BFG RV/7102722/2017

Die Verhängung eines Sicherheitszuschlages erfolgt, wenn davon auszugehen ist, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden; dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Auch mit Hilfe der Methode des Sicherheitszuschlages soll kein anderes Ergebnis erreicht werden als jenes, das der wahrscheinlichsten Bemessungsgrundlage nahekommt. Der Sicherheitszuschlag hat ebenso wie andere Schätzungskomponenten nicht Strafcharakter (kein „Strafzuschlag“). Seine Höhe hat sich daher nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Minderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten. Selbst bei einer festgestellten Wareneinsatzverkürzung – die einen Sicherheitszuschlag rechtfertigen würde – müssen von der Behörde Indizien dargetan werden, dass aufgrund der von der BP festgestellten Mängel ein Risiko für Umsatzverkürzungen bestanden hat. Eine nicht auffindbare Rechnung, die aber erfasst und berücksichtigt wird, ist kein solches Indiz. Zudem hat die Abgabenbehörde auf alle substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen einzugehen und sich damit auseinanderzusetzen, auch wenn die Richtigkeit der Behauptungen erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muss (VwGH 2.10.2014, 2012/15/0123). Äußert sich der Bf. dahingehend, dass es keine Buchhaltungsmängel gegeben habe und „Schwarzkäufe“ lediglich bei einer Produktsorte vorgekommen seien (hier: Bier), sodass ein Sicherheitszuschlag für andere Produktsorten (hier: sonstige Getränke) nicht zulässig sei, beinhaltet das Nichteingehen auf diese Vorbringen einen wesentlichen Begründungsmangel (VwGH 26.2.2004, 2003/16/0366). Die Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages für einen Bemessungszeitraum, in dem keine Mängel der Buchhaltung festgestellt wurden, mit dem Argument in anderen Berechnungszeiträumen seien solche Mängel gegeben gewesen, ist jedenfalls unzulässig. Ebenso kann die Hinzurechnung von Sicherheitszuschlägen nicht auf erhebliche Mängel der Buchhaltung gestützt werden, wenn nicht klargestellt wird, um welche Mängel es sich dabei gehandelt hat und ob sich diese Mängel auf die Höhe der zu erhebenden Steuer (hier: Getränkesteuer) ausgewirkt haben (VwGH 21.1.2004, 2003/16/0024). b. Damit hat der VwGH klargestellt, dass die Finanzverwaltung bezüglich der Zuschätzungen - (1) die einzelnen vorgeworfenen Mängel im Blickpunkt haben, - (2) den Zusammenhang zwischen den Mängeln und weiteren nicht aufgezeichneten Vorgängen und den damit verbundenen Umsatzverkürzungen herausarbeiten, - (3) die Zuschätzungszeiträume mit den Mängelfeststellungszeiträumen in Korrelation bringen und - (4) auf sämtliche substantiiert vorgetragenen Einwendungen eingehen muss. c. Die von der Finanzverwaltung vorgenommenen Schätzungen erfüllen die bezeichneten VwGH-Kriterien nicht: - Die Schätzungen stützen sich auf Kassafehlbuchungen 2012 und einen Fehlbetrag 2015 (betrifft nicht alle Zuschätzungsjahre); auf Buchungen Bestandsveränderungen (ohne Angabe von Jahren); auf ein nicht zur Verfügung gestelltes Rechnungsprogramm (ohne Angabe von Jahren) und auf ein nicht mit dem übermittelten Konto differierendes Debitorenkonto (ohne Angabe von Jahren). Die Schätzungen stützen sich weiters auf - Aufwendungen, die von der Betriebsprüfung nicht als Betriebsausgabe angesehen werden (Restaurantrechnungen; Telefonkosten, Wohnungskosten und Grundbesitzabgaben), - nicht verrechnete Verwaltungskosten (für MPG und PI) und - Kredite, die dem Fremdvergleich nicht standhalten. (1) Klare Zuordnung des SZ zu den einzelnen Mängeln: Zunächst ist festzuhalten, dass der Sicherheitszuschlag (SZ) beim gegenständlichen Beschwerdefall auf einem Sammelsurium verschiedenster Feststellungen beruht, von denen zudem ein großer Teil für die Verhängung eines SZ gar nicht geeignet ist: Wenn Aufwendungen verbucht werden, die nicht betrieblich veranlasst sind (was im Übrigen auch im Bericht nicht näher begründet wird, in der Niederschrift finden sich überhaupt nur Zahlen und keine Begründungen), so wäre eine Stornierung dieser Aufwendungen in der jeweils geltend gemachten Höhe, die sich wiederum nicht im Bericht und nur zum geringen Teil in der Fragen- und Feststellungsliste der BP findet (Restaurant, Telefon - keine Jahres- und Zahlenangabe; Wohnung und Grundbesitzabgaben - 2012 bis 2015 mit 7.249,71 €), angemessen gewesen. Ein SZ wird nicht für verbuchte, jedoch unangemessene Aufwendungen verhängt. Dasselbe