BFG RV/6100544/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Erich Schwaiger über die Beschwerde vom 22. Juni 2011 der Beschwerdeführerin Bf., Anschrift vertreten durch die mit Zustellvollmacht ausgewiesene Dr. Edelsbacher & Partner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mbH, 5026 Salzburg-Aigen, Ernst-Grein-Straße 14a und die Treuhand Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 5020 Salzburg, Kleßheimer Allee 47 gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt, 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, vertreten durch Mag. Dieter Lukesch vom 20. Mai 2011 betreffend Körperschaftsteuer 2009 nach der am 25. Jänner 2018 über Anordnung des Richters (§ 274 Abs. 1 Z 2 i.V.m. Abs. 5 BAO) in Salzburg abgehaltenen öffentlichen Verhandlung zu Recht erkannt: I) Der Körperschaftsteuerbescheid 2009 wird abgeändert. Die Körperschaftsteuer 2009 beträgt EUR 4.197.941,66 und errechnet sich wie folgt: [...] II) Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist gem. Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Das Finanzamt legte die Berufung vom 22. September 2011 vor dem 1. Jänner 2014 an den Unabhängigen Finanzsenat vor. Sie gilt deshalb gem. § 323 Abs. 38 BAO als Beschwerde, über die das Bundesfinanzgericht abzusprechen hat. Von der gültigen Geschäftsverteilung wurde sie vorerst der Gerichtsabteilung 7017 zur Erledigung zugewiesen. Nach der Pensionierung des Leiters dieser Gerichtsabteilung beschloss der Geschäftsverteilungsausschuss des Bundesfinanzgerichts am 4. April 2016 die Zuteilung an die Gerichtsabteilung 7013. 1. Verfahrensgang Beschwerdeführerin ist die Bf. (in der Folge kurz Bf.; vormals "Bf._historisch"; FN ####1a), die am 28. November 2006 nach österreichischen Recht errichtet wurde. Strittig ist im Kern die steuerliche Behandlung von Zahlungsflüssen im Februar 2009 von der Tocher_Luxemburg S.A.R.L. (Handelsregisternummer B###.###; kurz SARL), einer 100%-igen luxemburgischen Tochtergesellschaft der Bf.. Die Mittel für diese Zahlungsflüsse stammten im Wesentlichen aus dem einzigen Unternehmensschwerpunkt dieser SARL, dem An- und Verkauf von 25% + 1 Aktie einer österreichischen AG. Die SARL hatte ursprünglich Sitz und Geschäftsleitung in Luxemburg, am 1. Dezember 2008 beschloss sie aber die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung nach Österreich und ersetzte die ursprünglich ausländischen Manager durch zwei in Österreich ansässige Vertreter. Die Bf. geht davon aus, dass dieser Zufluss in Österreich gem. § 13 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem mit 18. Juni 2009 in Kraft getretenen BGBl. I Nr. 52/2009 (Budgetbegleitgesetz 2009 oder kurz BBG 2009) steuerfrei ist. Das Finanzamt (kurz FA) verweigerte dies nach Durchführung einer Außenprüfung im Kern mit dem Hauptargument, diese Zahlungen seien in Luxemburg aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens nicht mit Steuer belastet worden. Das FA legte dem Unabhängigen Finanzsenat die Berufung vom 22. Juni 2011 mit Vorlagebericht vom 15. Oktober 2013 ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vor, verwies auf den Außenprüfungsbericht (inkl. Niederschrift über die Schlussbesprechung) sowie ein Amtshilfeersuchen und beantragte die Abweisung der Berufung. Die Antwort auf das Amtshilfeersuchen ergab nach den Angaben des Finanzamtes, dass das Unterbleiben der Besteuerung des Gewinnes aus der Veräußerung des österreichischen Aktienpaketes (25% + 1) bei der SARL in Luxemburg zurecht nicht der Körperschaftsteuerbesteuerung unterzogen wurde. Zur Besteuerung der Bf. ergeben sich daraus keine Erkenntnisse. Nach mehreren Ergänzungen des Akteninhalts aufgrund telefonischer Anforderungen lud das Bundesfinanzgericht zu einem Erörterungsgespräch (12. Dezember 2016) und stellte vor allem die Frage zur Diskussion, welche Rechtslage bei der Beurteilung der Beschwerde zur Anwendung zu gelangen hat. Wie angekündigt reagierten die steuerlichen Vertreter der Bf. darauf mit mehreren schriftlichen Eingaben und legten weitere Unterlagen vor, zu denen sich das Finanzamt jeweils wieder äußerte. 1.1. Das Streitthema und die Argumente der Verfahrensparteien Nachdem unstrittig ist, dass die Zahlungsflüsse von der SARL an die Bf. in Luxemburg quellensteuerfrei gestellt und die zahlende Tochtergesellschaft nur einer sehr niedrigen Ertragsteuerbelastung unterzogen worden waren, konstatierte das FA für den Fall der begehrten Steuerfreistellung in Österreich eine Doppelnichtbesteuerung. 1.1.1. Außenprüfungsbericht zum Körperschaftsteuerbescheid vom 20. Mai 2011 Die "Nichtbesteuerung" des Gewinns in Luxemburg führte die Behörde im Außenprüfungsbericht auf eine missbräuchliche Gestaltung und nicht auf eine mit der luxemburgischen Steuerverwaltung "ausgehandelte" Steuerfreistellung zurück. Sie unterstellte, bei der Veräußerung der Beteiligung an der österreichischen AG durch die SARL (siehe Sachverhalt) sei die einjährige Behaltefrist zur Vermittlung der (Körperschaft- und Gewerbe)Steuerfreiheit in Luxemburg nicht eingehalten worden. Die "Ausschüttung" an die Bf. sei am 27. Februar 2009 erfolgt. Diese eigennützige Stiftung sei nach § 13 Abs. 2 KStG 1988 mit ausländischen Beteiligungserträgen jeder Art, die den in § 10 Abs. 1 KStG 1988 aufgezählten vergleichbar sind, sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich nach § 5 Z 11 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit. Es handle sich diesbezüglich um eine persönliche Befreiung, die unabhängig vom Beteiligungsausmaß, von der Behaltedauer und vom Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung wirke. Die Regelungen des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988 über internationale Schachtelbeteiligungen seien nicht anzuwenden. Voraussetzung für die Beteiligungsertragsbefreiung sei allerdings, dass die Privatstiftung keine Steuerentlastung an der Quelle auf Grund eines DBA in Anspruch nimmt bzw. keine Steuerentlastung an der Quelle auf Grund eines DBA erfolgt. Würden an der ausländischen Quelle von vornherein keine Steuern auf Beteiligungserträge erhoben, komme die Befreiung jedoch zum Tragen. Das FA führte aus, die Besteuerung in Luxemburg sei durch missbräuchliche Gestaltung im Hinblick auf ein Advanced Tax Agreement (ATA) vom 4. Dezember 2006 umgangen worden. Die Begründung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft in Österreich (durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung) führe dazu, dass die Wirkung des § 13 Abs. 2 KStG zum Tragen komme. Es werde davon ausgegangen, dass die SARL die Entlastung an der Quelle auf Grund eines DBA in Anspruch genommen hätte und somit die Ausschüttung der Körperschaftssteuer unterliegt. 