BFG RV/4100020/2017

Das Finanzamt beantragte für den Fall des Bejahens der Einkunftsquelleneigenschaft auch auf Gesellschafterebene für 1995 die Aufteilung des Verlustes 1995 im zuvor genannten Aufteilungsverhältnis, 1996 und 1997 sollte der Verlust nur Herrn A zugerechnet werden (Vertreterin des Finanzamtes in MV II). Über die Beschwerde wurde erwogen: Das BFG geht von folgendem Sachverhalt aus und stützen sich die Feststellungen auf die in Klammer angeführten Beweismittel bzw. wird dort die Unstrittigkeit festgehalten: Die im Sachverhalt festgehaltenen Gesellschaftsverhältnisse, das jeweilige Ausmaß der Beteiligung des Herrn A und des Herrn B bei den beiden Gesellschaften und die als Geschäftsführer handelnden Personen der GmbH stehen außer Streit, weiters die haupt- und sonstigen nebenberuflichen Tätigkeiten des Herrn A und der Umstand, dass Herr A im Reitstall nebenberuflich in zeitlich sehr eingeschränktem Ausmaß tätig war. Unstrittig sind auch die einzelnen geschilderten Aufgaben der GmbH, der GesbR sowie der beiden Gesellschafter. Die Ergebnisse der GesbR aus dem Betrieb des Reitstalls sind der Höhe nach unstrittig, ebenso die Anzahl der Reitlehrerinnen, der Einsteller und der Schulpferde sowie das Leistungsangebot. Es steht außer Streit, dass Herr B in Österreich einen Wohnsitz hatte, das Finanzamt bezweifelt nur seine Ansässigkeit, geht aber auch davon aus, dass in den ersten Jahren Herr B den Betrieb des Reitstalls vor Ort führte. Herr A machte die Abrechnung und kam - sofern nicht im Ausland unterwegs - mehrmals pro Woche in den Reitbetrieb und nahm mit der Kantinenchefin bzw. der Reitlehrerin die Abrechnung der Kantinenerlöse und der Reitstunden vor (Vorbringen der Parteien im Vorverfahren und in der MV II, Aussage der Zeugin). Der Senat geht von den von Herrn A geschilderten, unwidersprochen gebliebenen Verbuchungen der Kantinen- und Reitstundenerlöse aus MV I und MV II). Außer Streit steht, dass Herr B und die Tochter des Herrn A je ein Pferd im Reitstall hatten, beide eine fremdübliche Miete zahlten und keine Reitstunden in Anspruch nahmen (seitens des Finanzamtes unwidersprochen gebliebene Vorbringen des Bf. (im Vorverfahren), Aussage der Zeugin). Die Grundlagen zu den Feststellungen des Finanzamtes betreffend den (fast) ausschließlichen Eigenverbrauch der Reitstunden- und Kantinenerlöse durch Herrn A und Herrn B konnte das Finanzamt nicht vorlegen (Vorhalteverfahren des UFS/BFG, Aufzeichnung der Kantine für 06/1996, Aussage der Zeugin in der MV II). Strittig ist, ob ob Herrn A aufgrund eines Passus im Dienstvertrag eine Nebentätigkeit verboten war oder er (nur) Meldepflichten verletzte, ob 1995 ein Anlaufverlust der GesbR bzw. auch des Herrn A zu bejahen ist, ob bei Herrn A damit zu rechnen war, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werden wird, der Betrieb des Reitstalls 1996 (und 1997) auf Gesellschafts- und/oder Gesellschafterebene Liebhaberei oder eine Einkunftsquelle darstellt, ob bei Veranlagung von Verlusten der GmbH ein Gewinnvorweg zu gewähren ist, ob und welche Verbesserungsmaßnahmen feststellbar waren und ob Unwägbarkeiten (unvorhergesehene Investitionen, Tod des Herrn B und Druck der Dienstgeberin) vorlagen. Die Aufteilung der Ergebnisse im Falle einer Einkünftequalifikation auf Herrn A und Herrn B im Verhältnis 10,5 Monate für Herrn A und 1,5 Monate für Herrn B für 1995 stehen außer Streit, Herr A stellte jedoch die Bedingung der Gewährung des Gewinnvorwegs. 1996 und 1997 stehen die Ergebnisse zur Gänze Herrn A zu (Parteien in der MV II). Eine Meldung an die Dienstgeberin über seine Tätigkeit im Rahmen des Reitstalls und seine Funktionen in der GmbH und GesbR legte der Bf. nicht vor. Die Dienstgeberin verwarnte Herrn A wegen Verletzung von Meldepflichten und erwartete von ihm die Beendigung seiner nicht gemeldeten Tätigkeit im Reitstall bis zum Ende des Jahres 1995 (Vorhalteverfahren BFG, Schreiben der Dienstgeberin vom 18.10.1995). Für die von Herrn A für Ende 1995/Anfang 1996 angeführten Verpachtungs-/Verkaufsbemühungen legte der Herr A keine Nachweise vor (Beschwerdeverfahren). Nachweise gibt es für die Suche von Nachpächtern bzw. Käufern für (das erste Quartal) 1997 (vorgelegte Inserate und Anfragen, namhaft gemachte Interessenten). Per 01.03.1998 verkaufte Herr A den Betrieb (vorgelegte (Antworten auf) Inserate, Einkommensteuererklärung 1998). Herr A erwarb am 20.12.1996 die Anteile des Herrn B an der GmbH (Abtretungspreis ATS 1,00) und der GesbR (Beschluss des Bezirksgerichtes vom 04.11.1996, Abtretungsvertrag sowie unbestrittenes Vorbringen des Herrn A). Der