BFG RV/3100986/2016

In Würdigung der gesamten Umstände ist von einer „Scheinselbständigkeit“ des DD und davon auszugehen, dass vom Bf. Eigenbelege ausgestellt wurden, um Fremdleistungen seines Sohnes DD vorzutäuschen, obwohl dieser gegenüber dem Bf. als Subunternehmer gar nicht tätig geworden ist. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kann aber - den Beschwerdevorentscheidungen des Finanzamtes folgend - nicht ausgeschlossen werden, dass DD während der Zeit seiner „Scheinselbständigkeit“ in irgendeiner Weise für seinen Vater tätig geworden ist. So ist aktenkundig, dass er unmittelbar vor Ausstellung der Gewerbeberechtigung und auch nach deren Zurücklegung bei seinem Vater (Firma „Firma1“) als Dienstnehmer beschäftigt war. Es wird daher als sachgerecht erachtet, einen Teil des geltend gemachten Fremdleistungsaufwandes als Abgeltung für von seinem Sohn DD (in welcher Form und in welchem Ausmaß auch immer) erbrachte Dienstleistungen anzuerkennen. Das Ausmaß des steuerlich absetzbaren Aufwandes lässt sich nur im Schätzungswege ermitteln (vgl. Pkt. IV. 1.3. dieses Erkenntnisses). 6. Rechnungen EE: 6.1. EE, geb. am Tag2, ist die Ehegattin des Bf. HH. In den Streitjahren war sie wie folgt als Dienstnehmerin (Reinigungskraft) bei ihrem Ehegatten (Firma „Firma1“) beschäftigt: vom 3. Jänner 2008 bis 13. März 2009, vom 11. Mai 2010 bis 31. Jänner 2011, vom 4. April 2011 bis 4. November 2011 und vom 10. April 2012 bis 4. Jänner 2013. Vom 20. November 2012 bis 14. Juli 2014 war EE lt. GISA-Abfrage Inhaberin eines Reinigungsgewerbes (Firma „Firma5“) umfassend Tätigkeiten, wie sie Hausbesorger zu verrichten haben, sowie die Reinigung in Wohnungen nach Art der Hausfrau/des Hausmannes unter Einsatz der in Haushalten üblicherweise verwendeten Reiniger und Geräte. Die Endigung der Gewerbeberechtigung erfolgte „wegen rechtskräftiger Nichteröffnung oder Aufhebung des Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens (§ 13 Abs. 3 und Abs. 5 erster Satz iVm § 85 Z 2 GewO 1994)“. Der „Lohnzettelauswertung Arbeitgeber“ ist zu entnehmen, dass EE im Zeitraum ihrer aufrechten Gewerbeberechtigung lediglich einen Arbeitnehmer (kurzfristig) gemeldet bzw. bei sich beschäftigt hatte. Dabei handelte es sich um ihren Sohn DD (Beschäftigung vom 11. November 2013 bis 31. Dezember 2013). Für den Zeitraum der aufrechten Gewerbeberechtigung (somit für die Jahre 2012 bis 2014) wurden von EE beim Finanzamt ausnahmslos Erklärungen zur ArbeitnehmerInnenveranlagung (Formular L 1) eingereicht, nicht jedoch Einkommensteuererklärungen (Formular E 1) zur Erfassung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Besteuerungsgrundlagen der EE (ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb) wurden vom Finanzamt in der Folge auch nicht gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt. Vom 6. Juli 2015 bis 31. Jänner 2016 war EE wiederum bei ihrem Ehegatten (Firma „Firma1“) im Rahmen eines Dienstverhältnisses beschäftigt. 6.2. Im Zuge der Nachschau wurden dem Finanzamt Rechnungen über erbrachte Fremdleistungen vorgelegt, die an den Bf. (Firma „Firma1“) gerichtet wurden und als Rechnungsaussteller „Firma5“ ausweisen. Die Rechnungen betrafen den Rechnungszeitraum 1. März 2013 bis 1. September 2013 (sechs Rechnungen über insgesamt 20.000,00 €). Den Rechnungen ist zu entnehmen, dass die Steuerschuld für diese Bauleistungen gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 auf den Leistungsempfänger übergegangen ist und dass der Rechnungsbetrag „innerhalb 14 Tagen“ auf ein näher bekannt gegebenes Bankkonto eingezahlt werden sollte. Demgegenüber wurde auf den Rechnungen immer eine Barzahlung bestätigt. Zu den Rechnungen wurden keine Belege „Kassa-Eingang“ ausgestellt bzw. wurden solche nicht vorgelegt. Die Empfangsbestätigungen auf den an den Bf. gerichteten Rechnungen stammen nicht