gilt für nicht verrechnete Verwaltungskosten, die ebenfalls in (notfalls) geschätzter Höhe als Ausgabenkürzungen (bzw als Einnahmen) anzusetzen gewesen wären (aber nicht als SZ). Bezüglich der verbuchten, aber nicht dem Fremdvergleich standhaltenden Kredite, könnte bestenfalls eine Kürzung von Aufwendungen, aber keine Verhängung eines SZ vorgenommen werden. Damit verbleiben lediglich Kassafehlbuchungen (2012) und ein Fehlbetrag (2015), allenfalls unrichtige Buchungen zu den Bestandsveränderungen (laut Fragen- und Feststellungsliste der BP 2014/2015), ein nicht wiedergegebenes Rechnungsprogramm (laut Fragen- und Feststellungsliste der BP ab 2014) und ein zum tatsächlichen Stand differierendes Debitorenkonto (ab 2011). Aus den Feststellungen der BP (und in der Folge) aus der BVE wird allerdings überhaupt nicht klar, wie sich die Sicherheitszuschläge der einzelnen Jahre auf die einzelnen Mängel verteilen, weil dazu offenkundig auch keine Feststellungen und Berechnungen angestellt wurden. Damit ist aber schon der erste und wichtigste Grundsatz verletzt, dass sich die Höhe des Sicherheitszuschlages nach der Art der Mängel richten und dies im jeweiligen Ausmaß auch für den Steuerpflichtigen erkennbar sein muss. Die Unklarheit resultiert daraus, dass die BP eine ganze Gruppe verschiedener Feststellungen – ohne näher auf einzelne davon einzugehen – unter den Begriff des Sicherheitszuschlages subsumiert und damit dessen Bestimmung verkannt hat. Eine der Grundbedingungen für den Sicherheitszuschlag ist, dass aus der Art der Mängel weitere nicht aufgezeichnete Vorgänge erschlossen werden können. Aus gebuchten, aber nicht betrieblichen Aufwendungen kann ein derartiger Schluss nicht gezogen werden, dasselbe gilt für den Spezialfall nicht weiterverrechneter Verwaltungskosten und inwiefern nicht fremdübliche Kredite auf weitere nicht aufgezeichnete Vorgänge schließen lassen, ist für das BFG von vorneherein unerfindlich. (2) Grund für weitere nicht aufgezeichnete Vorgänge: Aber auch für die allenfalls verbleibenden Mängel wird nicht erklärt, aus welchen Gründen jeweils auf weitere nicht aufgezeichnete Vorgänge geschlossen werden kann. Aus einzelnen Fehlern bei Debitoren, Bestandsveränderungen, Kassafehlbuchungen in einem Jahr und einem Kassafehlbetrag in einem anderen Jahr, kann ein solcher Schluss noch nicht zwingend gezogen werden. (3) Zuschätzung und Zeitraum: Es fehlen auch klare Hinweise darauf, wie die Zuschätzungszeiträume 2012 bis 2014 mit der zeitlichen Verteilung der Mängel in Einklang gebracht wurden, da ein Teil der Mängel nur in zwei Zeiträumen oder gar nur in einem Zuschätzungszeitraum aufgetreten ist. Ein SZ in einem Bemessungszeitraum, in dem gar keine Mängel aufgetreten sind, ist nach der Rspr unzulässig. Es sind daher die aufgetretenen Mängel jahresweise mit den jeweiligen Zuschätzungen abzustimmen. Eine derartige Abstimmung ist unterblieben. So ist beispielsweise das Jahr 2013 bei den geschilderten verbleibenden Mängeln nicht erfasst; es erfolgte aber auch die Zuordnung der Mängel zu den anderen Jahren nicht in einer Weise, dass damit der jeweilige SZ plausibel erklärt werden kann. (4) Eingehen auf vorgetragene Argumente: Die Finanzbehörde ist auch auf die von der Bf. vorgetragenen substantiierten Argumente nicht eingegangen: - In der Beschwerde vom 4. Juli 2016 gegen die Haftungsbescheide gibt die Bf. an, man habe alle Geschäftsfälle aufgeklärt und ein Kassafehlbetrag sei nicht vorhanden, auch die Bestandsveränderungen seien schlüssig dargestellt worden. Die formelle Ordnungsmäßigkeit und sachliche Richtigkeit der Buchhaltung sei nie bezweifelt worden und eine genaue Gewinnermittlung sei möglich. In der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide gibt die Bf. an, Kassabuch und EDV-Konto stimmten überein; bezüglich des „Rechenprogramms“ seien alle Rechnungsausdrucke zur Verfügung gestellt worden und eine digitale Weitergabe der Daten sei nach § 131 Abs 1 BAO in der damaligen Fassung nicht vorgesehen. Das Debitorenkonto stimme nach späteren Korrekturen nunmehr völlig überein, das Konto sei auch richtig geführt worden. - Trotz Vorliegen dieser Aussagen führt die BP in der Stellungnahme vom 15. Juli 2016 lediglich aus, es „sei Tatsache, dass die Mängel bestünden und auch bei der Schlussbesprechung habe der steuerliche Vertreter keine Beweise vorlegen können.