BFG RV/5101439/2016

Zu dem in der Begründung zur Beschwerdevorentscheidung bemängelten Fehlen einer Ansässigkeitsbescheinigung sei darauf hinzuweisen, dass die Erlangung einer solchen für ihn mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden sei. Durch die Beantragung einer saudi-arabischen Ansässigkeitsbescheinigung würden dem Bf laut ersten, von seiner steuerlichen Vertretung eingeholten Auskünften Kosten in Höhe von 5.000 USD erwachsen, da dies in Saudi-Arabien mit einem komplizierten und teuren Verfahren verbunden sei. Auch auf Grund der Tatsache, dass er mittlerweile in I lebe und arbeite und Saudi-Arabien endgültig verlassen habe, wäre der Aufwand zur Erlangung einer derartigen Bescheinigung für ihn enorm. Seines Erachtens seien die von ihm vorgebrachten Tatsachen mehr als ausreichend, um auf Grund der allgemeinen Lebenserfahrung seine steuerliche Ansässigkeit im Jahr 2013 in Saudi-Arabien festzustellen. Er rege daher an, im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht von der Forderung nach einer saudi-arabischen Ansässigkeitsbescheinigung im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips abzusehen. Ein Ersuchen um Ergänzung des Bundesfinanzgerichtes vom 5.1.2018 beantwortete der Bf durch seine steuerliche Vertreterin mit Schreiben vom 8.2.2018 wie folgt: „1. Wie lange dauerte Ihre Entsendung nach I? In welchen Ländern waren Sie danach (bis dato) eingesetzt? Meine Entsendung nach I endete am 31.3.2017, da die I Niederlassung veräußert wurde. In der Folge war ich als Projektleiter für meinen Arbeitgeber DD (früher D) hauptsächlich im ungarischen Werk in K tätig. Ein weiteres internationales Assignment wird von mir angestrebt. 2. Wird die Verlagerung des Mittelpunkts der Lebensinteressen in einen anderen Vertragsstaat (im vorliegenden Fall Saudi-Arabien) geltend gemacht, ist erforderlich, dass diesbezüglich von den Steuerverwaltungen beider Staaten eine übereinstimmende Beurteilung vorgenommen wird. Meldeten Sie die Verlagerung Ihres Lebensmittelpunktes gegenüber der Steuerverwaltung oder anderen Behörden in Saudi-Arabien? Während meiner diversen Auslandsentsendungen wurde ich seit dem Jahr 2010 von C steuerlich vertreten. So wurde auch eine eventuelle Steuerpflicht in Saudi-Arabien selbstverständlich von C Saudi-Arabien geprüft. Da es jedoch nach saudischem Steuerrecht zu keiner Besteuerung kam, war eine Meldung für steuerliche Zwecke nicht erforderlich und wurde somit auch nicht erstattet. Lediglich für den Erhalt eines saudischen Aufenthaltstitels war eine Meldung bei den saudischen Behörden Voraussetzung, welche selbstverständlich erstattet wurde. In der Beilage zu diesem Schreiben übermittle ich Ihnen Kopien meines saudischen Aufenthaltstitels sowie des Aufenthaltstitels meiner Gattin. Die Originaldokumente liegen mir leider nicht mehr vor, da diese beim endgültigen Verlassen Saudi-Arabiens von den Behörden standardgemäß eingezogen wurden (Beilage 1: Aufenthaltstitel Saudi-Arabien L und AB). Meine Entsendung nach Saudi-Arabien begann mit 1.4.2011 und endete am 31.7.2014. Meine Gattin folgte mir im September 2011 nach Saudi-Arabien. 2.a) Waren Sie in Saudi-Arabien steuerlich erfasst? Falls ja, wären die Steuerbescheide der saudi-arabischen Abgabenbehörde für die Jahre 2012 und 2013 vorzulegen. Bitte beachten Sie die Ausführungen unter Punkt 2. Eine steuerliche Erfassung ist in Saudi-Arabien mangels Steuerpflicht weder erforderlich noch üblich. Dementsprechend ist es mir nicht möglich, saudische Steuerbescheide für den genannten Zeitraum vorzulegen. 2.b) Da eine Ansässigkeitsbescheinigung nicht vorgelegt wurde, wäre die Ansässigkeit in Saudi-Arabien an Hand anderer geeigneter Unterlagen zu belegen. Die Verortung meiner steuerlichen Ansässigkeit wurde zwischen C Österreich und C Saudi-Arabien abgestimmt. Bitte finden Sie in der Beilage die entsprechende Korrespondenz aus dem Jahr 2014 (Beilage 2: Korresp. zwischen C Ö. und C SA bzgl. steuerlicher Ansässigkeit). Nach damaliger Auskunft von C Saudi-Arabien war die Ausstellung einer Ansässigkeitsbescheinigung gemäß DBA Österreich - Saudi-Arabien durch die saudischen Behörden nicht möglich. Eine Ansässigkeitsbescheinigung würde demnach nur auf Grundlage nationalen saudischen Steuerrechts ausgestellt und hätte somit für Zwecke der steuerlichen Ansässigkeit gem. dem anwendbaren DBA allenfalls Indizwirkung. Da das Verfahren zur Ausstellung einer solchen Ansässigkeitsbescheinigung in Saudi-Arabien darüber hinaus sehr kostenintensiv gewesen wäre (Kostenschätzung von C Saudi-Arabien: 5.000 USD), wurde auf die Beantragung einer solchen Bescheinigung verzichtet (Beilage 3: Kostenschätzung Ansässigkeitsbescheinigung durch C SA). 