BFG RV/6100544/2013

Unstrittig ist, dass die Beteiligung an einer Luxemburger S.A.R.L. (Sociètè à responsabilitè limitèe) unter die zweite Gruppierung fällt, die "sonstigen Gesellschaftsanteile" iS der oben fett formatierten Bestimmung (vgl. auch Z 26 des OECD-Kommentars zu Art. 10 OECD-MA und Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Int StR28, Z 10 Tz 97). Für solche Einkünfte entscheidet - in Abweichung von der autonomen Auslegung des DBAs durch die Abkommensstaaten - primär das Recht des Quellenstaates (hier Luxemburg) darüber, ob der Ertrag abkommensrechtlich als Dividende zu werten ist. Die Frage, ob eine (Teil)Liquidation abkommensrechtlich als Dividende iSd Art. 10 DBA zu behandeln ist, die Österreich das Besteuerungsrecht und Luxemburg ein Quellensteuerabzugsrecht vermittelt, richtet sich hier also schon aufgrund des Art. 10 Abs. 10 DBA nach der Qualifikation in Luxemburg. Behandelt dieser Quellenstaat den Zahlungsfluss im Februar 2009 als Dividende, ist Österreich abkommensrechtlich daran gebunden. Tut Luxemburg das - wie hier - jedoch nicht, wird das DBA durch Österreich wohl autonom auszulegen sein, da eine "Negativbindung" des Art. 10 Abs. 10 DBA allgemein abgelehnt wird (vgl. etwa Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Int StR28, Z 10 Tz 146). Niemals beeinflusst durch die Behandlung in Luxemburg wird jedenfalls die innerstaatliche Behandlung in Österreich (vgl. Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Art. 10 Rz 100 ff und Art. 13 Rz 27 mit vielen weiteren Nachweisen sowie Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, München/Wien 2004, Art. 10 MA Rz 92 ff). Damit ist der Zufluss in Österreich nach den nationalen Vorschriften als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Da hier in Luxemburg ohne Zweifel ein Quellensteuerabzug unterblieb, macht es dabei insofern auch keinen Unterschied, ob Österreich die daraus resultierenden Einkünfte unter Art. 8 oder 10 DBA subsumiert, wozu es in autonomer Auslegung des DBA immer dann berechtigt sein wird, wenn Luxemburg die Einkünfte nicht unter Art. 10 DBA einreiht. Daran vermag auch das Vorbringen der Bf. in der Beschwerde bzw. im Schreiben vom 9. November 2017 nichts zu ändern, Art. 10 DBA wäre auf Zuflüsse im Februar 2009 überhaupt nicht anwendbar, da die SARL im Februar 2009 schon als österreichische Gesellschaft gegolten habe. Hier ist die Besteuerung der österreichischen Mutter (Bf.) der Luxemburger Tochtergesellschaft (SARL) zu beurteilen. Die Frage der Luxemburger Besteuerung des Zahlungsflusses bei der Mutter im Falle der Liquidation der Tochter hängt deshalb nicht von der (steuerlichen) Existenz bzw. Ansässigkeit der Tochtergesellschaft ab, sondern allein von der Steuerpflicht der Mutter. 3.2.2. Anwendung des DBAs auf die Zuflüsse im Februar 2009 Zur Anwendbarkeit des DBA darf angemerkt werden, dass es dabei auch auf den Tatbestand ankommt, unter den ein DBA einen Sachverhalt subsumiert. So folgt die abkommensrechtliche Zuteilung von Dividenden iSd Art. 10 DBA dem Zuflussprinzip, bei dem es insofern auf den Zahlungsfluss ankäme. Anders verhält es sich allerdings bei Veräußerungsgewinnen iSd Art. 8 DBA. Hier ist dem Kausalitätsprinzip zu folgen, weshalb es nicht auf den Zeitpunkt des Zahlungsflusses ankommt, sondern darauf, wann die realisierten stillen Reserven erwirtschaftet worden sind. Der Zuflusszeitpunkt tritt hier in den Hintergrund und die Zuordnung des Beteiligungsveräußerungsergebnisses zu den einzelnen Staaten hat für den Zeitpunkt zu erfolgen, in dem die Veräußerungshandlung gesetzt wird (vgl. Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, Einleitung Rz 55 mit weiteren Nachweisen). Hier wurde die Liquidationsbesteuerung am 1. Dezember 2008 durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung ausgelöst. Dies kommt nach Luxemburger Recht einem Liquidationsbeschluss gleich, der noch diesem Staat zuzurechnen ist. Da die Zahlung abkommensrechtlich aus Luxemburger Sicht als Beteiligungsveräußerung gewertet wurde, kommt es für die Beurteilung des Besteuerungsrechtes nicht auf den Zufluss, sondern auf den Liquidationsbeschluss an. Das war die letzte Handlung, die der SARL mit Wohnsitz in Luxemburg zurechenbar ist. Zu diesem Zeitpunkt hatte diese auch den Ort ihrer Geschäftsleitung noch in Luxemburg. Aus diesem Grund bestehen für das Bundesfinanzgericht keine Zweifel, dass Luxemburg Art. 8 DBA - als Ausfluss des Liquidationsbeschlusses - konsequent auch auf den Zahlungsfluss im Februar 2009 anwendete und das Besteuerungsrecht Österreich zuordnete. Die Steuerfreistellung in Luxemburg erfolgte aufgrund des DBAs unabhängig davon, wie der Zufluss in Österreich zu beurteilen ist und unter welche Einkunftsart dieser hier national zu subsumieren ist. 3.3. Steuerbefreiung für ausländische Beteiligungserträge Nachdem das