Gewinnvorweg basierte auf der Vereinbarung betreffend die KG und sollte für die erhöhte Haftung der GmbH geleistet werden (Angaben des steuerlichen Vertreters in der MV II). Zahlungsnachweise für den Gewinnvorweg legte Herr A nicht vor (fortgesetztes) Verfahren, MV I)). In der Bilanz sind unter dem "Kapital", "Gewinnverrechnung GmbH" per 31.12.1993 ATS 590.000,00, per 31.12.1994 ATS 640.000,00, per 31.12.1995 ATS 690.000,00, per 31.12.1996 ATS 740.000,00 und per 31.12.1997 ATS 790.000,00 ausgewiesen (Bilanzen der GesbR). Rechtliche Beurteilung: Einkünfte liegen gemäß § 1 Abs. 1 LVO 1993 bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen (TS 1), und nicht unter Abs. 2 fällt (TS 2). Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Fallen gemäß § 2 Abs. 1 LVO bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z. B. Rationalisierungsmaßnahmen). Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z. B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) liegen gemäß § 2 Abs. 2 LVO für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird. Unter Gesamtgewinn ist gemäß § 3 Abs. 1 LVO der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. … Die §§ 1 bis 3 sind gemäß § 4 Abs. 1 LVO auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden. Es ist gemäß § 4 Abs. 2 LVO zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 zu beurteilen ist. Zusätzlich ist gemäß § 4 Abs. 3 LVO gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen. Gemäß § 4 Abs. 4LVO ist bei der Prüfung im Sinn des Abs.3 weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs. 2 das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen. Im vorliegenden Fall ist der Reitstall unter die Tätigkeit des § 1 Abs. 1 LVO zu subsumieren. Typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen sind nur ausnahmsweise Liebhaberei. … Entscheidend sind die Erfolgsaussichten im jeweiligen Kalenderjahr. Für jeden Veranlagungszeitraum wird gesondert beurteilt, ob nach den objektiven Umständen die Absicht besteht, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Aufgrund dieser Ex-ante-Beurteilung kommen vorläufige Bescheide nicht in Betracht (Atzmüller RdW 12, 178). Im Mittelpunkt steht die subjektive Absicht des Steuerpflichtigen, Gewinne oder Überschüsse zu erzielen, die grundsätzlich vermutet wird. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist (VwGH 24.9.08, 2006/15/0187). Die Absicht der Gewinnerzielung als solche genügt daher nicht (VwGH 19.3.08, 2005/15/0151). Die Absicht ist jedenfalls zu vermuten, wenn die Betätigung objektiv gesehen und auf Dauer Gewinne abwirft (nach VfGH 12.12.91, V 53/91 keine gesetzliche Vermutung), sie ist zu verneinen, wenn die Eignung fehlt, ein gesamtpositives Ergebnis zu erzielen. Geht die Absicht verloren, liegt ab diesem Zeitpunkt (uU schon im Jahr nach dem Anlaufzeitraum) Liebhaberei vor. Sie ist periodenübergreifend und nicht auf den Gewinnermittlungszeitraum bezogen zu prüfen, kurzfristige Verluste oder negative Ergebnisse begründen per se noch keine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Stellt sich die Erfolglosigkeit objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, kann die Betätigung bis zu diesem Zeitpunkt eine Einkunftsquelle sein (VwGH 7.10.03, 99/15/0209; 15.2.06, 2002/13/0095). Ziel ist ein positiver Ergebnisüberhang bzw. eine Erhöhung des BV, Kostendeckung reicht nicht aus, ausgenommen bei Betrieben gewerblicher Art (s KStR 329, 339 und DKMZ/ Renner § 2 Rz. 354 mwN). Nach Beiser RdW 12, 235 sollen ein positives Eigenkapital und stille Reserven Indizien für das Streben nach dem positiven Totalerfolg bilden; die Gründe für das Vorliegen dieser Indikatoren können jedoch vielfältig sein, sodass ein unbedingter Schluss auf die Gesamtgewinnerzielungsabsicht daraus nicht gezogen werden kann. Nach der LVO bedeutet objektiv nachvollziehbare Gesamtgewinnerzielungsabsicht nicht das tatsächliche Erwirtschaften eines Gesamterfolges in einem bestimmten Zeitraum (s dazu Rauscher/ Grübler Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis 2, Rz 322), sondern die objektive Eignung zur Erwirtschaftung eines solchen (zur Frage der Anwendung des üblichen Kalkulationszeitraumes sowohl bei großer als auch bei kleiner Vermietung s Rz. 251). Objektive Ertragsfähigkeit der Betätigung ist daher nicht Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 1 LVO (VwGH 25.2.04, 2000/13/0092). Unter einem absehbaren Zeitraum zur Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges wird nach der Rechtsprechung eine Zeitspanne verstanden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht (LRL Pkt. 3.3. Rz. 15 mit Verweis auf VwGH 3.7.1996, 93/13/0171 und die üblichen Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes) [vgl. Jakom/Laubdächer, EStG 2017, § 2 Rz. 234 f.]