1.1.2. Beschwerde vom 22. Juni 2011 und Ergänzung vom 12. Juli 2011 Die Bf. geht damit konform, dass die Steuerfreiheit einer ausländischen Dividende in Österreich nach der Rechtslage vor dem BBG 2009 davon abhängig war, dass "für sie keine Steuerentlastung auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt". In der Beschwerde bezeichnete die Bf. die strittige Zahlung von EUR **** als "Dividende" und brachte vor, für diese sei "keine Steuerentlastung auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt": Im Zeitpunkt der Zahlung hätten sowohl die SARL wie auch die Bf. als deren Muttergesellschaft ihren "Wohnsitz" in Österreich gehabt. Es sei keine grenzüberschreitende Dividendenzahlung erfolgt, weshalb der Vorgang überhaupt nicht unter Art. 10 Doppelbesteuerungsabkommen Österreich/Luxemburg (BGBl. Nr. 54/1964; in Folge kurz DBA) falle. Nach dieser Bestimmung habe deshalb keine Entlastung erfolgen können. Eine Steuerpflicht nach § 13 Abs. 2 KStG 1988 scheide auch auf Grund der innerstaatlichen Rechtslage Luxemburgs aus. Dort führe der Wegzug in steuerlicher Hinsicht zu einer fiktiven Liquidation (deemed liquidation), weshalb sich die Gesellschaft nach ihrem Wegzug (steuerlich) in Liquidation befinde und gegebenenfalls Liquidationserlöse ausschütten könne, auf die nach innerstaatlichem Luxemburger Recht keine Quellensteuer einbehalten wird, da diese nicht als Dividenden qualifiziert werden. Schütte die luxemburgische Gesellschaft nach ihrem Wegzug Dividenden aus, dann stellten diese aus luxemburgischer Sicht Auszahlungen von Liquidationserlösen dar, bei denen schon nach innerstaatlichem Recht keine luxemburgische Besteuerung anfalle. Eine Entlastung nach dem DBA brauchte/könne daher nicht in Anspruch genommen werden und werde auch nicht in Anspruch genommen (Schrankenwirkung eines DBA), sodass die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 KStG für die Steuerfreiheit erfüllt seien. Es sei zudem nicht erkennbar, welche Bedeutung die Frage der Besteuerung eines durch die SARL erzielten Veräußerungsgewinns für die Frage der Besteuerung einer Gewinnausschüttung aus dieser Gesellschaft (sowohl in Luxemburg als auch in Österreich) haben soll. Es bestehe kein Zusammenhang zwischen der Anwendung des luxemburgischen Schachtelprivilegs für Veräußerungsgewinne auf Beteiligungsveräußerungen und der Steuerfreiheit von ausländischen Dividendenerträgen einer österreichischen Privatstiftung. Die Bf. erhob dazu den Vorwurf, das Finanzamt habe gar nicht ermittelt, ob in Luxemburg die Voraussetzungen für die (Körperschaft- und Gewerbe)Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns erfüllt sind. Diese ergebe sich nicht aus einer "Aushandlung" mit den luxemburgischen Steuerbehörden, sondern aus dem luxemburgischen Körperschaftsteuergesetz. Ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiungsbestimmung erfüllt sind, stelle eine Frage der Auslegung des luxemburgischen Steuerrechts dar. Ob im konkreten Fall die für die Steuerbefreiung erforderliche 1-Jahresfrist erfüllt ist, bestimme sich daher ausschließlich nach luxemburgischem Steuerrecht. Ausländisches Recht sei als Tatsache in einem Ermittlungsverfahren festzustellen, dessen Ergebnis dem Parteiengehör unterliege. Die luxemburgische Steuerbehörde habe am 5. Juli 2011 bestätigt, dass auf Grundlage des Kaufvertrags die SARL bis zum 2.7.2008 "beneficial owner" der Anteile an der österreichischen Kapitalgesellschaft gewesen sei. Damit habe die SARL den Anteil für einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten gehalten und die Steuerbefreiungsvoraussetzungen nach luxemburgischem Steuerrecht für Beteiligungserträge (Dividenden, Veräußerungsgewinne) lägen daher vor. Diese Rechtsmeinung der zuständigen Steuerbehörde habe diese auch den Steuerbescheiden für die Jahre 2007 und 2008 zugrunde gelegt. Sie stelle damit die maßgebliche Erkenntnisquelle über den Inhalt und die Auslegung des ausländischen Rechts dar. Die Annahme, dass eine Entlastung an der Wurzel zu einer Steuerfreiheit für die Dividendenausschüttung geführt habe sei insofern unzutreffend, als Art. 10 Abs. 2 DBA nur eine Entlastung auf 15% vorsehe. Das bedeute, dass für die im Februar 2009 erfolgte Dividendenausschüttung überhaupt keine Entlastung möglich gewesen sei, weil der luxemburgische innerstaatliche Abzugssteuersatz ebenfalls 15% betragen habe. Damit wäre nach dem Vorbringen der Bf. auch ohne Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Österreich die Steuerfreiheit nach § 13 Abs. 2 KStG 1988 gegeben gewesen, weil es gar nicht möglich gewesen sei, für die Dividendenausschüttung eine Steuerentlastung auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens in Anspruch zu nehmen. 