Besteuerungsrecht Österreich zusteht, stellt sich die Frage, ob die Zahlungen in Österreich innerstaatlich aus anderen Gründen von der Körperschaftsteuer befreit sind. Unstrittig ist, dass die Besteuerung der Bf. nach Maßgabe des § 13 KStG 1988 zu erfolgen hat. § 13 Abs. 2 KStG 1988 wurde durch das BBG 2009 verändert und lautete bis dahin (aF): "Privatstiftungen im Sinne des Abs. 1, die nicht unter § 5 Z 6 fallen, sind mit ausländischen Beteiligungserträgen, wenn sie den in § 10 Abs. 1 genannten vergleichbar sind und wenn für sie keine Steuerentlastung auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen erfolgt, befreit." Seit dem BBG 2009 (BGBl. I Nr. 52/2009 vom 17. Juni 2009) lautet diese Bestimmung (nF): "Privatstiftungen im Sinne des Abs. 1, die nicht unter § 5 Z 6 fallen, sind mit ausländischen Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 befreit, wenn kein Anwendungsfall des § 10 Abs. 4, 5 oder 7 vorliegt. § 10 Abs. 6 ist sinngemäß anzuwenden." 3.3.1. Inkrafttreten Zum Inkrafttreten der durch das BBG 2009 normierten Änderungen finden sich in § 26c Z 16 KStG 1988 nur die folgenden Bestimmungen: "In der Fassung des Bundesgesetzes BGBI. I Nr. 52/2009 a) ist § 9 Abs. 6 Z 6 erstmals auf Sachverhalte nach dem 30. Juni 2009 anzuwenden; b) sind § 10 und § 21 Abs. 1 Z 1 auf alle offenen Veranlagungen anzuwenden; c) ist § 12 Abs. 1 Z 5 erstmalig auf Zuwendungen anzuwenden, die im Kalenderjahr 2009 getätigt werden; d) ist § 13 Abs. 5 Z 2 auf alle offenen Verfahren anzuwenden." Für § 13 Abs. 2 KStG 1988 nF fehlt damit eine explizite Inkrafttretensbestimmung. Wie schon von der Bf. vorgebracht, trat die Norm deshalb gem. Art 49 Abs. 1 B-VG iVm § 11 BGBlG mit dem Tag in Kraft, der dem Tag der Veröffentlichung im BGBl. folgte, das war der 18. Juni 2009. Mairinger/Twardosz stellten in ÖStZ 2007, 16 ff und 49 ff überzeugend und überblicksartig dar, dass nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH zur Beurteilung eines Abgabenanspruches die materiell-rechtlichen Bestimmungen anzuwenden sind, die im Zeitpunkt der Entstehung dieses Abgabenanspruchs in Kraft standen (vgl. VwGH 15.3.2001, 2000/16/0652; 31.7.2002, 98/13/0223; 16.12.2003, 2000/15/0101; vgl. zusammenfassend auch ohne Kritik Kofler, GES 2014, 182 ff). Bei der veranlagten Körperschaftsteuer ist das gem. § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO der Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, hier also der 31. Dezember 2009. Nur für Steuerabzugsbeträge entsteht der Abgabenanspruch im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte (Z 3 leg.cit.). Da dieser Grundsatz auch vom VfGH nicht in Frage gestellt, sondern ausdrücklich bestätigt wurde (vgl. etwa VfGH 13.3.2003, G 334/02), sieht das Bundesfinanzgericht keinen Grund davon abzugehen. Damit steht nach der ständigen Rechtsprechung der Höchstgerichte fest, dass auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt § 13 Abs. 2 KStG 1988 in der nF anzuwenden ist. Die Bf. bestreitet dies und beruft sich auf mehrere Literaturstellen, die davon ausgehen, dass § 13 Abs. 2 nF erst auf Zuflüsse ab dem 18. Juni 2009 anzuwenden ist (Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG2011, § 13 Rz 133; Stangl in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG 1988, § 13 Rz 20; Marschner, ZfS 2009, 51, sowie Marschner, SWK 2009 S 541; Lechner, PSR 2010, 76 und Lechner in Gedenkschrift Quantschnigg2010, 211). Diese Stellen überzeugen nicht, weil sie die oben zitierte höchstgerichtliche Rechtsprechung ausblenden. Schuchter und Lechner, auf den sich wiederum Stangl beruft, verweisen auf Marschner, der im Kern nur auf das Zufluss-Abfluss-System verweist, den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruchs aber unberücksichtigt ließ. Zwar geht auch Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, Rz II/307 nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruchs ein, er will aber die nF sogar auf alle offenen Veranlagungen anwenden. Moshammer scheint hier zwar einen Interpretationsspielraum zu orten, begründet ihn im Hinblick auf die Judikatur aber auch nicht weiter (Moshammer in RdW 2010, 548). