auf einer mindestens objektiv unrichtigen Voranmeldung beruhen kann. Nachforderungen an Umsatzsteuer aus der Jahreserklärung sind zwangsläufig nicht entrichtete Vorauszahlungen oder verminderte Überschüsse (vgl. VfGH 27. 9. 1984, G 111/84 oder Achatz/Ruppe, UStG5 § 21 Tz 40 f.). Die einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume sind daher unabhängig voneinander zu sehen. Ein selbstberechnetes oder festgesetztes Guthaben in einem Voranmeldungszeitraum steht in keinen Zusammenhang mit einem Guthaben oder eine Zahllast in einem anderen Voranmeldungszeitraum. Wird ein solches Guthaben ausbezahlt oder mit Abgabenschulden des Steuerpflichtigen verrechnet, liegt ertragsteuerlich bei der Bruttoverrechnung eine Einnahme des Steuerpflichtigen vor. Dies unabhängig davon, dass gemäß § 20 Abs. 1 UStG 1994 für die Berechnung der Umsatzsteuer bei der Veranlagung die Summe der Umsätze im jeweiligen Kalenderjahr heranzuziehen ist und von dem für das Kalenderjahr berechneten Umsatzsteuerbetrag die Vorsteuerbeträge für dieses Jahr abzuziehen sind. Auch wenn mit dem Umsatzsteuerjahresbescheid gemäß § 21 Abs. 4 UStG 1994 (hier nicht erlassene) Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide gemäß § 21 Abs. 3 UStG 1994 aus dem Rechtsbestand ausscheiden (vgl. VwGH 4. 6. 2008, 2004/13/0124) und Umsatzsteuerfestsetzungen keine Bindung für den Jahressteuerbescheid entfalten (vgl. VwGH 20. 2. 2008, 2006/15/0339) ändert dies nichts daran, dass zuvor Gutschriften aus Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden wirksam verbucht wurden. Eine Differenzierung zwischen einer Restschuld auf Grund der Umsatzsteuerjahreserklärung und der Abschlusszahlung auf Grund des Umsatzsteuerjahresbescheids ist nicht vorzunehmen, es liegen rückständige Vorauszahlungen oder Minderungen von Überschüssen vor, ohne dass der ursprüngliche, sich aus dem Veranlagungszeitraum ergebende Fälligkeitstag eine Änderung erfährt. Bei der Veranlagung handelt es sich um eine Abgabenfestsetzung nach Fälligkeit (vgl. Achatz/Ruppe, UStG5 § 21 Tz 40 f.). Selbst wenn man - was nicht dem Umsatzsteuergesetz entspricht - die Umsatzsteuergutschrift infolge Umsatzsteuervoranmeldung als Akontierung auf das Ergebnis der Umsatzsteuerjahresveranlagung ansähe, ist darauf zu verweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung Akontozahlungen (Akontoguthaben), die der Steuerpflichtige erhält, nicht erst mit ihrer tatsächlichen Verrechnung, sondern bereits mit ihrer Bezahlung (hier: Gutschrift) zufließen (vgl. für viele VwGH 19. 3. 2013, 2010/15/0070). Der Verwaltungsgerichtshof hat im hier maßgebenden Erkenntnis VwGH 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003 klar ausgesprochen, dass Umsatzsteuergutschriften bei der Bruttoverrechnung als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Richtig ist, dass damit bei der Teilpauschalierung zufällige zeitliche Abläufe im Kalenderjahr Einfluss auf das Einkommen haben (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte5, 594, vor dem Erkenntnis VwGH 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003, sowie die Ausführungen in der Eingabe vom 1. 2. 2018). Das kann jedoch nicht dazu führen, dass anstelle der einzelnen Umsatzsteuergutschriften nur ein allfällig positiver Umsatzsteuerjahressaldo (Bf: Kompensation der unterjährigen Umsatzsteuergutschriften mit in anderen Monaten anfallenden Zahllasten) als Einnahme bei der Teilpauschalierung anzusetzen wäre. Im Übrigen steht, wie auch der gegenständliche Fall zeigt, der endgültige Saldo erst im Folgejahr oder wesentlich später fest; für die Fiktion eines rückwirkenden Zuflusses im jeweiligen Veranlagungsjahr anstelle des tatsächlichen Zuflusses der einzelnen Gutschriften gibt es ebenfalls keine Rechtsgrundlage. Für eine vom Bf (alternativ zur gänzlichen Außerachtlassung) und in Teilen der Literatur intendierte Saldierung von Umsatzsteuergutschriften fehlt es an einer Rechtsgrundlage. Eine derartige Saldierung ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988, wenn das Bruttosystem gewählt wird, unzulässig. Es ist nicht ersichtlich, wieso abweichend davon eine solche Saldierung bei der Teilpauschalierung, die eine vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist, zulässig sein soll. Soweit der Bf Betriebsausgaben bei der sich nach §§ 8 bis 12 LuF-PauschVO 2011 ergebenden Zwischensumme netto (also ohne Umsatzsteuer) ansetzen und eine allfällige Umsatzsteuerzahllast laut Umsatzsteuerjahresbescheid (rückwirkend auf das Veranlagungsjahr oder im Jahr der Bescheiderlassung) als gewinnmindernden Betrag i. S. d. § 13 LuF-PauschVO 2011 bzw. ein allfälliges Umsatzsteuerguthaben laut