1.1.3. Erörterungstermin vom 12. Dezember 2016 und Schreiben der Bf. vom 13. Dezember 2016 Im Dezember 2016 thematisierte das BFG die Frage, in welcher Fassung § 13 Abs. 2 KStG 1988 auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden sei (alte Fassung (aF) vor oder neue Fassung (nF) nach BBG 2009). Nachdem dieses Problem anlässlich des Erörterungsgesprächs vom 12. Dezember 2016 eingehend besprochen wurde, stellten die Verfahrensparteien einvernehmlich fest, dass die tatsächliche Besteuerung der SARL in Luxemburg unter 15% lag. Die Bf. kündigte einen Schriftsatz an, den sie mit 13. Dezember 2016 erstellte und dem Bundesfinanzgericht vorlegte. Sie verwies auf die Verwaltungsübung (StiftR 2009 Rz 43), wonach die nF für alle Zuflüsse ab dem 18. Juni 2009 anzuwenden ist. Auf die hier zu beurteilende Gewinnausschüttung vom 27. Februar 2009 sei deshalb die aF anzuwenden. Die Bf. bezeichnete dies im Kern aus folgenden Gründen für zutreffend: Die materiellrechtliche Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte richte sich, soweit der Gesetzgeber nicht anderes bestimmt, nach dem zur Zeit der Verwirklichung dieser Sachverhalte geltenden Recht. Bei der Erlassung von Abgabenbescheiden sei nach der Rechtsprechung jenes Gesetz maßgebend, innerhalb dessen zeitlichen Bedingungsbereiches (Walter/Mayer, Bundesverfassungsrecht8 (1996), Rz 489) der Sachverhalt gesetzt worden ist, der die Verwirklichung des Abgabentatbestandes bewirkt (VwGH 19.9.1995, 95/14/0038; Stoll, BAO-Kommentar, 62; Öhlinger, Verfassungsrecht2, 164). Das BBG und damit § 13 Abs. 2 KStG 1988 seien mangels gegenteiliger Bestimmung mit 18. Juni2009 in Kraft getreten. Demgemäß sei die nF nach der überwiegenden Ansicht auf alle ab dem 18. Juni 2009 verwirklichten Sachverhalte anzuwenden, die aF für vor dem 18. Juni 2009 verwirklichten. Da die Besteuerung von Einkünften von Privatstiftungen auf das Zu- und Abflussprinzip abstelle, sei die nF für alle Zuflüsse ab dem 18. Juni 2009 anzuwenden (Verweis auf Schuchter, Stangl, Marschner und Lechner mit Quellenangabe). Der Zufluss der Dividende stelle jenen Sachverhalt dar, der den Tatbestand des § 13 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt. Die gegenteilige Meinung Tanzers stütze sich auf die Übergangsbestimmung des § 26c Z 16 lit. b KStG 1988. Diesen Analogieschluss lehnte die Bf. unter Berufung auf Lechner ab, weil dies zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen verbösernden Rückwirkung führen würde. Kritisiert wurde auch die von Mairinger/Twardosz vertretene Ansicht, die Änderung der Rechtslage wirke sich stets aus, wenn diese zwischen der Verwirklichung eines Sachverhalts und der Entstehung des Abgabenanspruchs erfolgt, und der mögliche Schluss, die nF sei trotz des unterjährigen Inkrafttretens auf das gesamte Veranlagungsjahr 2009 anzuwenden. Die Bf. ortete in diesem Fall eine Rückwirkung auf alle vor dem Inkrafttreten verwirklichten Sachverhalte, die ausdrücklich im Gesetz vorgesehen sein müsse und sich nicht auf das Fehlen einer ausdrücklichen Inkrafttretensbestimmung stützen könne. § 5 ABGB sei als allgemeiner Grundsatz auch auf das Steuerrecht anwendbar, wonach "Gesetze nicht zurückwirken und auf vorhergegangene Handlungen und auf vorher erworbene Rechte keinen Einfluss haben". Im Zweifel wirke ein Gesetz deshalb nicht zurück. Hier sei weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus den für die Auslegung bedeutsamen Gesetzesmaterialien abzuleiten, dass der Steuergesetzgeber eine der Bestimmung des § 5 ABGB entgegenstehende Rückwirkung der nF beabsichtigt hätte. Eine solche Rückwirkung würde nach der Bf. im vorliegenden Fall zu einer Verschlechterung ihrer Rechtsposition führen, weshalb von einer "echten" Rückwirkung auszugehen wäre. Die wäre nach der VfGH-Rechtsprechung nur dann verfassungsrechtlich zulässig, wenn sie mit dem Gleichheitssatz (Art 7 B-VG) vereinbar ist. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht werden und nicht besondere Umstände eine solche Rückwirkung verlangen. Die Bf. verwies auf Moshammer, RdW 2010, 548 ff, und plädierte für den Ausschluss einer solchen echten Rückwirkung im Interpretationsweg. Dies gelte umso mehr, als eine verbösernde Rückwirkung ausschließlich Privatstiftungen treffen würde (Verweis auf Lechner). 1.1.4. Stellungnahme Finanzamt vom 9. Februar 2017 Das FA reagierte darauf nach Kenntnisnahme dieses Schriftsatzes im Grunde nur mit der Anmerkung, es komme auch nach der nF zu keiner verbösernden Rückwirkung. Privatstiftungen seien bereits nach der aF steuerpflichtig gewesen, wenn für die Beteiligungserträge eine Steuerentlastung aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen erfolgte. Unter Hinweis auf Aussagen des Bundesministeriums für Finanzen beim Salzburger Steuerdialog 2009 wies das FA darauf hin, das sei hier gegeben. 1.1.5. Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 22. März 2017, Antwortschreiben vom 5. Mai 2017 und Replik des FA vom 29. Juni 2017 Daraufhin fasste das Bundesfinanzgericht in seinem Schreiben vom 22. März 2017 den Sachverhalt zusammen und gab der Bf. die Möglichkeit zu einer Replik. Der Richter wies auf das Erkenntnis VfGH 13.3.2003, G 334/02 hin, stellte für den Fall der Anwendung der nF die Niedrigbesteuerungs- und Passivgesellschaftsproblematik des § 10 Abs. 4 KStG 1988 dar und gab der Bf. Gelegenheit sich dazu zu äußern und - in eventu - einen Antrag auf Anrechnung von Auslandssteuern zu stellen. Darauf reagierte die Bf. mit Schreiben vom 5. Mai 2017. Die Bf. unterstrich, dass es nach der aF nur dann zu keiner Befreiung gekommen sei, sofern das Besteuerungsrecht des ausländischen Staates durch das jeweilige DBA eingeschränkt wurde, nicht aber dann, wenn die ausländischen Beteiligungsertrage bereits aufgrund des (ausländischen) nationalen Steuerrechts steuerfrei waren. Diese Befreiungsbestimmung sei unabhängig vom Besteuerungsniveau im Ausland und vom Unternehmensschwerpunkt gewesen. Im beschwerdegegenständlichen Fall sei kein Anhaltspunkt für eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Luxemburgs auf Grund der anwendbaren DBA erkennbar. Da die Einschränkung der Beteiligungsertragsbefreiung bei Niedrigbesteuerung im Ausland und schädlichem Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften bereits vor dem BBG 2009 vorgesehen gewesen sei und erst mit dem BBG 2009 auf Privatstiftungen ausgedehnt worden sei, sei es lediglich für Privatstiftungen zu einer Einschränkung der Beteiligungsertragsbefreiung gekommen. Daran würden die Aussagen beim "Salzburger Steuerdialog 2009" nichts ändern. Zum Erkenntnis VfGH 13.3.2003, G 3341/02 zitierte die Bf. eingangs die Aussagen des Höchstgerichts und brachte sodann vor, dort habe es sich um eine dem Bilanzsteuerrecht zuzuordnende Bestimmung gehandelt. § 12 EStG 1988 komme nur bei betrieblichen Einkünften zum Tragen und wirke sich erst am