BFG RV/4100020/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die vorsitzende Richterin I. und die weiteren Senatsmitglieder Beisitzer1, Beisitzerin2 und Beisitzerin3 in der Beschwerdesache HerrA als ehemaliger Gesellschafter der GesbR, und Rechtsnachfolger der GmbH, vertreten durch Mag. Werner Eckhardt, Hauptstraße 58, 7033 Pötsching, über die Beschwerde vom 02.04.2007 gegen die Bescheide der belangten Behörde FA Gänserndorf Mistelbach vom 20.12.2006 betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften für 1995 bis 1997 in der Sitzung am 27.2.2018 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: A. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften für 1995 und 1996 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1995 und 1996 werden wie folgt festgestellt: | Alle Beträge in € | 1995 | 1996 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | - 38.872,03 | - 35.205,11 | Davon entfallen auf |   |   | Herrn HerrA | - 34.013,03 | - 35.205,11 | Erben des HerrB | - 4.859,00 |   | GmbH | 0,00 | 0,00   B. Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend die Nichtveranlagung von Einkünften für 1997 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. C. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die 1993 gegründete GesbR (in weiterer Folge "GesbR"), hat einen Reitstall betrieben. An ihr waren im Beschwerdezeitraum die ebenfalls 1993 gegründete GmbH (in weiterer Folge "GmbH"), HerrA (in weiterer Folge "(Herr) A") sowie HerrB (in weiterer Folge "(Herr) B") bzw. nach seinem Tod am 16.02.1995 die Erben des Herrn B) beteiligt. Bis zur Bekanntgabe, dass eine Protokollierung nicht erfolgen werde, wurde die Bf. unter dem Namen "KG" (in weiterer Folge "KG") geführt. Bei der GesbR hatten Herr A und Herr B jeweils eine Einlage von ATS 100.000,00 geleistet. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 30.08.1993 betreffend die KG sollte der GmbH die Geschäftsführung obliegen. Bei der Gewinnverteilung wurde der GmbH ein Vorwegbezug in Höhe von 10% ihres Stammkapitals, maximal ATS 50.000,00 zugesprochen, das verbleibende Ergebnis sollte im Verhältnis der Stammeinlage, also 50:50 auf die Herren A und B aufgeteilt werden (Gesellschaftsvertrag vom 30.08.1993). Der bei der GesbR und der GmbH idente Betriebsgegenstand war der Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit Pferden und Reitsportartikeln, Import und Export von Waren, An- und Verkauf von Immobilien, An- und Verkauf von Verlassenschaften, Erhaltung des Kasernenareals der Kavallerie einer Kaserne, Objektüberwachung zu Pferd, insbesondere Führung eines Landwirtschaftsbetriebes, Betrieb eines Traditionsreitbetriebes, Reiterausbildung, Pferdezucht, Pferdeausbildung, Turnierdurchführung, Reiterferien, Gastronomie, Beherbergungsbetriebe; Errichtung und Betrieb von Filialen, Produktionsstätten und weiteren Betriebsstätten sowie die Beteiligung und Geschäftsführung an Unternehmungen mit gleicher Zielsetzung im In- und Ausland (Gesellschaftsverträge). Der Reitstall hatte 40 Einstellplätze, von denen 25 belegt waren. Die Kapazität für 40 Pferde wäre ohne weiteren Umbau da gewesen (seitens des Finanzamtes unwidersprochen gebliebene Vorbringen des Herrn A in der mündlichen Verhandlung im Vorverfahren, in weiterer Folge " MV I"). Von den 25 eingestellten Pferden gehörte eines der Tochter des Herrn A und eines Herrn B. Beide hatten eine fremdübliche Miete zu zahlen. Die restlichen Pferde waren fremde. Weiters gab es fünf Schulpferde. B. gehörte einem Traditionsverband an, deren Vereinsmitglieder auch ihre Pferde bei ihnen eingestellt hatten, dafür aber fremdübliche Mieten bezahlten. Bei Aufstockung auf 50 Boxen wäre ein Umsatz von ATS 2,1 Mio. möglich gewesen, mit Indexaufwertung ATS 2,5 Mio. (vom Finanzamt unwidersprochen gebliebene Vorbringen des Herrn A im Vorhalteverfahren und in der MV I). Die Ausweitung auf 50 Boxen hätte noch Umbaumaßnahmen gefordert (mündliche Verhandlung im fortgesetzten Verfahren, in weiterer Folge "MV II"). Herr A und Herr B hielten jeweils 50% der Anteile am Kapital der GmbH (ATS 500.000,00). Selbstständig vertretungsbefugte Geschäftsführer der GmbH waren seit 05.04.1993 Herr A als gewerberechtlicher und Herr B (dieser bis zu seinem Todestag am 16.02.1995) handelsrechtlicher Geschäftsführer. Nach dem Tod des Herrn B übernahm Herr A auch die handelsrechtliche Geschäftsführung. Per 01.02.1997 wurde in der GmbH eine neue, selbstständig vertretungsbefugte Geschäftsführerin bestellt und legte Herr A seine Geschäftsführerfunktion zurück (Firmenbuch, Vorbringen des Herrn A). Herr A war im Beschwerdezeitraum bei der Dienstgeberin (in weiterer Folge "Dienstgeberin") nichtselbstständig tätig, hatte ein Planungsbüro, bezog Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Reitstall, des Weiteren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und war bis zum 06.10.1995 Gemeinderat und Landtagsabgeordneter. Herr B verstarb am 16.02.1995. Im Beschluss vom 04.11.1996 ermächtigte das Gericht den Verlassenschaftskurator, die Firmenanteile des Herrn B an der GmbH und der GesbR an den Mitgesellschafter Herrn A um ATS 1,00 zu verkaufen, ,"da die Anteile laut dem Gutachten keinen Wert haben und eine Aufkündigung der Gesellschaften weitere Kosten verursachen würde." Herr A und die Verlassenschaft des Herrn B schlossen den Abtretungsvertrag vom 20.12.1996 ab, mit dem die Verlassenschaft nach Herrn B ihren Geschäftsanteil an der GmbH, der einer zur Hälfte einbezahlten Stammeinlage von ATS 250.000,00 entsprach, um den Abtretungspries von ATS 1,00 an Herrn A abtrat (Pkt. II). Herr A übernahm auch den Anteil an der GesbR (zwischen den Parteien unstrittig). Am 27.02 1998 wurde rückwirkend per 31.12.1997 die GmbH in das Einzelunternehmen des Bf. umgewandelt. Die GmbH legte für 1998 keine Steuererklärung mehr (unstrittig). Zur Vorgeschichte des nunmehr fortgesetzten Verfahrens: Die GmbH wies in den Erklärungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - ATS 613.505,00 (1993), ATS 126.903,00 (1994), ATS 55.909,00 (1995), ATS 77.335,00 (1996) und - ATS 1.626,00 (1997) aus. Zwischen der GmbH und der GesbR fanden (im Beschwerdezeitraum) Verrechnungen statt. Die GesbR wies in den Umsatzsteuererklärungen Entgelte in Höhe von ATS 185.536,38 (1993), ATS 1,965.458,14 (1994) und ATS 2,039.134,98 (1995) aus. Die Erlöse laut vorliegender Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen betrugen ATS 2,027.945,16 (1996) und ATS 1,644.274,98 (1997). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GesbR betrugen laut Erklärung: | alle Beträge in ATS | 1993 | 1994 | 1995 | Eink. aus Gewerbebetrieb | - 904.548,00 | - 1.029.663,00 | - 534.891,00 | Davon entfielen auf |   |   |   | GmbH | 590.000,00 | 50.000,00 | 50.000,00 | Herr A | - 747.274,00 | - 539.832,00 | - 292.446,00 | Herr B | - 747.274,00 | - 539.831,00 | - 292.445,00 Das Finanzamt veranlagte die Jahre 1993 bis 1995 der GesbR erklärungsgemäß. Für 1996 bis 1998 langten für die GesbR keine Steuererklärungen beim Finanzamt ein. Herr A wies die Entgelte, Vorsteuern und Ergebnisse aus dem Reitstall in seinen Umsatz- und Einkommensteuererklärungen aus. Er begehrte für den Beschwerdezeitraum die Zurechnung der gesamten Verluste aus dem Reitstall, weil Herr B am 16.02.1995 verstorben sei und er - Herr A - die Anteile des Herrn B übernommen habe. Das Finanzamt veranlagte den gesamten Verlust 1995 bis 1997 der GesbR in den Einkommensteuerbescheiden des Herrn A. Den in der Einkommensteuererklärung 1998 des Herrn A ausgewiesenen Verlust von ATS 676.797,00 - darin enthalten der Gewinn aus der Veräußerung des Reitstalls - veranlagte das Finanzamt erklärungsgemäß. Nach einer im Jahr 2000 durchgeführten Betriebsprüfung (BP) bei Herrn A vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass der Betrieb des von Herrn A im Rahmen eines Einzelunternehmens geführten Reitstalls (Anm.: per 31.12.1997 erfolgte eine Umwandlung der GmbH in das Einzelunternehmen des Herrn A) auf der privaten Neigung basiere. Aufgrund hoher Pachtzahlungen und notwendiger laufender Aufwendungen sei trotz Ausscheidung eines Privatanteiles kein Gesamtüberschuss zu erzielen gewesen. Die Tätigkeit sei vor Erzielung eines Gesamtüberschusses eingestellt worden. Ein Anlaufzeitraum komme nicht zum Tragen. Auch erblickte das Finanzamt keine Unwägbarkeiten. In der die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 erledigenden Berufungsentscheidung des UFS, RV/2549-W/02, wies der UFS die Beschwerde unter Hinweis auf § 252 BAO ab. Die Beurteilung der Tätigkeit des Reitstalls habe im Feststellungsverfahren der GesbR zu erfolgen. Diese Berufungsentscheidung blieb unangefochten. Nach einem umfangreichen Vorhalteverfahren im Feststellungsverfahren (Vorhalt vom 30.03.2006, Vorhaltsbeantwortung vom 25.09.2006) erließ das Finanzamt den an A, die ehemaligen Gesellschafter der GmbH (A und Erben nach B) sowie an die Erben des B und die GesbR ergangenen Bescheid vom 20.12.2006 betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften gemäß § 92 BAO für die Jahre 1995 bis 1998. Es sprach die Nichtfeststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO wegen Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 LVO aus. Maßgebliche Leistungen seien nahezu ausschließlich gegenüber den Miteigentümern erbracht worden. Laut Feststellungen der BP beim Finanzamt 4/5/10 seien die Reitstundenerlöse zu 100% (1995), 99,14% (1996) und 96,7 % (100%) und die Kantinenerlöse zu 100% (1995 bis 1997) Eigenverbrauch von Herrn A und Herrn B gewesen. Das Finanzamt vermochte die Planrechnung des Herrn A ab 1998 nicht nachzuvollziehen. Es anerkannte auch nicht die von den Bf. ins Treffen geführten Unwägbarkeiten. In der von der GmbH, Herrn A sowie der "GmbH und Mitgesellschafter" eingebrachten Berufung - nunmehr Beschwerde genannt - gegen die Bescheide betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften für 1995 bis 1998 wandten sie sich gegen die Qualifikation als Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 LVO, die Nicht-Nachvollziehbarkeit der Planrechnung sowie die Nichtanerkennung der nicht vorhersehbaren Unwägbarkeiten. Die positiven Vorwegbezüge der GmbH von jährlich ATS 50.000,00 wären in der Gesellschaft festzustellen gewesen. Herr A begehrte im Beschwerdeverfahren primär, der GmbH einen Gewinnvorweg von jährlich ATS 50.000,00 und den verbleibenden Verlust zur Gänze ihm zuzurechnen, dies wären: | In ATS | 1995 | 1996 | 1997 | Verlust lt. Bilanz | - 534.890,78 | - 484.432,92 | - 983.844,94 | Aufteilung auf die Gesellschafter: |   |   |   | Gewinnvorweg GmbH | 50.000,00 | 50.000,00 | 50.000,00 | Herr A | - 584.890,78 | - 534.432,92 | - 1.033.844,94 | Eink. aus Gewerbebetrieb | - 534.890,78 | - 484.432,92 | - 983.844,94 In eventu konzedierte Herr A bis zur Übernahme des Anteils von Herrn B eine Zuteilung eines 50%-igen Anteils an Herrn B (MV I). Das BFG folgte in seinem Erkenntnis vom 17.09. 2014, RV/4100365/2007, hinsichtlich der Nichtfeststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1995 bis 1998 der Einkünftequalifikation des Finanzamtes. Die Beschwerde des Herrn A betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften für 1995 bis 1998 wies es als unbegründet ab. Die Beschwerden der GesbR sowie der GmbH betreffend die Jahre 1995 bis 1998 wies es - weil die GesbR und die GmbH nicht mehr existent waren - zurück. Nach der ordentlichen Revision des Herrn A hob der VwGH mit Erkenntnis vom 21.12.2016, Ro 2015/13/0002, die Entscheidung des BFG betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften für 1995 bis 1997 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit auf. Er verwies auf die Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 18.12.2014, 2011/15/0164. Das BFG habe der Größe des Betriebes nicht hinreichend Bedeutung beigemessen und ihn fälschlicherweise nicht als Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO qualifiziert. Nunmehr ist im fortgesetzten Verfahren über die Beschwerde des Herrn A gegen den Bescheid vom 20.12.2006 betreffend die Nichtfeststellung von Einkünften für 1995 bis 1997 im fortgesetzten Verfahren zu entscheiden. Der Betrieb des Reitstalls bzw. die Tätigkeit des Herrn A als Gesellschafter ist im Hinblick auf § 1 Abs. 1 LVO zu prüfen. Es dürfen die für das Verfahren relevanten Vorbringen der Parteien zu den einzelnen Streitpunkten zusammengefasst dargestellt werden: Zur Vorlage von Unterlagen: Der BP-Bericht betreffend das