“ Der Vertreter der Bf. habe vergessen, dass die Bürokosten für die MPG und die PI nicht verrechnet wurden, daher sei vom Finanzamt ein Prozent des Umsatzes als SZ für die Mängel berechnet worden. - In der Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 15. Februar 2017 wurde – nach erstmaliger Erwähnung einer mangelhaften Buchführung, die zu einem Risikoausgleich für weitere Unvollständigkeiten führen müsse – erklärt, dass auch im Beschwerdeverfahren nicht nachgewiesen worden sei, dass die Mängel nicht existierten. - Im Vorlageantrag vom 14. März 2017 betreffend die Körperschaftsteuerbescheide wird ausgeführt, es seien umfangreiche Unterlagen (Beilage 1-12) vorgelegt worden, die einen Aktenordner füllten, alle festgestellten Mängel seien aufgeklärt worden. Eine EDV-Kassa sei nicht geführt worden. Betreffend Bestandsveränderungen sei darüber aufgeklärt worden, dass bestimmte Bauvorhaben vorgezogen worden seien. Ausgangsrechnungen und Debitorenkonto seien vorgelegt worden. Mängel der Buchhaltung lägen nicht vor. Im Vorlageantrag betreffend Umsatzsteuer wird ausgeführt, der Steuerberater sei zur Verhandlung zu laden und werde dort die umfangreichen Unterlagen und Belege zur Verhandlung mitnehmen. Die Abgabenbehörde erster Instanz zwinge das BFG die detaillierten Prüfungsergebnisse nochmals nachzuvollziehen, obwohl alle Sachverhalte aufgeklärt seien. Betreffend Bestandsveränderungen sei mitgeteilt worden, dass Bauvorhaben noch nicht fertig seien, weil andere Baustellen vorgezogen worden wären und man einen neuen Fertigstellungstermin vereinbart habe (Beilage 8 bei der Prüfung). - In der Beschwerdevorlage vom 1. Juni 2017 wird wiederum auf die (bekannten) Mängel verwiesen und den Umstand, dass deren Nichtexistenz nicht beweisbar gewesen ist. Die Finanzverwaltung geht damit weder in der Stellungnahme der BP oder in der BVE näher auf die Argumente der Beschwerde, noch in der Vorlage auf die Argumente des Vorlageantrags ein. Tatsächlich wurde nicht einmal der Umstand geklärt, ob eine EDV-Kassa bestanden hat oder nicht: Die Bf. behauptet, eine EDV-Kassa habe es gar nicht gegeben, die Finanzverwaltung will im Zusammenhang mit diesem Sachverhalt Mängel festgestellt haben. Das BFG hält dazu fest, dass es Sache eines finanzbehördlichen Verfahrens wäre, derartige Sachverhalte so umfassend abzuklären, dass dafür „die detaillierten Prüfungsergebnisse“ nicht in einer mündlichen Verhandlung nachvollzogen werden müssen. d. Zusammengefasst hat die Finanzverwaltung mit den bisher getätigten Ermittlungen nicht nachweisen können, dass die von der Rspr aufgestellten Voraussetzungen für einen Sicherheitszuschlag in allen Prüfungsjahren erfüllt sind: Zu den angeführten Mängeln in der Ermittlung und Darstellung der Sachverhalte in Niederschrift und Bericht, kommt das Nichteingehen auf die Gegendarstellung der Bf. Wenn die BP dazu angibt, bei der Schlussbesprechung seien keine Beweise vorgelegt worden, so ist darauf zu verweisen, dass die Niederschrift vom 14. April 2016 nicht einmal Ausführungen zu den einzelnen dargestellten Punkten enthält, sondern lediglich Zahlendarstellungen. In die Niederschrift wurden auch keinerlei Äußerungen der steuerlichen Vertretung anlässlich der Schlussbesprechung aufgenommen, wie dies eigentlich bei einem Verfahren, in dem sich die Parteien in einer abschließenden Besprechung äußern können, erwartet werden müsste. Auch in späteren Verfahrensabschnitten des erstinstanzlichen Verfahrens ist die Finanzverwaltung nicht näher auf die Argumentationen der Bf. eingegangen. Im fortgesetzten Verfahren ist daher der steuerlichen Vertretung Gelegenheit zu geben, ihre Beweismittel nochmals zur Sprache zu bringen. Die vorgebrachten Argumente sind zu würdigen und gegebenenfalls zu entkräften. Sofern die Anträge auf Zeugeneinvernahme aufrecht bleiben, wird das Finanzamt jene Zeugen, die zu den maßgebenden Umständen substantielle Aussagen machen können, befragen müssen. Der Sinn einer Zeugenaussage des Betriebsprüfers erschließt sich dem BFG dabei nicht. Eine allfällige Zurechnung eines SZ in einem Jahr wird von einer klaren Darlegung gestützt werden müssen, (1) welcher Mangel genau in welchem Jahr vorliegt, (2) welche betragsmäßigen Auswirkungen damit verbunden sind und (3) aus welchen Gründen die jeweiligen Mängel auf die Nichtaufzeichnung weiterer Vorgänge hinweisen. Soweit Betriebsausgaben als privat veranlasst angesehen werden, ist dies nachvollziehbar (unter Würdigung der Argumente der Bf.) zu begründen und betragsmäßig festzulegen (allenfalls zu schätzen), ein Sicherheitszuschlag kommt für derartige Feststellungen nicht in Betracht. 