. Kann eine Betriebsfortführung nicht mehr zum Erfolg führen, ist auch die Unterlassung von Umstrukturierungen und Einstellung des (Teil)Betriebes marktgerecht, siehe VwGH 27.5.99, 97/15/0113. Die Art der Bemühungen des Betriebsinhabers ist von der Behörde zu erforschen. Verbessernde Maßnahmen können auch dann vorliegen, wenn unbeeinflussbare Umstände (z. B. Verhalten des Konkurrenzunternehmens) den Erfolg verhindern (VwGH 7.10.03, 99/15/0209). Zu den möglichen Maßnahmen gehört auch die Einstellung der Tätigkeit (s z. B. UFS 29.10.07, RV/0752-G/06 zur Einstellung der Vermietung bei einem Gebäude mit vier bis sechs Wohnungen; UFS 17.1.12, RV/1166-W/06). Stellt sich heraus, dass sie niemals erfolgreich sein kann, ohne dass sie deshalb eingestellt wird, ist die Betätigung (erst) ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (VwGH 15.2.06, 2002/13/0095). Werden Verbesserungsmaßnahmen nicht ergriffen, weil die Fixkosten nicht reduziert werden können, fehlt es an der subjektiven Gewinnerzielungsabsicht (VwGH 23.2.10, 2006/15/0314 zur Liebhaberei bei einer Arztpraxis) [vgl. Jakom/Laudacher, EStG 2017, § 2 Rz. 241.]. Angesichts der nun in der Folge zu beurteilenden Gewinnerzielungsabsicht in einer Betrachtung von Jahr zu Jahr setzt sich der Senat nicht (eingehend) mit den Zahlen der von Herrn A ab 1998 angestellten Prognoserechnung bzw. dem prognostizierten Gesamtergebnis nach Ablauf des Jahres 2014 auseinander. Zu den einzelnen Streitpunkten darf nun festgehalten werden: Eigenverbrauch bezüglich der Reitstunden- und Kantinenerlöse: Die Frage, ob die Reitstunden- und Kantinenerlöse des Herrn A (und seine Tochter) sowie des Herr B (bis zum Todestag am 16.02.1995) aus Eigenverbrauch resultierten, ist hier als "Vorfrage" zu beurteilen; denn nach Ansicht des Senates muss für die Liebhabereiprüfung eine "Tätigkeit" vorliegen. Liegt noch gar keine Tätigkeit vor - dies wäre bei ausschließlichem Eigenverbrauch wohl der Fall -, hätte es im Zuge der BP bei Herrn A entsprechender Korrekturen bedurft. Die Prüferin nahm jedoch keine Korrekturen der Kantinen- und Reitstundenerlöse sowie der dazugehörigen Ausgaben vor, sondern qualifizierte die Tätigkeit als Ganzes - somit auch die Boxenmiete - als Liebhaberei. Da das Finanzamt bezüglich der Feststellungen zu den Kantinenerlösen keine Nachweise vorbrachte und auch keine Einwendungen gegen die geschilderten Buchungsvorgänge bei Herrn A und den möglicherweise dadurch verursachten Irrtum der Prüferin erhob, konnte der Senat den Vorbringen des Finanzamtes bezüglich des Eigenverbrauchs der Kantinenerlöse nicht folgen. Die von Herrn A vorgelegten Aufzeichnungen der Kantinenerlöse für 06/96 sprechen keinesfalls dafür, dass die gesamte Konsumation in der Kantine ein Eigenverbrauch des Herrn A gewesen wäre. Seine Behauptung, nur sehr wenig Zeit im Reitstall verbracht zu haben, wird auch durch die Angaben der Zeugin untermauert. Ihre Angaben lassen auch den Schluss zu, dass Einsteller und Besucher Konsumationen getätigt haben. Somit ergeben sich für den Senat keine Anhaltspunkte für den behaupteten Eigenverbrauch der Kantinenerlöse des Herrn A, ebenso wenig für Herrn B. Ebenso fehlen entsprechende Grundlagen (der BP) für den vom Finanzamt behaupteten Eigenverbrauch der Erlöse aus Reitstunden. Die Aussage der Zeugin gibt auch keinen Hinweis auf einen diesbezüglichen Eigenverbrauch durch Herrn A und/oder seine Tochter oder Herrn B. Erfahrungen des wirtschaftlichen Lebens vor Augen, ist es bei 25 Einstellern, Reitlehrern, und - schülern, etc., wohl vielmehr anzunehmen, dass fremde Personen Reitunterricht in Anspruch genommen und in der Kantine Konsumationen getätigt haben werden. Die Angaben der Zeugin untermauern diese Ansicht, sie geben jedenfalls keinen Hinweis auf die Auffassung des Finanzamtes. Nach all dem Gesagten vermochte der Senat nicht zur Auffassung gelangen, dass die Erlöse aus Reitstunden und der Kantine auf dem Eigenverbrauch des Herrn A und Herrn B basierten. Gewährung eines Anlaufverlustes für 1995 a. für die GesbR und b. für Herrn A: Wie in Jakom/Laudacher, EStG 2017, § 2 Rz. 239 f., festgehalten, ist von einem Anlaufzeitraum nicht auszugehen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen sein kann, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet wird. Dies gilt für zeitlich begrenzte Betätigungen (LRL Pkt. 3.3. Rz 18), wenn persönliche Motive für die Inkaufnahme