Einkommensteuerverfahren des Bf. liegt vor. Das Finanzamt konnte jedoch nicht den dazugehörigen BP-Arbeitsbogen und die den Feststellungen (betreffend den Eigenverbrauch) zugrunde liegenden Unterlagen vorlegen (diverser Schriftwechsel mit den Finanzämtern sowie dem UFS). Das Finanzamt verwies bezüglich des Eigenverbrauchs auf die Ausführungen in der das Einkommensteuerverfahren des Herrn A betreffenden Berufungsentscheidung des UFS vom 28.02.2007, GZ. RV/2549-W/02 (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Herr A bemängelt das Nichtvorhandensein von Unterlagen. Wenn augenscheinlich wesentliche Unterlagen bei der Behörde nicht vorhanden oder auffindbar seien, sei das diesbezügliche Verfahren einzustellen (Schreiben des Herrn A vom 17.08.2017). Zum Eigenverbrauch von Reitstunden- und Getränkeerlösen: Herr A bestreitet die im Zuge der bei ihm durchgeführten BP getroffenen Feststellungen des Finanzamtes bezüglich des (beinahe) ausschließlichen Eigenverbrauchs von Kantinen- und Reitstundenerlösen (Vorhalt vom 30.03.2006, Vorhaltsbeantwortung vom 25.09.2006, (fortgesetztes) Beschwerdeverfahren). Der Umsatz habe ca. ATS 2,1 Mio. pro Jahr betragen. Herr A habe bei seinen Funktionen nicht viel Zeit gehabt, habe keine Reitstunden genommen und im Gastro-Bereich nichts konsumiert. Er legte als Beweis die Monatsabrechnung der Kantine für Juni 1996 vor. Es habe durchschnittlich fünf Schulpferde und zwei ReitlehrerInnen gegeben. Die Tochter von Herrn A hat die ReitlehrerInnen nicht in Anspruch genommen. Es gebe genaue Aufzeichnungen über die Tätigkeit der ReitlehrerInnen (Verfahren I und MV I, seitens des Finanzamtes unwidersprochen geblieben). Herr A sei durchschnittlich zweimal pro Woche zum Reitstall gefahren und habe mit der angestellten Kantinenleiterin bzw. der angestellten Reitlehrerin die Abrechnung gemacht. Die dabei erzielten Einnahmen habe man über "Verrechnungskonto des Herrn A an Betriebseinnahmen" und die von Herrn A aus Eigenem getragenen Ausgaben, z. B. für Futter, habe man als "Aufwand an Verrechnungskonto des Herrn A" verbucht. Auf diese Weise sei das Kassakonto nie angesprochen worden. Dies sei nicht erfolgt, um damit irgendwelche Kassaführungsvorschriften zu umgehen. Es habe ganz genaue Grundaufzeichnungen gegeben. Aufgrund dieser Buchungen auf dem Verrechnungskonto dürfte die damalige Prüferin fälschlicherweise von einem Eigenverbrauch gesprochen haben. Die Vertreterin des Finanzamtes verwies diesbezüglich auf den Arbeitsbogen der Betriebsprüferin, konnte aber die Aufstellung - nach dem Wortlaut des Vorhaltes vom März 2006 diesem als Beilage angefügt - nicht vorlegen (Beschwerdeverfahren, MV I). Die zur Bestätigung der Vorbringen angeführten Zeugen Zeuge2 und Zeugin3, die den Gastrobetrieb führte, waren zwischenzeitig verstorben. Die Sendung an Zeuge4, kam mit dem Vermerk "Adresse ungenügend" zurück. Die Sendung an die Zeugin Zeugin5 kam mit dem Vermerk "Nicht behoben" nicht zurück (Ergebnisse der Ermittlungen des BFG, dem Bf. im Schreiben vom 09.11.2017 mitgeteilt). Die als Zeugin befrage Frau Zeugin1 gab an: "Ich habe rund um 1997 im Betrieb gearbeitet. Ich weiß nicht mehr, ob es auch 1998 war. Ich hatte ein eigenes Pferd eingestellt. 1997 oder 1998 habe ich Unterricht erteilt. Es hat Schulpferde gegeben und ich habe im Schulbetrieb und auch Privatpersonen unterrichtet. Ich habe die Stunden mit den Leuten ausgemacht und diese dann gehalten. Eine Arbeitszeit im klassischen Sinn hat es nicht gegeben. Im Schulbetrieb wurden auch oft mehrere Personen unterrichtet. Herrn B habe ich nicht gekannt. Herrn A kenne ich aus dem Betrieb, er ist mir bekannt. Mit Herrn A haben wir die Schulstunden abgerechnet. Ich habe die Termine ausgemacht, die Beträge kassiert und dann auch die Abrechnung mit Herrn A gemacht. Wie die Abrechnung abgelaufen ist, kann ich nicht mehr sagen. Mit der Kantine hatte ich nichts zu tun. Ich weiß nur, dass es dort eine A. gegeben hat. Wie die Abrechnung abgelaufen ist, kann ich aber nicht sagen. Mit Herrn A hatte ich sonst nicht viel zu tun, weil er nicht da war. Ich habe Schulstunden abgehalten, es kommen von extern Leute die reiten lernen wollen und das habe ich gemacht. Im Einzelfall habe ich Privatstunden von Einstellern gemacht. Es hat aber einen weiteren Reitlehrer gegeben, der mehr Privatstunden von Einstellern gemacht hat. Die Tochter von Herrn A hat bei mir nie Reitstunden genommen. Sie wird wohl Einstellerin gewesen sein. Wie aber die Abwicklung mit ihr gelaufen ist, darüber weiß ich nicht Bescheid. Ich weiß nicht, ob sie eine Miete bezahlte oder nicht. Herr A ist selten geritten bzw. ich habe ihn nur selten gesehen. Ich war schon viel im Reitstall. Herrn A oder seine Familienmitglieder haben keine Reitstunden bei mir in Anspruch genommen. Über Befragen von Mag. Y, ob Herr A bzw. seine Tochter Reitstunden bei irgendjemand anderem genommen hätten: Daran kann ich mich nicht erinnern. Über Befragen, wie der Betrieb der Kantine abgelaufen sei: Es hat dort eine A. gegeben. Die Einsteller konnten die Kantine benutzen und dort Verschiedenes konsumieren. Die Einsteller haben sich dort zusammengesetzt. Die Tochter wird wohl auch das eine oder andere konsumiert haben, sie war ja Einstellerin. Über Befragen von Mag. X, ob nur Einsteller oder auch Fremde in der Kantine konsumieren konnten: Das weiß ich nicht, wie das gewesen ist. Das kann ich nicht sagen." Herr A habe beim Besuch im Reitstall die täglichen Einnahmen abgerechnet, bei Auslandsaufenthalten auch längere Zeiträume. Bezahlte Einkäufe durch Herrn A oder durch die Mitarbeiter der Kantine seien gleich saldiert worden. Diese Vorgangsweise hätte Zeugin1 jederzeit bezeugen können (Gegenäußerung des Bf. vom 09.06.2017). Bemängelt wurde, dass das Finanzamt die Einkommensermittlung des Herrn A nicht (auf ihre Richtigkeit ) bezüglich nicht erklärter Einnahmen oder Ausscheidung nichtabzugsfähiger Ausgaben geprüft bzw. solche Feststellungen getroffen habe (Vorbringen des Bf. im Vorverfahren). Aufgrund der Monatsabrechnung der Kantine für 06/1996 mit den Konsumationen jedes einzelnen Tages sei jedenfalls auszuschließen, dass Herr A auch nur einen kleinen Teil dieser Konsumation selbst getätigt habe; seine beruflichen