3. Nach Auskunft Ihres Sohnes BB bauten er und sein Bruder in unmittelbarer Nähe Ihres Einfamilienhauses ebenfalls ein Haus. Leben weitere Verwandte in der Nähe (in Adresse)? Falls ja, in welchem Verwandtschaftsverhältnis stehen diese zu Ihnen bzw. Ihrer Ehegattin? Wo leben Ihre Eltern/Schwiegereltern/allenfalls weitere Kinder? In Adresse sind darüber hinaus zwei meiner Brüder sowie ein Bruder meiner Gattin wohnhaft. Sowohl meine Eltern als auch meine Schwiegereltern sind bereits verstorben. Neben den von Ihnen genannten beiden Söhnen sind keine weiteren Kinder vorhanden. 4. Welches Unternehmen (nach dem Entsendevertrag „the Company") kam für die Miete samt Nebenkosten in Saudi-Arabien auf? Bewohnten Sie eine von Ihrer Arbeitgeberin zur Verfügung gestellte Unterkunft? Wie groß war die Wohnung/das Haus? War diese/dieses bereits möbliert? Wurde ein Mietvertrag abgeschlossen? Falls ja, war dieser befristet für die Dauer der Entsendung? Ein allenfalls vorliegender Mietvertrag wäre zur Einsicht vorzulegen. Sowohl die Miete als auch die Nebenkosten wurden von meinem saudischen Beschäftiger N, einem konzernverbundenen Unternehmen von D, bezahlt. Der Mietvertrag wurde direkt von meinem saudischen Beschäftiger abgeschlossen, der mir sodann die Unterkunft zur Verfügung stellte. Bitte finden sie hierzu im Folgenden einen Auszug aus meinem Entsendevertrag zum Thema „housing“: „Housing Budget: Your housing budget will be established in accordance with the Mid East Project guidelines. Rents, Deposits and Customary Utilities will be paid directly by the Company.“ Die Wohnfläche des angemieteten Hauses betrug ca. 160 m 2 . Das Haus war im Zeitpunkt des Einzugs zum Großteil möbliert. Das von meinem Beschäftiger eingegangene Mietverhältnis begann am 5.5.2011 und dauerte bis 4.5.2015. Der Mietvertrag wurde jährlich erneuert. In der Beilage zu diesem Schreiben finden Sie Kopien sämtlicher Mietverträge dieser Vertragskette (Beilage 4: Mietvertrag zwischen N (D) und M Investment Co. sowie jährliche Verlängerungen desselben). 5. Leisteten Sie während Ihrer Entsendung weiterhin Beiträge zur österreichischen Sozialversicherung? Falls nein, legen Sie an Hand geeigneter Unterlagen dar, auf welche Weise Sie während Ihres Aufenthaltes in Saudi-Arabien versichert waren. Es wurden weiterhin Beiträge zur österreichischen Sozialversicherung einbezahlt. Für die Dauer der Entsendung nach Saudi Arabien wurde vom Arbeitgeber gemäß dem Entsendevertrag eine Internationale Krankenversicherung (Cigna Saico) für mich und meine Frau abgeschlossen. Bitte finden Sie diesbezüglich im Nachhinein einen Auszug aus meinem Entsendevertrag hinsichtlich „Krankenversicherung“: | Your monthly home country benefit plan coverage and contributions | Pension and Social Security participation: You will remain in and continue to your home country pension and Social Security plan(s). Health care: You and your dependent family members will be covered by the Cigna SAICO international health insurance plan. You will NOT need to make any monthly contributions to your health care. You also may continue to make contributions for health insurance based on your home country plan requirements. 6. Eröffneten Sie während der Dauer Ihrer Entsendung ein Gehaltskonto in Saudi-Arabien? Wurde die Bankverbindung in Österreich aufgelöst? Ich habe kein Gehaltskonto in Saudi-Arabien eröffnet, meine Bankverbindung in Österreich blieb während der Entsendung aufrecht. 7. Erläutern Sie nachstehende Vorbringen näher: Ihre Integration in das soziale und kulturelle Umfeld in Saudi-Arabien, den dortigen Aufbau eines großen Freundes- und Bekanntenkreises sowie die sehr gute Vernetzung Ihrer Frau im saudi-arabischen Raum. Unser Freundes- und Bekanntenkreis bestand einerseits aus ausländischen Familien (Expatriates aus verschiedensten Nationen), andererseits aber auch aus Saudi Familien (zum Teil Arbeitskollegen). Die Vernetzung meiner Frau ergab sich aus diesen Bekanntschaften. Da meine Frau in Saudi-Arabien nicht berufstätig war, war sie sehr aktiv im Aufbau dieses Freundeskreises. Sie steht auch einer weiteren Entsendung nach Saudi-Arabien sehr positiv gegenüber. Bildmaterial kann auf Anforderung nachgereicht werden.