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts würde eine solche Interpretation bzw. der von der Bf. vorgeschlagene Analogieschluss die Rechtsprechung ignorieren. So beurteilte der VfGH mit dem Erkenntnis VfGH 13.3.2003, G 334/02 einen Sachverhalt, der sich lange vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 1996 (Abgabenänderungsgesetz 1996, BGBl. 797/1996) ereignet hatte und der damit eine (echte) Rückwirkung entfaltete: Obwohl auch diesem Gesetz eine ausdrückliche Inkrafttretensbestimmung fehlte und obwohl dieses sogar erst am 30. Dezember 1996 verlautbart worden war, hatte der VfGH in einem ersten Schritt keinerlei Bedenken, dass die mit diesem erfolgte Änderung des § 12 Abs. 3 EStG 1988 bereits am 31. Dezember 1996 in Kraft getreten und für die (komplette) Veranlagung 1996 anzuwenden war. Für das Höchstgericht stand dabei die Tatsache, dass die Veräußerung, die zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt hatte, schon lange vor dem Inkrafttreten erfolgt war, und damit die Tatsache der Rückwirkung der Norm außer Zweifel. Dies widerspricht der Ansicht der Bf., eine Rückwirkung müsste nach allgemeinen Grundsätzen ausdrücklich im Gesetz vorgesehen sein, selbst unter der Berücksichtigung, dass es sich dort um eine reine Bilanzierungsvorschrift gehandelt haben mag. Der VfGH beurteilte die (echte) Rückwirkung erst im Anschluss daran und damit in einem zweiten Schritt. Erst auf dieser Stufe ortete das Höchstgericht die Verfassungswidrigkeit und hob die Bestimmung auf. Wäre eine Verhinderung der Rückwirkung im Interpretationsweg möglich gewesen, hätte das eine Aufhebung entbehrlich gemacht. Das Bundesfinanzgericht vermag keinen Widerspruch zwischen dieser Rechtsprechung und den von der Bf. ins Treffen geführten Ausführungen Stolls (Stoll, BAO-Kommentar, 62) etc. zu erkennen. Auch diese unterstreichen die Tatsache, dass der Abgabenanspruch bei der Körperschaftsteuer (mit Ausnahme von Abzugssteuern wie der KESt) erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres verwirklicht wird, weisen aber ganz allgemein daraufhin, dass dies nicht isoliert gesehen werden darf, sondern in Verbindung mit dem verfassungsgesetzlichen Legalitätsprinzip (Art. 18 B-VG) zu lesen ist. Nur so wird erreicht, dass alle steuerrechtsbedeutsamen Ereignisse, Gegebenheiten und Verhältnisse, wie sie - hier - in einem bestimmten Zeitraum bestanden, nach gleichen rechtlichen Maßstäben erfasst und besteuert werden (Seite 58f). Davon gibt es nur die Ausnahme, dass die Erhebung der Körperschaftsteuer im Abzugswege zu erfolgen hat. Was der Hinweis auf die Besteuerung nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip betrifft, kann dies nichts an der Entstehung des Abgabenanspruches zum Jahresende ändern. So erklärte der VwGH auch die mit 18. Mai 1990 kundgemachte Liebhabereiverordnung, (BGBl. Nr. 322/1990) für das gesamte Kalenderjahr 1990 für wirksam, nachdem der Verfassungsgerichtshof (VfGH 12.12.1991, V 53/91) deren in Art. II enthaltene Inkrafttretensbestimmung als verfassungswidrig aufgehoben hatte (VwGH 17.8.1994, 93/15/0236), obwohl auch die Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Prinzipien des § 19 EStG 1988 folgt. Damit war die nF schon für den gesamten Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Das führt zur Steuerpflicht der strittigen Zahlung unter Anrechnung der Luxemburger Steuern (siehe unten). 3.3.2. Verfassungswidrigkeitsbedenken Zu prüfen bleibt damit, ob gegen die Anwendung der nF verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Strittig ist hier die Frage der Steuerfreiheit einer Ausschüttung, die am 27. Februar 2009 und damit ca. 3 ½ Monate vor Inkrafttreten der nF und etwa zehn Tage vor Versendung des Ministerialentwurfs beschlossen wurde, mit dem dieses Vorhaben erstmals öffentlich kommuniziert wurde (ME 34 d.B. XXIV GP versendet am 9. März 2009). Dass die Bf. diesen Entwurf schon gekannt haben könnte, wurde vom FA weder behauptet noch bewiesen. Das Bundesfinanzgericht (BFG) ist zum Vollzug von ordnungsgemäß kundgemachten Gesetzen verpflichtet (Art. 89 Abs. 1 iVm 135 Abs. 4 B-VG). Dies ist unabhängig von der bloßen Möglichkeit der Verfassungswidrigkeit solcher Normen. Selbst wenn sich die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen ein Gesetz (später) als zutreffend erweisen, scheidet das Gesetz erst nach seiner Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof (gegebenenfalls unter Setzung einer Frist nach Art 140 Abs. 7 B-VG) aus dem Rechtsbestand aus und ist bis dahin anzuwenden (vgl. etwa VwGH 16.12.2003, 2003/15/0110). Hat das BFG gegen die Anwendung eines Gesetzes aus dem Grund der Verfassungswidrigkeit Bedenken, so kann es deshalb nur einen Antrag auf Aufhebung dieser Rechtsvorschrift beim Verfassungsgerichtshof stellen, wozu es auch verpflichtet ist (Art. 89 Abs. 2 iVm 135 Abs. 4 B-VG). Diese Verpflichtung tritt nicht bereits bei abstrakter Betrachtung der Norm ein, sondern erst dann, wenn die Anwendung der Norm auf den konkreten Fall geboten ist und dabei verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Das ist hier nicht der Fall: Wie von der Bf. richtig vorgebracht, hat der Gesetzgeber einen weiten Entscheidungsspielraum. Dabei muss er aber dem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Gleichheitssatz und dem damit verbundenen Vertrauensschutz Beachtung schenken. Wie vom VfGH festgestellt (VfGH 13.3.2003, G 334/02 mit vielen weiteren Nachweisen) und von der Bf. richtig aufgezeigt, führen gesetzliche Vorschriften, die (nachträglich) an früher verwirklichte