3. Verdeckte Ausschüttung bei Darlehen: a. (1) Fremdübliche Vertragsbedingungen: Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern werden an jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Die Anforderungen an Verträge zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter müssen im Zeitpunkt des behaupteten Vertragsabschlusses vorliegen. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen wäre, ist eine Tatfrage und daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen. Die Behörde hat nach freier Überzeugung zu beurteilen, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind. Werden keine schriftlichen Unterlagen über die Darlehensgewährung, die Verzinsung, die Rückzahlungsvereinbarung oder die Sicherheiten vorgelegt und beginnt die Rückzahlung erst drei Jahre nach Zuzählung, so kann die Behörde davon ausgehen, dass solche Bedingungen unter Fremden nicht üblich sind (VwGH 8.2.2007, 2004/15/0149). (2) Darlehensverträge: Die Darlehenshingabe selbst kann eine verdeckte Ausschüttung sein, wenn - die Darlehensrückzahlung von vorneherein nicht gewollt ist (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115), bereits bei Zuzählung praktisch unmöglich ist (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020) oder - die Körperschaft von Anfang an aufgrund bestimmter Umstände mit dem Ausfall der Forderung rechnen musste. Folgenden Merkmalen kommt (nach Rz 721 KStR) bei der Darlehensgewährung eine Indizwirkung betreffend das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zu: - Keine feststehenden Zinsfälligkeiten. - Fehlende Sicherheiten. - Kein bestimmter Kreditrahmen. - Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Körperschaft. - Geringe oder langfristige (unter Fremden unübliche) Darlehenstilgungen. - Die hingegebenen Beträge machen einen wesentlichen Teil des Grund- oder Stammkapitals aus. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Nach VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208 entspricht es der forensischen Erfahrung, dass beim völligen Fehlen von Kreditsicherheiten kein fremder Darlehensgeber zu Geldhingaben in der in Rede stehenden Höhe (hier: 12.000.000,00 S) bereit ist, sodass der Schluss, es handle sich um keine ernst gemeinte Darlehensverpflichtung keinen Bedenken begegnet (VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208; ebenso VwGH 4.3.2009, 2004/15/0135). Nach der neueren Rspr zu Darlehenshingaben wurde die bisherige strengere Rspr des VwGH allerdings eingeschränkt: Wird über ein Verrechnungskonto ein Darlehen gewährt, das kontokorrentmäßig geführt und verzinst wird, ist zu prüfen, ob die kontokorrentmäßige Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Solange dies der Fall ist, führt auch der spätere Wegfall des Rückzahlungswillens des Gesellschafters oder die Verschlechterung seiner wirtschaftlichen Lage für sich genommen (ohne Verzicht) nicht zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung. Es bedarf eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Verhaltens der Gesellschaft, das zur Übertragung eines Vorteils aus ihrem Vermögen auf den Gesellschafter führt. Mit dem Fehlen einer fremdüblichen Verzinsung wird zwar grundsätzlich das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung dargetan. Zur Begründung des Standpunktes, die verdeckte Ausschüttung habe nicht in der Zinsdifferenz bestanden, sondern es sei dem Bf. auch auf Kosten des bestehenden Gesellschaftsvermögens das Kapital zugewendet worden, trage der Hinweis auf fehlende oder zu geringe Verzinsung für sich nichts bei. Das Fehlen von Vereinbarungen über den Rückzahlungszeitpunkt ermöglicht der Gesellschaft die jederzeitige Fälligstellung des Saldos und vermag eine Annahme der erwähnten Art ebenfalls nicht zu begründen. Dagegen ist der Gesichtspunkt des Fehlens von Sicherheiten im Hinblick auf die Frage, ob eine Rückzahlungsabsicht bestand, geeignet verdeckte Ausschüttungen in Form von Vermögensverschiebungen zu begründen. Dazu bedarf es einer Auseinandersetzung mit der Bonität des Schuldners (VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059). Nach VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003 – zum Fall von „Vorschüssen“ über ein Verrechnungskonto – habe der VwGH im Erkenntnis vom 26.4.2006, 2004/14/0066 ausgeführt, dass die in seiner Rspr für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und