Tätigkeiten hätten ihm maximal eine halbe Stunde Anwesenheit im Reitstall erlaubt. Bei Auslandsaufenthalten für die Dienstgeberin seien auch diese täglichen Besuche im Reitstall nicht gewährleistet gewesen. Daher sei von keiner einzigen Konsumation des Herrn A auszugehen. Gäste bzw. Einsteller des Reitstalls hätten konsumiert. Eine andere Annahme würde jedenfalls gegen die Denkgesetze verstoßen und allgemeinem menschlichen Erfahrungsgut widersprechen. Der behauptete Eigenverbrauch durch Herrn A sei durch nichts bewiesen. Im Umkehrschluss müsste davon ausgegangen werden, dass Einsteller, Turnierteilnehmer und Besucher bei Veranstaltungen, Turnieren, etc., nichts konsumiert hätten. Diese Behauptung widerspreche jedem logischem Denkvorgang. Die ausgewiesenen Einnahmen durch Reitunterricht seien ausnahmslos als Betriebseinnahmen verbucht (Schreiben des Herrn A vom 17.08.2017). Der steuerliche Vertreter erachtete das Verfahren als mit Rechtswidrigkeit behaftet, weil Zeugen 2007 bzw. nochmals 2010 namhaft gemacht worden seien und jetzt nicht mehr einvernommen werden können (MV II). Zum Anlaufverlust und zur Erzielung eines Gesamtgewinnes: Es steht außer Streit, dass ein allfälliger Anlaufzeitraum die Jahre 1993 bis 1995 umfasst. Der Bf. begehrt, den Anlaufverlust für 1995 sowohl für die Gesellschaft als auch für den bzw. die Gesellschafter zu gewähren (Beschwerdeverfahren, MV I, MV II). Wenn schon für die Gesellschaft der Anlaufverlust 1995 zu bejahen sei, so steht er nach Ansicht des Finanzamtes § 4 Abs. 3 und Abs. 4 LVO folgend dem Gesellschafter Herrn A nicht zu. Das Finanzamt habe Grund zur Annahme gehabt, dass der Betrieb vor Erzielung eines Gesamtgewinnes eingestellt werde, da die GesbR im Jahr 1995 nach Aussagen des Gutachters aus dem Verlassenschaftsverfahren des B. "praktisch nichts wert" gewesen sei. Diese Aussage wäre so nicht getroffen worden, hätte es Hinweise gegeben, dass der Reitstall in absehbarer Zeit Gewinne erzielen würde. Es sei daher schon 1995 anzunehmen gewesen, dass der Reitstall nicht bis zur Erzielung eines Gesamtgewinnes aufrechterhalten bleibe. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens investiere kein Gesellschafter sinnlos in eine verlustträchtige Gesellschaft. Die Dienstgeberin habe Herrn A die Ausübung einer Nebentätigkeit untersagt, siehe hiezu auch die Ausführungen zu "Zu den Unwägbarkeiten", dort "Druck der Dienstgeberin". Es sei daher nach den zivilrechtlichen (arbeitsrechtlichen) Vereinbarungen mit seiner Dienstgeberin evident gewesen, dass er diese Tätigkeit nur befristet ausüben könne. Damit sei auf Gesellschafterebene die vorzeitige Beendigung (vor Erreichen eines Gesamtgewinns) absehbar, der Verlust 1995 des Herrn A daher zu versagen (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2016). Zumindest ab dem Tod des Herrn B im Februar 1995 sei ganz klar gewesen, dass der Reitstall nicht weiter betrieben werden könne; damit hätte auf alle Fälle im Jahr 1995 die Tätigkeit des Reitstalles beendet werden müssen. Dies decke sich auch mit dem 3-jährigen Anlaufzeitraum (Stellungnahme des Finanzamtes vom 28.07.2017). Hätte sich Herr A konform zu den Anforderungen der Dienstgeberin verhalten, hätte er mit dem Tod des Herrn B sofort einen neuen Geschäftsführer bestellen müssen (MV II). Dass - so der Bf. - die GmbH "nichts wert" sei, entspreche nicht den Tatsachen. Ungeachtet des Unternehmenswertes zum Zeitpunkt 31.12.1995 laut Gutachten von ATS 0,00, stehe in Pkt.4 Unternehmenswert als Vermögensgegenstand (Auszug beigelegt): " Ein Unternehmenswert ist grundsätzlich nur schwer objektiv zu ermitteln, da ein etwaiger Veräußerungspreis wesentlich vom Verhandlungsgeschick des Veräußerers und des Erwerbers abhängt". (Beilage 3 - Unternehmensgutachten) Die Behauptungen des Finanzamtes würden durch die wirtschaftlichen Realitäten, die belegbaren Verkaufsverhandlungen und den letztlich erzielten Kaufpreis (Anm.: Veräußerungsgewinn) von ATS 708.677,00 widerlegt, mit dem auf wirtschaftlicher Basis ein Teil der getätigten Investitionen abgegolten sei. Herr A verwies auf namhafte Interessenten zum Kauf des Unternehmens (Schreiben an das BFG vom 09.06.2017). Das Nicht-Ansetzen des Verkaufserlöses in die Planrechnung widerspreche jedenfalls der Judikatur des VwGH. Zumal 1997 eine neue Geschäftsführerin bestellt worden sei, könne er nicht im Nachhinein für die gesamte unternehmerische und betriebswirtschaftliche Führung (Planrechnung) verantwortlich gemacht werden (Schreiben Herr A 17.08.2017). Ein Verstoß gegen die Denkgesetze liege auch vor, weil ein Verkauf schon aufgrund des Verlassenschaftsverfahrens nach Herrn B nicht möglich gewesen wäre, das mit Februar 1997 geendet habe. Der Geschäftsverlauf im Jahr sei 1996 massiv besser geworden. Die Erfolgsbemühungen des Herrn A hätten massive Verbesserungen gebracht. Zur Planung zu Beginn der Tätigkeit und zur (Nichtnachvollziehbarkeit der) Planrechnung: Zur Planung zu Beginn der Tätigkeit gab Herr A an, bei Beginn des Reitstallbetriebes sich natürlich überlegt zu haben, wie viel er für sein investiertes Geld wieder bekommen würde. Er sei davon ausgegangen, dass der Reitstall nach drei bis fünf Jahren einen Gewinn abwerfen müsste. Unmittelbar vor dem Tod des Herrn B sei er noch optimistisch gewesen, dass sie die finanzielle Planung - Gewinn in etwa drei bis fünf Jahren - verwirklichen könnten. Sie wollten natürlich den Reitstall möglichst voll auslasten. Sie hätten sich dabei auf die Mundpropaganda verlassen, Voltigiergruppen gehabt und Turniere veranstalten wollen. Am Beginn ihrer Tätigkeit hätten sie sich schon überlegt, welche Aufwendungen auf sie zukommen und welche Einnahmen erzielbar seien, wie hoch die Miete sei, was das Futter koste, wie viel Personal sie brauchen, wie viele Boxen ihnen zur Verfügung stehen. Herr A könne aber eine dementsprechende Planung heute im Nachhinein nicht mehr vorlegen. Die Betriebsergebnisse 1995 bis 1997 hätten sich im Ergebnis so fortgesetzt wie davor. Er rechne sich zu, den Betrieb damals soweit recht gut geführt zu haben (MV I). Herr A hatte mit der Vorhaltsbeantwortung vom 23.06.1998 in seinem Einkommensteuerverfahren eine Planrechnung für den Reitstall für den Zeitraum 01.01.1998 bis zum Jahr 