“ Am 25.04.2018 wurde die mündliche Verhandlung in Anwesenheit des Bf und seiner steuerlichen Vertretung und in Anwesenheit des Vertreters des Finanzamtes durchgeführt. Beide Parteien verwiesen auf ihr bisheriges Vorbringen, wobei der Vertreter des Finanzamtes dem Bundesfinanzgericht eine schriftliche Zusammenfassung (Beilage A) der Gründe, die seiner Ansicht nach für eine in Österreich verbliebene Ansässigkeit sprachen, überreichte. Insbesondere unterstrich er, dass der Bf trotz der bisher zahlreichen Auslandsentsendungen nur für die Entsendung nach Saudi-Arabien eine Verlagerung seiner Ansässigkeit geltend gemacht habe, wogegen er vor und nach dieser Entsendung stets erklärt habe, in Österreich ansässig zu sein. Darüber hinaus fielen die in der Beschwerde und im Vorlageantrag angeführten Gründe (Zeitungs-Abo, Handy-Vertrag, Ausüben von Hobbys, Kontakt mit Bekannten, Besuch kultureller Veranstaltungen) nicht ins Gewicht, weil diese auch für kurzfristige Entsendungen typisch seien. Die steuerliche Vertretung brachte eingangs vor, dass der Bf sein Dienstverhältnis beendet habe und ab 01.05.2018 für einen spanischen Dienstgeber in Spanien tätig sein werde. Während seines seit 2001 bestehenden Dienstverhältnisses sei der Bf beinahe durchgehend im Ausland beschäftigt gewesen; so habe er in den gegenständlichen Jahren 2012 und 2013 keinen einzigen Tag in Österreich gearbeitet. Im Hinblick auf das Familienleben stelle der VwGH stets auf die Ehegattin und schulpflichtige Kinder ab; da seine Söhne erwachsen seien, habe sich das Familienleben des Bf und seiner Gattin auf Saudi-Arabien konzentriert. Der Feststellung des Finanzamtes, dass während der Abwesenheit des Bf weder das Kfz noch das Festnetztelefon abgemeldet worden seien, sei zu entgegnen, dass beides der im Haus anwesende Sohn genutzt habe. Der Bf übergab dem Gericht eine am Vortag beim zuständigen Finanzamt eingereichte Selbstanzeige, weil er Kapitaleinkünfte aus einem in den H befindlichen Depot bisher nicht erklärt hatte. Dieses Depot repräsentiere einen Wert von rund 600.000 USD, wogegen sich auf dem in Österreich befindlichen Depot ein wesentlich geringerer Vermögenswert befinde. Rechtslage Nach § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen unbeschränkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Nach § 26 Abs. 1 BAO hat jemand dort einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Bei der Verwendung als Wohnung kommt es weniger auf den tatsächlichen Aufenthalt als vielmehr auf die Bestimmung oder Widmung der Wohnung zu nicht nur vorübergehenden Wohnzwecken durch den Steuerpflichtigen an (BFH 23.10.1985, I R 274/82). Nach Art. 4 Abs. 1 lit. a des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Königreich Saudi-Arabien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz DBA Österreich – Saudi-Arabien) bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ im Sinne dieses Abkommens eine Person, die nach den Vorschriften dieses Staates in diesem Staat auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Art. 4 Abs. 2 lautet: „Gilt nach Absatz 1 dieses Artikels eine natürliche Person als in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt Folgendes: a) Die Person gilt als nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als nur in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist; d) ist die Person Staatsangehöriger beider Vertragsstaaten oder keines der Vertragsstaaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.