BFG RV/7102114/2015

„PV: Uns ist wichtig, nochmals explizit festzuhalten, dass der Finanzierungszweck immer im Vordergrund gestanden ist. Die Konzeption diente der Entlastung und Konsolidierung der Gemeinde. Es ging um die langfristige Finanzierung von Investitionsprojekten. Der Zweck und die Intention sind in allen Urkunden dargelegt und hat sich zu keiner Zeit geändert. Dieser Zweck wurde auch nie verschleiert oder unvollständig gegenüber der Abgabenbehörde dargestellt. Die Gemeinde hat ihre Verfügungsmacht nie aufgegeben, es wurde und wird auch weiterhin so praktiziert. Es sollte eine bloße Sicherungsübereignung der Liegenschaften sein und kam den Verträgen Kreditfunktion zu. Die Verfügungsmacht ist immer bei der Gemeinde geblieben, da die Gemeinde und die KG wirtschaftlich immer als Einheit zu betrachten sind. Nach Ablauf der 30jährigen Laufzeit wird der ursprüngliche Zustand wieder hergestellt. Die KG nimmt nicht an Wertsteigerungen oder an Wertminderungen der Liegenschaften teil. Durch den Kaufvertrag und Baurechtsvertrag war immer sichergestellt, dass der ursprüngliche Zustand wieder hergestellt wird. Der Kaufpreis wird zur Gänze inkl. Zinsen zurückgestellt. Nach Ende der Laufzeit fällt das Bauwerk nicht an den Grundeigentümer sondern an die Baurechtsnehmerin = Gemeinde. Hier wurde eine Vertragsgestaltung gewählt, die von den üblichen Regelungen im Baurechtsgesetz abweichen. Die Grundstücke fallen nach Ablauf der Laufzeit an die Gemeinde zurück. Es ist wie bei einem sale and lease back Vertrag, bei dem auch die Liegenschaft nach Ende der Laufzeit an den ursprünglichen Verkäufer zurückfällt. Es war eine ernsthafte Rückgängigmachung. Die Verträge vom 22. Jänner 2013, vom 4. Juni 2014 und vom 3. Juli 2014 einschließlich des Nachtrages vom 28. Juli 2014 waren als einheitliches Vertragswerk intendiert und es sollte daher kein weiterer Erwerbsvorgang verwirklicht werden. Der Baurechtsvertrag war von der Gemeinde als Teilrückgängigmachung des Verkaufes intendiert. Es handelt sich zwar um unterschiedliche Rechte, aber der Vertragszweck war die teilweise Rückgängigmachung. Die Gebäude sollten effektiv nie übertragen werden und die Verfügungsmacht darüber sollte immer bei der Gemeinde bleiben. Der operative Betrieb der vertragsgegenständlichen Liegenschaften wurde und wird vor und nach Abschluss der Verträge in vollkommen gleicher Weise bewerkstelligt. FA: Zum Sachverhalt gibt es von unserer Seite keine Ergänzungen. Auf die Frage der Vorsitzenden, ob es zu den mitgeteilten Wertansätzen der Liegenschaften bzw. des Baurechtes noch Ergänzungen gebe, erklärt der PV: „nein“ Zur rechtlichen Beurteilung führte der PV aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und ergänzte: „Es war ein reines Finanzierungsgeschäft. Die Verfügungsmacht ist immer bei der Gemeinde geblieben. Es sind keine Erwerbsvorgänge, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, verwirklicht worden. Jedenfalls der Normzweck des § 17 GrEStG ist erfüllt. Dazu wird auf die Entscheidung des VwGH 97/16/0345 (sale and lease back-Entscheidung) verwiesen. Danach sollen Vorgänge, deren wirtschaftliche Auswirkung wieder beseitigt werden, nicht mit Steuer belastet werden. Zweck des Vertragswerkes ist hier ebenso nicht der Übergang von Grundstücken, sondern die langfristige Finanzierung von Investitionsprojekten. Das Eigentum von Liegenschaften wurde wie im Beschwerdefall „sale and lease back“ auch hier zur Sicherung übereignet. Dazu erwiderte das FA Folgendes: „Wenn gar keine Vorgänge stattgefunden haben (wegen der Finanzierung), dann kann kein Anwendungsbereich für § 17 GrEStG vorliegen. Wenn kein Rechtsgeschäft geschlossen wurde, kann ich es auch nicht aufheben. Das Finanzamt ist allerdings der Ansicht, dass Erwerbsvorgänge stattgefunden haben, Kaufvertrag und Baurechtsvertrag. Auch eine Sicherungsübereignung ist ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang i.S. des § 1 GrEStG nach den Kommentaren von Fellner und Arnold. Nach der Klarstellung des PV, dass es unzweifelhaft sei, dass es sich um an sich grunderwerbsteuerbare Vorgänge handelt, führte das FA weiter aus wie Folgt: „Wir verweisen auf unseren bisherigen Ausführungen wonach § 17 GrEStG nicht anwendbar ist. Auch wenn die Verträge aus dem Jahr 2013 mit Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 formell aufgehoben wurden, wird dadurch nicht die Steuerschuld für die Verträge aus dem Jahre 2013 beseitigt. Bei Abschluss des Aufhebungsvertrages vom 3. Juli 2014 lag bereits der rund ein Monat vorher neu gefasste Kauf- und Baurechtsvertrag vor, zwischen denselben Vertragsparteien. Die Verfügungsmacht kann daher durch den Aufhebungsvertrag nicht mehr an die Gemeinde zurückgefallen sein. Die Gemeinde hätte nicht mehr die Möglichkeit gehabt, die Liegenschaften an einen x-beliebigen Dritten zu verkaufen. Dazu gibt es Judikatur des VwGH und ist daher der Aufhebungsvertrag kein Anwendungsfall des § 17 GrEStG. Dem erwiderte der PV: „Aufgrund der wirtschaftlichen Einheit zwischen der Gemeinde und KG hat die Gemeinde die Verfügungsmacht nie aufgegeben und konnte daher die Verträge auch aufheben. Der Aufhebungsvertrag hat Klarstellungsfunktion, um darzulegen, dass der alte Vertrag vom 22. Jänner 2013 durch das Vertragswerk vom 4. Juni 2014 ersetzt wird. Auch die Aufsichtsbehörde hat alle Verträge als Einheit betrachtet.“ Auf Vorhalt der Vorsitzenden, dass der Aufhebungsvertrag im Bescheid der Aufsichtsbehörde nicht genannt werde, erklärte der PV: „Das kann sein. Ich weise darauf hin, dass sich die aufsichtsbehördliche Genehmigung nicht auf einzelne Vertragswerke bezieht, sondern auf die Gesamttransaktion.“ Zum Argument der wirtschaftlichen Einheit erwiderte das FA: „Die KG und die Gemeinde sind zwei verschiedene Rechtspersönlichkeiten.