von EE. Die Empfangsbestätigungen bestehen jeweils lediglich aus einer Paraphe, die offensichtlich von ihrem Ehegatten HH stammt. Dies ergibt sich eindeutig durch einen Abgleich dieser Paraphen mit den vorhandenen Original-Unterschriften des Bf. (zB auf der Niederschrift anlässlich seiner Einvernahme als Verdächtiger am 18. Dezember 2012; auf dem Übergabeprotokoll zwischen der Firma „Firma1“ und dem Käufer PP vom 1. März 2014; auf der Niederschrift anlässlich der Einvernahme des Bf. als Abgabepflichtiger am 21. September 2015 vor dem Finanzamt AA), die denselben Schriftzug aufweisen. 6.3. Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass den als Fremdleistungsaufwand geltend gemachten Rechnungen an den Bf. (Rechnungsaussteller „Firma5“) keine Subunternehmerleistungen seiner Ehegattin EE zugrunde gelegen sind und es sich bei der ausgewiesenen Selbständigkeit der EE lediglich um eine „Scheinselbständigkeit“ gehandelt hat. Dies aus folgenden Gründen: Zwischen dem Bf. und seiner Ehegattin EE wurde kein Werkvertrag bezüglich der Erbringung von Subunternehmerleistungen abgeschlossen, es existieren auch keine schriftlichen Aufzeichnungen (vgl. die niederschriftliche Einvernahme des Bf. als Verdächtiger am 18. Dezember 2012 durch das Finanzamt AA als Finanzstrafbehörde I. Instanz). Anlässlich der niederschriftlichen Einvernahme als Abgabepflichtiger am 21. September 2015 vor dem Finanzamt AA gab der Bf. demgegenüber zu verstehen, dass er mit seiner Ehegattin einen Werkvertrag abgeschlossen gehabt habe, den er dem Finanzamt „alsbald übermitteln“ werde. Diesem Ersuchen ist der Bf. jedoch bis dato nicht nachgekommen. Es ist auch nicht bekannt, dass EE für andere Auftraggeber im Werkvertrag Reinigungsleistungen erbracht hätte, bzw. wurde dies von ihr dezidiert verneint (vgl. die niederschriftliche Einvernahme der EE als Abgabepflichtige am 21. September 2015 vor dem Finanzamt AA). Von EE wurden beim Finanzamt auch keine Steuererklärungen zur Erfassung allfälliger Einkünfte aus Gewerbebetrieb abgegeben. Im Zeitraum ihrer aufrechten Gewerbeberechtigung hatte sie keine Arbeitnehmer gemeldet bzw. bei sich beschäftigt, wenn man von der kurzzeitigen „Beschäftigung“ ihres Sohnes DD Ende 2013 absieht. Gerade diese „Beschäftigung“ ihres Sohnes scheint aber einer steuerlichen Anerkennung nicht standzuhalten, liegen doch dazu keinerlei Unterlagen vor. Auch die Entlohnung ihres Sohnes kann nicht nachvollzogen werden; so hätte ihr Sohn dem Lohnzettel zufolge für die gut eineinhalb Monate der „Beschäftigung“ (11. November 2013 bis 31. Dezember 2013) einen in der Reinigungsbranche unrealistisch hohen Bruttolohn von 3.500,00 € ausbezahlt bekommen. Die Rechnungen an den Bf. (Rechnungsaussteller „Firma5“) wurden offensichtlich nicht von EE (für welche Subunternehmerleistungen auch immer) ausgestellt, die Empfangsbestätigungen auf diesen Rechnungen stammen ebenfalls nicht von EE. Diese Empfangsbestätigungen wurden vielmehr vom Bf. ausgestellt, was den Schluss zulässt, dass gar keine Zahlungen (für welche Subunternehmerleistungen auch immer) geflossen sind. Den Rechnungen an den Bf. liegt keine stundenweise Abrechnung für das einzelne Reinigungsobjekt mit Angabe der geleisteten Reinigungsstunden und des Stundensatzes, sondern vielmehr eine pauschale Abrechnung mit ausnahmslos (auf tausend Euro) gerundeten Beträgen zugrunde. Diese Beträge können demnach nicht nachvollzogen werden. Eine Pauschalverrechnung ohne Angabe der erbrachten Leistungen ist im Geschäftsverkehr zwischen fremden Unternehmern ebenso wenig üblich, wie (hier offensichtlich ohnehin nicht geleistete) Barzahlungen. Wenn EE anlässlich der niederschriftlichen Einvernahme als Abgabepflichtige am 21. September 2015 vor dem Finanzamt AA mehrere Reinigungsobjekte nannte, die sie für den Bf. „als Subunternehmer“ gereinigt habe, so kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich diese Aussage auf ihre langjährige Tätigkeit als Reinigungskraft, die sie für ihren Ehegatten im Rahmen ihrer Dienstverhältnisse erbracht hat, bezogen hat. Dies umso mehr, als EE dazu - für einen Unternehmer ungewöhnlich - keine genauen Angaben machen konnte: „Die genauen Daten der Firmen, Anschriften und Leistungszeiträume sind nicht bekannt bzw. kann ich mich nicht mehr erinnern.