“ Der abkommensrechtliche Begriff der „ständigen Wohnstätte“ deckt sich weitgehend mit dem Begriff des „Wohnsitzes“ nach § 26 BAO (Beiser, ÖStZ 20/1989, 243). Hat jemand sowohl in Österreich als auch in einem anderen Staat einen Wohnsitz, ist er nach § 1 Abs. 2 EStG 1988 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, doch bedarf zusätzlich die Frage der Klärung, ob Österreich dadurch im Verhältnis zum anderen Staat der „Ansässigkeitsstaat“ im Sinne der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen geworden ist. Für die Bestimmung des Mittelpunktes der Lebensinteressen sind grundsätzlich allein objektive Kriterien von Bedeutung, subjektive Absichten und Erklärungen sind dem gegenüber unbeachtlich (VwGH 22.3.1991, 90/13/0073; Tumpel in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Art 4 Rz 33). Entscheidend für die Lösung dieser Frage ist das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt (VwGH 22.3.1991, 90/13/0073); wirtschaftlichen Beziehungen kommt in der Regel geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen (VwGH 25.11.2015, 2011/13/0091). Persönliche Beziehungen sind solche, die den eigentlichen Inhalt des menschlichen Lebens ausmachen. Dazu gehören die Gestaltung des Familienlebens und die dem Einzelindividuum wesentlichen Betätigungen religiöser, kultureller und anderer Art, mit denen es sich bemüht, jenen Teil des Lebens auszufüllen, über den nach Interesse und Neigung zu verfügen ihm gestattet ist (Beiser in ÖStZ 1989, 241 ff, Doppelwohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen im zwischenstaatlichen Steuerrecht, mit Verweis auf VwGH 25.2.1970, 1001/69). Nach der Judikatur des VwGH bestehen im Regelfall die stärksten persönlichen Beziehungen zu dem Ort, an dem jemand regelmäßig Tag für Tag mit seiner Familie lebt. Der Mittelpunkt der Lebensverhältnisse einer verheirateten Person wird regelmäßig am Ort des Aufenthaltes ihrer Familie zu finden sein. Diese Annahme setzt allerdings das Fehlen ausschlaggebender und stärkerer Bindungen zu einem anderen Ort, etwa aus beruflichen oder gesellschaftlichen Gründen, voraus (VwGH 11.4.1991, 90/16/0232). Im Erkenntnis vom 25.07.2013, 2011/15/0193, sprach der VwGH aus, dass ein rund zweijähriges Auslandsdienstverhältnis eines in Österreich wohnhaften Steuerpflichtigen als Dienstnehmer eines irischen Arbeitgebers noch nicht zur Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nach Irland führt, wenn in Irland keine konkreten persönlichen Beziehungen bestanden, die über die persönlichen Beziehungen in Österreich hinausgingen, wobei der VwGH übliche Kontakte zu Arbeitskollegen und Mitbewohnern für nicht als persönliche Beziehungen ins Gewicht fallend erachtete (so auch VwGH 16.12.2015, 2013/15/0117). Nach der Judikatur lässt eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit den Mittelpunkt der Lebensinteressen selbst dann im Inland bestehen, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitzieht, die Wohnung im Inland aber beibehalten wird (Beiser, ÖStZ 20/1989, 244/245, mit Verweis auf BFH 23.10.1985, IR 274/82; VwGH 25.07.2013, 2011/15/0193; VwGH 16.12.2015, 2013/15/0117; VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0008). Der Mittepunkt der Lebensinteressen kann allerdings auch dann in einem Staat liegen, wenn die Absicht besteht, diesen Staat nach einer gewissen Zeit wieder zu verlassen. Ein Zuzug für immer ist nicht erforderlich. Diese Annahme setzt im Regelfall nicht nur die Führung eines gemeinsamen Haushaltes voraus, sondern, wie oa, auch das Fehlen ausschlaggebender und stärkerer Bindungen zu einem anderen Ort (VwGH 22.12.2011, 2009/16/0179). Der Bf führte zutreffend aus, dass auch die Absicht des Steuerpflichtigen, seinen Lebensabend an einem bestimmten Ort zu verbringen, als persönliche Beziehung gewertet werden kann (Beiser, ÖStZ 20/1989, 245, mit Verweis auf BFH 23.7.1971, III R 60/70). Weitere Indizien für engere persönliche Beziehungen zum Inland können der Wohnsitz der Eltern, die Hauptwohnsitzmeldung oder die Zulassung von Pkws und Motorrädern sein. Der Wohnort volljähriger Kinder wird dagegen im Allgemeinen für die engsten persönlichen Beziehungen der Eltern keine große Rolle spielen (Tumpel in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Art 4 Rz 34). Die polizeiliche An- und Abmeldung ist für die Frage des Wohnsitzes (der Innehabung) zwar nicht entscheidend, sie kann aber in Zweifelsfällen ein Indiz sein (VwGH 25.11.1992, 91/13/0030). Wirtschaftliche Bindungen gehen vor allem von örtlich gebundenen Tätigkeiten und von Vermögensgegenständen in Form von Einnahmequellen aus. Dazu zählen zB der Arbeitsort oder der Ort, von dem aus das Vermögen verwaltet wird (Beiser, ÖStZ 20/1989, 243). Für die