von Verlusten ausschlaggebend sind (UFS 9.7.13, RV/0178-S/12 mwN), Für den Senat waren keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass bei der GesbR damit zu rechnen war, dass sie den Betrieb vor Erzielung eines Gesamtgewinnes aufgeben wird. Solches behauptet auch das Finanzamt nicht. Daher ist nach Ansicht des Senates für die GesbR der Anlaufverlust für 1995 zu bejahen. Zu bemerken ist, dass das Finanzamt vorerst die Verluste 1993 bis 1995 der GesbR im Feststellungsverfahren bzw. im Einkommensteuerverfahren des Herrn A veranlagte. Was die vom Finanzamt begehrte Verweigerung des Anlaufverlustes 1995 für Herrn A anlangt, so stützte es diese auf einen zu Beginn der Tätigkeit des Herrn A im Reitstall bereits existenten Passus im Dienstvertrag, keine Nebentätigkeit ausüben zu dürfen. Der Dienstvertrag liegt nicht vor. Der Senat konnte sich in Anbetracht der Ausführungen im Schreiben der Dienstgeberin vom 18.10.1995 einem ein Verbot enthaltenden Passus nicht anschließen. Er geht aber von der Verletzung von Meldepflichten aus. Entgegen seinen Vorbringen hat für den Senat Herr A keineswegs die Nebenbeschäftigung (im Reitstall) seiner Dienstgeberin gemeldet und von ihr die Zustimmung hiezu erhalten, hätte sich doch bei korrektem Vorgehen des Herrn A dieses Schreiben der Dienstgeberin erübrigt. Die Verletzung der Meldepflicht impliziert allerdings für den Senat nicht zwingend ein vom Finanzamt angenommenes Verbot. Eine Meldepflicht bedeutete für den Senat auch die Möglichkeit, dass einem Dienstnehmer die Nebenbeschäftigung - allenfalls unter Auflagen - hätte erlaubt werden können. Der Senat vermag bei der gegebenen Konstellation nicht von einem von Beginn an bestehenden, dezidierten Verbot auszugehen; es kann daher auch nicht der Ansicht des Finanzamtes folgen, dass schon zu Beginn der Tätigkeit im Reitstall aufgrund eines Verbotes davon auszugehen war, dass Herr A den Reitstall vor Erzielen eines Gesamtgewinnes beenden wird. Allerdings ist gegen Ende des Jahres 1995 für den Senat mit dem Schreiben vom 18.10.1995 eindeutig klargestellt, dass die Dienstgeberin die Nebenbeschäftigung des Herrn A im Betrieb des Reitstalles als geschäftsführender Gesellschafter keineswegs gut geheißen hat und er sie zu beenden hatte. Die Äußerung des Herrn A in der MV II, dass die Dienstgeberin nichts gegen sein politisches Mandat gehabt hätte, ist für den Senat nicht schlüssig; dies insbesondere deshalb, weil Herr A - anscheinend doch dem Willen der Dienstgeberin entsprechend - ohnehin mit 06.10.1995 seine politischen Funktionen zurücklegte. Ebenso spricht die Aufgabe der Geschäftsführerfunktion - wenn auch erst mit Anfang Februar 1997 - dafür, dass Herr A den Anordnungen seiner Dienstgeberin nachkommen wollte. Wie bereits festgehalten, liegt für den Senat im Schreiben der Dienstgeberin ein keinen Zweifel offen lassender Auftrag an Herrn A zur Beendigung seiner geschäftsführenden Gesellschafterstellung. Zumal diese Aussage erst im Oktober 1995 getroffen wurde und die Dienstgeberin die Beendigung mit Ablauf des Jahres 1995 erwartete, erachtet der Senat die Gewährung des Anlaufverlustes 1995 auch an Herrn A als für gerechtfertigt. Dem grundsätzlichen Begehren auf Gewährung eines Anlaufverlustes für 1995 sowohl für die Gesellschaft als auch den Gesellschafter Herrn A war daher Folge zu geben. Über die Höhe und Aufteilung darf auf die Ausführungen zu "Gewinnvorweg" und "Zurechnung der Verluste" verwiesen werden. Einkunftsquelle oder Liebhaberei in den Jahren 1996 und 1997? Das Finanzamt meint, dass nach dem Tod des Herrn B jedenfalls Herr A mit Ende des Jahres 1995 den Betrieb einzustellen gehabt hätte, weil die Anteile des Herrn B "nichts wert" waren. Im Beschluss vom 04.11.1996 erfolgte zwar die Ermächtigung an den Verlassenschaftskurator, die Anteile wegen Wertlosigkeit an Herrn A um ATS 1,00 abzutreten, jedoch bedeutet dies für den Senat noch kein zwingendes Ende mit Ablauf des Jahres 1995, weil In Pkt. 4 des vorgelegten Auszuges über die Ermittlung des Unternehmenswertes als Vermögensgegenstand festgehalten ist, dass ein Unternehmenswert grundsätzlich nur schwer objektiv zu ermitteln sei, da ein etwaiger Veräußerungspreis wesentlich vom Verhandlungsgeschick des Veräußerers und des Erwerbers abhängt, sich diese Vorgänge erst im Zuge des Verlassverfahrens 1996 abspielten, laut Gesellschaftsvertrag betreffend die GesbR die Erben, die die GesbR nicht fortsetzen wollten, einen Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben hatten, und dies erst in dem im Jahr 1996 durchgeführten Verlassenschaftsverfahrens geregelt werden