Tatbestände steuerliche Folgen knüpfen und dadurch die Rechtsposition des Steuerpflichtigen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtern (echte Rückwirkung), dann zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht werden und nicht besondere Umstände vorliegen, die eine solche Rückwirkung - beispielsweise um einen gleichheitswidrigen Zustand zu beseitigen - verlangen. Selbst rückwirkende Verschlechterungen der Rechtslage können also im Einzelfall ihrer Zielsetzung und dem Ausmaß und der Art ihrer Auswirkungen nach verfassungsrechtlich zulässig sein. Der VfGH sprach etwa aus, dass die Erwartung der Steuerfreiheit von Einkünften keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz genießt (VfGH 19.6.1996, B 2756/94). Die Enttäuschung des Vertrauens der Normunterworfenen auf den Fortbestand und die zukünftige Entwicklung der Rechtsordnung kann aber auch - selbst ohne Rückwirkung - sachlich nicht mehr zu rechtfertigen sein (vgl. Kofler, GES 2014, 182 ff unter Hinweis auf VfGH 12.3.2004, B 181/03). Dies hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Hier geht es um eine Novellierung des § 13 Abs. 2 KStG 1988, die für Privatstiftungen Vor- und Nachteile mit sich brachte (siehe auch unten zur Zwischenbesteuerung). Zum Vergleich dieser beiden Rechtslagen soll der als erwiesen angenommene Sachverhalt sowohl unter die Rechtslage nach der aF wie auch die nach der nF subsumiert werden. 3.4. Vorliegen von Beteiligungserträgen iSd § 13 Abs. 2 KStG 1988 Voraussetzung für die Befreiung ist, dass die Zuflüsse als "ausländische Beteiligungserträge" gelten. Nach der aF mussten diese mit den in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten Beteiligungserträgen vergleichbar sein, nach der nF muss es sich um Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 handeln. Zu Recht wiesen die Vertreter der Bf. in der Verhandlung darauf hin, dass dies nach nationalem österreichischem Recht zu beurteilen ist und dass keine Zweifel bestehen, dass dies hier der Fall ist. Beteiligungserträge sind gem. § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen. Unstrittig ist hier, dass die Luxemburger Tochtergesellschaft als S.a.r.l. mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist (vgl. auch Steiner, ÖStZ 2007, 204 ff). Zu prüfen bleibt damit, ob Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung vorliegen. Dabei handelt es sich zwar um einen sehr weit gefassten Begriff, zu unterscheiden ist dieser aber von Gewinnen aus der Aufgabe oder Veräußerung des Kapitalstammrechts wie etwa Veräußerungsgewinnen, Veräußerungsverlusten und sonstige Wertänderungen, wobei diesen der Untergang (Liquidation oder Insolvenz) gleichgestellt wird (§ 10 Abs. 3 KStG 1988; siehe dazu auch Strimitzer/Vock in Renner/Strimitzer/Vock, KStG27, § 10 Tz 145 ff). Voraussetzung für einen solchen Untergang und damit die Erfassung als "Veräußerung" ist innerstaatlich, dass das Vermögen der Tochtergesellschaft verwertet oder veräußert sowie deren Geschäftsbetrieb beendet wurde. Kam es nicht zum zivilrechtlichen Untergang der Körperschaft, handelt es sich bei Geldflüssen aus diesem Gebilde nicht um Liquidationserträge, sondern um laufende Ausschüttungen und damit Gewinnanteile. Die Rückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung, bei der sowohl der Umfang des Geschäftsbetriebes als auch die Beteiligungsverhältnisse keine Änderung erfuhren, diesen Tatbestand nicht (vgl. VwGH 23.4.2001, 98/14/0073) und war auch nicht als Teilliquidation zu beurteilen (vgl. etwa VwGH 19.2.2002, 96/14/0050). Hier ist unstrittig, dass die SARL zivilrechtlich solange weiterexistierte, bis sie aufgrund des Generalversammlungsbeschlusses vom 1. Oktober 2010 mit der österreichischen Tochter-GmbH der Bf. verschmolzen wurde (siehe oben). Es erfolgte weder ein Veräußerung noch eine Liquidation und auch eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 kann aufgrund der Aktenlage ausgeschlossen werden. Die Zahlungsflüsse von der SARL an die Bf. im Februar 2009 sind deshalb innerstaatlich ohne Zweifel sowohl nach der alten wie auch nach der neuen Rechtslage als "ausländische Beteiligungserträge, die den in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten vergleichbar sind," bzw. als "ausländische Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988" zu qualifizieren. 