2014 vorgelegt. Für 1998 gelangte er zu einem "Plangewinn" von ATS 475.000,00, für 1999 bis 2004 zu je ATS 436.000,00 und für 2005 bis 2014 zu je ATS 636.000,00. Nach Ablauf des Jahres 2014 errechnete er einen Gesamtgewinn von ATS 5,757.000,00 (Planrechnung). Das Finanzamt erachtete die Planrechnung hinsichtlich diverser Punkte, wie etwa der Einnahmen aus Boxenmiete, ua. als nicht nachvollziehbar. Aufgrund des Verkaufs des Reitstalles ging es von einem abgeschlossenen Zeitraum aus, innerhalb dessen keine Gewinne erzielt worden seien. Das diesbezüglich durchgeführte Vorhalteverfahren ist dem Sachverhalt des Erkenntnisses vom 17.09.2014, RV/4100365/2007, zu entnehmen. Ergänzend gab Herr A an, bei der Planungsrechnung hinsichtlich der Boxenmiete diese auf 40 Einsteller hochgerechnet zu haben, hinzu kämen sonstige Umsätze wie Erlöse Reitbetrieb, Kantinenerlöse, Eventerlöse von Turnieren (MV II). Er verwies auch noch auf eine vorgelegte Saldenliste des Nachfolgeunternehmens für die ersten zwei Monate mit einem Überschuss von ATS 83.853,13, der hochgerechnet einen Gewinn von ATS 503.112,78 ergäbe (Schreiben des Herrn A vom 17.08.2017). Bezüglich des fehlenden Gesamtgewinnes verwies Herr A auf das Erkenntnis des VwGH vom 3.7.2003, 2000/15/0017 (Schreiben vom 23. 11. 2007) und führte Unwägbarkeiten ins Treffen. Zur Kriterienprüfung: Ad 1, Ausmaß und Entwicklung der Verluste: Es sei laut Finanzamt zwar nach den ersten zwei Jahren ein deutlicher Abfall des Verlustes zu verzeichnen, nach einem Gleichbleiben der ertragssteuerlichen Situation sei der Verlust 1997 stark angestiegen (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Herr A geht ebenso von einem kontinuierlichen Ansteigen der Umsätze bis 1996 bei gleichzeitigem Sinken der Verluste aus; der Verlust 1994 bis 1996 sei um 52,1% reduziert worden. Auch die Zinsen hätten sich von ATS 138.000,00 auf ATS 48.000,00 vermindert. Die Umsätze seien trotz des Todes von Herrn B. gestiegen; es sei davon auszugehen, dass diese Umsatzentwicklung mit Herrn B. noch bedeutend besser ausgefallen wäre. Das Bemühen in Hinblick auf die Verbesserung der Ertragslage sei damit jedenfalls sichtbar gemacht (Stellungnahme des Herrn A vom 21.08.2017). Der Umsatzeinbruch im Jahr 1997 sei laut Herrn A den Unwägbarkeiten der Vorschriften des Magistrates zuzuschreiben (Näheres siehe unter "Unwägbarkeiten", Pkt. c.); die umfassenden Baumaßnahmen hätten nicht nur erhebliche Kosten verursacht, sondern sei auch der Reitbetrieb in diesem Zeitraum gestört gewesen. Herr A konnte die Maßnahmen weder (konkret) nachweisen noch (konkret) beziffern (MV I, MV II). Im Eröffnungsjahr seien ab Mai 1993 Aufwendungen angefallen, das Unternehmen habe man aufgrund der Auflagen erst im Dezember 1993 eröffnet. 1993 sei wegen der Halbjahres-AfA und eines Investitionsfreibetrages ein überdurchschnittlich hoher Verlust angefallen (Stellungnahme des Herrn A vom 21.08.2017). Der Umsatz habe sich - so der Bf. - von 1994 auf 1995 verdoppelt. Die Verluste seien demgegenüber gesunken. Bis 31.12.1997 sei aufgrund des Vertrages die AfA in höheren Prozenten abgeschrieben worden, nach zehn Jahren hätte sich eine Verminderung des Aufwandes um ATS 205.000,00 ergeben (MV II). Ad 2, Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen: Für das Finanzamt sei keine Verbesserung im Verhältnis der Umsatzzahlen zu den Ertragszahlen zu erkennen (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Ad 3, Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird: Ein solcher Grund könnte nach Ansicht des Finanzamtes der Tod des Herrn B im Februar 1995 sein. Weiters seien es dienstrechtliche Gründe, weil Herr A mit Ende 2015 (Anm.: richtig wohl 1995) seine Tätigkeit bei der GesbR einstellen habe müssen. Spätestens ab 1995 hätte man erkennen müssen, dass sich die Ertragslage nicht bessert; den Betrieb hätte man mit Ende 1995 einstellen müssen (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Ad 4, marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen und Ad 5, marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung: Die Marktkonformität in Bezug auf das Leistungsangebot und die Preisgestaltung steht außer Streit (MV II). Ad 6, Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z. B. Rationalisierungsmaßnahmen): Strukturverbessernde Maßnahmen bei der GesbR seien dem Finanzamt nicht bekannt. Diese müsste die GesbR darlegen (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Herr A nannte - konkret befragt - die Einstellung einer neuen Geschäftsführerin, (erfolglose) Gespräche mit Pächtern und die Zinsreduktion (MV II). Die stille Beteiligte hätte ATS 1,2 Mio. und ihre Arbeitsleistung einbringen sollen. Die überaus konkreten Verhandlungen hätten sich jedoch leider zerschlagen (Vorbringen im fortgesetzten Verfahren und vorgelegter Vertragsentwurf). Zu den Unwägbarkeiten: Das Finanzamt verneinte Unwägbarkeiten. a. Unvorhergesehene Investitionen nach Benützungsbewilligung: Der Bf. verwies auf nach der Benützungsbewilligung erteilte unvorhergesehene Auflagen. Diese seien nach etwa ein bis zwei Jahren nach Betriebseröffnung schlagend geworden. Bei der Anmietung der Objekte, Reithalle und Grünfläche habe die Vermieterin die Auflagen nicht verlangt. Die Bf. habe einen Teil der Halle genutzt. Den Rest habe die Vermieterin selbst als Werkstatt verwendet. Die Vermieterin habe dann wegen Anrainerbeschwerden verlangt, dass die Mieterin bei der Koppel wegen der Staubentwicklung in der Halle ihren Bereich abtrennen müsse. Es habe eine Begrünungsfläche mit Bäumen zum Windschutz errichtet werden müssen. Die Vermieterin habe nachträglich einen Kanal gefordert, den die Bf. letztendlich nicht umsetzen mussten. Zu den Auswirkungen der behördlichen Auflagen auf das Betriebsergebnis verwies Herr A auf die Jahresabschlüsse. Er konnte sie nicht (genau) beziffern (MV I). In den GuV-Rechnungen der GesbR waren für "Instandhaltung" ATS 75.566,00 (1994), ATS 124.855,40 (1995) ATS 114.374,00 (1996) und ATS 109.951,00 (1997) ausgewiesen (GuV-Rechnung). Die bestehende Reithalle habe nachträglich durch eine zwölf Meter hohe Staubschutzwand von der Werkstätte der Vermieterin abgetrennt werden müssen. Diese Auflagen seien erst lange nach Eröffnung