“ Auch die Aussage, dass bei Durchführung der Reinigungsarbeiten durch sie „zur gleichen Zeit“ auch Dienstnehmer des Bf. anwesend gewesen seien und gearbeitet hätten, spricht eindeutig gegen eine Unternehmereigenschaft der EE. Es kann nämlich nicht nachvollzogen werden, dass der Bf. seine Dienstnehmer zu Reinigungsarbeiten abstellt, wenn diese an ein Subunternehmen (diesfalls an EE) ausgelagert worden wären. Die niederschriftliche Einvernahme der EE am 21. September 2015 vor dem Finanzamt AA führte überdies zu massiven Widersprüchen und Ungereimtheiten. So gab sie zu Protokoll, dass sie gegenüber ihrem Ehegatten „täglich abgerechnet“ und diesem die Honorarrechnungen übergeben habe. Damit im Widerspruch stehen die vorliegenden Rechnungen an den Bf. (Rechnungsaussteller „Firma5“), denen eine unregelmäßige, meistens monatliche Abrechnung zugrunde liegt. Zu den grundlegenden Pflichten eines Unternehmers gehört auch, dass Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sieben Jahre aufzubewahren sind (§ 132 BAO). Dazu stellte EE lediglich fest, dass die betreffenden Belege zu den verwendeten Putzgeräten und -mitteln sowie diverse von ihr geführte Aufzeichnungen nicht auffindbar seien. Weiters sagte sie aus, dass sie zwei Fahrzeuge für die Reinigungstätigkeit angeschafft habe, die auch auf ihren Namen angemeldet gewesen seien; einen Führerschein besitze sie aber nicht. Genaue Angaben dazu könne sie ohnehin nicht mehr machen. Auch für diese Fahrzeuge habe sie keinerlei Belege (bezüglich Kauf und Verkauf), an die Kennzeichen könne sie sich nicht mehr erinnern. 6.4. In Würdigung der gesamten Umstände ist von einer „Scheinselbständigkeit“ der EE und davon auszugehen, dass vom Bf. Eigenbelege ausgestellt wurden, um Fremdleistungen seiner Ehegattin EE vorzutäuschen, obwohl diese gegenüber dem Bf. als Subunternehmer gar nicht tätig geworden ist. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kann aber - den Beschwerdevorentscheidungen des Finanzamtes folgend - nicht ausgeschlossen werden, dass EE während der Zeit ihrer „Scheinselbständigkeit“ in irgendeiner Weise für ihren Ehegatten tätig geworden ist. So ist aktenkundig, dass sie in den Jahren vor Ausstellung der Gewerbeberechtigung und auch nach deren Endigung bei ihrem Ehegatten (Firma „Firma1“) als Dienstnehmerin beschäftigt war. Es wird daher als sachgerecht erachtet, einen Teil des geltend gemachten Fremdleistungsaufwandes als Abgeltung für von seiner Ehegattin EE (in welcher Form und in welchem Ausmaß auch immer) erbrachte Dienstleistungen anzuerkennen. Das Ausmaß des steuerlich absetzbaren Aufwandes lässt sich nur im Schätzungswege ermitteln (vgl. Pkt. IV. 1.3. dieses Erkenntnisses). III. Rechtslage 1. Bestimmungen des UStG 1994: 1.1. Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt. 1.2. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. 1.3. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in der Fassung des AbgSiG 2007, BGBl. I Nr. 99/2007, kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 UStG 1994) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 in der Fassung des AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, kann der Unternehmer die gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Satz, Abs. 1a, Abs. 1b, Abs. 1c, Abs. 1d und Abs. 1e geschuldeten Beträge für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. 