3.5. Fiktive Rechtsfolgen bei Anwendung der alten Fassung Nach der aF des § 13 Abs. 2 KStG 1988 war die Steuerbefreiung für die in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten vergleichbaren ausländischen Beteiligungserträge dann ausgeschlossen, wenn für sie eine Steuerentlastung auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen erfolgte. Wie von der Bf. zutreffend ausgeführt, kam die Befreiung nach der aF aber dann zum Tragen, wenn an der ausländischen Quelle schon auf Basis des nationalen ausländischen Steuerrechts keine (oder nur eingeschränkt) Steuern erhoben wurden. Das kann allerdings nur dann gelten, wenn die dortige nationalen Vorschriften nicht nur einen Quellensteuerabzug verhinderten, sondern jegliche Besteuerung. Wesentlich ist, dass die Frage der Steuerentlastung im Ausland (hier in Luxemburg) aus Sicht dieses Quellenstaates zu beurteilen ist. Erfolgte die Entlastung ausschließlich aufgrund nationaler Vorschriften, stand die Befreiung zu. Stützte sich diese aber (auch) auf das Doppelbesteuerungsabkommen, führte das zur Steuerpflicht. Dies leuchtet schon daraus hervor, dass mit dieser Regelung verhindert werden sollte, dass es im Hinblick auf die Staaten, mit denen Österreich ein DBA abgeschlossen hat, zu einer doppelten Nichtbesteuerung von ausländischen Beteiligungserträgen kam (vgl. dazu Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 13 Tz 140 ff mit vielen weiteren Nachweisen). Aus diesem Grund sind in die Prüfung der Steuerentlastung und damit die Betrachtung des nationalen Rechts nicht nur die immer wieder erwähnte Erhebungsform "Quellensteuer", sondern auch die allgemeine Erhebung von Körperschaftsteuer (des Gesellschafters) mit einzubeziehen. Die Entlastung von Quellensteuer macht deshalb die Prüfung notwendig, ob der ausländische Staat solche Zahlungsflüsse national generell von der Besteuerung ausnimmt oder ob er die Besteuerung auf die allgemeine Veranlagung verlagert. Letzteres ist hier der Fall. In Luxemburg wurden 2008 und 2009 als Teilliquidationserlöse behandelte Zahlungen zwar keiner Quellensteuer unterzogen, auf die in diesem Verfahren immer wieder repliziert wurde, sie wurden aber beim Gesellschafter national nicht steuerfrei gestellt, sondern der allgemeinen Besteuerung im Wege der Veranlagung unterzogen. Dass diese Zuflüsse in Luxemburg im hier zu entscheidenden Fall bei der Bf. unbesteuert blieben, ergibt sich nicht aus nationalen Luxemburger Vorschriften, sondern ausschließlich aus Art. 8 DBA, der das Besteuerungsrecht an Beteiligungsveräußerungen Österreich zuweist. Damit ist der Tatbestand der "Steuerentlastung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens" erfüllt. Da § 13 Abs. 2 KStG 1988 (aF) nicht zwischen Entlastungen aufgrund des Art. 8 und 10 DBA unterscheidet, macht es keinen Unterschied, auf welchen DBA-Artikel Luxemburg diese Entlastung stützte. Damit wären auch nach der aF die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit in Österreich und die Steuerfreistellung der Zuflüsse in Österreich nicht gegeben. Die Zahlung der EUR **** wäre der österreichischen Körperschaftsteuer zu unterziehen und da die Anrechnung einer ausländischen Körperschaftsteuer nicht vorgesehen, in diesem geringen Umfang sogar doppelt zu besteuern. Dies würde der Bf. Nachteile bereiten, hätte zu der Körperschaftsteuer geführt, die vom FA bisher festgesetzt wurde, und wäre unter Umständen sogar gemeinschaftsrechtlich bedenklich gewesen (vgl. Metzler in Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 13 Anm 97 mit Nachweisen). [...] An einer solchen Besteuerung hätte auch die von verschiedenen Literaturstellen (vgl. etwa Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 13 Tz 140 ff oder Metzler in Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 13 Anm 92 mit vielen weiteren Nachweisen) immer wieder als Alternative erwähnte Nutzung einer Holdingkonstruktion nichts geändert (Zwischenschaltung einer österreichischen Kapitalgesellschaft zwischen die Luxemburger SARL und die Privatstiftung). Auch in diesem Fall wären die Zahlungsflüsse aufgrund der Abschirmwirkung des § 10 Abs. 4 KStG 1988 (Niedrigbesteuerung und Passivgesellschaft - siehe unten) bei der Zwischenholding der österreichischen Körperschaftsteuer zu unterziehen gewesen. Allerdings wäre es hier (über Antrag) zur gleichen Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer gekommen, wie sie nach der nF möglich ist. 3.6. Rechtsfolgen der Anwendung der neuen Fassung Nach der hier relevanten nF des § 13 Abs. 2 KStG 1988 sind "eigennützige" Privatstiftungen mit ausländischen Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 befreit, wenn kein Anwendungsfall des § 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988 vorliegt. In diesen Fällen ist § 10 Abs. 6 anzuwenden. Damit sind Beteiligungserträge gem. § 10 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 aus internationalen Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 von der österreichischen Körperschaftsteuer befreit, sofern kein Missbrauchsverdacht gem. § 10 Abs. 4 KStG 1988 besteht. 