konnte, die "Auseinandersetzung" mit den Erben erst mit dem Abtretungsvertrag vom 20.12.1996 erfolgte, und im Jahr 1998 ein Veräußerungserlös von ATS 1,5 Mio. erzielt werden konnte und ein in der Einkommensteuererklärung 1998 des Herrn A erfasster Veräußerungsgewinn von ATS 708.677,00 verblieben ist. Angesichts des Umstandes, dass Herr A selbst angab, weder Zeit noch das Know how für die Führung des Betriebes im Alleingang zu haben, war bereits im Zeitpunkt des Ablebens des Herrn B klar, dass Herr A die Tätigkeit im Reitstall im Alleingang nicht fortführen konnte. Für den Senat stellt sich jedoch die Frage, wie Herr A in der Folge reagierte, ob er wirtschaftlich sinnvolle Reaktionen setzte oder etwa Hinderungsgründe für den (beabsichtigten) Verkauf vorlagen, also ob Gründe vorlagen, die allenfalls die Veranlagung der Verluste für ein weiteres Jahr oder zwei weitere Jahre rechtfertigen. Der Senat erachtet es beim vorliegenden Sachverhalt nicht als gerechtfertigt, sich bezüglich der Jahre 1996 und 1997 nicht mit der Kriterienprüfung auseinanderzusetzen. Der LVO folgend ist bei Vorliegen von Verlusten nach Ablauf des Anlaufzeitraumes unter Einbeziehung des Anlaufzeitraumes in einer ex-ante-Betrachtung von Jahr für Jahr zu prüfen, ob (noch) eine Einkunftsquelle vorliegt, oder aber ab einem bestimmten Jahr von Liebhaberei auszugehen ist. Dabei zeigt sich hier folgendes Bild: Z. 1, Ausmaß und Entwicklung der Verluste: Beide Parteien gehen von einer positiven Entwicklung bis 1996 aus. Für den Senat spricht die Entwicklung bis inklusive 1996 - im Wesentlichen steigende Umsätze und sinkende bzw. zumindest stagnierende Verluste - positiv in Richtung Einkunftsquelleneigenschaft. Der "Einbruch" im Jahr 1997 geht jedoch in Richtung Liebhaberei. Für den Senat war nicht als erwiesen anzunehmen, dass die hohen Verluste 1997 tatsächlich nur auf nicht vorhersehbare Investitionen zurückzuführen waren. Herr A wies weder die behauptete "Nachträglichkeit" der unvorhergesehenen Investitionen nach und konkretisierte auch ihre Kosten nicht. Bezüglich des zeitlichen Anfalls machte er divergierende Angaben, führte er doch zuerst "ein bis zwei Jahre nach der Baubewilligung" an, im fortgesetzten Verfahren jedoch "1997". Z. 2, Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen: Da im gesamten Zeitraum keine Gewinne erzielt wurden, ist bezüglich dieses Kriteriums für die Jahre 1993 bis 1997 von Liebhaberei auszugehen. Z. 3: Ursachen, auf Grund derer zu Vergleichsbetrieben keine Gewinne erzielt werden konnten: Mag zwar das Finanzamt im Tod des Herrn B bzw. den daran anknüpfenden Folgen keine Unwägbarkeit erblicken, so war der Tod für das Finanzamt ein Grund für das Fehlen von Gewinnen gegenüber Vergleichsbetrieben. Der Bf. führte diverse Unwägbarkeiten ins Treffen, auf die nun eingegangen werden darf: Der tragische Tod des Herrn B ist - weil nicht vorhersehbar - nach Ansicht des Senates als "Unwägbarkeit" einzureihen. Zumal nun auch das Finanzamt davon ausgeht, dass Herr B bis zu seinem Tod die von Herrn A geschilderten Aufgaben vor Ort wahrgenommen hat, hatte sein Ableben zweifellos - wenn auch nicht ziffernmäßig konkretisiert - Auswirkungen auf das Ergebnis. Es ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass die Einnahmen im Falle der Fortführung durch Herrn B besser ausgefallen wären. Dennoch kann dies nicht schon als (alleiniger) Grund herangezogen werden, die Verluste auch der Jahre 1996 und 1997 zu bejahen, da auch die Reaktionen des Herrn A auf diese geänderte Reaktion zu prüfen sind. Bezüglich der unvorhergesehenen Investitionen nach der Baubewilligung darf auf die zuvor gemachten Ausführungen zu "Z. 1" verwiesen werden. Der Senat vermag in ihnen keine Unwägbarkeit zu erblicken. Auch ist nicht von der Hand zu weisen, dass die GesbR bzw. Herr A für unvorhergesehene Ausgaben Vorsorge zu treffen gehabt hätte. Was den Druck der Dienstgeberin anlangt, so war die Verwarnung ein Zeichen an Herrn A, sich auf den Dienst für seine Dienstgeberin zu konzentrieren. Angesichts der nicht eingehaltenen Meldepflicht bzw. des Unterlassens der Abklärung vor Beginn des Reitstalls durch Herrn A vermag der Senat in dem von Herrn A empfundenen Druck der Dienstgeberin keine Unwägbarkeit zu erblicken. Auch kann er Herrn A nicht folgen, dass nur der Tod des Herrn B und nicht der Druck der Dienstgeberin die Veräußerung des Reitstalls notwendig machte. Beim vorliegenden Sachverhalt ist nicht als erwiesen anzunehmen, dass vorerst die Entsorgung von Pferdemist kostenlos erfolgen sollte. Ein Nachweis dafür, dass vorher die Mieterin den Pferdemist