des Betriebes vorgeschrieben und diese Investitionen in der Kalkulation nicht zur Gänze umgelegt worden (Herr A im fortgesetzten Verfahren). Weiters wollte die Vermieterin zunächst den Pferdemist zur Verwendung in der eigenen Landwirtschaft haben. In der Folge sei für das Wegbringen des Mistes pro Anhänger ca. ATS 300,00 zu zahlen gewesen. Dies sei zunächst nicht so ausgemacht gewesen (Bf. im Verfahren I und MV I). In den GuV-Rechnungen der GesbR waren für "Entsorgung Pferdemist" Ausgaben in Höhe von ATS 0,00 (1993), ATS 19.883,00 (1994), ATS 59.730,60 (1995) ATS 53.640,00 (1996) und ATS 65.266,68 (1997) ausgewiesen. Das Finanzamt meinte, dass ein ordentlicher Kaufmann über behördliche Auflagen vor Aufnahme des Betriebes Erkundigungen einzuziehen und diese Erwägungen in die Planrechnung und Gewinnerwartungen einzubeziehen habe. Es sei dem Akt nicht zu entnehmen, dass diese Auflagen der Gewerbebehörde außergewöhnlich hoch gewesen wären (Finanzamt im Vorverfahren). Schon vor Inbetriebnahme eines Unternehmens müssten sämtliche Auflagen (etwa gewerberechtlicher Natur oder betreffend Umweltverträglichkeitsprüfung) in das Managementkonzept aufgenommen und in der Planrechnung berücksichtigt werden. Für eventuelle zusätzliche Kosten sei vorzusorgen. Treffe ein Unternehmer keine diesbezügliche Vorsorge, liege ein Managementfehler vor und könne er nicht als Unwägbarkeit qualifiziert werden (Stellungnahme vom 06.04.2017). Die Änderung der Vorschriften, die der Bf. für die Umsatzeinbuße des Jahres 1997 verantwortlich machte, sei nach Ansicht von Herrn A keinesfalls auf ein Managementversagen zurückzuführen. Mit diesen Maßnahmen sei nicht zu rechnen gewesen. Die Gewerbebehörde habe 1993 eine Betriebsanlagengenehmigung unter Auflagen erteilt, die jedenfalls 1993 und 1994 erfüllt worden seien (Stellungnahme des Herrn A vom 21.08.2017). b. Zur Ansässigkeit des Herrn B in Österreich, seinem Tod im Februar 1995 und zu den Auswirkungen des Todes von Herrn B: Das Finanzamt erblickte im Tod des Herrn B keine Unwägbarkeit. Es bestreitet nicht einen Wohnsitz von Herrn B in AT-Ort1 am AT-Ort1, wo er eine Wohnung hatte, erachtete jedoch die Ansässigkeit aufgrund des Familienbezuges in der Schweiz gelegen (Vorverfahren, fortgesetztes Verfahren). Warum der Tod des Mitgesellschafters Herrn B die Beendigung der Gesellschaft beeinflussen hätte sollen, sei insofern nicht nachzuvollziehen, als im Gesellschaftsvertrag unter Punkt VII explizit geregelt sei, dass durch den Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht aufgelöst werde. Soweit die Erben die Gesellschaft nicht fortführen, hätten sie Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, die übrigen Gesellschafter seien berechtigt, die Gesellschaft unter Ausschluss einer Liquidation und unter Beibehaltung des Firmenwortlautes fortzuführen. Überdies hätte Herr B einen Schweizer Hauptwohnsitz (Zustelladresse) gehabt und habe daher nicht unmittelbar aktiv im Geschehen der Gesellschaft mitwirken können. Die GmbH habe - so Herr A - die Geschäftsführung für die GesbR gemacht. Ausgaben betreffend den Reitstall hätten sowohl die GesbR, als auch die GmbH finanziert und zum Teil gegenverrechnet. Die GesbR habe den Reitstall betrieben. Sie sei auch z.B. Dienstgeberin der Mitarbeiter gewesen. Die GmbH habe den Mietvertrag abgeschlossen. Deswegen habe auch die GmbH zunächst die Investitionen getragen und zum Teil weiterverrechnet, zumindest insoweit, als sie mit dem Reitbetrieb im Zusammenhang gewesen seien. Der Gesellschaftszweck sei bei der GesbR und der GmbH ident gewesen. Sie hätten eine ehemalige K&K Kaserne als Reitstall revitalisiert. Herr B sei von dem schönen Objekt begeistert gewesen. Er sei aus begüterten Verhältnissen gekommen, die Familie hätte eine Villa am CH-Ort1 gehabt, Herr B selbst eine Wohnung am AT-Ort1. Herr B sei die meiste Zeit in AT-Ort1 ansässig gewesen und nur ein- bis zweimal im Monat zu seiner Frau nach CH-Ort1 gefahren. Von seinem Wohnsitz AT-Ort1 habe er sehr wohl die Geschäftsführung für den Reitstall wahrnehmen können. Im beigelegten Gewerbeschein von Herrn B, ausgestellt von der Bezirkshauptmannschaft AT-Ort2 vom 11.08.1993 sei als Wohnadresse AT-Ort1 angeführt. Ebenso in dem in der MV II vorgelegten Mietvertrag. Herr B habe finanzielle Probleme bekommen, die offenbar zu seinem Selbstmord in seiner Wohnung führten (Schreiben des Herrn A vom 17.08.2017, vorgelegter Gewerbeschein und Mietvertrag, MV II). Herr B sei ständig vor Ort im Reitstall für alles verantwortlich gewesen. Er hatte den Reitstall zu führen und zu leiten. Sein Tod habe negative Auswirkungen auf den Betrieb gehabt. Herr A habe aufgrund seiner anderen Funktionen kaum Zeit für den Reitstall gehabt. Über Vorhalt, dass die Verluste nach dem Tod des Herrn B sich für zwei Jahre nahezu halbiert hätten, gab Herr A an, dass mit Herrn B die Verluste noch geringer gewesen wären bzw. sogar ein Gewinn erzielbar gewesen wäre. Ziffernmäßige Auswirkung konnte Herr A nicht angeben. Grundsätzlich sei die ganze Unternehmensgründung darauf aufgebaut gewesen, dass Herr B das Unternehmen leite, zumal er auch beruflich keinerlei andere Tätigkeit ausübte. Einer anderen Firmenkonstruktion hätte Herr A aufgrund seiner mehrfachen beruflichen Verpflichtungen nicht zugestimmt. Er wäre gar nicht in der Lage gewesen, einen Betrieb dieser Größenordnung ohne Mittätigkeit des zweiten Gesellschafters zu führen. Herr A habe daher von Beginn an auch nur die Tätigkeit eines gewerberechtlichen Geschäftsführers übernommen. Herr A sei aufgrund seiner anderen Funktionen stark unter Druck gewesen und habe den Betrieb loswerden müssen. Die Führung des Reitstalls neben seinen weiteren drei Funktionen habe er sich nicht zugetraut, dazu müsse man ständig vor Ort sein. Auch habe er sich nicht vorstellen können, einen anderen Geschäftspartner zu suchen. Zu Herrn B habe er ein gutes privates Verhältnis gehabt (Verfahren I und MV I). Im fortgesetzten Verfahren ging das Finanzamt davon aus, dass Herr B in den Anfangsjahren den Betrieb geführt und sich im Betrieb aufgehalten habe. Ob Herr A überwiegend zum Betrieb beigetragen habe, könne nicht angegeben werden. Es gebe darüber keine Aussage (Finanzamt in MV II). Der Betrieb