Bilanzstichtag bzw. Ende des Gewinnermittlungszeitraumes aus. § 13 Abs. 2 KStG 1988 (nF) idF BBG 2009 KStG sei aufgrund des im außerbetrieblichen Bereich maßgeblichen Zuflussprinzips eine zeitpunktbezogene Norm. Ergänzend zu den oben bereits dargestellten Argumenten wies die Bf. auf den Vorrang einer verfassungskonformen Interpretation gegenüber der Aufhebung der Norm durch den VfGH hin. Es sei von einer planwidrigen Gesetzeslücke auszugehen (Hinweis auf Canaris). Der VfGH habe dem Gesetzgeber im Erkenntnis VfGH 13.3.2003, G 334/02 unterstellt, dass die Rückwirkung der Norm offenbar gewollt war. Dem Gesetzgeber sei es dort darum gegangen, eine unbeabsichtigte (aber nicht gleichheilswidrige) Lücke zu schließen. Im Erkenntnis VfGH 26.2.2001, B 1012/98 weise das Höchstgericht darauf hin, dass eine Analogie iS einer verfassungskonformen Interpretation der verfassungsrechtlichen Kassation deshalb vorzuziehen sei, da jeder Anhaltspunkt dafür fehle, dass "ein solches gleichheitswidriges Ergebnis vorn Normsetzer beabsichtigt war". Im hier zu beurteilenden Fall seien keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber eine Rückwirkung - und damit im Ergebnis einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz - beabsichtigt habe. Aus diesem Grunde sei hier in Übereinstimmung mit den StiftR 2009 Rz 43 eine rückwirkende Anwendung bereits im Interpretationsweg auszuschließen. Der Einleitung eines Normenprüfungsverfahrens bedürfe es daher hier nicht. In eventu berechnete die Bf. die anrechenbaren Luxemburger Steuern mit insgesamt EUR **** und folgte dabei dem folgenden Schema (ergänzt durch Bundesfinanzgericht): [...] Abschließend regte die Bf. zur "abschließenden Klärung der aufgeworfenen Fragen" eine mündliche Verhandlung an. Das FA reagierte auf dieses Schreiben mit 29. Juni 2017 und ließ es weitgehend unkommentiert. Zur allfälligen Steueranrechnung wendete es ein, nur die Luxemburger Körperschaftsteuer, nicht aber die Gewerbesteuer seien anrechenbar. Diese Bedenken zog das FA allerdings in der mündlichen Verhandlung zurück, da die Gewerbesteuer wie die Körperschaftsteuer als Ertragssteuer konzipiert sei. 1.2. Mündliche Verhandlung Nachdem die Vertretung der Bf. um eine abschließende Besprechung ersucht hatte, wurden den Verfahrensparteien anlässlich der mündlichen Verhandlung vom 25. Jänner 2018 dazu Gelegenheit gegeben. Als Basis für diese umfassende Erörterung diente eine 18-seitige Zusammenfassung des Verfahrensganges und des Sachverhaltes mit Stand 5. Dezember 2017, die anlässlich der Ladung zur mündlichen Verhandlung übermittelt worden war. Die Vertreter der Bf. gaben eingangs an, es entspreche auch ihrem Wissensstand, dass ausgekehrte Liquidationsergebnisse beim Gesellschafter einer Luxemburger SARL prinzipiell in Luxemburg steuerpflichtig sind und dass das Besteuerungsrecht an Veräußerungsgewinnen an solchen Gesellschaften nach Art. 8 DBA Österreich zusteht. Sie wiesen allerdings darauf hin, dass § 13 Abs. 2 KStG 1988 (aF) die Besteuerung von "Dividenden" regle. Ob "Dividenden" vorliegen sei nach nationalem österreichischem Recht zu beurteilen, wobei es außer Zweifel stehe, dass die hier strittigen Zahlungsflüsse als solche einzustufen sind. Das leuchte auch aus der Sachverhaltszusammenfassung des Bundesfinanzgerichts (Stand 5. Dezember 2017) hervor, da die Luxemburger SARL nicht untergegangen sei, sondern ihre Rechtspersönlichkeit bewahrt habe. Es sei keine Liquidation im Sinne des nationalen österreichischen Steuerrechtes erfolgt. Diese innerstaatliche Beurteilung schlage auf die DBA-rechtliche Beurteilung durch und decke sich auch mit der autonomen Auslegung des DBA. Da damit Dividenden vorgelegen seien, für die Luxemburg ein Quellensteuerrecht zustand, sei es zu keiner Entlastung auf Grund des DBA gekommen. Eine DBA-rechtliche Entlastung von Zahlungsflüssen in Luxemburg könne nur dann zur Steuerpflicht in Österreich führen, wenn sich diese auf Art. 10 DBA stützt. Eine Entlastung auf Grund Art. 8 DBA könne dies nicht, da der Zahlungsfluss national jedenfalls eine Dividende (Ausschüttungen einer einer österreichischen GesmbH vergleichbaren ausländischen Gesellschaft) darstelle. Liquidationsgewinne iSd Art. 8 DBA würden einer völligen anderen Einkünfteermittlungslogik folgen und etwa zum Abzug der Anschaffungskosten führen. Die Behandlung in Luxemburg als Teilliquidationsergebnis könne keinen Einfluss auf die DBA-Entlastung im Sinne des § 13 Abs. 2 KStG 1988 (aF) haben. Der Vertreter des FA hielt dem entgegen, die im § 13 Abs. 2 KStG 1988 (aF) geforderte Entlastung auf Grund eines DBA knüpfe nicht an einen bestimmten DBA-Artikel an. Aus diesem Grund sei die Steuerpflicht in Österreich auch dann gegeben, wenn die Entlastung in Luxemburg - wie hier - auf Grund des Art. 8 DBA erfolgte. Er wies darauf hin, dass der Zahlungsfluss in Luxemburg auf Grund der unterstellten Teilliquidation der SARL als Verteilung des Liquidationserlöses beurteilt wurde. Diese Beurteilung nach ausländischem Steuerrecht könne keinen Einfluss auf die innerstaatliche Beurteilung haben, die ohne Zweifel von einem Dividendenzufluss auszugehen habe. Die Verteilung des Liquidationserlöses sei steuerlich nicht mit der Ausschüttung von Dividenden zu vergleichen. Zur Frage der Anwendung der neuen Rechtslage auf Grund des Budgetbegleitgesetzes 2009 verwiesen die Verfahrensparteien auf ihre bisherigen Ausführungen und erklärten, dass diese in der Sachverhaltszusammenfassung vom 5. Dezember 2017 vollständig wiedergegeben worden seien. Die mündliche Verhandlung schloss mit der Verkündung des Beschlusses, dass die Entscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt (§ 277 Abs. 4 BAO). Über die Beschwerde wurde erwogen: Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts basiert auf folgendem Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist. 2. Sachverhalt und Beweiswürdigung 2.1. Beweiswürdigung Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. Ritz, BAO4, § 167 Tz 8 mit vielen weiteren Nachweisen). Das Bundesfinanzgericht hat - wie auch das Finanzamt - die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 BAO in Verbindung mit § 2a BAO). Mit BGBl. I Nr. 136/2017 wurde in Umsetzung der bisherigen Judikatur gesetzlich verankert und damit klargestellt, dass die Ermittlungspflicht durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt wird. Die Gesetzesmaterialien (RV 1660 d.B. XXV. GP 24) begründen dies bei Auslandssachverhalten mit der faktischen Einschränkung der amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten. Grundsätzlich gilt dies auch, wenn der Abgabepflichtige Begünstigungen oder Befreiungen in Anspruch nehmen möchte. Wird die Mitwirkungspflicht verletzt, kann das dazu führen, dass (nur auf Antrag zustehende) Begünstigungen nicht zuzuerkennen sind. In Befolgung dieser Grundsätze ist der Sachverhalt deshalb wie folgt zu würdigen: 2.2. Der Steuerbescheid Der bekämpfte Steuerbescheid erging mit 20. Mai 2011 als Erstbescheid nach Durchführung einer Außenprüfung. Das FA übernahm alle Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß, verweigerte aber die Steuerfreiheit der oben erwähnten Zuflüsse aus Luxemburg in Höhe von EUR ****. 2.3. Die Beschwerdeführerin (Bf.) Die Beschwerdeführerin Bf. (kurz Bf.; vormals "Bf._historisch"; FN ####1a) wurde am 28. November 2006 nach österreichischen Recht errichtet. Als Stifter traten drei natürliche Personen (Dr. A*** M***, B*** M*** und Dr. C*** M***; Stiftungskapital insgesamt EUR 3.000,00) sowie die Stifter_GmbH (FN ####2c; Stiftungskapital EUR 67.000,00; in der Folge kurz Stifter-GmbH) auf. Alleinige (Letzt)Begünstigte war bis 15. September 2010 die letztgenannte Stifter-GmbH (Stiftungszusatzurkunde vom 28. November 2006), die selbst mit Gesellschaftsvertrag vom 20. November 2006 gegründet worden war. Deren Gründungsgesellschafter wiederum waren die beiden Stifter Dr. A*** M*** (NK EUR 34.650,00 = 99%) und Dr. C*** M*** (NK EUR 350,00 = 1%). Als Alleingeschäftsführer trat dort von November 2006 bis Jänner 2008 und ab Juni 2009 Dr. A*** M*** auf. Die Lücke zwischen Jänner 2008 und Juni 2009 füllte Dr. C*** M*** ebenfalls allein. Dr. A*** M*** übertrug seine Anteile im Jänner 2013 an seinen Sohn D*** M***. Als Stiftungsvorstand (jeweils mit Kollektivzeichnungsbefugnis) fungierten ursprünglich N***N*** (Vorsitzender) und P***P*** sowie Dr. C*** M***. Die beiden ersten Personen wurden mit 1. Februar 2009 von R***R*** und Steuerberater_Z (Vorsitzender) abgelöst. Dr. C*** M*** wurde ab 16. September 2010 durch P***P*** (siehe oben) ersetzt. 2.4. Die Tochtergesellschaft Tocher_Luxemburg S.A.R.L. (SARL) Kernpunkt der Beschwerde ist die steuerliche Behandlung von Zahlungsflüssen von der Tocher_Luxemburg S.A.R.L. (Handelsregisternummer B###.###) an die Bf. im Jahr 2009. 2.4.1. Sitz, Niederlassung, Ort der Geschäftsleitung sowie Gesellschafter Bei dieser SARL handelt es sich um eine am 30. November 2006 nach Luxemburger Recht gegründete Gesellschaft. Gründungsgesellschafterinnen waren die Bf. mit 51% bzw. EUR 6.375,00, die J***Ltd (Jersey) mit 45% bzw. EUR 5.625,00 und die C***LP (Cayman Islands) mit 4% bzw. EUR 500,00. Durch eine Kapitalerhöhung mit anschließender Kapitalherabsetzung um EUR 6.125,00 am 31. Oktober 2008 gelangte die Bf. in Besitz von 100% der Anteile. Unbestritten ist, dass diese Luxemburger SARL mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Der Außenprüfungsbericht sowie die Beschwerde gehen weiters darin konform, dass sich der Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) der SARL ursprünglich in Luxemburg befand, mit 1. Dezember 2008 aber nach Österreich verlegt wurde. Die Verlegung der Geschäftsleitung nach Österreich erfolgte durch einen mit 1. Dezember 2008 datierten Beschluss der Bf. (vertreten durch Dr. C*** M*** und P***P***) als Alleingesellschafterin der SARL. Ebenfalls am 1. Dezember 2008 hatte die Bf. (mit Vollmacht vertreten durch Vertreter_O) vor einem Notar in Luxemburg den Rücktritt der Manager der SARL (ManagerL1, ManagerL2 und ManagerL3) angenommen und diese durch Dr. C*** M*** und Steuerberater_Z (beide ansässig in Österreich) ersetzt. Am 3. November 2010 wurde im Firmenbuch unter der FN ####3d (Tochter_Österreich_GmbH bzw. in Folge kurz GmbH) eingetragen, dass am 24. August 2010 ein Verschmelzungsplan erstellt wurde und dass diese GmbH mit Generalversammlungsbeschluss vom 1. Oktober 2010 als übernehmende Gesellschaft mit der SARL (mit Sitz in Luxemburg) als übertragender Gesellschaft verschmolzen wurde. Die GmbH war mit Oktober 2008 von der Bf. als alleiniger Gesellschafterin gegründet worden und ursprünglich von Dr. C*** M*** allein vertreten worden. Seit Juni 2009 vertritt sie Dr. A*** M*** allein. Aus den Akten der Bf. geht hervor, dass der Ort der Geschäftsleitung der SARL am 24. August 2010 (am Tag des Beschlusses des Verschmelzungsplans) wieder von Österreich weg nach Luxemburg verlegt wurde. Die Sitzverlegungen begründete die Bf. über Nachfrage des Bundesfinanzgerichts damit, im Zuge der Finanzkrise sei seitens der österreichischen Konzernleitung der Wunsch nach einem besseren Zugriff auf die luxemburgische Gesellschaft geäußert worden. Zur Erreichung dieses Ziels sei zunächst eine Import-Verschmelzung der luxemburgischen Gesellschaft nach Österreich in Betracht gezogen worden, im Zuge einer rechtlichen Analyse dieses Vorhabens seien jedoch diverse rechtliche Unwägbarkeiten festgestellt worden, dies insbesondere aufgrund des Umstandes. dass Luxemburg die EU-Verschmelzungsrichtlinie zum damaligen Zeitpunkt noch nicht umgesetzt hatte. Als Ersatzlösung sei die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung der luxemburgischen Gesellschaft nach Österreich gewählt worden. Dies habe aber das Problem der weiteren Existenz einer nunmehr funktionslosen Gesellschaft nicht gelöst, weshalb die Gesellschaft nach Umsetzung der RL durch Luxemburg verschmolzen werden habe sollen. Der damalige Rechtsberater habe bei der Verschmelzung ein mit der Doppelansässigkeit der Gesellschaft verbundenes Risiko gesehen und daher vor der Verschmelzung die Rückverlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Luxemburg empfohlen. Die Bf. legte dazu