seinem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer aufgestellten Kriterien ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung haben und in jenen Fällen zum Tragen kommen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. In diesem Sinn komme selbst einer gegenüber dem Finanzamt im Nachhinein abgegebenen Erklärung, es sei – von vorneherein – eine Verbindlichkeit des Gesellschafters vorgelegen, die bis zu einem bestimmten Termin getilgt werden soll, entscheidende Indizwirkung zu. Ob verdeckte Ausschüttungen anzunehmen sind, hängt nach der ständigen Rspr des VwGH vor allem von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der empfangenen Beträge ab; es ist zu prüfen, ob aus den Umständen geschlossen werden kann, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht; sei das nicht der Fall liege eine verdeckte Ausschüttung vor. Ob eine solche Annahme berechtigt sei, hänge vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab. Dass die Vereinbarung, das 1997 eingeräumte Darlehen längstens bis 2003 zurückzuzahlen ….. auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafterin schließen lasse, zeigten die angefochtenen Bescheide nicht schlüssig auf. Das Fehlen von Sicherheiten könne geeignet sei, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht zu verneinen; dazu hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der behaupteten Bonität der Gesellschafterin bedurft. Dazu durfte die Behörde die vorgelegte Bestätigung der Bank wie auch den Umstand der tatsächlichen Rückzahlung innerhalb des in den Umlaufbeschlüssen festgelegten Rückzahlungsrahmens bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung nicht gänzlich außer Betracht lassen (VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003). b. Darlehen an JP über 250.000,00 €: (1) Die BP geht offensichtlich, auch wenn dies im Bericht nicht dezidiert ausgesprochen wird, nicht vom Mangel einzelner Voraussetzungen eines Darlehensvertrages, sondern davon aus, dass der Darlehensbetrag infolge mangelhafter Voraussetzungen von vorneherein uneinbringlich war und damit schon die Zuzählung des Darlehens nicht anzuerkennen ist (zu den beiden Alternativen VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059). In diesem Fall wird nicht ein Teil der finanziellen Gestion (zB eine zu geringe Zinszahlung) als verdeckte Ausschüttung angesehen (Hauptfall), sondern der gesamte Darlehensbetrag (Sonderfall). (2) Aus den von der BP angeführten Umständen (Kreditrahmen um 60.000,00 € überschritten, Tilgung nach 10 Jahren, keine Zinsenverrechnung) kann noch nicht per se abgeleitet werden, dass die Darlehenshingabe selbst schon als verdeckte Ausschüttung zu werten ist. Die Nichtverrechnung von Zinsen trägt die Annahme einer Kapitalzuwendung für sich noch nicht (VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059). Auch die Verpflichtung zur Rückzahlung nach 10 Jahren lässt nicht auf das Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht schließen (VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003). Zu den entscheidenden Ermittlungspunkten erfolgen im Bericht nur spärliche Angaben der BP: - Der Geschäftsführer beziehe nur Pensionseinkünfte und Mieteinkünfte und könne daher den Rückzahlungstermin nicht einhalten. Mit der Bonität des Geschäftsführers hätte sich die BP aber in umfassenderem Ausmaß beschäftigen müssen, indem dieser zu seinen finanziellen Möglichkeiten zu befragen gewesen wäre, da nicht auszuschließen ist, dass er die Rückzahlung aus anderen Quellen leisten kann. - Die fehlenden Sicherheiten könnten nur „nach Eintreten gewisser Umstände“ geltend gemacht werden. Auch zu diesem Punkt gibt es keine weiteren Ermittlungen. Der Geschäftsführer wurde dazu nicht gehört, es gibt auch keine Angaben zu den tatsächlichen Rückzahlungen im Rückzahlungszeitraum (wie dies in VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003 gefordert wird). In der Beschwerde wird auf den Fälligkeitstermin 14. November 2021, bezüglich der Sicherheiten auf eine Zession der Mietzahlungen und eine Pfandurkunde verwiesen. Das Darlehen erfülle den Fremdvergleich. In der Stellungnahme der BP wird ausgeführt, dass keine neuen Beweise vorgebracht worden seien. In der BVE wird hinsichtlich der Bonität des Schuldners auf das Vorliegen von Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit verwiesen. Die Mietzahlungen werden mit 1.300,00 € pro Monat beziffert, eine Verpflichtung zur Unterzeichnung