Bestimmung, zu welchem Vertragsstaat die engeren wirtschaftlichen Beziehungen bestehen, ist insbesondere die Höhe der Einkünfte in den Vertragsstaaten ausschlaggebend. Für wirtschaftliche Beziehungen zu einem Vertragsstaat spricht zB die Tätigkeit als Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft und eine Wohnstätte am Sitz der Gesellschaft. Indizien für eine wirtschaftliche Beziehung zu einem Vertragsstaat können von diesem ausgestellte Arbeitsgenehmigungen und Ansässigkeitsbescheinigungen sein. Bestehen die wirtschaftlichen Beziehungen auf Grund von Vermögensgegenständen (wie zB Beteiligungen, Immobilienvermögen), ist auf den Umfang, die Bedeutung und die „Betreuungsintensität“ des Vermögens abzustellen (Tumpel in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Art 4 Rz 35). Persönliche und wirtschaftliche Beziehungen müssen nicht kumulativ vorliegen. Bei gegenläufigen Beziehungen (zB engere persönliche Beziehungen zum einen Staat, engere wirtschaftliche Beziehungen zum anderen Staat) entscheidet das Überwiegen. Dies erfordert eine zusammenfassende Wertung; es zählt das Gesamtbild der Lebensverhältnisse. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist durch eine zusammenfassende Wertung aller Umstände zu ermitteln. Entscheidend ist letztlich, welcher Vertragsstaat für die Person der bedeutungsvollere ist (VwGH 29.1.2015, Ra 2014/15/0059). Der VwGH bestätigte erst jüngst, dass bei Ermittlung des Mittelpunktes der Lebensinteressen regelmäßig nicht nur auf die Verhältnisse eines Jahres, sondern auf einen längeren Beobachtungszeitraum abzustellen ist (VwGH 15.9.2016, Ra 2016/15/0057; VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0008). Nach Art. 15 Abs. 1 des DBA Österreich – Saudi-Arabien dürfen - vorbehaltlich der Artikel 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen), 17 (Künstler und Sportler), 18 (Ruhegehälter), 19 (Öffentlicher Dienst) und 20 (Studenten) - Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Art. 24 dieses Abkommens definiert die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: Abs. 1: „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat vorbehaltlich des Absatzes 2 diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus.“ Abs. 3: „Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat auszunehmen sind, dürfen gleichwohl in diesem Staat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.“ Anzuwenden ist demnach die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt. Nach Art. 15 OECD-Musterabkommen werden Einkünfte aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten von Arbeitnehmern in der Regel dort erzielt, wo der Arbeitnehmer zwischen der Einräumung der Option („granting“) und der Erlangung des Ausübungsrechts (Ende der Sperrfrist; „vesting“) gearbeitet hat. Ein geldwerter Vorteil fließt dem Berechtigten erst zu, wenn dieser die Option ausübt und der Kurswert der Aktien den Übernahmepreis übersteigt. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 EStG 1988 „auszahlt“. Auf den Zahlungsvorgang als solchen kommt es nicht an; die rein manipulative Tätigkeit ist nicht von Bedeutung. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird, in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist. Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte alleine deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird. Arbeitgeber kann nur derjenige sein, demgegenüber das Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 besteht [Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 47 Rz 6 f, 18. Lfg. (April 2016)]. Erwägungen Strittig war im vorliegenden Fall, ob sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf, der von April 2011 bis Juli 2014 nach Saudi-Arabien entsendet war, in den beiden Beschwerdejahren 2012 und 2013 weiterhin in Österreich oder in Saudi-Arabien befand. Im Vorlageantrag zur Einkommensteuer 2013 bestritt der Bf auf Grund der von der Abgabenbehörde aufgezählten, für einen Wohnsitz in Österreich sprechenden Merkmale, die gleichermaßen für das Kalenderjahr 2012 zutrafen, nicht länger, in den Beschwerdejahren (auch) in Österreich einen Wohnsitz gehabt zu haben. Nunmehr unstrittig war daher, dass der Bf während der Dauer seiner Entsendung sowohl in Österreich als auch in Saudi-Arabien