Schreiben der Tochtergesellschaft vom 28. September 2010 und 12. Oktober 2010 vor, mit dem das FA über die Sitzverlegung bzw. die nachfolgende Verschmelzung informiert worden war. 2.4.2. Rechtslage in Luxemburg Die Hinweise der Bf. darauf, dass der Inhalt ausländischen Rechts ein Sachverhaltselement darstellt, das einen Gegenstand des erforderlichen Ermittlungsverfahrens bildet, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (vgl. VwGH 13.3.2009, 2007/12/0138 unter Hinweis auf Hengstschläger/Leeb, AVG, § 37 Rz 3 und weitere Nachweise). In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass es sich dabei um einen Auslandssachverhalt handelt, für den die Bf. gem. § 115 Abs. 1 BAO eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft. 2.4.2.1. Rechtspersönlichkeit der SARL Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) wies in der in der Findok veröffentlichten Zusammenfassung des Salzburger Steuerdialoges 2009 auf die EuGH-Judikatur hin, wonach eine nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates wirksam gegründete Gesellschaft auch im Staat ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes als rechts- und parteifähig anerkannt werden muss, wenn sie ihren Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegt, dennoch aber rechtlich weiter bestehen bleibt und aus diesem Anlass nicht aufgelöst wird (EuGH 5.11.2002, Rs C-208/00, Überseering). Damit sei die Sitzverlegung von Luxemburg nach Österreich Anlass für eine exakte Überprüfung, ob eine luxemburgische SARL weiterhin als Körperschaftsteuersubjekt anerkannt werden kann. Das BMF stützte dies darauf, Luxemburg folge der "Sitztheorie" und könne die Verlegung des Verwaltungssitzes - gemeinschaftsrechtskonform (EuGH 16.12.2008, Rs C-210/06, Cartesio) - zum Anlass nehmen, die wegziehenden Gesellschaft ihrer rechtlichen Identität zu berauben (BMF 24.9.2009, BMF-010221/2415-IV/4/2009, Pkt. 1.5). Hier enthält der Sachverhalt keinerlei Hinweise darauf, dass die SARL im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr rechtlich existiert haben könnte. Im Gegenteil wurde im österreichischen Firmenbuch mit 3. November 2010 die Verschmelzung dieser Luxemburger Gesellschaft mit der österreichischen GmbH (siehe oben) eingetragen. Dies war nur möglich, weil die SARL zivilrechtlich existierte. Der Sachverhalt vermag damit die Bedenken des BMF nicht zu stützen. Es kann als erwiesen angenommen werden, dass die SARL nach Luxemburger Recht zivilrechtlich bis zum Verschmelzungsbeschluss weiter existierte. 2.4.2.2. Steuerpflicht in Luxemburg und Entlastung aufgrund DBA Die Recherchen des Bundesfinanzgerichts ergaben, dass in Luxemburg ausgekehrte Liquidationsergebnisse zwar keiner Quellensteuer unterliegen, dort aber als "Kapitalgewinn" direkt bei den Gesellschaftern zu versteuern sind (Sonstige Einkünfte). Das Verwaltungsgericht konfrontierte die Verfahrensparteien mit diesem Ermittlungsergebnis und gab ihnen unter Hinweis auf das Vorliegen eines Auslandssachverhaltes Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Bf. erklärte mit Schreiben vom 9. November 2017 gemäß den eingeholten Informationen habe die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung von Luxemburg nach Österreich im Jahr 2008 nach luxemburgischen Steuerrecht zu einer (fiktiven) Liquidation der SARL geführt. Der Liquidationserlös wäre nach luxemburgischen Recht (Art. 101 Luxemburgisches Einkommensteuergesetz) vom Gesellschafter (der Bf.) zu versteuern (Veranlagungspflicht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht). Gem. Art. 8 DBA sei Luxemburg jedoch insoweit kein Besteuerungsrecht zugekommen. Österreich andererseits habe das gem. DBA zustehende Besteuerungsrecht mangels Erfüllung eines nationalen Besteuerungstatbestandes nicht in Anspruch genommen. Die im Jahr 2009 gesellschaftsrechtlich beschlossene Gewinnausschüttung der SARL an die Bf. habe steuerlich eine bereits liquidierte, nicht mehr existente Körperschaft betroffen. Aus der Sicht des luxemburgischen Steuerrechts habe die Gewinnausschüttung daher lediglich die Auskehrung eines Liquidationserlöses und folglich keinen steuerlich relevanten Vorgang mehr dargestellt, sodass diese Ausschüttung - ungeachtet der DBA-rechtlichen Behandlung - bereits aufgrund des luxemburgischen Steuerrechts (innerstaatlich) keiner Besteuerung unterlegen habe. Eine Steuerbefreiung der Dividende "auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen" iSd § 13 Abs. 2 KStG idF vor BBG 2009 habe damit nicht vorgelegen. Das Bundesfinanzgericht wies die Bf. darauf hin, dass sich im Steuerakt nur Schreiben der KPMG vom 24. Oktober 2007, 25. November 2008 und 11. Juli 2011 sowie der Deloitte vom 12. Februar 2010 finden, die auf Advanced Tax Agreements (von der Bf. kurz ATAs genannt) vom 22. Oktober 2007, 24. November 2008 und 5. Juli 2011 hinweisen, dass diese ATAs aber nicht im Originalwortlaut vorliegen. Der Außenprüfungsbericht erwähne zusätzlich ein ATA vom 4. Dezember 2006, das auch nicht in den Akten sei. Die Bf. wurde aufgefordert, Kopien aller ATAs zu ihrer eigenen Besteuerung (der Bf.) und der Besteuerung ihrer Tochtergesellschaft (SARL) vorzulegen und anzugeben, ob darin auch die Besteuerung der Bf. in Luxemburg beurteilt worden sei. Sie gab dazu im Schreiben vom 9. November 2017 an, ihr lägen lediglich die beiliegenden Schreiben vom 4. Dezember 2006 und 5. Juli 2011 vor. Dabei handle es sich um an die luxemburgische Finanzverwaltung gerichtete Schreiben, in welchen die geführten Gespräche protokolliert worden seien. Den vorliegenden Informationen zufolge stelle dies die in Luxemburg üblicherweise praktizierte Vorgehensweise bei Abstimmungen mit der Finanzverwaltung dar. Zusammenfassend kann es damit als erwiesen beurteilt werden, dass die Auskehr des Liquitationsergebnisses bzw. die Verteilung des Liquidationserlöses in Luxemburg nicht mit Ertragsteuern besteuert wurde, weil sie von Luxemburg unter Art. 8 DBA subsumiert wurde. 