hätte schon 1995 beendet werden müssen, wenn die Fortführung des Unternehmens ohne Mitwirkung des Herrn B nicht möglich gewesen wäre; ein Zeitraum von zehn Monaten hätte ausgereicht, um zu erkennen, dass eine Weiterführung unter den gegebenen Umständen nicht zielführend sei (Stellungnahme vom 06.04.2017, MV II). Für 1996 und 1997 liege Liebhaberei vor, weshalb eine Kriterienprüfung nicht mehr angestellt werde. Würde man eine Kriterienprüfung anstellen, sei der Anstieg des Verlustes im Jahr 1997 ein Kriterium für das Vorliegen von Liebhaberei; dies als Verstärkung, dass es nur schlechter geworden sei (MV II). Für Herrn A war ein Beenden-Müssen der Gesellschaft bereits mit Ende 1995 völlig unverständlich. Es sei ein relativ großer Betrieb vorhanden und seien die Verhandlungen zeitaufwendig gewesen. Herr A sei nicht nur Angestellter bei der Dienstgeberin, sondern auch noch Gemeinderat gewesen; für die Verkaufsverhandlungen sei relativ wenig Zeit geblieben (Gegenäußerung des Bf. vom 09.06.2017). Ein Verkauf des Reitstalles im Jahr 1995 sei alleine wegen des Verlassenschaftsverfahrens des Herrn B nicht möglich gewesen, das 1996 stattgefunden habe, siehe Beschluss des zuständigen Bezirksgerichtes vom 04.11.1996. Ein Verkauf ohne Klärung der Eigentums- bzw. Gesellschaftsverhältnisse nach dem Tod von Herrn B wäre vollkommen unrealistisch gewesen und hätte auch ein Rechtsvergehen dargestellt (Herr A im fortgesetzten Verfahren). c. Druck der Dienstgeberin zur Aufgabe des Reitstalls: Herr A habe seine Dienstgeberin bei Beginn des Reitstalles informiert und die Zustimmung zur Aufnahme dieser Betätigung erhalten. Erst im Laufe der Zeit - auch bedingt durch sein politisches Mandat - habe die Dienstgeberin Herrn A zum Verkauf des Reitstalles gezwungen. Durch den Zeitdruck sei es zu einem niedrigeren Verkaufspreis und dadurch auch zu einer geringeren Auswahl an Kaufinteressenten gekommen, sodass danach ein Teil des Kaufpreises uneinbringlich geworden sei (Schreiben vom 20. 11. 2007). Das Finanzamt verneinte die ins Treffen geführte Unwägbarkeit. Im Dienstvertrag des Herrn A verbiete ein Passus die Ausübung einer anderen Tätigkeit. Herr A habe in seinem Dienstvertag den Passus aufgenommen, dass er keiner Nebentätigkeit nachgehen dürfe. Das Schlagendwerden dieser Vereinbarung könne demnach nicht als Unwägbarkeit angesehen werden, da sie schon vor dem Eingehen der Beteiligung bekannt gewesen sei. Dem Dienstvertrag sei die später von Herrn A ins Treffen geführte Betriebsvereinbarung mit einer darin festgehaltenen Meldepflicht gleichzusetzen (Finanzamt im Vorverfahren und MV II). Die drohende Kündigung durch seine Dienstgeberin im Jahr 1995 sei keine Unwägbarkeit (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Herr A verneinte einen solchen Passus im Dienstvertrag. Er habe nur Meldepflichten verletzt, gemäß den Bestimmungen der Betriebsvereinbarung hätte er die Nebentätigkeit nur melden müssen (Schreiben des Bf. vom 21.08.2017 und vom 15.12.2017, MV II). Im beigelegten Schreiben der Dienstgeberin vom 18.10.1995 heißt es: "Sehr geehrter Herr A, im Zusammenhang mit den Ihnen bekannten Vorfällen, halten wir der Ordnung halber folgendes auch schriftlich fest: Wir sehen uns veranlaßt Sie zu verwarnen. Der Grund dafür liegt an dem Umstand, deß, Sie als geschäftsführender Gesellschafter einer Handelsgesellschaft tätig sind, ohne daß Sie uns davon in Kenntnis gesetzt haben. Dies stellt einen groben Verstoß gegen die Bestimmungen der Betriebsvereinbarung Nr. II, Abschnitt 12 dar. In diesem Abschnitt, wird eindeutig geregelt, daß die Ausübung einer Nebenbeschäftigung (anderweitige Erwerbstätigkeit) vor deren Aufnahme dem zuständigen Vorstandsmitglied zu melden ist. Wir erwarten, daß diese Nebenbeschäftigung bis spätestens 31.12.1995 beendet wird und setzen voraus, daß Sie in Hinkunft Ihre Aufgaben mit vollstem Einsatz und großem Engagement erfüllen werden." Der Druck der Dienstgeberin zum Abstoßen der Beteiligung sei erst massiv aufgetreten, nachdem Herr A das politische Mandat eines Gemeinderates angenommen habe. Aufgrund dessen habe er sich letztendlich auch vom Reitstall trennen müssen und habe dies zum Unternehmenskaufvertrag mit einem Kaufpreis von ATS 1.500.000,00 zum Übernahmestichtag 01.03.1998 geführt. Es verstoße auch gegen die Denkgesetze und allgemein menschliches Erfahrungsgut, dass man einen Verlustbetrieb um ATS 1.500.000,00 verkaufen kann (Stellungnahme des Herrn A vom 21.08.2017). Aufgrund der Meldepflicht in der Betriebsvereinbarung sei keineswegs davon auszugehen gewesen, dass Herr A den Reitstall vorzeitig beenden werde. Das vorzeitige Ausscheiden sei erst durch den Tod des Herrn B schlagend geworden. Die Betriebsvereinbarung habe nur eine Meldeverpflichtung beinhaltet, aber nicht die Abberufung als Geschäftsführer zur Folge gehabt (MV II). Über Vorhalt der Richterin, dass im Vertrag betreffend die KG keine Betriebspflicht bestanden habe, gab der Bf. an, dass eine wirtschaftliche Notwendigkeit bestanden habe, den Betrieb fortzuführen. Man könne nicht den Betrieb von einem auf den anderen Tag zusperren. Die Dienstgeberin habe kein Problem gehabt, dass er einen Freizeitbetrieb führe. Sie sei nur interessiert gewesen, dass keine Konkurrenztätigkeit ausgeübt werde. Dies sei in seiner Gesamtheit zu sehen, die Dienstgeberin hätte ihn schließlich jederzeit kündigen können. Er hätte auch die Freigabe für ein politisches Mandat gehabt. Damit konfrontiert, dass er vorgebracht habe, das politische Mandat hätte zum vorzeitigen Verkauf des Reitstalls geführt, gab er an, dass dies in Summe zu sehen sei (MV II). Zur Suche von Nach-Pächtern bzw. Käufern: Ende 1995/Anfang 1996 habe Herr A mögliche Käufer für den Betrieb bzw. Nachpächter hinsichtlich des Vertrages mit der Vermieterin zu suchen begonnen. Anfänglich habe es verschiedene Interessenten gegeben, mit denen allerdings nichts zustande gekommen sei. Im zweiten Halbjahr 1997 sei die Familie B. als ernstliche Bewerberin aufgetreten, die letztlich den Reitstall gekauft bzw. nachgepachtet habe (Verfahren I und MV I). Herr A brachte Unterlagen zu Einschaltungen in Gewinn Nr. 3 (07.02.1997), Schreiben von Interessenten auf ein Inserat in der Pferderevue 03/97 (03.03.1997), vom 