einer Pfandurkunde bestehe nur für den Fall eines Zahlungsrückstandes. Für eine Rückzahlung seien monatlich rd 2.083,00 € aufzuwenden, dies könne mit Miet- und Pensionszahlungen (ab August 2014) nicht geleistet werden. Auffällig sei auch, dass die Darlehensbeträge einen Teil des Stammkapitals ausmachten und bisher keine offenen Ausschüttungen vorgenommen worden seien. Auf das Ergänzungsersuchen an die Bf. vom 5. Dezember 2016, betreffend Nachweis wieviel vom Darlehen ausgenutzt worden sei, wieviel zurückgezahlt worden sei und welche Rückzahlungsvereinbarungen getroffen worden seien, habe die Bf. nicht reagiert. Im Vorlageantrag wird auf die schon erwähnten Sicherheiten (Mietzahlung, Pfandurkunde) verwiesen. Die nähere Ausgestaltung des Darlehens sei vom Steuerberater der Finanzbehörde ausführlich dargelegt worden. Es sei auch ein Darlehensvertrag vorhanden. (3) Zu den einzelnen Punkten wird zusammenfassend festgehalten: Während in der BVE zur den Haftungsbescheiden das Vorliegen eines schriftlichen Darlehensvertrages verneint wird, gibt die Bf. im Vorlageantrag (erstmals) an, ein Darlehensvertrag sei vorhanden. Der im Vorlageantrag erwähnte Darlehensvertrag (davor wird das Darlehen mit dem Umlaufbeschluss begründet) liegt dem BFG nicht vor. Offensichtlich herrscht hinsichtlich dieses Umstandes schon grundsätzlich Dissens zwischen den Parteien. Im Punkt Darlehen (an JP) sind sowohl die Ermittlungspflichten (der BP), als auch die Mitwirkungspflichten der Bf. nicht in ausreichendem Ausmaß erfüllt: Im Rahmen einer Bonitätsprüfung wäre der Gesellschaftergeschäftsführer zu befragen (gewesen): Es hätte eine umfassende Prüfung stattfinden müssen, ob der Geschäftsführer zur Rückzahlung der Darlehenssumme in der Lage ist, wobei sich diese Prüfung nicht nur auf eine oberflächliche Betrachtung der Miet- und Pensionseinnahmen beschränken kann. Zu ermitteln wäre, ob und mit welchen Mitteln die von der BP errechnete monatliche Quote von 2.083,00 € entrichtet werden kann (und soll) und in welcher Höhe bisherige Entrichtungen erfolgt sind. Diesbezüglich ist allerdings der BP beizupflichten, dass die Bf. (aufgrund des Ergänzungsersuchens) diese Informationen schon nach der BVE beibringen konnte, sodass insoweit auch eine mangelnde Mitwirkung der Bf. an der Aufklärung des Sachverhalts gegeben ist. Die Bonität des Geschäftsführers muss so gestaltet sein, dass er zur Rückzahlung der Darlehenssumme in der Lage ist. Soweit dabei von der Bf. Zeugenaussagen beantragt werden, sind diese im Rahmen des fortgesetzten Verfahrens aufzunehmen, sofern der Zeuge etwas Substantielles zur Bonitätsfrage beitragen kann, was von der Finanzverwaltung zu beurteilen ist. Hinzuzufügen ist, dass der Umlaufbeschluss vom 14. November 2011 stammt. Die Bf. bilanziert nach Kalenderjahren. Bei Zuzählung der Darlehenssumme zur Gänze (genauere Angaben sind der Niederschrift und dem Bericht nicht zu entnehmen) im Jahr 2011 könnte auch die verdeckte Ausschüttung – sofern von einer Kapitalübertragung an den Gesellschafter von vorneherein ausgegangen wird – nur im Jahr 2011 stattgefunden haben. Die Zurechnung erfolgte aber im Jahr 2012. Auch bei ratenweiser Zuzählung wäre das jeweilige Jahr zu beachten. c. Darlehen der Bf. an die Firma PI über 750.000,00 €: (1) Auch bei diesem Darlehen geht die BP offenkundig von einer von vorneherein ungültigen Darlehenshingabe aus. (2) Im Bericht wird auf die Zuzählung einer Darlehenssumme per Umlaufbeschluss verwiesen. Zudem gebe es einen Darlehensvertrag mit monatlichen Raten und vier Prozent Verzinsung. Die Sicherung bestehe in einer sofortigen Vollstreckbarkeit, eine Sicherstellung (Pfandrechte, Bürgschaften, Wertsicherung) gebe es nicht. Aufgrund des nichtunterschriebenen Darlehensvertrages seien weder Rückzahlungen, noch Zinsfälligkeiten oder Rückzahlungstermine als vereinbart anzusehen. Zudem seien JP und JRP Eigentümer des Wohngebäudes und die Firma PI habe kein Baurecht oder Superädifikat angemeldet, sodass der Darlehensgeber keinerlei Sicherstellung habe. Es liege daher kein „ernstgemeinter“ Darlehensvertrag vor. In der Beschwerde wird dazu ausgeführt, der notariell gefertigte Darlehensvertrag halte jedem Fremdvergleich stand. Die Abgabenbehörde müsse nachweisen, dass der Zufluss aufgrund des Gesellschafterverhältnisses erfolgt sei, zudem habe man den Betrag unstrittigerweise zugezählt. In der BVE wird zu den Konditionen des Darlehensvertrages ausgeführt, die Dauer sei mit 35 