2.4.3. Tätigkeit der SARL und Ausschüttung Der Zweck der SARL bestand nach der Eigendefinition der Bf. als SPV (Special Purpose Vehicle) ausschließlich in der gewinnbringenden Anschaffung (Ende 2006 bis Mitte 2007) und dem Verkauf (laut Beschwerde wohl von Mai 2007 bis 2. Juli 2008) von 25% zuzüglich einer Aktie einer österreichischen AG. Die Anschaffung wurde durch die Ausgabe von Genussscheinen sowie einen Kredit finanziert. Der alleinige Geschäftszweck ergibt sich aus den Bedingungen der Vereinbarung mit den Financiers des Investments und damit im Innenverhältnis. Eine solche Beschränkung existierte allerdings nicht im Außenverhältnis oder nach gesellschaftsrechtlichen Vorschriften Luxemburgs. Hier war die SARL völlig frei. Unabhängig davon, wie das von den Investoren eingesetzte Kapital nach Luxemburger Steuerrecht zu beurteilen ist, handelt es sich dabei nach österreichischem Recht um obligationenähnliche Genussrechte, die wie ein Privatdarlehen zu behandeln sind (vgl. BFG 3.12.2015, RV/1100197/2015). Anlässlich des Erörterungsgesprächs vom 12. Dezember 2016 wurde übereinstimmend festgestellt, dass es in Luxemburg zwar zu einer Besteuerung von Gewinnen der SARL kam, diese in Summe aber unter 15% lag, und dass die SARL in Luxemburg ausschließlich Passiveinkünfte erzielte. Aus der Detailierung der Steuerbelastung im Schreiben der Bf. vom 5. Mai 2017 (siehe oben) ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung mit Luxemburger Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von etwa 1%. 2.4.4. Zeitpunkt der Ausschüttung und Zufluss Anlässlich eines "Meeting of the board of Managers" empfahlen Dr. C*** M*** und Steuerberater_Z als seit 1. Dezember 2008 alleinige Geschäftsleiter der SARL am 18. Februar 2009 in Salzburg die Ausschüttung von EUR ****. Noch am selben Tag genehmigten diese beiden Personen - nun in ihrer Eigenschaft als Vorstandsmitglieder der Bf. - den Jahresabschluss 2008 der SARL und beschlossen die empfohlene Ausschüttung ("distribution of a dividend") an die Bf. Dieser Ausschüttungsbeschluss wurde durch die Überweisung vom 27. Februar 2009 (Valuta 2. März 2009) vollzogen. Ausschüttungen aus einer einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren Luxemburger Gesellschaft sind, wenn sie wie hier nicht dem Betrieb der beteiligten Privatstiftung zuzuordnen sind, nach Maßgabe ihrer Zuflüsse (§ 13 Abs. 1 KStG sowie § 7 Abs. 2 KStG 1988 iVm § 19 EStG 1988) als Einkünfte zu erfassen. Beim Alleingesellschafter bzw. beim beherrschenden Gesellschafter von (österreichischen) Kapitalgesellschaften wird der Zufluss grundsätzlich mit der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung unterstellt (vgl. etwa VwGH 30.11.93, 93/14/0155; Vock in Jakom, EStG, 2016, § 19 Tz 26 Stichwort "Gewinnanteile" mit weiteren Nachweisen). Ist die Ausschüttung einer ausländischen Gesellschaft zu beurteilen, sind dabei unter Umständen auch abweichende Bestimmungen des jeweiligen ausländischen Zivil- bzw. Gesellschaftsrecht mit zu berücksichtigen (vgl. VwGH 23.12.2015, 2012/13/0121). Das Luxemburger Recht kennt keine Vorschriften, die von der österreichischen Ausgangssituation abweichen. Die Beurteilung entspricht damit den obigen Ausführungen und der Zufluss erfolgte mit Ende Februar 2009. 2.4.5. Keine Besteuerung der Zahlung in Luxemburg - Zusammenfassung In der Beschwerde führte die Bf. selbst erklärend aus, aufgrund der innerstaatlichen Rechtslage in Luxemburg habe der Wegzug aus Luxemburg dort in steuerlicher Sicht zu einer fiktiven Liquidation (deemed liquidation) und zur Möglichkeit, steuerlich (quellensteuerfreie) Liquidationserlöse auszuschütten geführt. Diesen Weg, der am 25. November 2008 durch die luxemburgische Steuerbehörde auch schriftlich zugesichert worden sei (vgl. Beschwerde Seite 2), nutzte die Bf. und kehrte die liquiden Mittel im Februar 2009 in Luxemburg steuerlich unbelastet aus. Dies würde - nach dem Beschwerdebegehren - faktisch zu einer dreifachen Nichtbesteuerung des Zuflusses führen: Die Veräußerung der Beteiligung an der österreichischen Kapitalgesellschaft durch die Luxemburger SARL (2007 bzw. 2008) blieb in Luxemburg aufgrund nationaler (und wohl auch gemeinschaftsrechtlicher) Besteuerungsvorschriften unbesteuert, die im Kern dem österreichischen Schachtelbeteiligungsprivileg bzw. der Mutter-Tochter-Richtlinie entsprechen. Es kam also für den Kernbereich der wirtschaftlichen Betätigung der SARL zu keiner der Körperschaftsteuer vergleichbaren Besteuerung in Luxemburg. Auch die nachfolgende Auskehr der dabei realisierten Gewinne im Februar 2009 blieb in Luxemburg gänzlich steuerfrei. Aufgrund nationaler Vorschriften wurde sie nicht als laufende Ausschüttung, sondern als Verteilung im Rahmen einer (fiktiven) Liquidation (deemed liquidation) behandelt (obwohl die SARL zivilrechtlich weiter existierte). Ausgekehrte Liquidationserträge werden in Luxemburg direkt bei den Gesellschaftern und deshalb ohne vorherigen Quellensteuerabzug versteuert. Die Bf. wies im Laufe des Verfahrens zwar mehrmals auf den unterbliebenen Quellensteuerabzug hin, nicht aber auf die Tatsache, dass Liquidationserlöse in Luxemburg im Regelfall national durchaus besteuert werden. Diese Besteuerung erfolgt als "Kapitalgewinn" unter den "Sonstigen Einkünften" des Gesellschafters (vgl. www.guichet.public.lu). Nach Darstellung der Bf. im Schreiben vom 9. November 2017 kam es deshalb 2009 zu keiner nationalen Besteuerung in Luxemburg, weil die SARL zu diesem Zeitpunkt dort aufgrund der Wegverlegung des Ortes der Geschäftsleitung steuerlich nicht mehr existent gewesen sei bzw. Art. 8 DBA angewendet wurde. Die dritte steuerfreie Behandlung würde nun die Besteuerung der österreichischen Alleingesellschafterin der SARL mit Körperschaftsteuer in Österreich betreffen. Sie ist der Kernpunkt des nunmehrigen Beschwerdeverfahrens. Wie aus der vorgelegten Luxemburger Körperschaftsteuererklärung 2008 der SARL (Wirtschaftsjahr 1. Jänner bis 1. Dezember 2008) hervorgeht, wurde die spätere Zahlung der EUR **** schon in der dortigen Bilanz zum 31. Dezember 2008 als "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" erfasst und als Rückstellung passiviert. Die Aufwandsposition wurde in der Körperschaftsteuererklärung 2008 mit dem Hinweis "Vorabauszahlung auf Liquidationserlös gem. ATA vom 22. Oktober 2007" mit der Gesamtsumme der obigen G+V-Position von EUR **** dem Verlust laut Handelsbilanz wieder hinzugerechnet. Beim erwähnten "ATA" handelt es sich um ein Advanced Tax Agreement mit der Luxemburger Steuerverwaltung, wonach diese Zahlung als "partial liquidation" der SARL behandelt werden kann. 3. Rechtsgrundlagen, rechtliche Würdigung Strittig ist ausschließlich, ob der Zufluss im Februar 2009 von annähernd EUR **** bei der Bf. unter die Befreiungsbestimmung des § 13 Abs. 2 KStG 1988 fällt. Voraussetzung dafür ist primär das Vorliegen von "ausländischen Beteiligungserträgen, die den in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten vergleichbar sind," bzw. von "ausländischen Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988". 