“ Der PV verwies dazu nochmals auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 21.6.2017, Punkt IV. Zu den in der Stellungnahme enthaltenen Beweisanträgen stellte der PV klar, dass die Gespräche mit dem Finanzamt auch aus Sicht der Bf. jetzt nicht entscheidungswesentlich seien. Die Vorsitzende hielt darauf hin fest, dass keine relevanten Beweisanträge mehr offen sind und stimmten dem der PV und die Vertreter des Finanzamtes zu. Im Schlusswort wurde vom FA nochmals betont, dass die formelle Aufhebung nicht die Grunderwerbsteuerschuld auf Grund der Verträge aus dem Jahr 2013 beseitige und ersuchte das FA abschließend, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen Der PV ersuchte abschließend, der Beschwerde Folge zu geben und den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben bzw. die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer auszusprechen. III. Sachverhalt III.1. Beteiligungsverhältnisse Einzige Kommanditistin der KG ist die Bf. Komplementärin der KG ist die Gemeinde A. GmbH an der die Bf. seit Jänner 2013 zu 95% beteiligt ist (5% der Anteile werden durch einen Rechtsanwalt – der auf Grund eines Syndikatsvertrages seine Stimmrechte nur mit Zustimmung der Bf. ausüben darf und auf erste Anforderung seine Anteile an die Bf. zu übertragen hat - gehalten). Die GmbH ist nicht am Vermögen der KG beteiligt. III.2. Gemeinderatsbeschluss vom 13. Dezember 2012 Zur Optimierung ihrer bestehenden Finanzierungsstruktur fasste die Bf. in der Sitzung des Gemeinderates vom 13. Dezember 2012 zum Zweck der langfristigen Finanzierung und Schuldentilgung den Beschluss ein als „Baurechtsmodell E.“ bezeichnetes Konzept unter Inanspruchnahme der Dienstleistungen der E. Realwerte GmbH umzusetzen. An Stelle eines herkömmlichen Bankkredites sah dieses Konzept Folgendes vor: Der Verkauf bestimmter, vorwiegend kommunalen Zwecken dienender Liegenschaften der Bf. (Volksschule, Kindergarten, Rathaus, Feuerwehr etc.) an die KG um einen Kaufpreis von insgesamt € 24.716.016,00, im Gegenzug weiters die Einräumung eines Baurechtes an diesen Liegenschaften zu Gunsten der Bf., und die Ausgabe von Schuldverschreibungen durch die KG ua. zur Finanzierung des Kaufpreises. Gleichzeitig erfolgte ein entsprechender „Grundsatzbeschluss zur Ausgabe einer Schuldverschreibung“ zur Finanzierung des Ankaufes der kauf- und baurechtsgegenständlichen Grundstücke durch die KG und zur Rückzahlung von Verbindlichkeiten der KG gegenüber der Bf. in Höhe von € 4.498.000,00, ein Gemeinderatsbeschluss zum Liegenschaftskaufvertag, ein Gemeinderatsbeschluss zum Baurechtsvertrag der Bf. als 100%-ige Kommanditistin der KG und ein Gemeinderatsbeschluss zur Übernahme der Baurechte durch die Bf. wozu im Übrigen auf die oben dargestellte Verhandlungsschrift über die Sitzung des Gemeinderates vom 13. Dezember 2012 verwiesen wird. Auf Grund dieser Gemeinderatsbeschlüsse wurden zwischen der Bf. und der KG am 22. Jänner 2013 die oben dargestellten Verträge (Kaufvertrag und Baurechtsvertrag) geschlossen. Aufsichtsbehördlich wurden diese am 19. Juni 2013 und grundverkehrsbehördlich am 23. August 2013 genehmigt. III.3. Kaufvertrag vom 22. Jänner 2013 Mit dem oben dargestellten Kaufvertrag vom 22. Jänner 2013 verkaufte die Bf. der KG die kauf- und baurechtsgegenständlichen Liegenschaften, wenn auch anders als in den Gemeinderatsbeschlüssen auf die einzelnen Liegenschaften aufgeteilt, um den beschlossenen Kaufpreis von insgesamt € 24.716.016,00. Dabei gingen die Vertragsparteien davon aus, dass auf Grund des Gesamtkonzeptes durch eine vollständige Rückgängigmachung der Erwerbsvorgänge am Ende der Laufzeit der Baurechtsverträge die Bf. als verkaufende Partei faktisch zu keinem Zeitpunkt die Verfügung über die kaufgegenständlichen Liegenschaften verliere (Pkt. 7.3; Pkt. 15.1.). Bei der Bemessung des Kaufpreises wurde die beabsichtigten Einräumung der Baurechte berücksichtigt und der Kaufpreis somit einvernehmlich mit einem Verkehrswert für Grund und Boden der kauf- und baurechtsgegenständlichen Liegenschaften (sohin ohne Berücksichtigung des Gebäudewertes des jeweiligen auf der Liegenschaft errichteten Baubestandes und ohne Berücksichtigung der zu löschenden bücherlichen Lasten) in Höhe von 108% des Schätzwertes von € 22.885.200,00, somit mit € 24.716.016,00 bestimmt (Pkt. 15. 1). III.4. Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 Mit oben dargestellten Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 räumte die KG der Bf. als Baurechtsnehmerin vom Tag der Genehmigung der Verträge bis zum 31. Mai 2043 auf den baurechtsgegenständlichen Liegenschaften (Stammliegenschaften) jeweils das Baurecht im Sinne des BauRG ein, wobei sich das jeweilige Baurecht auf alle Teile der Liegenschaften erstreckt, unabhängig davon, ob sich darauf Bauwerke befinden oder ob diese für die Errichtung von Bauwerken erforderlich sind. Zum Erlöschen der Baurechte ist im Baurechtsvertrag (1.5/7.1.) - vorbehaltlich eines vorzeitigen Ankaufs der Stammliegenschaften durch die Bf. - festgehalten, dass bei Erlöschen der jeweiligen Baurechte abweichend von der gesetzlichen Regelung [gemeint wohl, wonach die auf den Stammliegenschaften vom Baurechtsnehmer errichteten Gebäude gegen Entschädigung dem Baurechtsgeber zufallen würden] die Stammliegenschaften entschädigungslos in das Eigentum des Baurechtsnehmers, also der Bf. fallen sollen und es verpflichtete sich die Bf. für nach dem Laufzeitende des Baurechtvertrages die Stammliegenschaft um 1 € zu kaufen und die KG verpflichtete sich, die Liegenschaften um € 1 zu verkaufen und zu diesem Zweck innerhalb von vier Wochen nach Laufzeitende einen Kaufvertrag zu unterfertigen und an der Erstellung der verbücherungsfähigen Vertragsurkunde(n) in der erforderlichen Form gehörig mitzuwirken. Der Berechnung des Bauzinses von jährlich € 1.741.224,00 wurde der Verkehrswert für Grund und Boden der baurechtsgegenständlichen Liegenschaften, somit der im bezughabenden Kaufvertrag vereinbarte Kaufpreis von € 24.716.016,00 zugrunde gelegt und es hat der Bauzins im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der jeweiligen Stammliegenschaft an die Bf. zum bloß symbolischen Betrag von 1 € Kapital und Zinsenfunktion (Pkt. 4.1.1./7.1). III.5. Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 Mit Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 wurde neben der Anpassung von in Zusammenhang mit den gegenständlichen Verträgen beschlossenen Sicherungsgeschäften und Mittelverwendungen beschlossen, die gegenständlichen, beschlossenen und genehmigten Verträge wie folgt zu adaptieren: Streichung des Kündigungsrechts im Baurechtvertrag Verlagerung von Regelung und Textierung des Rückkaufvorganges aus dem Baurechts- in den Kaufvertrag ohne jedoch am sachlichen und wirtschaftlichen Gehalt etwas zu verändern. Streichung einzelner Verpflichtungen auf Ebene der Bf. und inhaltliche Präzisierungen Synchronisation des Kauf- und Baurechtsvertrages mit den Anleihebedingungen. Ausdrücklich wurde in der Verhandlungsschrift über die Sitzung des Gemeinderats vom 3. Juni 2014, wozu auf die obige Darstellung verwiesen wird, festgehalten, dass durch die genannten Adaptierungen die von der Aufsichtsbehörde genehmigten Maßnahmen aufgrund des vom Gemeinderat in seiner Sitzung vom 13. Dezember 2012 beschlossenen Kauf- und Baurechtsvertrag keine sachliche Änderung erfahren. III.6. Neufassung des Kauf- und Baurechtsvertrages mit 4. Juni 2014 Mit dem Kauf- und Baurechtsvertrages mit 4. Juni 2014 wurden die Verträge vom 22. Jänner 2013 ohne Änderung des jeweiligen Gegenstandes und ohne den Anspruch auf Übereignung der Liegenschaften oder die Einräumung des Baurechtes grundsätzlich zu ändern und ohne die Höhe der vereinbarten Zahlungen abzuändern neu gefasst und vor allem lediglich ein anderer Grund für die Zahlungen erklärt. In Abänderung des Kaufvertrages vom 22. Jänner 2013 ist in der Fassung vom 4. Juni 2014 im Wesentlichen festgehalten, dass es sich um eine Sicherungsübereignung handle, dem Kaufvertrag Kreditfunktion zukomme und der Kaufpreis daher von der Bf. als verkaufende Partei der KG als kaufende Partei in Form von Rückkaufraten zurückzuzahlen sei (13.1) und dass mit den als einheitliches Rechtsgeschäft abgeschlossenen Vereinbarungen an sich der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsgeschäfte abgeschossen würden, gleichzeitig aber diese Vorgänge in zwei Schritten wieder rückgängig gemacht würden: hinsichtlich der auf den Liegenschaften befindlichen Gebäude gleichzeitig mit dem Kaufvertrag durch Einräumung der Baurechts, sodass hinsichtlich dieses Teiles der Liegenschaften (Gebäude) der Verkäufer zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht verliere hinsichtlich der vorerst im Eigentum des Käufers verbleibenden Stammliegenschaften durch die Vereinbarung, dass der Verkäufer diese durch Bezahlung der letzten Rückkaufrate gemäß Punkt 13. (Rückabwicklung) erwerbe und dass zugleich mit der Rückübertragung der Stammliegenschaften die Baurechte erlöschen (5.2). Weitgehend korrespondierend mit der Änderung im Kaufvertrag ist in Abänderung des Baurechtsvertrages vom 22. Jänner 2013 in der Fassung vom 4. Juni 2014 im Wesentlichen festgehalten, dass das Baurecht zeitgleich mit dem Laufzeitbeginn der von der KG begebenen Anleihe beginne und zu dem nach Ablauf von 30 Jahren folgenden Monatsersten ende (3.1.), dass Grundlage der Kaufpreisbemessung für die Liegenschaften der Verkehrswert der Liegenschaften ohne Berücksichtigung des Verkehrswertes der Bauwerke sei, weil diese tatsächlich nicht Gegenstand der Liegenschaftstransaktion seien und im Rahmen des gegenständlichen Baurechtsvertrags an den Baurechtsnehmer unmittelbar rückübertragen würden und da die Gemeinde A. für die Bauwerke keinen Kaufpreis erhalte und hinsichtlich der Bauwerke durch Begründung der Baurechte auch keine Änderung der dem Eigentumsrecht entsprechenden Verfügungsgewalt eintrete, einvernehmlich festgelegt werde, dass über die Laufzeit des Baurechts kein Bauzins als Gegenleistung zu bezahlen sei (4.1.) dass das Baurecht auf der jeweiligen Stammliegenschaft nach Ende der Laufzeit dieses Vertrages erlösche und daher die auf der Stammliegenschaft befindlichen Bauwerke und Zugehör in das Eigentum des Liegenschaftseigentümers zurückfalle und dass aufgrund des zeitgleichen Rückerwerbs der Liegenschaften durch die Gemeinde A. sich die Bauwerke auch nach Erlöschen des Baurechts weiterhin im Eigentum der Bf. befänden (7.2.). Im Übrigen wird dazu auf die Darstellung im Verfahrensablauf verwiesen. III.7. Aufsichtsbehördliche Genehmigung des Kauf- und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 / Grundverkehrsbehördliche Genehmigung Mit Bescheid vom 2. Juli 2014 genehmigte die NÖ Landeregierung - neben Sicherungsgeschäften für zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommenen Anleihen - die Abänderung der mit Bescheid der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 genehmigten Zahlungsverpflichtung - von einem auf die Dauer von 30 Jahren an die Gemeinde A. GmbH & Co KG zu leistenden Bauzinses in Höhe von jährlich € 1.741.224,-- (gemäß ursprünglichem Baurechtsvertrag vom 21./22. Jänner 2013; Beschluss des Gemeinderates am 13. Dezember 2012) - auf eine nunmehr im Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04. Juni 2014 geregelte Rückzahlung des Kaufpreises von der verkaufenden Partei (BF.) an den Käufer (Gemeinde A. GmbH & Co KG) zuzüglich Zinsen in Form von jährlich zu leistenden Rückkaufraten in Höhe von ebenfalls € 1.741.224,-- auf die Dauer einer Gesamtlaufzeit von ebenso 30 Jahren. Dazu ist in der Genehmigung ua. festgehalten, dass die Zahlungsverpflichtung in Form von jährlichen Rückkaufraten die genehmigte Verpflichtung zur Leistung eines jährlichen Bauzinses in selbiger Höhe ersetzte, dass über die Laufzeit des Baurechts kein Bauzins als Gegenleistung bezahlt werden müsse und dass mit dem Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 die der ursprünglichen Genehmigung zugrundeliegenden getrennt abgefassten Verträge vom 21. Jänner 2013 zusammengeführt und damit ersetzt würden. III.8. Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 Mit 3. Juni 2014 wurde eine Urkunde über einen Aufhebungsvertrag zum Kaufvertrag und zum Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 zwischen der Bf. und der KG errichtet und von „B.“ für die Bf. und von der KG firmenmäßig unterfertigt. Lt dieser Urkunde seien die Vertragsparteien übereingekommen, den Kaufvertrag und den mit dem Kaufvertrag eine Einheit bildenden Baurechtsvertrag rückwirkend mit dem Tag der Unterfertigung durch die Vertragsparteien, sohin dem 22. Jänner 2013, seinen ganzen Inhalte nach aufzuheben, sodass diesen Verträgen keine wie immer geartete Wirkung zukomme. Zu diesem „Aufhebungsvertrag“ liegt weder ein Gemeinderatsbeschluss noch eine aufsichtsbehördliche Genehmigung vor. III.9. Ausgabe der E. Anleihe Die E. Anleihe, an deren Ausgabe der Beginn des Baurechts geknüpft ist, wurde am 18. Juli 2014 ausgegeben, womit das Baurecht - den Bestimmungen des Pkt. 3.1. des Kauf und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 nach – am 1. August 2044 ausläuft. III.10. Nachtrag vom 28. Juli 2014 zum Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 Lt. der Urkunde über den Nachtrag vom 28. Juli 2014 ist im Wesentlichen in Abänderung des Kaufvertrages vom 4. Juni 2014 vereinbart, dass die die kaufgegenständlichen Liegenschaften nach Bezahlung der letzten Rückkaufrate gemäß Punkt 13. (Rückabwicklung) mit Wirkung zum 01.09.2044 automatisch an den Verkäufer zurückfallen, ohne dass es weiterer Handlungen oder Erklärungen bedürfe und dass die KG als Käuferin der Einverleibung des Eigentumsrechtes für die Bf. als verkaufende Partei nach Ablauf des 31. August 2044 einwillige, zum Baurechtsvertrag nunmehr die Ansicht der Vertragsparteien festgehalten, dass dem Baurecht kein eigenständiger Wert beizumessen sei (4.1) und in Abänderung des Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 unter Bezugnahme auf den Ablauf des Baurechtes zum 1. August 2044 vereinbart, dass mit Ablauf des 15. Juli 2044 die Einräumung der Baurechts durch Rückerwerb durch den Baurechtsgeber wieder rückgängig gemacht werde, sodass die Baurechtsliegenschaften automatisch wieder an den Baurechtsgeber zurückfallen, ohne dass es weiterer Handlungen oder Erklärungen bedürfe, Zu diesem Nachtrag liegt weder ein Gemeinderatsbeschluss noch eine aufsichtsbehördliche Genehmigung vor. III.11. Verbücherung Der Kauf der Liegenschaften und die Einräumung der Baurechte wurden auf Grund der Urkunde über den Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 und der Urkunde über den Nachtrag vom 28. Juli 2014 verbüchert. IV. Beweiswürdigung Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf die vom Bundesfinanzgericht eingesehenen Unterlagen und dem damit im Einklang stehenden Vorbringen der Bf. in ihren Schriftsätzen und bei der mündlichen Verhandlung. Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass für die Baurechtseinräumung von Anfang an kein Baurechtszins vereinbart wurde, sondern die Zahlungen der Bf. an die KG von jährlich € 1.741.224,00 dem späteren Rückerwerb der Liegenschaften durch die Bf. dienen sollen. Es wurde überzeugend dargetan, dass die Gesamttransaktion von der Bf. an Stelle einer herkömmlichen Finanzierung mittels Bankkredit gewählt wurde und die Konsolidierung des Gemeindebudgets bezwecken sollte. Es ist für den Senat nachvollziehbar, dass mit den Raten der Kaufpreis samt Verzinsung zurückbezahlt wird. V. Rechtslage Rechtslage zum 23. August 2013 Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (GrEStG 1987) unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 unterliegen der GrESt auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Gemäß § 2 Abs. 1 GrEStG 1987 sind unter Grundstücken iS dieses Gesetzes solche im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zugehör des Grundstückes zu gelten hat, bestimmt sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Gemäß § 2 Abs. 2 GrEStG 1987 stehen den Grundstücken gleich: 1. Baurechte, 2. Gebäude auf fremdem Boden. Nach der am 23. August 2013 maßgeblichen Rechtslage war die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 4 Abs. 1 GrEStG 1987) und war nach der eine Ausnahme bildendenden Vorschrift des § 4 Abs. 2 Z. 1 GrEStG 1987 die Steuer ua. vom Wert des Grundstückes zu berechnen, wenn die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes. Als Wert des Grundstückes ist ab 2001 das Dreifache des Einheitswertes anzusetzen (§ 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987). § 4 Abs. 3 GrEStG 1987 lautete in der maßgeblichen Fassung wie folgt: „Bei einem Tauschvertrag, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet, ist die Steuer vom Wert der Leistung des einen als auch vom Wert der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen.“ Gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG 1987 ist Gegenleistung ua. 1. bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der vom Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. 2. bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung. Gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG 1987 gehören zur Gegenleistung 1. Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt, 2. Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen, ausgenommen dauernde Lasten. Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1987 entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. Gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG 1987 entsteht die Steuerschuld, wenn die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung. § 17 GrEStG 1987 mit der Überschrift Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer lautet auszugsweise wie folgt: „(1) Die Steuer wird auf Antrag nicht festgesetzt, 1. wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird, 2. wenn der Erwerbsvorgang auf Grund eines Rechtsanspruches rückgängig gemacht wird, weil die Vertragsbestimmungen nicht erfüllt werden, 3. wenn das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründen sollte, ungültig ist und das wirtschaftliche Ergebnis des ungültigen Rechtsgeschäftes beseitigt wird, 4. wenn das geschenkte Grundstück aufgrund eines Rechtsanspruches herausgegeben werden musste oder ein von Todes wegen erworbenes Grundstück herausgegeben werden musste und dieses beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen darstellt. (2) Ist zur Durchführung einer Rückgängigmachung zwischen dem seinerzeitigen Veräußerer und dem seinerzeitigen Erwerber ein Rechtsvorgang erforderlich, der selbst einen Erwerbsvorgang nach § 1 darstellt, so gelten die Bestimmungen des Abs 1 Z 1, 2 und 4 sinngemäß. (3) … (4) Ist in den Fällen der Abs 1 bis 3 die Steuer bereits festgesetzt, so ist auf Antrag die Festsetzung entsprechend abzuändern. Bei Selbstberechnung ist in den Fällen der Abs 1 bis 3 die Steuer entsprechend festzusetzen oder ein Bescheid zu erlassen, wonach die Steuer nicht festgesetzt wird. (5) Anträge nach Abs 1 bis 4 sind bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres zu stellen, das auf das Jahr folgt, in dem das den Anspruch auf Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer begründende Ereignis eingetreten ist. Die Frist endet keinesfalls jedoch vor Ablauf eines Jahres nach Wirksamwerden der Festsetzung.“ Die maßgeblichen Bestimmungen des Baurechtsgesetzes (kurz BauRG) lauten wie folgt: „§ 1. (1) Ein Grundstück kann mit dem dinglichen, veräußerlichen und vererblichen Rechte, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu haben, belastet werden (Baurecht). (2) Das Baurecht kann sich auch auf Teile des Grundstückes erstrecken, die für das Bauwerk selbst nicht erforderlich, aber für dessen Benützung vorteilhaft sind. (3) Die Beschränkung des Baurechtes auf einen Teil eines Gebäudes, insbesondere ein Stockwerk, ist unzulässig. … § 3 (1) Das Baurecht kann nicht auf weniger als zehn und nicht mehr als hundert Jahre bestellt werden. (2) Besteht das Entgelt für die Bestellung des Baurechtes in wiederkehrenden Leistungen (Bauzins), so muß deren Ausmaß und Fälligkeit bestimmt sein; Wertsicherungsvereinbarungen sind zulässig, sofern das Ausmaß des Bauzinses nicht durch die Bezugnahme auf den Wert von Grund und Boden bestimmt wird. § 4. (1) Das Baurecht kann nicht durch eine auflösende Bedingung beschränkt werden. (2) Das Erlöschen des Baurechtes wegen Verzuges in der Berichtigung des Bauzinses kann nur für den Fall vereinbart werden, daß der Bauzins für wenigstens zwei aufeinanderfolgende Jahre rückständig bleibt. § 5. (1) Das Baurecht entsteht durch die bücherliche Eintragung als Last des Grundstückes. (2) Ein Baurecht kann nicht an einem Teile eines Grundbuchskörpers begründet werden. Pfand- und andere Belastungsrechte, die auf Geldzahlung gerichtet sind oder dem Zwecke des Baurechtes entgegenstehen, dürfen dem Baurecht im Range nicht vorgehen. Für das eingetragene Baurecht ist gleichzeitig eine besondere Grundbuchseinlage zu eröffnen. Alle Eintragungen gegen den Bauberechtigten sind in dieser Einlage zu vollziehen. § 6 (1) Das Baurecht gilt als unbewegliche Sache, das auf Grund des Baurechtes erworbene oder hergestellte Bauwerk als Zugehör des Baurechtes. (2) Dem Bauberechtigten stehen am Bauwerk die Rechte des Eigentümers und an dem Grundstücke, soweit im Baurechtsvertrag nichts anderes bestimmt ist, die Rechte des Nutznießers zu. (3) Die für Gebäude geltenden Vorschriften finden auf das Baurecht entsprechende Anwendung. … § 9. (1) Bei Erlöschen des Baurechtes fällt das Bauwerk an den Grundeigentümer. Gesetzliche Pfand- und Vorzugsrechte, die auf dem Baurecht haften, gehen auf das Grundstück über, sobald das Baurecht erlischt. (2) Mangels anderer Vereinbarung ist dem Bauberechtigten eine Entschädigung in der Höhe eines Viertelteiles des vorhandenen Bauwertes zu leisten.“ VI. Erwägungen VI.1. Sache des gegenständlichen Verfahrens - Erwerbsvorgang iSd § 1 (1) 1 GrEStG Jeder Erwerbsvorgang löst grundsätzlich selbständig die Grunderwerbsteuerpflicht aus und bildet einen in sich abgeschlossenen Steuerfall, dessen gesetzliche Tatbestandsmerkmale auch hinsichtlich eines Befreiungstatbestandes je für sich gesondert zu würdigen sind. Bei mehreren Erwerbsvorgängen ist grundsätzlich jeder Erwerbsvorgang, worunter nicht erst das Erfüllungs-, sondern schon das Verpflichtungsgeschäft zu verstehen ist, grunderwerbsteuerpflichtig. Über ein und denselben Erwerbsvorgang können auch mehrere, inhaltlich voneinander abweichende Vertragsurkunden errichtet werden (z.B. zunächst eine Punktation und sodann eine einverleibungsfähige Urkunde). Mit dem Erkenntnis vom 27. Oktober 1983, Zl. 82/16/0158, hat der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass die die Grunderwerbsteuerpflicht auslösenden Rechtsgeschäfte in Wahrheit nicht die nicht angezeigten Kaufverträge gewesen seien, sondern bereits die nicht angezeigten Baudurchführungsverträge. Dieser Umstand habe die angefochtenen Bescheide nicht mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde belastet, weil nicht über eine andere Sache im Sinne des § 289 BAO [Anmerkung BFG: entspricht nunmehr § 279 BAO] entschieden worden sei (vgl. VwGH 29.07.2004, 2004/16/0053 unter Hinweis auf Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, 3. Teil Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 74 zu § 1 GrEStG). Für die Besteuerung ist der tatsächliche Erwerbsvorgang und nicht allein der Inhalt der Urkunde über das Rechtsgeschäft maßgebend, wobei allerdings der Umstand, dass die Tatbestände des Grunderwerbsteuerrechtes in der Hauptsache an die äußere zivil- bzw formalrechtliche Gestaltung anknüpfen, von der Urkunde zunächst auszugehen gebietet (vgl. VwGH 28.5.1976, 1019/74). Mit dem im vorliegenden Verfahren gegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. November 2013 zu ErfNr. 