für ihren Betrieb haben wollte, fehlt. Abgesehen davon gehören diese Aufwendungen zu jenen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, die geänderten (Abnahme-)Bedingungen unterliegen können und sind nicht als Unwägbarkeit zu werten. Zusammenfassend kann nun gesagt werden, dass jedenfalls von einer Beeinträchtigung des Betriebes durch den Tod des Herrn B für das Jahr 1995 auszugehen war; angesichts der erforderlichen Klärung der Eigentumsverhältnisse im Rahmen des Verlassverfahrens - darauf wird noch eingegangen werden - war dieser Umstand auch noch für das Jahr 1996 relevant. Z. 4, Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen und Z 5, Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung: Diese beiden Kriterien sprechen für die Einkunftsquelleneigenschaft im Zeitraum 1993 bis 1997. Z. 6, Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z. B. Rationalisierungsmaßnahmen): Wie im Erkenntnis des VwGH vom 22.01.2004, 98/14/0003, festgehalten, kommt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Bemühungen um die Verbesserung der Ertragslage im Rahmen der Kriterienprüfung wesentliche Bedeutung zu (vgl. das heg. Erkenntnis vom 27. Mai 1999, 97/15/0113). Dabei liegt im Rahmen der Kriterienprüfung das entscheidende Gewicht auf den bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretenen Umständen, nicht hingegen auf nachfolgenden Jahren (vgl. Hofstätter/Reichel, § 2 EStG 1988 Tz 14.2, Seite 20/9). Zu den von Herrn A (in der MV II) genannten Verbesserungsmaßnahmen ist zu sagen: (Erfolglose) Gespräche mit Pacht-/Kaufinteressenten: Nachweise für die behaupteten Gespräche Ende 1995/Anfang 1996 brachte Herr A nicht bei. Solche liegen erst frühestens für Anfang des Jahres 1997 vor. Herr A hat nicht behauptet, dass der Vorlage von entsprechenden Nachweisen für 1995/1996 etwaige berücksichtigungswürdige Hindernisse entgegengestanden wären. Eine Behauptung reicht für die Verbesserungsmaßnahme nicht aus. Nachweise für Bemühungen zum Verkauf bzw. zur Verpachtung liegen erst frühestens ab Anfang des Jahres 1997 vor. Das Verhalten des Herrn A als "federführender" Geschäftsführer vom Todestag des Herrn B bis zum Ablauf des Jahres 1996 spricht wegen seiner fehlenden Bemühungen, ehestmöglich einen Verkauf vorzubereiten bzw. in die Wege zu leiten, gegen ein subjektives Gewinnstreben des Herrn A. Geplante stille Beteiligung (Oktober 1997): Herr A führte ins Treffen, dass auch ein Verkauf eine Verbesserungsmaßnahme sein kann. Im Lichte des Schreibens der Dienstgeberin vom 18.10.1995, wonach Herr A mit Ablauf des Jahres 1995 seine geschäftsführende Gesellschafterfunktion zu beenden hatte, ist die geplante stille Beteiligung bei einer Betrachtung von Jahr zu Jahr nicht als Verbesserungsmaßnahme für 1995 oder 1996 zu werten. Für 1997 kann die stille Beteiligung auch nicht als Verbesserungsmaßnahme iS eines Verkaufs gelten, weil sie zu keinem Verkauf geführt hätte. Herrn A wäre immerhin noch ein Gewinn-/Verlustanteil von 49% verblieben (siehe das vorgelegte Vertragskonzept). Aufgrund der bisherigen Erfahrung mit dem Vorwegbezug der GmbH im Beschwerdezeitraum, der nur zu einer Verlusterhöhung führte, erweist sich auch die grundsätzliche Eignung des Eingehens der stillen Beteiligung als Verbesserungsmaßnahme als sehr fragwürdig, weil der der stillen Gesellschafterin zu zahlende Vorwegbezug von jährlich ATS 120.000,00 zu einem nicht unbeträchtlichen Aufwand und damit zu einer entsprechenden Verlusterhöhung führen hätte können. Im Übrigen wurde die stille Beteiligung nicht umgesetzt. Abbau von Zinsen: Nach Ansicht des Senates gehört das Bemühen um einen Zinsabbau zu den gewöhnlichen, von einem Betriebsinhaber grundsätzlich beabsichtigten Vorgängen in einem Betrieb. Hält man sich vor Augen, dass zwar der Zinsaufwand 1994/1995 und 1995/1996 gesunken ist, dann aber wieder angestiegen ist (1993 rd. ATS 34.000,00, 1994 rd. ATS 138.000,00, 1995 rd. ATS 104.000, 1996 rd. ATS 47.000, 1997 rd. ATS 67.000,00), so spricht der Umstand, dass in dieser Summe ab 1995 auch "Verzugs"zinsen - 1995 immerhin rd. ATS 47.000,00 - enthalten waren, nicht für eine nachhaltige Verbesserung, sondern vielmehr gegen eine stabile finanzielle Situation, hätte es doch sonst Verzugszinsen nicht gegeben. Der Senat vertritt nunmehr für die Jahre 1996 und 1997 folgende Auffassung: Bei Prüfung der Kriterien sind für den Senat - ungeachtet der dauernden Verluste und dem Verneinen von Unwägbarkeiten hinsichtlich des Drucks der Dienstgeberin, der unvorhergesehenen Investitionen und des Aufwandes für Entsorgung von Pferdemist - die Entwicklung der