3.1. Ausländische Beteiligungserträge Unstrittig ist, dass die Bf. als Privatstiftung unter das begünstigte Besteuerungsregime des § 13 KStG 1988 fällt. Sie unterliegt gem. § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 nicht dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 und kann damit alle Einkunftsarten haben. Der Körperschaftsteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das die Bf. innerhalb des Kalenderjahres 2009 bezogen hat (§ 7 Abs. 1 KStG 1988). Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug der Sonderausgaben und des Freibetrages für begünstigte Zwecke. Wie es zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem EStG 1988 und dem KStG 1988 (§ 7 Abs. 2 KStG 1988). Die Vertreter der Bf. wiesen in der Verhandlung zu Recht darauf hin, dass die Subsumtion der Zuflüsse im Februar 2009 unter die jeweilige Einkunftsart und damit auch unter den Begriff "ausländische Beteiligungserträge" nach nationalem österreichischem Recht zu erfolgen hat. Dies fordert die Bezugnahme des § 13 Abs. 2 KStG 1988 auf die Begrifflichkeiten des § 10 KStG 1988. Die Zuflüsse im Februar 2009 führten bei der Bf. innerstaatlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen (Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung gem. § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988). Gewinnanteile an ausländischen Kapitalgesellschaften fallen - nach Maßgabe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise - unter diese Bestimmung, wenn die ausländische Gesellschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist und die Anteilsrechte an der ausländischen Gesellschaft mit inländischen Beteiligungen vergleichbar sind (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 26 unter Hinweis auf BFH, BStBl 1995 II 315; siehe auch Tz 104). Dies ist hier unstrittig der Fall, weshalb sie prinzipiell zum Einkommen der Bf. zählen. Da damit innerstaatlich Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, scheidet der Abzug von Anschaffungskosten etc. wie er 2009 etwa bei Beteiligungsveräußerungen iSd § 31 EStG 1988 möglich war, aus. Damit ist zu prüfen, ob die Besteuerung dieser Zuflüsse in Österreich aufgrund des 2009 gültigen Doppelbesteuerungsabkommens ausgeschlossen ist. Das ist nicht der Fall. 3.2. Doppelbesteuerungsabkommen Luxemburg 3.2.1. Allgemein Die Zuordnung des Besteuerungsrechtes regelt das Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (kurz DBA, BGBl. Nr. 54/1964 idgF). Das DBA findet Anwendung auf natürliche und juristische Personen, die ihren Wohnsitz im Sinne des Artikels 2 in der Republik Österreich oder im Großherzogtum Luxemburg oder in beiden Vertragstaaten haben (Art. 1 Abs. 1 DBA). Einen solchen Wohnsitz haben juristische Personen dort, wo sie auf Grund ihres Sitzes oder des Ortes ihrer tatsächlichen Leitung steuerpflichtig sind (Art. 2 Abs. 2 DBA). Hat eine juristische Person den Sitz im einen Vertragstaat, den Ort der tatsächlichen Leitung aber im anderen, hat sie ihren Wohnsitz und damit ihre Ansässigkeit am Ort der Leitung (Art. 2 Abs. 4 DBA). Gem. Art. 8 DBA hat der Wohnsitzstaat (hier Österreich) das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier SARL in Luxemburg), außer sie sind einer Betriebsstätte im Staat der Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Art. 10 DBA regelt die Dividendenbesteuerung und teilt das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat der Gesellschafter (hier Österreich) zu. Dem Wohnsitzstaat der die Dividenden zahlenden Gesellschaft (hier Luxemburg) verbleibt ein Quellensteuerabzugsrecht von 15%. Es wurde von der Bf. selbst vorgebracht und ist unbestritten, dass die Zahlung von Luxemburg als Liquidationserlös (deemded liquidation) behandelt und nicht unter Art. 10 DBA, sondern unter Art. 8 DBA subsumiert wurde. In Luxemburg unterblieb in der Folge eine Besteuerung der Auskehr des Liquidationsergebnisses des SARL. Da die Verteilung des (fiktiven) Liquidationsergebnisses von Luxemburg als "Kapitalgewinn" unter die "Sonstigen Einkünfte" der Bf. subsumiert wurde, unterblieb der Quellensteuerabzug aus nationalen steuerrechtlichen Gründen. Die endgültige Entlastung von Ertragsteuern in Luxemburg erfolgte in einem zweiten Schritt, da Luxemburg ohne Zweifel vom Besteuerungsrecht Österreichs für diesen Zahlungsfluss aufgrund des Art. 8 DBA ausging. Erst aufgrund dieser Vorschrift unterblieb die Vorschreibung von Körperschaftsteuer in Luxemburg. Da Luxemburg das Besteuerungsrecht dieser (fiktiven) Liquidationsverteilung damit von vornherein Österreich zuordnete, spielte die Ermittlung dieser Einkünfte dort keine Rolle mehr. Insofern geht der Hinweis der Vertreter der Bf. in der Verhandlung, Liquidationsgewinne iSd Art. 8 DBA würden einer völligen anderen Einkünfteermittlungslogik folgen und etwa zum Abzug der Anschaffungskosten führen, ins Leere. Dabei ist zu beachten, dass das DBA zwar nicht den Begriff der Veräußerung iSd Art. 8 DBA, wohl aber den der Dividenden iSd Art. 10 DBA definiert. Gem. Art. 10 Abs. 10 DBA bedeutet "Dividenden" Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammenden Einkünften, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ihren Wohnsitz hat, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt werden.