über einen Wohnsitz verfügte. Zu prüfen war daher, zu welchem Staat der Bf die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (den Mittelpunkt der Lebensinteressen) hatte, wobei auf einen längeren Beobachtungszeitraum abzustellen war. Dass der Bf während der Dauer seiner Entsendung nach Saudi-Arabien von seiner Ehegattin begleitet wurde, war ein gewichtiges Indiz für die Verlagerung des Lebensmittelpunktes in diesen Staat. Es bedeutete aber noch nicht automatisch, dass sich die engeren Beziehungen gleichfalls nach Saudi-Arabien verlagerten und nicht weiterhin zu Österreich bestehen blieben. Dass die Begleitung der Ehefrau für sich alleine nicht ausreichte, um eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes anzunehmen, zeigte sich nicht zuletzt daran, dass die Ehegattin den Bf während seiner insgesamt mehr als 14 Jahre andauernden Auslandstätigkeiten stets begleitet hatte, eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes in einen dieser Staaten aber dennoch nicht geltend gemacht worden war. Der Bf betonte wiederholt, dass er sich in Saudi-Arabien einen großen Freundes- und Bekanntenkreis aufgebaut habe und seine Frau im saudi-arabischen Raum sehr gut vernetzt gewesen sei. Nach Ersuchen um Konkretisierung dieses allgemeinen Vorbringens teilte der Bf in seiner Eingabe vom 8.2.2018 mit, dass der Freundes- und Bekanntenkreis einerseits aus ausländischen Familien (Expatriates aus verschiedensten Nationen), andererseits aber auch aus Saudi-Familien, zum Teil Arbeitskollegen, bestanden habe. Im Erkenntnis vom 25.7.2013, 2011/15/0193, sprach der VwGH nicht nur aus, dass eine zeitlich begrenzte Auslandstätigkeit den Mittelpunkt der Lebensinteressen auch dann im Inland bestehen lasse, wenn die Familie an den Arbeitsort im Ausland mitziehe, die Wohnung im Inland aber beibehalten werde, sondern hielt darüber hinaus fest, dass übliche Kontakte zu Arbeitskollegen und Mitbewohnern nicht als persönliche Beziehungen ins Gewicht fielen. Der Bf bewohnte in Saudi-Arabien nach eigenen Angaben gemeinsam mit einer Gattin ein Haus mit 160 m 2 Wohnfläche, das im Zeitpunkt seines Einzugs großteils möbliert war. Der Mietvertrag wurde nicht mit ihm, sondern mit seinem saudischen Beschäftiger, einem konzernverbundenen Unternehmen von D, auf ein Jahr abgeschlossen und in der Folge jeweils um ein weiteres Jahr verlängert. Die Unterkunft wurde dem Bf sodann von seinem saudischen Beschäftiger zur Verfügung gestellt; sowohl die Miet- als auch die Nebenkosten trug das saudische Unternehmen. Einem der Eingabe des Bf vom 8.2.2018 beigefügten Plan der Siedlung, in der sich das dem Bf zur Verfügung gestellte Haus „Villa 4262“ befand und die nach dem Vermieter mit „M Village II“ benannt war, war zu entnehmen, dass sich innerhalb eines abgegrenzten Areals, das offenbar durch ein „Security Entrance Gate“ betreten und durch ein „Exit Gate“ verlassen werden konnte, eine Vielzahl gleichartiger Villen befand. Im inneren Bereich war eine „Recreation Center Area“ gelegen, die folgende Räumlichkeiten umfasste: „Recreation Room, Restaurant, Pool, Indoor Tennis Court, Work Out Room, Gymnasium, Children’s Play Room, Small Store, Library and VIP Guest Quarters.“ Auf der Internetseite www.wikipedia.org war zum Punkt „Saudi-Arabien; Bevölkerung, Gastarbeiter“ Nachstehendes zu lesen: „In Saudi-Arabien sind knapp 11 Millionen Gastarbeiter beschäftigt (…).Daneben gibt es noch eine kleinere Anzahl hochqualifizierter Gastarbeiter aus Europa, Nordamerika und anderen Regionen. Diese Gastarbeiter aus westlichen Ländern leben meist in Compounds. Dabei handelt es sich um hermetisch abgeriegelte und bewachte Siedlungen. Diese Compounds haben eine autonome Infrastruktur mit Geschäften, Schwimmbädern, Sportanlagen und dergleichen. Eine „westliche“ Lebensweise in diesen Compounds wird geduldet.“ Zur „Stellung der Frau“ wurde dort ausgeführt: „In Saudi-Arabien haben Frauen nicht die gleichen Rechte wie Männer. Alle Frauen müssen in der Öffentlichkeit bodenlange Gewänder und Kopftücher tragen. Männer können mit Strafen – zum Teil archaischen Strafen wie Peitschenhieben – belegt werden, wenn sie sich in der Öffentlichkeit mit Frauen zeigen. Saudi-Arabien wird im Global Gender Gap Report 2016 des Weltwirtschaftsforums über Geschlechtergerechtigkeit auf Platz 141 von insgesamt 144 Ländern eingeordnet.