Verluste sowie die Marktgerechtigkeit im Hinblick auf das Leistungsangebot und die Preisgestaltung bis zum Ablauf des Jahres 1996 als für eine Einkunftsquelle sprechend. Im gegenständlichen Fall ist auf den Umstand besonderes Augenmerk zu richten, dass Herr A durchgehend im Reitstall nur nebenberuflich tätig war. Nach dem Tod des Herrn B sah sich Herr A aufgrund des fehlenden Know how und des Zeitmangels nicht in der Lage, den Reitstall (dauerhaft) im Alleingang zu führen. Hinzu kam im Oktober 1995 das Schreiben der Dienstgeberin. Diese Parameter ließen grundsätzlich Raum für die Ansicht des Finanzamtes, dass mit Ablauf des Jahres 1995 davon ausgegangen werden konnte, dass der Betrieb niemals Erfolg bringend sein wird und auch Herr A in rd. 10 Monaten hinreichend Zeit hatte, sich um einen Verkauf zu bemühen. Der Senat schließt sich jedoch aufgrund der durch den Tod des Herrn B verursachten geänderten Situation dem Vorbringen des Herrn A an, dass es für einen Verkauf des Betriebes der Klärung der rechtlichen Verhältnisse bedurfte. Er folgt - wenngleich Herr A aus dem Vertrag betreffend die KG keine "Betriebspflicht" hatte - Herrn A, dass er nicht umgehend nach dem Tod des Herrn B den Betrieb beendete. Mit dem Abtretungsvertrag vom 20.12.1996 war jedoch für den Senat die erforderliche rechtliche Klarheit geschaffen, auch wenn die Umsetzung noch bis zum Februar 1997 andauerte. Aus den zuvor genannten Gründen erachtet es der Senat als gerechtfertigt, im Hinblick auf den Abschluss des Verlassverfahrens und die bis zum Jahr 1996 positive Entwicklung des Ergebnisses und der Entgelte auch noch 1996 die Tätigkeit als Einkunftsquelle zu veranlagen. Diese Ansicht erweist sich als großzügig, da der Senat meint, dass Herr A in Anbetracht seiner fehlenden Meldung gegenüber der Dienstgeberin und seines geringen möglichen Zeitaufwandes nach einer angemessenen Orientierungsphase nach dem Ableben des Herrn B verhalten gewesen wäre, umgehend die Geschäftsführung in andere Hände zu legen, und dass Herr A spätestens 1995 bei den klaren Worten seiner Dienstgeberin umgehend "alle Hebel in Richtung Verkauf bzw. allenfalls Verpachtung in Bewegung setzen hätte müssen". Für 1995 und 1996 - immerhin einem Zeitraum von mehr als 22 Monaten (16.02.1995 bis 31.12.1996) - hat Herr A Verkaufsbemühungen nicht nachgewiesen. Gemessen an einem wirtschaftlich orientierten Steuerpflichtigen wird dieser Zeitraum als hinreichend für ein In-Gang-Setzen von Bemühungen für einen beabsichtigten Verkauf angesehen. Sein Einwand, dass er wegen seiner nichtselbstständigen Tätigkeit nur wenig Zeit für Verkaufsverhandlungen hatte, ist eben wiederum ein Indiz, die gegen eine Einkunftsquelle spricht. Ein wirtschaftlich orientierter Steuerpflichtiger wird in Anbetracht der ihm durch die nichtselbstständige Tätigkeit verursachte Unmöglichkeit, sich voll und ganz dem Betrieb zu widmen, wohl nicht länger als beinahe zwei Jahre bereit sein, die Verluste in Kauf zu nehmen. Da 1997 die Verluste im Vergleich zu den Vorjahren beinahe auf das Doppelte angewachsen sind, der Verlustanstieg nicht durch außerordentliche Umstände oder Unwägbarkeiten begründbar war, Herr A weiterhin nur nebenberuflich tätig wurde, keine Verbesserungsmaßnahmen feststellbar waren, die rechtlichen Verhältnisse klar waren, und Herr A den Zeitraum von mehr als 22 Monaten nicht einmal für Vorbereitungsaktivitäten in Richtung Verkauf nutzte, war für den Senat spätestens im Jahr 1997 davon auszugehen, dass der Betrieb des Reitstalls unter den gegebenen Prämissen niemals Erfolg bringend sein wird. Daran vermögen auch die Verkaufs-/Verpachtungsbemühungen des Jahres 1997 nichts zu ändern, weil der Bf. zuvor sehr viel Zeit ungenutzt verstreichen ließ. Im Jahr 1997 ist daher der Betrieb des Reitstalls als Liebhaberei zu qualifizieren. Einkünfte sind daher für diesesJahr nicht mehr festzustellen. Der Beschwerde war daher in diesem Punkt betreffend 1996 Folge zu geben, betreffend 1997 war sie abzuweisen. Gewinnvorweg Bei der GmbH und der GesbR waren Gesellschafter jeweils Herr A und Herr B. Angesichts dieser Konstellation hat die Prüfung des Gewinnvorwegs unter den für Verträge zwischen nahen Angehörigen maßgeblichen Kriterien zu erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH, so z. B. im Erkenntnis vom 18.4.07, 2004/13/0025, können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie (1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen; (2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und (3) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 11.11.08, 2006/13/0046). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung ( § 167 Abs. 2 BAO) und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (Jakom/Marschner, EStG, 2017, § 4 Rz 332). Gemessen an den für die nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien zeigt sich, dass zwar die Vereinbarung vom 30.08.1993 vom Inhalt her klar und verständlich ist, doch kam hier keine KG, sondern nur eine GesbR zustande. Damit haftete die GmbH solidarisch und war bezüglich der Haftung Herrn A und Herrn B gleichgestellt. Somit hat die GesbR der GmbH - ohne dass sie eine erhöhte Haftung zu tragen hatte - jährlich einen "Gewinn" zugewiesen, der kein "realer Gewinn" war, sondern nur ein den Verlust erhöhender Posten. Entgegen Pkt. XV. der Vereinbarung vom 30.08.1993 hat die GesbR der GmbH den Vorwegbezug nicht "jährlich ausbezahlt", sondern diesen nur mit der GmbH verrechnet. Für den Senat erfüllt die Vereinbarung betreffend den "Gewinnvorweg" die an ein Rechtsverhältnis zwischen nahen Angehörigen gestellten Anforderungen sowohl vom Inhalt als auch von der Abwicklung her nicht. Ein wirtschaftlich agierender Steuerpflichtiger hätte nicht für eine nicht zu erbringende Leistung in seinem Betrieb einen weiteren Verlust in Kauf genommen. Andererseits hätte sich ein "fremder" Pflichtiger, der jährlich ATS 50.000,00 ausbezahlt bekommen sollte, wohl nicht mit der Verrechnung für fünf Jahre (1993 bis 1997) begnügt. Dass zwischenzeitig die Vereinbarung bezüglich der jährlichen Auszahlung abgeändert worden wäre, wurde nicht behauptet. Nach Ansicht des Senates steht der GmbH der Gewinnvorweg nicht zu. Der Aufteilung des Verlustes sind daher nur die um den Gewinnvorweg verminderten Verluste zu unterziehen. Angesichts des Umstandes, dass die Gewährung der Verluste im Einkommensteuerverfahren des Herrn A bzw. im Feststellungsverfahren streitanhängig war, war dem Bf. auch die Nachweisführung über die Bezahlung zumutbar. Das Begehren bezüglich des Gewinnvorwegs war folglich als unbegründet abzuweisen. Zurechnung der Verluste: Beide Parteien hielten in der MV II die Aufteilung des Verlustes 1995 im Verhältnis von 10,5 Monate für Herrn A und 1,5 Monate für Herrn B als eine vereinfachende Lösung, wenngleich Herr A diese an die Bedingung setzte, den Gewinnvorweg zu bekommen. Der Senat konnte der Bedingung des Herrn A bezüglich des Gewinnvorwegs nicht folgen. Es ist daher über das ursprüngliche Begehren des Herrn A (Zurechnung des gesamten Verlustes an ihn, in eventu bis zur Übernahme der Anteile von Herrn B zu je 50% an Herrn A und Herrn B) abzusprechen. Angesichts des Umstandes, dass im Abtretungsvertrag für die Übernahme der Rechte und Verbindlichkeiten der Tag der Unterzeichnung des Abtretungsvertrages vereinbar war, Herr A also letztendlich erst mit Abschluss des Abtretungsvertrages vom 20.12.1996 den Anteil des Herrn B übernommen hat, hätte der Senat den Verlust der Jahre 1995 und 1996 je zur Hälfte Herrn A und Herrn B zurechnen können. Allerdings erachtet der Senat die in der MV II erörterte Lösung als sinnvoll, zumal Herr A im Großteil des Jahres 1995 sowie im gesamten Jahr 1996 allein zuständig war und vermutlich auch den Großteil der Aufwendungen getragen haben wird. Wenn man auch die Ansicht vertreten könnte, dass das Ergebnis der 1,5 Monate auf Herrn A und Herrn B aufzuteilen wäre, so ist die vom Senat eingeschlagene Lösung in Anbetracht der zuvor geschilderten Alternative für Herrn A ausgesprochen entgegenkommend. Der Verlust 1995 (lt. Erklärung ATS 584.890,78) abzüglich des Gewinnvorwegs (ATS 50.000,00) beträgt € 534.890,78/€ 38.872,03. Davon entfallen ATS 468.029,43/€ 34.013,03 (10,5/12) auf Herrn A und ATS 66.861,35/€ 4.859,00 (1,5/12) auf die Erben des Herrn B. Der Verlust 1996 (lt. Erklärung ATS 534.432,92) abzüglich des Gewinnvorwegs (ATS 50.000,00) ergibt ATS 484.432,92/€ 35.205,11, die zur Gänze Herrn A zuzurechnen sind. Wie schon ausgeführt steht der GmbH - bzw. ihrem Rechtsnachfolger Herrn A - kein Gewinnvorweg zu. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Verweigerung des im Rahmen des Sachverhalts zu beurteilenden Gewinnvorwegs ist durch gängige Rechtsprechung betreffend die Verträge zwischen nahen Angehörigen untermauert. Die Fragen der Gewährung des Anlaufverlustes 1995 für die GesBR und Herrn A, die Aufteilung des verbleibenden Verlustes, das Bejahen der Einkunftsquelle für 1996 bzw. der Liebhaberei für 1997 waren im Rahmen des Sachverhaltes und der Beweiswürdigung zu treffen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lag somit nicht vor. Eine Revision steht daher nicht zu.     Klagenfurt am Wörthersee, am 29. März 2018