Jahren festgesetzt worden, mit monatlichen Raten von 1.786,00 € und einem Zinssatz von 4%, ohne Sicherstellung oder Wertsicherung. Da der Vertrag nicht unterschrieben sei, könne er nicht als verbindlich angesehen werden und stelle auch kein Indiz für den Willen der Parteien dar. Trotz Aufforderung vom 5. Dezember 2016 sei auch keine andere Vereinbarung vorgelegt worden. Grund für die Darlehensgewährung sei das Verwandtschaftsverhältnis der Gesellschaftergeschäftsführer. Nicht PI sei Eigentümer des mit dem Darlehen errichteten Wohnblocks, sondern JP und JRP. Im Vorlageantrag wird darauf verwiesen, eine Vereinbarung über die Darlehensrückzahlung liege – entgegen dem Finanzamt – der Behörde vor. Der Darlehensvertrag sei als Konsensualvertrag rechtsgültig abgeschlossen und die Darlehenssumme zugezählt. Die komplexen wirtschaftlichen Hintergründe des Rechtsgeschäftes stelle der Steuerberater MK in der Verhandlung vor dem BFG dar. (3) Zunächst ist wiederum darauf zu verweisen, dass die Bf. im Verfahren eine Mitwirkungsverpflichtung trifft, die maßgeblichen Sachverhalte (schon) im (erstinstanzlichen) Verfahren aufzuklären. Im vorliegenden Fall liegen wesentliche Umstände der Darlehensvereinbarung noch nicht vor, sodass eine Beurteilung, ob eine verdeckte Ausschüttung an Gesellschafter oder dem Gesellschafter Nahestehende vorliegt, vorerst mit den bisherigen Ermittlungsergebnissen nicht getroffen werden kann. Wenn die Bf. gleich mehrfach (in der Beschwerde und im Vorlageantrag) auf die konkreten Vorhaltungen der Finanzbehörde (wonach die Darlehensnehmerin gar nicht Eigentümerin des Wohnblocks sei, der mit dem Darlehen errichtet wurde) nicht reagiert und in der Folge die „wirtschaftlichen Hintergründe“ erst in der Senatssitzung mit Beweisanboten zu Zeugeneinvernahmen erklären will, ist ihr entgegenzuhalten, dass das finanzgerichtliche Verfahren nicht zur „Mentalreservation“ des Vortrags maßgeblicher Umstände führen kann, die im Vorfeld auf konkrete Vorhaltungen der Finanzbehörde nicht aufgeklärt werden. Vielmehr sind von der Bf. jene Umstände schon im finanzbehördlichen Verfahren bekannt zu geben, die ihrer Rechtsmeinung zum Durchbruch verhelfen können. Dies auch ungeachtet der aus der Sicht des BFG mangelhaften Niederschrift zur Schlussbesprechung, die keinerlei Ausführungen zu den Zurechnungen und Darstellungen der Bf. enthält. Die Bf. hatte ausreichend Gelegenheit, in der Beschwerde und im Vorlageantrag darzustellen, inwiefern die Darlehensvergabe den Voraussetzungen der in den obigen Abschnitten angeführten Rechtsprechung des VwGH entsprochen hat, ob die Darlehensnehmerin tatsächlich kein Eigentumsrecht bezüglich des errichteten Wohnblocks hat und welche Sicherheiten der Darlehensgeber (die Bf.) tatsächlich vorweisen kann. Alle diese Umstände werden im fortgesetzten Verfahren zu klären sein. d. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass von Beginn des Verfahrens an beantragte Zeugen einzuvernehmen sind, sofern sie tatsächlich Aussagen zu strittigen Fragen machen und die Behörde einen Ablehnungsgrund nach § 183 Abs 3 BAO nicht ins Treffen führen kann, weil Rechtswidrigkeit des Verfahrens vorliegt, wenn ein aus guten Gründen beantragter inländischer Zeuge nicht befragt wird (Laudacher, Aspekte der Verfahrensverzögerung durch den Berufungswerber, UFSaktuell 2004, 15 mit Verweis auf VwGH 23.4.2002, 98/14/0173 in Rn 33). Die Anträge auf Zeugeneinvernahme bezüglich der beiden strittigen Darlehensverträge sind bereits in den Beschwerdeschriftsätzen enthalten, sodass die Behörde darüber vor Abschluss des weiteren erstinstanzlichen Verfahrens eine Entscheidung treffen musste. Es wurden in der Folge aber weder Gründe für die Ablehnung der Zeugeneinvernahme genannt, noch wurden diese durchgeführt, sodass auch in diesem Punkt ein Ermittlungsmangel des erstinstanzlichen Verfahrens besteht. 4. Zusammenfassung: (1) Sicherheitszuschläge: Bezüglich der Sicherheitszuschläge ist einerseits eine klare Abgrenzung jener Mängel vorzunehmen, die überhaupt für einen Sicherheitszuschlag in Betracht kommen und von denen auf weitere nicht aufgezeichnete Vorgänge geschlossen werden kann. Andererseits ist unter Mitwirkung der Bf. zu untersuchen, welche Mängel aufgeklärt werden können. Die Bemessung des Sicherheitszuschlages hat sich betragsmäßig an der Schwere der Mängel zu orientieren. Sind die Mängel nur geringfügig, hat ein Sicherheitszuschlag zu unterbleiben. (2) Darlehen: A. Die neuere Rspr des VwGH zu Darlehensverträgen (insbesondere bei Gesellschafterkonten) muss in die Beurteilung miteinbezogen werden, weil davon wiederum abhängig ist, welche Umstände die Anerkennung einer am Verrechnungskonto durchgeführten Darlehensvereinbarung ausschließen (oder zulassen). B. Differierende Darstellungen des Sachverhalts sind aufzuklären: So hält beispielsweise die abweisende BVE vom 15. Februar 2017 fest, „einen schriftlichen Darlehensvertrag (bezüglich des Darlehens an JP) gibt es nicht.