1.4. Gemäß § 19 Abs. 1 erster Satz UStG 1994 ist Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 der Unternehmer, in den Fällen des § 11 Abs. 14 UStG 1994 der Aussteller der Rechnung. Gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 in der Fassung des BudBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, wird bei Bauleistungen die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen. Erfolgt dies zu Unrecht, so schuldet auch der Leistungsempfänger die auf den Umsatz entfallende Steuer. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. 2. Bestimmungen des EStG 1988: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. 3. Bestimmungen der Bundesabgabenordnung: Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gemäß § 184 Abs. 1 BAO zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 3 BAO ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. IV. Erwägungen 1. Ertragsteuerliche Überlegungen 1.1. Rechnungen CC: Die in den Rechnungen an den Bf. (Rechnungsaussteller „Rechnungsaussteller1“) ausgewiesenen Fremdleistungen wurden nicht von CC erbracht, diese Rechnungen wurden auch ohne Wissen, Zutun bzw. Billigung der CC ausgestellt. Zum einen liegen diesen als Fremdleistungsaufwand geltend gemachten Rechnungen tatsächlich Subunternehmerleistungen zugrunde, allerdings erbracht von FF im fremden Namen (nämlich jenem der CC), aber für eigene Rechnung. Er ist unter einem falschen Namen aufgetreten, er hat sein Handeln also im fremden Namen vorgetäuscht, indem er die Rechnungsformulare der CC missbräuchlich für die von ihm erbrachten Fremdleistungen verwendete. Im Ausmaß der tatsächlich von FF gegenüber dem Bf. erbrachten Subunternehmerleistungen ist ein Fremdleistungsaufwand bei der Gewinnermittlung absetzbar, wobei dieses Ausmaß nur im Schätzungswege ermittelt werden kann. Zum anderen wurden vom Bf. unter missbräuchlicher Verwendung der Rechnungsformulare der CC Eigenbelege ausgestellt, um Fremdleistungen der CC vorzutäuschen, obwohl diese gegenüber dem Bf. als Subunternehmer gar nicht tätig geworden ist. In diesem Bereich liegt mangels tatsächlich erbrachter Subunternehmerleistungen ein bei der Gewinnermittlung absetzbarer Fremdleistungsaufwand nicht vor. 1.2. Rechnungen DD und EE: Den als Fremdleistungsaufwand geltend gemachten Rechnungen an den Bf. (Rechnungsaussteller „Firma4“ bzw. „Firma5“) liegen keine Subunternehmerleistungen des DD bzw. der EE zugrunde. Bei der ausgewiesenen Selbständigkeit dieser Personen hat es sich um eine „Scheinselbständigkeit“ gehandelt. Vom Bf. wurden Eigenbelege ausgestellt, um Fremdleistungen des DD und der EE vorzutäuschen, obwohl diese gegenüber dem Bf. als Subunternehmer gar nicht tätig geworden sind. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass es sich bei DD (Sohn) und EE (Ehegattin) um nahe Angehörige des Bf. handelt. Es ist festzuhalten, dass das bei Angehörigen regelmäßige Fehlen eines zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensatzes zum Anlass genommen werden könnte, durch rechtliche Gestaltungen steuerliche Folgen abweichend von den wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeizuführen. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden daher - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit - für den Bereich des Steuerrechts nur dann anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Kriterien entsprechen der ständigen Rechtsprechung (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 160, mwN). Nach diesen Grundsätzen wird daher ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur dann anzuerkennen sein, wenn er ernsthaft gewollt ist. Maßstab für die Ernsthaftigkeit ist, dass die gegenseitigen Beziehungen aus dem Vertragsverhältnis im Wesentlichen die gleichen sind, wie sie zwischen Fremden bestehen würden. Für den Streitfall ist davon auszugehen, dass das behauptete Werkvertragsverhältnis (Subunternehmerverhältnis) zwischen dem Bf. und seinem Sohn (bzw. seiner Ehegattin) die an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegenden steuerlichen Erfordernisse keinesfalls erfüllt (vgl. dazu Pkt. II. 5.3. und 6.3. dieses Erkenntnisses). Ein solches Werkvertragsverhältnis zur Erbringung von Subunternehmerleistungen wurde mit dem Sohn bzw. der Ehegattin lediglich zum Schein abgeschlossen. Da dennoch nicht ausgeschlossen werden kann, dass DD und EE während der Zeit ihrer „Scheinselbständigkeit“ in irgendeiner Weise für den Bf. tätig geworden sind, wird vom Bundesfinanzgericht - dem Finanzamt AA folgend - ein (im Schätzungswege zu ermittelnder) Teil des geltend gemachten Fremdleistungsaufwandes als Abgeltung für (in welcher Form und in welchem Ausmaß auch immer) erbrachte Dienstleistungen anerkannt. 1.3. Schätzung des Aufwandes für Reinigungsleistungen: Die Schätzungsberechtigung beruht allein auf der objektiven Unmöglichkeit der zuverlässigen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, wobei unmaßgebend bleibt, ob den Abgabepflichtigen ein Verschulden an der lückenhaften bzw. mangelhaften Darstellung der Besteuerungsgrundlagen trifft oder nicht. In dem Maß, in dem der Abgabepflichtige der Erfüllung der ihm gesetzlich auferlegten Pflichten zur vollständigen Aufzeichnung bzw. Verbuchung der Geschäftsvorfälle und letztlich in der Folge der Besteuerungsgrundlagen nicht oder nur in unzulänglicher Weise nachkommt, hat die entsprechende komplementäre Tätigkeit der Abgabenbehörde einzusetzen. Ziel der Schätzung muss zwar stets die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses sein, dh. sie soll der Ermittlung derjenigen Besteuerungsgrundlagen dienen, die aufgrund des gegebenen, wenn auch nur bruchstückhaften Sachverhaltes bzw. nur lückenhafter Anhaltspunkte die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Es liegt allerdings im Wesen jeder Schätzung, dass die auf solche Weise ermittelten Besteuerungsgrundlagen die tatsächlich erzielten Ergebnisse naturgemäß nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können. Diese jeder Schätzung innewohnende Unsicherheit muss aber der, der begründeten Anlass zur Schätzung gibt, hinnehmen, und zwar auch dann, wenn sie zufällig bzw. ungewollt gegen ihn ausschlagen sollte. Diese Unsicherheit wird unvermeidlich größer, je geringer bzw. dürftiger Anhaltspunkte, von denen aus schlüssige Folgerungen gezogen werden können, gegeben sind, desto weiter kann sich das Schätzungsergebnis von den tatsächlichen (aber nicht erwiesenen) Besteuerungsgrundlagen entfernen (vgl. Ritz, BAO6, § 184 Tz 3). Die Schätzungsberechtigung ergibt sich im Streitfall allein schon aus der sachlichen Unrichtigkeit der als Fremdleistungsaufwand geltend gemachten Rechnungen. Vom Finanzamt AA wurde der anzuerkennende „Fremdleistungsaufwand“ in den Beschwerdevorentscheidungen in einer Höhe geschätzt, dass er mitsamt dem bereits geltend gemachten Personalaufwand in Summe 50 % der erklärten Erlöse lt. KZ 9040 entspricht. Diese Schätzungsmethode wird vom Bundesfinanzgericht als sachgerecht erachtet: Zum einen stehen die erklärten (und vom Finanzamt im Zuge der Nachschau nicht beanstandeten) Erlöse bei einem Dienstleistungsgewerbe wie dem vorliegenden Reinigungsgewerbe in unmittelbarer Wechselbeziehung zum Personal- und Fremdleistungsaufwand, weshalb dieser aussagekräftig den erklärten Erlösen gegenübergestellt werden kann. Vom Bf. wurden bei den Gewinnermittlungen - abgesehen vom Personal- und Fremdleistungsaufwand - auch keine weiteren hohen Aufwandspositionen (Zinsen, AfA, Reparaturen usw.) angesetzt. Zum anderen liegen mit 2008 und 2012 zwei Jahre vor, in denen die Nachschau des Finanzamtes zu keinen Änderungen der eingereichten Steuererklärungen geführt hat. Aus den unbeanstandeten Gewinnermittlungen dieser Jahre ergibt sich für den Personal- und Fremdleistungsaufwand ein Prozentsatz von 53,88 % (im Jahr 2008) und 63,72 % (im Jahr 2012) im Verhältnis zu den erklärten Erlösen. Diese Prozentsätze entsprechen in etwa dem vom Finanzamt im Zuge der Schätzung des Personal- und Fremdleistungsaufwandes in den strittigen Jahren angesetzten Prozentsatz. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass der Bf. - wie bereits dargelegt - allenfalls dieser Schätzung innewohnende Unsicherheiten hinnehmen muss, zumal Anhaltspunkte zur Ermittlung der tatsächlichen (aber nicht erwiesenen) Besteuerungsgrundlagen bei der gegebenen Sachlage nur spärlich vorhanden sind. Im Zuge der Schätzung ist von folgenden Parametern auszugehen: | | 2009 € | 2010 € | 2011 € | 2013 € | erklärte Erlöse lt. KZ 9040 | 150.796,47 | 287.607,94 | 210.125,33 | 97.290,33 | davon 50 % | 75.398,23 | 143.803,97 | 105.062,66 | 48.645,16 | erklärter Personalaufwand | 62.514,82 | 60.468,81 | 53.400,16 | 30.089,36 | erklärter Fremdleistungs- aufwand | 24.080,00 | 160.928,60 | 91.568,33 | 20.000,00 | Summe erklärter Personal- und Fremdleistungs- aufwand | 86.594,82 | 221.397,41 | 144.968,49 | 50.089,36 | Differenz zu 50 % Erlöse = Gewinnerhöhung lt. BFG | 11.196,59 | 77.593,44 | 39.905,83 | 1.444,20 1.4. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2009, 2010, 2011 und 2013 ist daher teilweise Folge zu geben. Der „Fremdleistungsaufwand“ wird - den Beschwerdevorentscheidungen des Finanzamtes folgend - mit 12.883,41 € (im Jahr 2009), 83.335,16 € (im Jahr 2010), 51.662,50 € (im Jahr 2011) und 18.555,80 € (im Jahr 2013) anerkannt. 2. Umsatzsteuerliche Überlegungen 2.1. In den Jahren 2009 und 2010 stützte der Bf. den Vorsteuerabzug auf § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Demnach machte er im Zusammenhang mit den an ihn gerichteten Rechnungen (Rechnungsaussteller „Rechnungsaussteller1“) Vorsteuern von 4.770,00 € (im Jahr 2009) und 24.662,00 € (im Jahr 2010) und im Zusammenhang mit den an ihn gerichteten Rechnungen (Rechnungsaussteller „Firma4“) Vorsteuern von 4.200,00 € (im Jahr 2010) geltend. In den an den Bf. gerichteten Rechnungen (Rechnungsaussteller „Firma4“) des Jahres 2011 (fünf Rechnungen über insgesamt 66.000,00 €) wurde wegen Überganges der Steuerschuld bei Bauleistungen gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 in der Fassung des BudBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, keine Umsatzsteuer mehr gesondert ausgewiesen. Dementsprechend wurden vom Bf. auch keine Vorsteuerbeträge gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 aus diesen Rechnungen geltend gemacht, die Nachschau des Finanzamtes führte zu keiner Änderung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2011. Nur ein Unternehmer, der den Umsatz im Rahmen des Unternehmens bewirkt, ist nach § 11 Abs. 1 UStG 1994 berechtigt bzw. verpflichtet, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auszustellen. Ist der Rechnungsaussteller nicht Unternehmer, so schuldet er zwar die unberechtigt gesondert ausgewiesene Steuer (§ 11 Abs. 14 UStG 1994), der Rechnungsempfänger darf diese Steuer aber nicht als Vorsteuer geltend machen. Der Vorsteuerabzug setzt aber nicht nur die Unternehmereigenschaft des leistenden Unternehmers voraus, er erfordert vielmehr auch die Leistungserbringung im Rahmen des Unternehmens des leistenden Unternehmers (zB VwGH 28.10.1998, 97/14/0142). Ein Vorsteuerabzug kommt somit nicht in Betracht, wenn die Rechnung als leistenden Unternehmer ein Rechtssubjekt aufweist, von dem die Leistung nicht erbracht wurde (VwGH 30.9.1998, 96/13/0017; vgl. auch Schuchter/Kollmann in Melhardt/Tumpel, UStG, § 12 Rz 126, 127). Im Hinblick auf die Rechnungen (Rechnungsaussteller „Rechnungsaussteller1“ und „Firma4“) ist davon auszugehen, dass die darin enthaltenen Leistungen - wenn überhaupt - nicht von