1/2013 besteuerte das Finanzamt den zwischen der KG als Baurechtsgeberin und der Bf. als Baurechtsnehmerin mit Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 verwirklichten Erwerbsvorgang. Über ein und denselben Erwerbsvorgang – Einräumung eines Baurechtes durch die KG zu Gunsten der Bf. - wurden ebenso wie über den bezughabenden Kaufvertrag mehrere Urkunden errichtet. Bereits der Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013, der auch aufsichtsbehördlich genehmigt wurde, vermittelte der Bf. den Anspruch auf ein Baurecht hinsichtlich der gegenständlichen Liegenschaften. Mit Erteilung der grundverkehrsbehördlichen Genehmigung lagen alle aufschiebenden Bedingungen vor und ist daher am 23. August 2013 gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuerschuld für diesen Erwerbsvorgang entstanden. Der Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 änderte zwar einige Vertragsbestimmungen ab, die Baurechtseinräumung als solche blieb unverändert und es wurde mit dieser Neufassung lediglich die Erklärung zum Zahlungsgrund für die vierteljährlichen Zahlungen der Bf. an die KG dem Gewollten entsprechend berichtigt. Wie bereits aus den Gemeinderatsbeschlüssen vom 13. Dezember 2012 erschließbar, liegt den Verträgen (Kaufvertrag und Baurechtsvertrag) ein Finanzierungskonzept zugrunde. Auch wenn im Baurechtsvertrag in der ursprünglichen Fassung als Grund für die vierteljährlichen Zahlungen auf die Dauer der Baurechte die Leistung eines Baurechtszinses genannt ist, wurden diese Zahlungen von vornherein nicht für die Einräumung der Baurechte vereinbart. So ist bereits im Baurechtsvertrag vom 13. August 2013 festgehalten, dass der während der Gesamtlaufzeit für jedes der Baurechte jeweils zu bezahlende Baurechtszins im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der jeweiligen Stammliegenschaften zum bloß symbolischen Betrag von € 1,00 Kapitaltilgungs- und Zinsenfunktion hat. Der „Bauzins“ hat keinen Bezug zu einem wie immer festgestellten Wert der Baurechte, sondern ist auf die Rückzahlung der zur Finanzierung des Kaufpreises ausgegebenen E. Anleihe abgestellt. Es ist im Lichte der Gesamtvereinbarung davon auszugehen, dass von vornherein kein Baurechtszins vereinbart war, sondern die Rückzahlung des Finanzierungsfunktion habenden Kaufpreises, wenn auch unter Einbeziehung einer allenfalls nicht begründeten Rückzahlung der Schuldentilgung von € 4.498.000,00. Dies wird auch durch den Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 bestätigt, wonach die in der Sitzung vom 13. Juni 2012 beschlossenen Verträge keine sachliche Änderung erfahren. Die im Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 getroffenen Vereinbarungen führen somit nicht zur Verwirklichung eigenständiger Erwerbsvorgänge. In Umsetzung des Finanzierungskonzeptes wurden zwei dem § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG unterliegende Erwerbsvorgänge (1. Kaufvertrag und 2. Einräumung der Baurechte) verwirklicht (vgl. VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012). Für den zwischen der Bf. als Veräußerin und der KG als Erwerberin durch Abschluss des Kaufvertrages verwirklichten Erwerbsvorgang setzte das Finanzamt gegenüber der KG mit Bescheid vom 29. November 2013 zu ErfNr. 2/2013 Grunderwerbsteuer fest und ist die dagegen eingebrachte Beschwerde nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens [Anmerkung: die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde wird vom BFG unter der GZ. RV/7102115/2015 entschieden]. VI.2. Rechtsträgerwechsel - Keine wirtschaftlichen Identität zwischen KG und Bf. Zum Argument der wirtschaftlichen Identität zwischen KG und Bf. ist darauf zu verweisen, dass auch der Übergang eines Grundstückes zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang ist (vgl. ua. VwGH 13.10.1978, 1902/76). An dem der Gesellschaft als Rechtsträger zugeordneten Gesamthandvermögen sind die Gesellschafter nur mittelbar über ihre Mitgliedschaft beteiligt. An den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden einzelnen Objekten (und damit auch an den beschwerdegegenständlichen Liegenschaftsanteilen) haben die Gesellschafter keinerlei Anteil. Die so gegebene, nur mittelbare Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft besteht unabhängig vom Kapitalanteil der Gesellschafter, insbesondere also unabhängig von einer Beteiligung der Gesellschafter am Auseinandersetzungsguthaben(vgl. dazu BFG 11.07.2016, RV/3100154/2015 unter Hinweis auf Fischer in Boruttau/Egly/Siglach, GrEStG 13 Rz 39 zu § 1 dGrEStG mit zahlreichen Hinweisen auf die BFH- Judikatur). Selbst die Anwachsung gemäß § 142 UGB infolge Austritts des reinen Arbeitsgesellschafters löst Grunderwerbsteuerpflicht aus, wenn sich im Gesellschaftsvermögen ein Grundstück befindet. Die Gesellschaft als Rechtsträger von Gesamthandeigentum darf in dieser Eigenschaft nicht mit ihren Gesellschaftern gleichgesetzt