04.04.1997 und 05.05.1997 (betr. Verpachtung) und vom 18.04.1997 sowie einen Vertragsentwurf für die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft mit Beginn 01.10.1997 bei (im fortgesetzten Verfahren vorgelegte Unterlagen). Herr A machte folgende Interessenten namhaft (Schreiben vom 07.04.2017): Anfrage Architekt Architekt1 vom 05.03.1997: Man könne davon ausgehen, dass Architekt Architekt1 als Planer der Wiener UNO-City durchaus das Potential der Anlage erkannt habe, und auch wirtschaftlich imstande gewesen wäre, das Objekt zu kaufen und auch entsprechend zu investieren. Anfrage/Notariatsakt betreffend Verkauf an Araberzucht "BLUEBELL ARABIANS" Interessentin. Der beigefügte Notariatsakt beweise die Ernsthaftigkeit der Verkaufsverhandlungen sowie die Wertigkeit des Kaufpreises (Ablösewert) ATS 1.150.000,00. Anfrage Interessent2 vom 04.03.1997, dem stellv. Leiter der Firma Im ersten Quartal 1998 sei der beigelegte Unternehmenskaufvertrag unterzeichnet worden. Der Veräußerungserlös (Anm.: Veräußerungsgewinn) von ATS 708.677,00 (Veräußerungserlös von netto ATS 1.500.000,0 zuzüglich der Auflösung IFB Verkauf von ATS 15.625,00 abzüglich des Buchwertes der abgegangenen Anlagen von ATS 806.948,00) sei (nach Umwandlung der GmbH) in den Steuererklärungen des Herrn A im Jahr 1988 erfasst (Gegenäußerung des Bf. vom 09.06.2017). Zum Gewinnvorweg der GmbH: Im Gesellschaftsvertrag betreffend die nicht zustande gekommene KG ist u. a. bezüglich des Gewinnvorwegs unter Pkt. XIV. und XV. festgehalten: "XIV. GEWINN UND VERLUSTVERTEILUNG, VORWEGBEZÜGE Zu Lasten der Erfolgsrechnung sind folgende Vorwegbezüge zu berechnen: a) Die Komplementärin erhält alle Kosten ersetzt, die ihr im Zusammenhang mit ihrer Geschäftsführertätigkeit erwachsen. Hiezu gehören insbesondere die Kosten der Geschäftsführung. Diese sind jedoch nur soweit zu ersetzen, als sie sich auf Grund von Dienst- oder Werkverträgen ergeben. b) In Abgeltung ihrer erhöhten Haftung erhält die Komplementärin außerdem einen Vorwegbezug in Höhe von zehn Prozent ihres Stammkapitales, höchstens jedoch öS 50.000,00 (Schilling fünfzigtausend) p.a. c) Der verbleibende Gewinn oder Verlust ist auf alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kommanditeinlage zu verteilen. XV. AUSSCHÜTTUNG Gewinnanteile sind binnen einer Frist von einem Monat nach Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung an die Gesellschafter auszubezahlen. Soferne jedoch die Kapitalkonten II der Gesellschafter zufolge Verlustzuweisungen Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern (Sollsalden) ausweisen, sind lediglich fünfzig Prozent der Gewinngutschriften auszuzahlen, wohingegen fünfzig Prozent der Gewinne zur Abdeckung der Verlustvorträge zu verwenden sind. Der Vorwegbezug gemäß Punkt XV. Punkt b) dieses Vertrages ist jährlich auszuzahlen."   Der Bf. begehrt den jährlichen Gewinnvorweg an die GmbH in Höhe von ATS 50.000,00 und die Feststellung positiver Einkünfte für die GmbH. Der steuerliche Vertreter verwies auf ein Erkenntnis des VwGH vom 22.3.1995 - er konnte nur das Datum bekanntgeben -, wonach eine Versteuerung bei der GmbH und die Verweigerung des Aufwandes für den Vorwegbezug bei der KG sich ausschließen würden (Beschwerdeverfahren, MV I, MV II). Zur Aufforderung der Richterin, die tatsächliche Bezahlung des jährlichen Vorwegbezuges nachzuweisen, weil die Angaben in den Bilanzen für eine Verrechnung sprechen würden, gab der steuerliche Vertreter an, dass Unterlagen betreffend die Bezahlung dieser Haftungsprämie nicht zu finden gewesen seien. Er stellte sich aber die Frage, ob das Abverlangen solcher Unterlagen im Februar 2018 noch verhältnismäßig sei (Vorhalt der Richterin vom 21.02.2018, MV II). Das Finanzamt sprach sich gegen den Gewinnvorweg aus. Für die Verteilung des Gesellschaftsgewinnes einer Personengesellschaft seien grundsätzlich die Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, insbesondere jene des Gesellschaftsvertrages maßgebend (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002; VwGH 27.4.2000, 96/15/0185), allenfalls auch die tatsächliche Gewinnaufteilung (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002). Die Gewinnverteilung müsse angemessen, somit fremdüblich sein. Eine Überprüfung sei regelmäßig geboten (VwGH 11.5.1993, 89/14/0290). Eine unangemessene Gewinnverteilung sei von der Behörde zu korrigieren (VwGH 5.10.1994, 94/15/0036; UFS 26.3.2010, RV/0107-S/04; vgl. auch Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 20 Tz 54.3). Die Angemessenheit der Gewinnverteilung richte sich nach den Gesellschafterbeiträgen; entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse (VwGH 26.4.2006, 2001/14/0196; UFS 22.6.2009, RV/0745-I/06; vgl. auch Jakom/Baldauf, EStG, 2012, § 23 Rz 216). Trotz Vorliegens von enormen Verlusten in sämtlichen Jahren seien der GmbH Vorweggewinne zugewiesen worden. Vorweggewinne könnten jedoch nur im Rahmen der tatsächlichen wirtschaftlichen Möglichkeiten gewährt werden (Doralt, EStG10, § 23 Rz 285; UFS 10.8.2012, RV/0106-I/09; 3.4.2013, RV/0002-I/11). Da keine finanziellen Möglichkeiten für einen Vorweggewinn vorhanden gewesen seien, sei diese Vorgehensweise nicht zulässig und müsste insofern korrigiert werden, als der GmbH kein Vorweggewinn zuzuweisen ist (Stellungnahme des Finanzamtes vom 06.04.2017). Ein Gewinnvorweg stehe für 1995 bis 1997 nicht zu, weil die GesbR keinen Gewinn erzielt habe. Sollte dies ein Aufwand für die Abgeltung der Haftung sein, so wäre zu prüfen, wofür der Aufwand sei. Hier sei es zu keiner erhöhten Haftung gekommen, weil die KG nicht eingetragen worden sei (MV II). Den Einwand erachtete Herr A nach 22 Jahren wohl als etwas verspätet. Die GmbH habe die Vorweggewinne in den einzelnen Jahren versteuert, die Bescheide seien schon lange rechtskräftig (Gegenäußerung des Herrn A vom 09.06.2017). Zur Feststellung der Einkünfte: Im fortgesetzten Verfahren beantragte Herr A die Zurechnung des gesamten Verlustes für 1995 bis 1997 an ihn, erklärte sich jedoch unter der Bedingung der grundsätzlichen Gewährung des Gewinnvorwegs an die GmbH mit der Aufteilung für 1995 im Verhältnis von 10,5 Monaten an Herrn A und 1,5 Monaten an Herrn B einverstanden (MV II).