“ Dagegen wird im Vorlageantrag zu den Haftungsbescheiden vom 14. März 2017 ausgeführt, das Darlehen von 250.000,00 € ist fremdüblich und es „ist ....... ein Darlehensvertrag vorhanden und eine Rückzahlungsvereinbarung geschlossen.“ C. Bei den Darlehensvergaben ist die Gesamtgestaltung entscheidend, die in beiden Fällen der gegenständlichen Darlehensvergabe aufgrund fehlender grundsätzlicher Informationen noch nicht beurteilt werden kann. - Die Rspr des VwGH stellt bei Beurteilung des Vorliegens verdeckter Ausschüttungen bezüglich einer Gestaltung über das Verrechnungskonto (Darlehen über 250.000,00 €) darauf ab, ob eine tatsächliche Rückzahlungsverpflichtung besteht und die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält (VwGH 4.3.2009, 2004/15/0135). Zentraler Punkt beim Fremdvergleich sind die dem Darlehensgeber zur Verfügung stehenden Sicherheiten und die „Bonität“ des Schuldners. Zu beiden Fragen liegen bisher nur geringfügige Informationen vor. - Zur Frage der Mündlichkeit der Darlehensvereinbarung (Darlehen über 750.000,00 €) hat die Bf. ausgeführt, dass ein Konsensualvertrag vorliegt, der auch im Steuerrecht gelten muss und damit indirekt bestätigt, dass kein unterschriebener Darlehensvertrag gegeben ist. Damit unterliegt dieser Vertrag einer noch strengeren Überprüfung seiner Voraussetzungen. Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 28.6.2005, Az 13 K 327/04 ist bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen die Fremdüblichkeit grundsätzlich anhand der Vereinbarung über Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der gestellten Sicherheiten zu überprüfen (mit Verweis auf BFH 15.4.1999, IV R 60/98). Zwar ist es durchaus möglich auch mündliche Verträge zu schließen, doch bestehen in diesen Fällen häufig Unklarheiten über den Vertragsinhalt, auf den sich fremde Dritte regelmäßig nicht einlassen würden (so wurden hier in den ersten Jahren keine Zinszahlungen geleistet). Die fehlende Besicherung der Darlehen ist als nicht fremdüblich anzusehen. Nach ständiger Rspr des BFH bedürfen langfristige Ausleihungen – zu denen jedenfalls Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren zu rechnen sind – auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich einer werthaltigen und den Kapitalstamm umfassenden verkehrsüblichen Besicherung. Eine fehlende verkehrsübliche Besicherung ist ein Indiz gegen die Fremdüblichkeit. Auch Vereinbarungen über die Tilgung der Darlehen sind nicht fremdüblich, wenn keine regelmäßigen Tilgungen geleistet werden, eine solche Regelung würde ein fremder Darlehensgeber nicht abschließen. Nach dieser Rspr, die im Übrigen mit der Rspr des VwGH kompatibel ist, kommt es bei einem nur mündlich abgeschlossenen Vertrag – ein solcher liegt nach Ansicht beider Parteien aufgrund des nicht unterschrieben Darlehensvertrages vor - wesentlich auf die gesamte Ausgestaltung, die Art der Erfüllung der Vereinbarungen (insbesondere der Rückzahlungs- und Zinsenvereinbarung) und die Sicherstellung an. Diese Fragen werden von der Finanzbehörde zu klären sein, bevor eine Beurteilung der Fremdüblichkeit der Darlehensvereinbarung vorgenommen werden kann. Allfällige Unklarheiten der mündlichen Vereinbarung gehen zu Lasten der Bf. Diesbezüglich ist auch die Mitwirkungsverpflichtung der Bf. – allenfalls unter Vornahme von beantragten Zeugenbefragungen, sofern diese aufrechterhalten werden – einzufordern. Dazu sind von der Bf. die Themen der Zeugenbefragung (je Zeuge) anzugeben. Die beantragte mündliche Verhandlung war nicht durchzuführen, weil nach § 274 Abs 3 BAO bei Aufhebung und Zurückverweisung der Sache von der mündlichen Verhandlung abgesehen werden kann. Aus den obbezeichneten Gründen erfolgte eine Aufhebung und Zurückverweisung der Sache. E. Zulassung zur Revision: Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, da Sachverhaltsfragen strittig sind (Aufwandsverteilung, Bonität von Schuldnern). Linz, am 24. Jänner 2018