“ Laut www.zeit.de (Ausgabe 06/2017) war es für die Bürger in Saudi-Arabien, die bisher keine Steuern zahlten, ab Februar 2017 vorbei mit der allgemeinen Steuerfreiheit. Dass der Bf und seine Frau unter diesen Gegebenheiten auch zu anderen als Arbeitskollegen bzw. in ihrem abgegrenzten Gebäudekomplex lebenden ausländischen Familien Kontakte geknüpft hätten, war auf Grund dieser Umstände und der gravierenden kulturellen Unterschiede sowie mangels Vorlage gegenteiliger Beweise auszuschließen und wurde im Ergebnis auch nicht behauptet. Dass daher in Saudi-Arabien konkrete persönliche Beziehungen geknüpft worden wären, die über die persönlichen Beziehungen in Österreich hinausgegangen wären, entsprach offenbar nicht der dortigen Lebensrealität. Ebenso wenig ergaben sich Anhaltspunkte dafür, dass die mit der beruflichen Tätigkeit in Saudi-Arabien verbundenen wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen nach der Rückkehr nach Österreich nicht wieder abgebaut worden wären. Dem gegenüber wohnten in Österreich nicht nur zwei Brüder des Bf und ein Bruder seiner Gattin im selben Ort wie er, sondern bauten auch seine beiden Söhne ihre Häuser in unmittelbarer Nachbarschaft zu ihren Eltern. Trotz der oftmaligen Auslandsaufenthalte waren offenbar nicht nur die sozialen Beziehungen zu den Kindern und weiteren Verwandten intakt, sondern auch zu Freunden, die der Bf während seiner Aufenthalte in Österreich seinen Angaben zufolge besuchte. Der Bf war laut Zentralem Melderegister seit 4.8.1993 mit seinem Hauptwohnsitz in Adresse, wo er und seine Gattin gemeinsam ein Eigenheim errichtet hatten, gemeldet. Nach Erhebungen des Finanzamtes war der Bf nach wie vor Zulassungsbesitzer eines Kfz und unter einer im Telefonbuch eingetragenen Festnetztelefonnummer erreichbar. Abmeldungen welcher Art auch immer waren weder feststellbar, noch wurden solche vorgebracht. Seine Aufenthalte in Österreich nützte er nicht nur, um Kontakt zu Freunden zu halten, sondern auch, um Vorsorgeuntersuchungen durchführen zu lassen. Zutreffend verwies das Finanzamt im Vorlagebericht in diesem Zusammenhang darauf, dass den Bf auch die Kenntnis seiner Krankheitsgeschichte durch österreichische Ärzte an dieses Land binde. Nach Ansicht des Gerichtes lagen zudem auch Umstände vor, die auf die Absicht des Bf, seinen Lebensabend in Adresse in Österreich verbringen zu wollen, schließen ließen. Er behielt seinen Hauptwohnsitz in diesem Ort trotz vieler Auslandsaufenthalte nicht nur bei, sondern erwarb dort im Jahr 2012, als er sich in Saudi-Arabien aufhielt, ein weiteres Grundstück, um zu verhindern, dass am Nachbargrundstück gebaut wird. Ein derartiges Interesse und der Wunsch, die Wertigkeit dieses Wohnsitzes zu erhalten, waren nur mit der Absicht begründbar, diesen in Zukunft intensiver zu nutzen, als es bisher auf Grund seines beruflichen Engagements möglich war. Durch die berufliche Tätigkeit in Saudi-Arabien ergaben sich zweifelsohne wirtschaftliche Anknüpfungspunkte an den Wohnsitz in Saudi-Arabien. Andererseits blieb er in die Organisation seiner österreichischen Arbeitgeberin eingegliedert, und das Arbeitsverhältnis blieb auch während der Entsendung aufrecht. Die Bezüge wurden über die österreichische Lohnverrechnung abgerechnet und lediglich die Gehaltskosten an die saudi-arabische Gesellschaft weiterbelastet, sodass auch weiterhin ein wirtschaftlicher Bezug zu Österreich bestand. Laut Entsendevereinbarung standen dem Bf weiterhin Gehaltserhöhungen von D Austria zu und blieb er im jährlichen Vergütungsprogramm. Der vorübergehende Wechsel des Arbeitsverhältnisses hatte keinen Einfluss auf das bestehende Arbeitsverhältnis zur Muttergesellschaft, und der Bf verblieb im österreichischen Pensions- und Sozialversicherungssystem. Bei Einhaltung der gesamten Entsendeperiode wurde ihm eine Bonuszahlung in Aussicht gestellt. Die Anweisungsbefugnis oblag weiterhin der Muttergesellschaft; ein Rückruf durch diese war möglich. Trotz zahlreicher Auslandsaufenthalte verblieben die wirtschaftliche Absicherung und das Vermögen des Bf in Österreich. So befand sich in Adresse in Österreich nicht nur das gemeinsam mit seiner Gattin errichtete Haus, sondern besaß der Bf daneben eine Wohnung in Adresse2 