3.6.1. Details Die Definition "internationale Schachtelbeteiligung" iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 gilt auch für Privatstiftungen, obwohl diese keine Körperschaften iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988 sind. Dies leuchtet schon daraus hervor, dass der Gesetzgeber mit der nF eine Anpassung der Stiftungsbesteuerung an § 10 KStG 1988 und dabei die Anwendbarkeit der Antimissbrauchsbestimmungen der Abs. 4 und 5 anstrebte (vgl. RV 113 d.B. XXIV. GP 70 und Schuchter in Bergmann/Bieber, KStG - Update-Kommentar, § 13 Tz 19 mit weiteren Literaturstellen). § 10 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 befreit ausländische Beteiligungserträge ab einem Mindestbeteiligungsausmaß von 10% sowie einer Mindestbehaltedauer von einem Jahr, was hier zutreffen würde. Von der Befreiung ausgeschlossen sind aber die Anwendungsfälle des § 10 Abs. 4 KStG 1988, was zur Anwendung des § 10 Abs. 6 KStG 1988 führt. Zum Wegfall der Steuerbefreiung kommt es, wenn Gründe vorliegen, für die der Bundesminister für Finanzen dies durch Verordnung zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen (§ 22 BAO) anordnet. Das Vorliegen derartiger Gründe kann insbesondere angenommen werden, wenn der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft unmittelbar oder mittelbar darin besteht, Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher körperlicher oder unkörperlicher Wirtschaftsgüter und aus der Veräußerung von Beteiligungen zu erzielen, und das Einkommen der ausländischen Körperschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bzw. hinsichtlich der Steuersätze keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren ausländischen Steuer unterliegt. Entgegen dem Beschwerdevorbringen normiert das Gesetz in diesem Punkt eine unmittelbare Auswirkung der wirtschaftlichen und steuerlichen Verhältnisse der Tochtergesellschaft im Ausland auf die Steuerpflicht in Österreich. Nur dann, wenn die Tochtergesellschaft nicht nur "Passiveinkünfte" erzielt und die Erträge der SARL in Luxemburg in einem mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Ausmaß besteuert wurden, kann die Steuerfreiheit in Österreich gegeben sein. Dies beinhaltet die Antwort auf die von der Bf. in der Beschwerde aufgeworfene Frage, welche Bedeutung die Besteuerung der SARL (Tochter in Luxemburg) für die Besteuerung einer Gewinnausschüttung an die Bf. (Mutter) haben soll. Im Besteuerungsregime des § 13 Abs. 2 KStG 1988 nF wirkt sich das Besteuerungsniveau der ausländischen Tochter auf die Steuerpflicht der inländischen Mutter aus. Maßgebend dafür ist die tatsächliche Besteuerung der Tochter im Ausland und nicht, ob diese auf eine missbräuchliche Gestaltung zurückzuführen ist. Insofern verkannte das FA die Rechtslage im Außenprüfungsbericht. Zu diesen Kriterien erging die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die steuerliche Entlastung von Erträgen aus der internationalen Schachtelbeteiligung (BGBl. II Nr. 295/2004; kurz SchachtelbeteiligungsVO). Diese definiert die gesetzlichen Parameter zwar noch näher, ändert aber nichts an der hier unstrittigen Beurteilung, dass ein Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Tochtergesellschaft, der fast ausschließlich in der Veräußerung österreichischer Aktien bestand, die bei direkter Veräußerung durch eine inländische Mutter hier steuerpflichtig gewesen wären, als schädlich einzustufen sein wird. Im Ergebnis führen Gewinnausschüttungen durch die ausländische Tochterkörperschaft (hier die SARL) bei der Mutterkörperschaft in Österreich (hier der Privatstiftung) dann zu steuerpflichtigen Einkünften, wenn für die durch die Tochterkörperschaft durchgeführten Beteiligungsveräußerungen bei hypothetisch direkter Veräußerung durch die inländische Mutterkörperschaft Steuerpflicht bestünde (vgl. Strimitzer/Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG27, § 10 Tz 277 unter Hinweis auf Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10 Tz 289 etc.). Das ist hier der Fall, weil die oben dargestellten Gründe gemeinsam vorliegen: Die ausländische Tochter veräußerte eine Beteiligung (für die eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 erfüllen würde; § 2 Z 3 lit. c SchachtelbeteiligungsVO), dies stellte unstrittig ihren einzigen Unternehmensschwerpunkt dar und die Körperschaftsteuerbelastung der Tochter betrug in Luxemburg unter 15% (§ 3 Z 3 SchachtelbeteiligungsVO). Damit war die Steuerfreiheit dieser im Februar 2009 zugeflossenen Einkünfte aus Kapitalvermögen zu verweigern. 