Umsatzsteuerjahresbescheid (rückwirkend auf das Veranlagungsjahr oder im Jahr der Bescheiderlassung) als gewinnerhöhenden Betrag i. S. d. § 13 LuF-PauschVO 2011 vergleichbar etwa vereinnahmten Pachtzinsen (§ 13 Abs. 1 LuF-PauschVO 2011) und bezahlten Pachtzinsen (§ 13 Abs. 2 LuF-PauschVO 2011) berücksichtigten möchte, ist ihm zu sagen, dass eine derartige Vorgangsweise die vom ihm aufgezeigten Zufälligkeiten bei der Umsatzsteuerverrechnung de lege ferenda verringern würde. De lege lata ist eine derartige Vorgangsweise weder mit § 8 Abs. 2 LuF-PauschVO 2011, der ausdrücklich vom einem Ansatz der "der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer)" spricht noch mit § 13 LuF-PauschVO 2011, der nicht vorsieht, Umsatzsteuerzahllasten und -guthaben als gewinnerhöhende und gewinnmindernde Beträge nach Ermittlung der Zwischensumme anzusetzen, nicht vereinbar. Die Regelungen der Pauschalierung nach der LuF-PauschVO 2011 in Bezug auf die Umsatzsteuer liegen nach Auffassung des Gerichts im durch § 17 EStG 1988 dem Verordnungsgeber eingeräumten Gestaltungsspielraum. Typischerweise ist davon auszugehen, das Land- und Forstwirte, die die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Pauschalierung nach § 22 UStG 1994 und der ertragsteuerlichen Pauschalierung nach § 1 LuF-PauschVO 2011 (unterdessen: § 1 LuF-PauschVO 2015) erfüllen, beide Pauschalierungen in Anspruch nehmen. Diese Pauschalierungen sollen die Verwaltungskosten für Land- und Forstwirte vermindern (vgl. EuGH 12. 10. 2016, C-340/15, Christine Nigl u. a., ECLI:EU:C:2016:764), daher werden im Regelfall beide Pauschalierungen gleichzeitig zum Tragen kommen. In diesem Fall stellt sich die Frage einer Umsatzsteuerverrechnung bei der ertragsteuerlichen Pauschalierung nicht. Da im Regelfall umsatzsteuerliche und ertragsteuerliche Pauschalierung nebeneinander bestehen, kommt es diesfalls auch bei der Teilpauschalierung zu keiner gesonderten Erfassung der Umsatzsteuer. Nur im Ausnahmefall, dass zumeist zufolge größerer Investitionen der Land- und Forstwirt bei der Umsatzsteuer zur Regelbesteuerung optiert, aber gleichzeitig weiterhin die ertragsteuerliche Pauschalierung in Anspruch nimmt, führt der durch die Investitionen bedingte Vorsteuerüberhang dazu, dass dieser bei der ertragsteuerlichen Pauschalierung zu einem kleinen Teil gewinnwirksam wird. Es ist nicht unsachlich, wenn der Verordnungsgeber die sich durch den Vorsteuerüberhang ergebende gegenüber auch umsatzsteuerpauschalierten Land- und Forstwirten höhere finanzielle Leistungsfähigkeit im Gutschriftsjahr ertragsteuerlich berücksichtigt. Der Verordnungsgeber könnte im Einklang mit § 17 EStG 1988 und § 22 UStG 1994 auch eine Bindung der ertragsteuerlichen Pauschalierung an die umsatzsteuerliche Pauschalierung und umgekehrt vorsehen. Dann würde sich die Frage der ertragsteuerlichen Behandlung von Umsatzsteuergutschriften bei Teilpauschalierung mangels Umsatzsteuergutschriften nicht stellen. Der Verordnungsgeber ist jedoch weder durch das EStG 1988 noch durch die Verfassung gehalten, die für den Einzelnen jeweils steueroptimale Vorgangsweise anzuordnen. Wenn der Verordnungsgeber mit der Einbeziehung neben allen anderen Betriebseinnahmen auch von Umsatzsteuergutschriften in die Bemessungsgrundlage der Teilpauschalierung einen möglichen Vorteil aus der unterschiedlichen Inanspruchnahme von Pauschalierungen vermindert, steht dies in seinem Ermessen. Dem Bf ist darüber hinaus zu der von ihm in den Raum gestellten Gesetzwidrigkeit von §§ 8 f LuF-PauschVO 2011 mit dem Verwaltungsgerichtshof zu entgegnen, dass der Bf nicht gehalten ist, die pauschalierte Form der Gewinnermittlung in Anspruch zu nehmen. Wenn dies für ihn günstiger sein sollte, kann er seinen Gewinn nach den allgemeinen Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG 1988 (oder auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) ermitteln, so wie er auch freiwillig auf die Umsatzsteuerpauschalierung verzichtet hat (§ 22 Abs. 6 UStG 1994). Das Bundesfinanzgericht sieht sich jedenfalls nicht zu einer Antragstellung nach Art. 139 Abs. 1 Z 1 B-VG an den Verfassungsgerichtshof veranlasst. Abweisung der Beschwerde Da die angefochtenen Bescheide nicht mit Rechtswidrigkeit (Art. 132 Abs. 1 Z 1 B-VG) behaftet sind, ist die Beschwerde gemäß § 279 BAO als unbegründet abzuweisen. Nichtzulassung der Revision Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine (ordentliche) Revision nicht zulässig, da die Rechtslage durch das Erkenntnis VwGH 26. 7. 2017, Ro 2015/13/0003, dem das Bundesfinanzgericht folgt, erklärt ist. Dies gilt auch für die Frage der Ermittlung der maßgebenden Umsatzsteuergutschriften. Wien, am 25. Mai 2018