und erwarb im Jahr 2012 ein weiteres Grundstück in Österreich. Sein Wertpapierdepot wurde in Österreich verwaltet, und obwohl die Gehaltskosten an die saudi-arabische Gesellschaft weiterverrechnet wurden, verblieben die Lohnverrechnung sowie die wirtschaftliche Absicherung durch laufende Einzahlungen in die österreichische Sozialversicherung in Österreich. Inwieweit ein in den H, wo der Mutterkonzern seiner bisherigen Arbeitgeberin seinen Sitz hat, gehaltenes Wertpapierdepot ein zusätzliches Argument für die Verlagerung der Ansässigkeit nach Saudi-Arabien darstellen könnte, wurde nicht plausibel aufgezeigt. Die wirtschaftlichen Beziehungen zu Saudi-Arabien erschöpften sich in den dort erzielten Einkünften auf Grund seiner Entsendung, die von vornherein zeitlich befristet war und die anschließende Rückkehr nach Österreich vorsah. Dass der Bf sich in zeitlicher Hinsicht mehr an seinem saudi-arabischen Wohnsitz aufhielt, in Saudi-Arabien seine Freizeit verbrachte und dort – nicht näher bezeichnete – Hobbys ausübte, einen saudischen Handyvertrag für sein Diensthandy abschloss und eine dort verfügbare Zeitung abonnierte, war zwangsläufig seiner Berufstätigkeit und dem Erfordernis seiner persönlichen Anwesenheit bzw. der Ortsgebundenheit geschuldet und vermochte am Übergewicht seiner persönlichen Beziehungen zu Österreich nichts zu ändern. Im Übrigen stand das Vorbringen im Vorlageantrag 2013, der Umstand, dass er nach Beendigung der Entsendung seinen Familienwohnsitz nicht wieder nach Österreich, sondern nach I verlagert habe, spreche klar gegen das Bestehen eines Lebensmittelpunktes in Österreich, insofern nicht den Tatsachen, als der Bf auch in den Einkommensteuererklärungen 2014 und 2015 einen österreichischen Wohnsitz bejahte. Dass die Entsendung nach I unmittelbar der Entsendung nach Saudi-Arabien folgte, war für sich alleine kein Indiz dafür, dass in I (persönliche) Bindungen entstanden wären, die stärker als die oben aufgezeigten zu Österreich gewesen wären. Bei Würdigung der gesamten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen war davon auszugehen, dass Österreich im Vergleich zu Saudi-Arabien der für den Bf bedeutungsvollere Staat war. Für das Kalenderjahr 2012 kam daher nach Art. 15 DBA Österreich – Saudi-Arabien dem Tätigkeitsstaat Saudi-Arabien das Besteuerungsrecht für die dort ausgeübte Tätigkeit und dem Ansässigkeitsstaat Österreich das Besteuerungsrecht für die in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit und die Bonuszahlung zu; die in Saudi-Arabien erzielten Einkünfte waren bei der Veranlagung in Österreich als Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Der Bf erhob gegen die Aufteilung bzw. Zuordnung der Einkünfte laut Beschwerdevorentscheidung keine Einwendungen, sodass der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 teilweise im Sinne der Beschwerdevorentscheidung stattzugeben war. Die Einkommensteuer 2013 betreffend äußerte der Bf gegen die im Vorlagebericht, der auch ihm übermittelt wurde, in Aussicht gestellte Aufteilung der Einkünfte aus der Ausübung der Stock Options ebenfalls keine Bedenken. Unverändert zur Beschwerdevorentscheidung waren daher 32.159,66 € als Drittstaateneinkünfte in Österreich zu besteuern und ein Anteil der Einkünfte von 320.081,98 € (352.241,64 € - 32.159,66 €) der Tätigkeit des Bf in Saudi-Arabien zuzuordnen. Von den Gesamteinkünften aus der Ausübung der Stock Options in Höhe von 14.675,85 € unterlag daher, wie vom Finanzamt berechnet, ein Anteil von 7.110,45 € der inländischen Besteuerung; der Restbetrag von 7.565,40 € entfiel auf Saudi-Arabien. Insgesamt waren daher 327.647,38 € (352.241,64 € laut KZ 245 des ursprünglich eingereichten Lohnzettels, abzüglich der in Drittstaaten erzielten Einkünfte von 32.159,66 € laut Beschwerdevorentscheidung zuzüglich des oa. Optionsgewinns von 7.565,40 €) progressionserhöhend anzusetzen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Verfahren wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, auf welche die genannten Voraussetzungen zutreffen. Entscheidend für die Klärung der gegenständlichen Streitfrage waren im Wesentlichen Sachverhaltsfragen. Im Übrigen folgt die Entscheidung der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur. Linz, am 26. April 2018