den ausgewiesenen Rechnungsausstellern (CC bzw. DD) erbracht wurden. Aufgrund der festgestellten „Scheinselbständigkeit“ des DD liegt bei diesem auch keine Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG 1994 vor. Für den Vorsteuerabzug des § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 mangelt es daher auch am Tatbestandsmerkmal „von anderen Unternehmern“. Im Übrigen liegen den als Fremdleistungsaufwand geltend gemachten Rechnungen (Rechnungsaussteller „Rechnungsaussteller1“ und „Firma4“) - teilweise - überhaupt keine Subunternehmerleistungen zugrunde. Die vom Bf. geltend gemachten Vorsteuern von 4.770,00 € (im Jahr 2009) und 28.862,00 € (im Jahr 2010) können daher nicht anerkannt werden. Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2010 ist als unbegründet abzuweisen, der angefochtene Bescheid ändert sich nicht. Festgehalten wird, dass mit der Beschwerde vom 26. Juni 2015 nicht auch der im Zuge der Nachschau vom Finanzamt AA erlassene, zu einer Nachforderung von 4.770,00 € führende Bescheid vom 18. Mai 2015 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2009 angefochten wurde. 2.2. In den an den Bf. gerichteten Rechnungen (Rechnungsaussteller „Firma5“) des Jahres 2013 (sechs Rechnungen über insgesamt 20.000,00 €) wurde wegen Überganges der Steuerschuld bei Bauleistungen (Reinigung von Bauwerken) gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 in der Fassung des BudBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. In der beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2013 erklärte der Bf. daraufhin eine auf diese Rechnungen entfallende Steuerschuld Bauleistungen lt. KZ 048 von 4.000,00 €. Gleichzeitig machte er einen auf § 12 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 in der Fassung des AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, gestützten Vorsteuerabzug Bauleistungen lt. KZ 082 von 4.000,00 € geltend. In bestimmten, gesetzlich normierten Fällen geht die Steuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger über (Reverse Charge). Ist der Leistungsempfänger ein zum vollen Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer iSd § 2 UStG 1994, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, kann er den Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 in derselben UVA geltend machen, in der er die auf ihn übergegangene Steuerschuld zu erklären hat, sodass es zu keiner Belastung kommt. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht unabhängig vom Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung (EuGH 1.4.2004, Bockemühl, C-90/02; vgl. auch Reinbacher in Melhardt/Tumpel, UStG, § 19 Rz 19 ff). Gemäß § 12 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 kann der Unternehmer ua. die gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 geschuldeten Beträge für Bauleistungen (Reinigung von Bauwerken), die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Aufgrund der festgestellten „Scheinselbständigkeit“ der EE liegt bei dieser keine Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG 1994 vor. Den als Fremdleistungsaufwand geltend gemachten Rechnungen (Rechnungsaussteller „Firma5“) liegen keine Subunternehmerleistungen zugrunde; vom Bf. wurden vielmehr Eigenbelege ausgestellt, um Fremdleistungen seiner Ehegattin vorzutäuschen. Da Bauleistungen, die für das Unternehmen des Bf. ausgeführt worden wären, nicht vorliegen und er damit nicht als Leistungsempfänger angesehen werden kann, trifft den Bf. auch keine Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994. Damit kann aber auch ein Vorsteuerabzug nicht auf § 12 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 gestützt werden. Dem Finanzamt ist somit beizupflichten, dass die Vorsteuern Bauleistungen lt. KZ 082 von 4.000,00 € im Jahr 2013 nicht zustehen. Demgegenüber schuldet der Bf. aber auch keine Umsatzsteuer Bauleistungen lt. KZ 048 von 4.000,00 €, da er im Zusammenhang mit den Rechnungen (Rechnungsaussteller „Firma5“) nicht Empfänger von Leistungen (Subunternehmerleistungen) ist. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2013 ist insoweit abzuändern. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2013 ist somit teilweise Folge zu geben. 3. Zum Nachweis des geltend gemachten Fremdleistungsaufwandes ersuchte der Bf. um Ladung der CC, des FF, der GG, des DD und der EE als Auskunftspersonen. Dazu wird festgehalten, dass diese Personen (von DD abgesehen) zum vorliegenden Sachverhalt - insbesondere zu den an den Bf. gerichteten, als Fremdleistungsaufwand abgesetzten Rechnungen und zu allfälligen Subunternehmerleistungen an den Bf. - bereits niederschriftlich einvernommen wurden ( CC am 14. Mai 2012 als Zeugin durch das Finanzamt M, FF am 24. März 2014 als Auskunftsperson durch die Finanzpolizei, GG am 3. März 2014 als Auskunftsperson durch die Finanzpolizei und EE am 21. September 2015 als Abgabepflichtige durch das Finanzamt AA). Die Aussagen dieser Personen wurden vom Bundesfinanzgericht im Rahmen seiner Beweiswürdigung entsprechend gewürdigt. Das Bundesfinanzgericht sieht keine Veranlassung, an den Aussagen dieser - großteils unter Wahrheitspflicht stehenden - Personen zu zweifeln. Von einer neuerlichen Ladung dieser Personen als Auskunftsperson kann daher abgesehen werden. Anlässlich der niederschriftlichen Einvernahme der EE am 21. September 2015 vor dem Finanzamt AA war auch deren Sohn DD (als Übersetzer) anwesend. Zu einer Einvernahme auch des DD ist es sodann aus von ihm zu verantwortenden Zeitgründen nicht mehr gekommen. Von ihm wurde jedoch zugesichert, dass er am darauffolgenden Tag (22. September 2015, 10:00 Uhr) zwecks niederschriftlicher Einvernahme im Finanzamt AA vorsprechen werde. DD hat in der Folge weder beim Finanzamt AA angerufen, noch ist er zum vereinbarten Zeitpunkt erschienen. Es besteht somit keine Veranlassung, DD ein weiteres Mal zwecks Auskunftserteilung zu laden. Im Übrigen geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass der Bf. den Antrag auf Ladung der genannten Personen als Auskunftsperson (vgl. den Vorlageantrag vom 14. Jänner 2016) offenbar in der Absicht gestellt hat, das Beschwerdeverfahren zu verschleppen. So waren diese Personen (von DD abgesehen) zu diesem Zeitpunkt bereits niederschriftlich zum maßgeblichen Sachverhalt einvernommen worden, das Ergebnis dieser Einvernahmen war dem Bf. ebenfalls bekannt. V. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermitteln sich wie folgt: | | 2009 € | 2010 € | 2011 € | 2013 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Erklärung | 25.194,12 | 20.102,93 | 23.050,62 | 17.663,12 | Grundfreibetrag lt. Erklärung | 0,00 | 3.003,88 | 3.444,00 | 2.639,27 | Gewinnerhöhung lt. BFG | 11.196,59 | 77.593,44 | 39.905,83 | 1.444,20 | Zwischensumme | 36.390,71 | 100.700,25 | 66.400,45 | 21.746,59 | Grundfreibetrag lt. BFG | 0,00 | -3.900,00 | -3.900,00 | -2.827,06 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BFG | 36.390,71 | 96.800,25 | 62.500,45 | 18.919,53 Die Berechnung der Einkommensteuer für die Jahre 2009, 2010, 2011 und 2013 (entspricht den Festsetzungen lt. Beschwerdevorentscheidungen) sowie der Umsatzsteuer für das Jahr 2013 ist den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen, die insoweit einen Bestandteil dieses Erkenntnisses bilden. VI. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Bei der Prüfung, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß gegenüber dem Bf. Subunternehmerleistungen (Reinigungsleistungen) erbracht wurden, handelt es sich nicht um eine Rechtsfrage, sondern um eine Tatfrage, die in freier Beweiswürdigung zu beantworten ist. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Innsbruck, am 5. Jänner 2018