3.6.2. Anrechenbare ausländische Steuer und Berechnung Zur Abfederung einer steuerlichen Doppelbelastung sieht § 10 Abs. 6 KStG 1988 für diesen Fall über Antrag hinsichtlich von Gewinnanteilen eine Entlastung von einer der Körperschaftsteuer entsprechenden ausländischen Steuer vor. Die als Vorbelastung der Ausschüttung anzusehende ausländische Steuer kann dabei auf jene inländische Körperschaftsteuer angerechnet werden, die auf die aus der internationalen Schachtelbeteiligung bezogenen Gewinnanteile jeder Art entfällt. Die anrechenbare ausländische Steuer ist bei Ermittlung der Einkünfte allerdings den Gewinnanteilen jeder Art aus der internationalen Schachtelbeteiligung vorweg hinzuzurechnen. Unstrittig ist nach dem aktuellen Verfahrensstand, dass neben der Luxemburger Körperschaftsteuer auch die dortige Gewerbesteuer anrechenbar ist. Konkret geht es um insgesamt EUR **** (siehe im Detail Punkt 1.1). So stellt § 4 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die steuerliche Entlastung von Erträgen aus der internationalen Schachtelbeteiligung (BGBl. II Nr. 295/2004) klar, dass jene Steuern angerechnet werden, die nach § 3 Z 2 dieser VO angesetzt worden sind. Das sind alle auf das Einkommen entfallenden ausländischen Steuern inkl. solcher, die das Einkommen mittelbar belasten. Die Gewerbesteuer wurde in Luxemburg - nach den vorliegenden Steuerbescheiden - von derselben Bemessungsgrundlage errechnet wie die Körperschaftsteuer. Die beiden Grundlagen unterscheiden sich nur in einem Punkt: Bei der Festsetzung der Gewerbesteuer wird vor Anwendung des Steuersatzes ein jährlicher Freibetrag von EUR 17.500,00 zur Anwendung gebracht. Es steht außer Zweifel, dass die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in Luxemburg entrichtet wurden. Die folgenden Argumente sprechen damit für die Anrechnung der Luxemburger Gewerbesteuer: Schon die Verwaltungsübung geht im Allgemeinen davon aus, dass für den Steuerbelastungsvergleich nicht nur die Körperschaftsteuer selbst, sondern auch mittelbare Steuern (sämtliche Steuern, die auf der Ausschüttung lasten) einzubeziehen sind. Nicht darunter fallen zwar Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt- und Registersteuern, bei der Einordnung als vergleichbare Steuer ist dabei aber auch auf die Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen abzustellen. Hat eine Steuer eine im Wesentlichen idente Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer, ist diese Steuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen (vgl. KStR 2013 Rz 1239). Das trifft auf die Luxemburger Gewerbesteuer zu. Die gem. § 10 Abs. 6 KStG 1988 anzurechnende ausländische Steuer ist exakt die, die in den Steuerbelastungsvergleich einzubeziehen ist (vgl. KStR 2013 Rz 1244). Diese Ansicht stößt auf keine Kritik in der Literatur, die auch auf die Zielsetzung der Anrechnung hinweist. Es soll eine Gesamtsteuerbelastung in Höhe der österreichischen Körperschaftsteuer unter gleichzeitiger Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der Ausschüttungen hergestellt werden. Die effektive Inlandssteuerbelastung stellt solcherart einen "Ausgleichssatz" dar, der die Differenz zwischen der ausländischen Vorbelastung und dem österreichischen Regeltarif von 25 % bildet und in der Folge - abgesehen von Thesaurierungseffekten - den Vorteil der Funktionsverlagerung in das niedrig besteuernde Ausland egalisieren soll. Die Kommentatoren weisen diesbezüglich auch auf § 4 der VO BGBl. II Nr. 295/2004 hin (z.B. Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10 Rz 314 mit vielen weiteren Nachweisen). Somit steht es außer Zweifel, dass auch die Luxemburger Gewerbesteuer, die von derselben Bemessungsgrundlage errechnet wird, wie die dortige Körperschaftsteuer, auf die österreichische Körperschaftsteuer anzurechnen ist. Vor der Anrechnung erhöhen diese Steuern allerdings kraft Gesetzes die österreichische Besteuerungsbasis. Daraus ergibt sich die hier relevante Steuerberechnung nach der nF wie folgt: [...] 3.7. Keine Zwischensteuer Die strittigen Ausschüttungen sind nicht in das Zwischenbesteuerungsregime mit einzubeziehen. Sowohl vor wie auch nach dem BBG 2009 sah § 13 Abs. 3 KStG 1988 dies nur für das Substanzergebnis von Beteiligungsveräußerungen vor (§ 31 EStG 1988), nicht aber für bloße Beteiligungserträge aus GmbH ("Ausschüttungen"). Die Rechtslage ist eindeutig und stößt auf keine verfassungs- oder gemeinschaftsrechtlichen Bedenken. 2009 betrug die schedulenartige "Zwischenbesteuerung" nur 12,5% und fiel dann nicht an bzw. wurde rückerstattet, wenn und insofern KESt-belastete Zuwendungen an die Begünstigten erfolgten. Damit unterschied sie sich gravierend von der "finalen Körperschaftsteuer", die zu einer endgültigen Körperschaftsteuerbelastung führte. Das fußt auf dem Prinzip dieser mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 (BGBl. I Nr. 142/2000; kurz BBG 2001) implementierten Sonderbesteuerungsform, die damit begründet wurde, dass das österreichische Stiftungsrecht dadurch gekennzeichnet ist, das trotz Geltung des Trennungsprinzips die Gesamtsteuerbelastung von Privatstiftung und den Begünstigten jener der Steuerbelastung einer natürlichen Person gleichkommt (vgl. auch RV 1132 d.B. XVIII. GP 17). Die Körperschaftsteuerbelastung für die allgemeinen Betätigungen einer Privatstiftung (betriebliche Einkünfte, Vermietung, einzelne Kapitaleinkünfte und sonstige Einkünfte) sollten sich deshalb an der Besteuerung von (österreichischen) Kapitalgesellschaften (34% KöSt) orientieren und damit zusammen mit der Zuwendungsbesteuerung (25% KESt) in etwa dem damaligen Spitzeneinkommenssatz entsprechen. Halbsatz- und endbesteuerte Einkünfte natürlicher Personen wurden ursprünglich bei der Privatstiftung steuerfrei gestellt. Dazu zählten neben den meisten allgemeinen Kapitaleinkünften auch die Beteiligungserträge iSd § 10 KStG 1988. Mit dem BBG 2001 sollte in der Folge der dadurch entstandene Liquiditäts- und Zinsenvorteil zumindest teilweise beseitigt werden (vgl. RV 311 d.B. XXI GP 175), ohne eine Doppelbesteuerung (mit Körperschaftsteuer) einzuführen. Aus diesem Besteuerungsregime leuchtet das Ziel des Gesetzgebers hervor, von Privatstiftungen via Kapitalgesellschaften erzielte Einkünfte in der Gesamtschau in etwa mit dem für natürliche Personen geltenden Steuersatz zu belasten und die Einkünfte deshalb zwar keiner doppelten Körperschaftsteuerbelastung zu unterziehen, sie aber in Summe auch nicht völlig steuerfrei zu stellen oder auf das bloße KESt-Niveau zu reduzieren. Hätte die Bf. als österreichische Privatstiftung nicht in eine Luxemburger S.A.R.L. investiert, sondern in eine dieser vergleichbare österreichische GmbH und hätte diese GmbH die Anteile an einer österreichischen AG angeschafft und wieder verkauft, so wäre der Veräußerungsgewinn bei der österreichischen GmbH der Körperschaftsteuer unterzogen worden. Damit wäre eine Ausschüttung dieser GmbH zwar bei der Privatstiftung gem. § 10 KStG 1988 steuerfrei gewesen, sie wäre aber schon zuvor (einmal) mit österreichischer Körperschaftsteuer belastet gewesen. Das spricht - neben dem Gesetzeswortlaut - gegen die Miteinbeziehung in der Zwischenbesteuerungsregime, die im Ergebnis eine Steuerfreistellung von dieser Körperschaftsteuer bewirken würde. 3.8. Zusammenfassender Vergleich aF und nF Vergleicht man nun die nF mit der aF, wird sichtbar, dass die Novellierung zumindest für die Bf. nur Vorteile mit sich brachte, ermöglicht sie doch die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Die Anwendung der nF stößt damit weder auf verfassungsrechtliche noch unionsrechtliche Bedenken. Das gilt auch für den Ausschluss der Anwendung der Zwischenbesteuerung, der keine berücksichtigungswürdigen Nachteile für Auslandsinvestitionen mit sich bringt. 3.9. Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Strittig ist einzig und allein, ob auf Zuflüsse im Februar 2009 die Bestimmung des § 13 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung vor (aF) oder nach (nF) dem BBG 2009 anzuwenden ist. Unbestritten blieb von vornherein, dass auf Zuflüsse ab 18. Juni 2009 (Tag nach der Verlautbarung des BGBl. I Nr. 52/2009) die neue Rechtslage anzuwenden ist und dass die Steuerfreiheit nach der nF nicht zusteht und damit der Zufluss in Österreich zu besteuern und darauf die Luxemburger Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer anzurechnen wären. Damit reduziert sich die vom Verwaltungsgerichtshof möglicherweise abstrakt und mit Auswirkung auf andere Rechtsanwender zu klärende Frage darauf, welche Rechtslage auf Zuflüsse zwischen 1. Jänner und 17. Juni 2009 anzuwenden ist. Grundsätzlich wurde diese hier alles entscheidende Rechtsfrage vom Höchstgericht bereits in ständiger Rechtsprechung geklärt. Es sprach wiederholt aus, dass dafür die Rechtslage relevant ist, die im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches in Kraft stand (vgl. etwa VwGH 15.3.2001, 2000/16/0652; 31.7.2002, 98/13/0223; 16.12.2003, 2000/15/0101). Das war hier ohne Zweifel die seit 18. Juni 2009 in Kraft befindliche nF. Die Beschwerde betrifft einen Zeitraum (1. Jänner bis 17. Juni 2009) sowie eine Konstellation (Dividende einer Privatstiftung aus dem Ausland), die infolge des Zeitablaufs darauf schließen lassen, dass davon nur mehr ein sehr kleiner, sich stetig verringernder Kreis potentiell davon betroffener Personen betroffen sein kann. Der Verwaltungsgerichtshof entscheidet in ständiger Rechtsprechung, dass keine erhebliche Rechtsfrage vorliegt, wenn es angesichts eines kleinen Kreises potentiell betroffener Personen nicht wahrscheinlich ist, dass noch über eine nennenswerte Anzahl vergleichbarer Fälle zu entscheiden sein wird (vgl. etwa VwGH 21.11.2017, Ro 2015/16/0025; 29.8.2017, Ro 2016/17/0014; 11.10.2016, Ro 2016/01/0007). Einer Rechtsfrage kann nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung besitzt (vgl. VwGH 23.9.2014, Ro 2014/01/0033; 29.5.2017, Ro 2015/02/0019). Das ist hier nicht der Fall. Damit fehlt dieser Rechtsfrage - soweit sie vom VwGH noch nicht abschließend geklärt sein sollte - auch ihre grundsätzliche Bedeutung für andere Rechtsunterworfene und die Zukunft. Dem Bundesfinanzgericht war es deshalb verwehrt, eine Revision für zulässig zu erklären. Salzburg-Aigen, am 1. Februar 2018