werden. Das Gesellschaftsvermögen und das Vermögen der Gesellschafter sind voneinander streng zu trennen - sog. Trennungsprinzip (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0563 dort zitierte Judikatur und Literatur). Die KG/OG als Eigentümerin der Grundstücke (dokumentiert im Grundbuch) ist eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende und selbständige Rechtspersönlichkeit, (vgl. BFG 16.10.2014, RV/6100226/2008). Auch im gegenständlichen Fall ist die KG eine eigenständige Rechtspersönlichkeit und besteht keine rechtliche oder wirtschaftliche Identität zwischen der Bf. und der KG. Die Kontrolle der Bf. über die KG ändert weder etwas daran, dass hinsichtlich des Liegenschaftseigentums ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat noch wird der Rechtsträgerwechsel durch das Beteiligungsverhältnis „aufgehoben“. VI.3. Finanzierungszweck/Sicherungsübereignung Die Sicherungsübereignung ist ein Vertrag, durch welchen der Schuldner seinem Gläubiger an einer Sache Eigentum überträgt, um ihm für seine Forderung dingliche Sicherheit (bis zur vollständigen Bezahlung der Schuld) zu gewähren (Koziol/Welser, Bürgerliches Recht I14, Rz 1298 ff). Die Sicherungsübereignung soll auf den Gläubiger Volleigentum mit der bloß persönlich wirkenden Beschränkung übertragen, von den im Eigentum liegenden Befugnissen nur zur Sicherung seiner Forderung Gebrauch zu machen. Die Sicherungsübereignung zählt also wie das Treuhandeigentum zu den fiduziarischen Übereignungen. Nach der Rsp des BFH (U 22. 10. 1952, II 67/52, BStBl III, 350, 18. 1. 1956, II 87/55, BStBl III, 92 u 1. 2. 1956, II 162/55, BStBl III, 93) ist die Sicherungsübereignung ein steuerpflichtiger Vorgang iSd § 1 GrEStG (vgl. Arnold in Arnold/Bodis (Hrsg), Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 220-221 zu § 1 GrEStG). Bei der Sicherungsübereignung handelt es sich nach herrschender Lehre und Rechtsprechung um einen Fall der eigennützigen Treuhand; der Gläubiger erhält die nach außen uneingeschränkte Stellung eines Eigentümers, ist jedoch im Innenverhältnis gegenüber dem Sicherungsgeber entsprechend der Sicherungsabrede treuhändig gebunden (vgl. OGH 11.06.2001, 8 Ob 313/00p). Für das Vorliegen von Sicherungseigentum ist wesentlich, dass der Sicherungsnehmer nicht frei über das übertragene Wirtschaftsgut verfügen darf (vgl. VwGH 14.04.1986, 84/15/0207). Die Zurechnungsvorschrift des § 24 BAO ist auf Tatbestände des Abgabenrechtes ausgerichtet, bei deren Anwendung der Sachverhalt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen ist; sie ist jedoch nicht anwendbar, wenn den Einzelvorschriften zufolge Rechtsfolgen mit Rechtsgeschäften und Rechtsstellungen verbunden sind, die erkennbar bloß formal erfüllt sein müssen, um dem entsprechenden Tatbestand Genüge zu tun (vgl. VwGH 27.6.1991, 90/16/0019). Knüpfen die Tatbestände der Einzelsteuervorschriften nicht wirtschaftlich an, sondern werden Rechtsfolgen mit Erwerbsvorgängen, Rechtsverkehrsakten und Rechtsstellungen verbunden, die erkennbar bloß formal-rechtlich erfüllt sein müssen, um den entsprechenden Steuertatbeständen zu entsprechen, dann genügt die Treuhandstellung, der Treuhanderwerb und der vom Treuhänder bewirkte Verkehrsvorgang, um in der Sphäre des Treuhänders die entsprechenden Rechtswirkungen auszulösen und ihm die entsprechende Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen (vgl. VwGH 31.05.1995, 94/16/0238 unter Hinweis auf Stoll BAO-Kommentar, § 24, 304). Das bedeutet, dass zwar für jene Abgabenarten, bei denen die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden ist, das Wirtschaftsgut dem Sicherungsgeber als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist (§ 24 Abs 1 lit. a BAO). Im Bereich der Grunderwerbsteuer löst die Einräumung von Sicherungseigentum an einem Grundstück jedoch wie jeder treuhändige Erwerb eines Grundstückes Grunderwerbsteuer aus (Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG). Dazu wird angemerkt, dass im gegenständlichen Fall zwischen den Vertragsparteien gerade kein Kreditvertrag abgeschlossen wurde und die vertraglichen Absprachen über eine bloße Sicherungsübereignung hinausgehen. Hier wurde lediglich "anstelle" eines Kredites ein Vertragskonzept mit Verkauf der Liegenschaft, Baurechtseinräumung an die Verkäuferin und Rückkauf nach 30 Jahren gewählt. Der im Vordergrund stehende Finanzierungszweck als Motiv für den Vertragsabschluss verändert nicht die zivilrechtliche Einordnung der abgeschlossenen Verträge. VI.4. Höhe der Gegenleistung für die Baurechtseinräumung Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gegenleistung die Summe dessen, was der Erwerber an wirtschaftlichen Werten dagegen zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält. Dies ist jede nur denkbare Leistung, die vom Erwerber für den Erwerb des Grundstückes versprochen wird bzw. alles, was dieser einsetzen muss, um das Grundstück zu erhalten. Steht somit die Leistung des Erwerbers in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder auch "inneren" Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes, dann ist sie als Gegenleistung im Sinne des GrEStG anzusehen. Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber für den Erwerb des Grundstückes gewährt, oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt. Maßgebend ist also nicht, was die Vertragschließenden als Gegenleistung bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgeblichen Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat. Der Tausch ist nach § 1045 ABGB ein Vertrag, durch den eine Sache gegen eine andere überlassen wird; er zählt zu den "anderen Rechtsgeschäften" iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG. Bei der wechselseitigen Übertragung von Liegenschaftsanteilen, also von Grundstücken nach § 2 GrEStG, handelt es sich um einen Tauschvertrag (vgl. VwGH 29.1.1996, 95/16/0187). Auch beim Tausch von Eigentumswohnungen innerhalb desselben Grundstücks liegen zwei Erwerbsvorgänge , und zwar auch dann, wenn sich am jeweiligen Anteil am Grundstück durch den Vorgang nichts ändert (vgl. VwGH 30.4.1999, 99/16/0111, 0112). Zu einem Beschwerdefall, bei dem Stockwerkseigentum an einer Liegenschaft in Wohnungseigentum umgewandelt wurde, wobei es im Wesentlichen zu keinen Änderungen der Nutzung der realen Teile der Liegenschaft gekommen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis VwGH 18.6.2002, 2001/16/0409 Folgendes ausgesprochen: „In grunderwerbsteuerrechtlicher Hinsicht ist beim Stockwerkseigentum als Grundstück iSd § 2 GrEStG ein bestimmter materieller Gebäudeteil anzusehen. Zugehör dieses materiellen Gebäudeteiles sind sowohl die im gemeinschaftlichen Miteigentum der übrigen Stockwerkseigentümer stehenden Teile des Hauses wie Außenmauern, Stiegenaufgang, Dach etc als auch der anteilige Grund und Boden. Demgegenüber ist beim Wohnungseigentum der anteilige Grund und Boden das Grundstück iSd Grunderwerbsteuerrechts, während das Recht, eine selbstständige Wohnung oder eine sonstige selbstständige Räumlichkeit ausschließlich zu nutzen und hierüber allein zu verfügen (vgl § 1 Abs 1 WEG 1975), infolge seiner untrennbaren Verbindung zum Grundstücksanteil als Bestandteil des Grundstücks behandelt wird (Hinweis E 28. September 1972, 749/71). Wird ein materieller Teil der (Gesamt-)Liegenschaft, sohin ein Grundstück iSd § 2 Abs 1 GrEStG, gegen einen ideellen Anteil an dem erst durch die Aufhebung des Stockwerkseigentums rechtlich geschaffenen Grundstück - das nunmehr auch als ein Grundstück iSd § 5 Allgemeines Grundbuchsanlegungsgesetz anzusehen ist - ausgetauscht, so werden mit einem solchen Tauschvorgang Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG verwirklicht. Der Tausch des materiellen Teiles der Liegenschaft gegen den ideellen Anteil an dem durch die Aufhebung des Stockwerkseigentums entstandenen Grundstück ist damit nach § 5 Abs 1 Z 2 GrEStG zu versteuern. Es kommt nicht darauf an, ob "faktisch" in der Nutzungsmöglichkeit eine Änderung eingetreten ist oder nicht. Im Hinblick auf die umfänglichen Regelungen des Wohnungseigentums in den jeweiligen Wohnungseigentumsgesetzen bestehen zwischen dem Stockwerkseigentum und dem Wohnungseigentum auch in wirtschaftlicher Hinsicht wesentliche Unterschiede. Zweifellos bestehen solche Unterschiede in der Verwertbarkeit und Belastbarkeit dieser Liegenschaftsanteile.“ Gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 GrEStG ist Gegenleistung bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung. Beim Grundstückstausch ist die "Tauschleistung des anderen Vertragsteiles" das vom Erwerber des eingetauschten Grundstückes hingegebene Grundstück, das als Gegenleistung mit dem Verkehrswert zu bewerten ist. Die Grunderwerbsteuer ist demnach beim Grundstückstausch vom gemeinen Wert (§ 10 BewG) des für das erworbene Grundstück hingegebenen Grundstückes zu bewerten (vgl. VwGH 25.10.2006, 2006/16/0018). Mitunter werden Verträge geschlossen, welche aus Elementen des Kaufes und des Tausches zusammengesetzt sind: Eine Partei gibt eine Sache und erhält als Gegenleistung eine andere Sache und Geld. Der § 1055 ABGB ordnet für diesen Fall an, dass Kaufrecht anzuwenden ist, wenn innerhalb der zusammengesetzten Leistung der Wert des Geldes den Wert der Sache übersteigt oder diesem doch gleichkommt. Ist der Sachwert höher als der Geldwert, so muss das Recht des Tausches herangezogen werden (Absorptionsprinzip). Im § 5 Abs. 1 Z 2 GrEStG ist der grunderwerbsteuerliche Tauschvertrag schlechthin behandelt (vgl. Fellner, aaO Rz 108 zu § 5 GrEStG mit Judikaturhinweisen). Bei einem Grundstückstausch ist stets der objektive gemeine Wert beider Grundstücke zu ermitteln, auch dann, wenn die Parteien im Tauschvertrag ausdrücklich von einer Gleichwertigkeit der beiden Tauschgrundstücke ausgegangen sind. Subjektive Aspekte der Vertragsparteien (zB besonderes Interesse am Erwerb einer Liegenschaft) sind gemäß § 10 Abs 2 BewG bei der Ermittlung des objektiven gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen (BFG vom 29.12.2014, RV/7102362/2013 und RV/7102361/2013). Auch beim Verkauf einer Liegenschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenusses ist der Wert dieser vorbehaltenen Nutzung bei Bemessung der Grunderwerbsteuer grundsätzlich der Gegenleistung zuzurechnen (vgl. VwGH 23.9.1953, 1861/51, VwSlg 814 F/1953).Soweit aber der Verkäufer für das Fruchtgenussrecht an Teilen der erworbenen Liegenschaften ein Entgelt zu leisten hat, liegt eine der Gegenleistung iSd § 5 GrEStG 1987 zuzurechnende vorbehaltene Nutzung nicht vor (vgl. VwGH 27.5.1999, 98/16/0349). Auch im gegenständlichen Fall liegen wie bei einem Grundstückstausch zwei der Steuer unterliegende Erwerbsvorgänge über unterschiedliche Grundstücke iSd § 2 GrEStG vor, die wechselseitig verknüpft sind. Die KG erwirbt Grundstücke iSd § 2 GrEStG (Liegenschaften samt Gebäuden) und hat die KG hierfür neben der Leistung des Kaufpreises der Bf. Grundstücke iSd § 2 GrEStG (Einräumung der Baurechte an den erworbenen Liegenschaften) hinzugeben. Der Erwerb der Liegenschaften samt Gebäude durch die KG zu einem Kaufpreis iHv € 24.716.016,00 (=108% des Schätzwertes des Grund und Bodens alleine ohne Gebäude) ist nur durch die im Gegenzug vereinbarte Baurechtseinräumung erklärbar. Auch die Bf. betonte mehrfach, dass der Kaufvertrag und der Baurechtsvertrag eine untrennbare Einheit darstellen. Der Kauf und die Baurechtseinräumung sind daher nach den Grundsätzen von „Tausch mit Aufzahlung“ zu behandeln. Wie bereits ausgeführt stellen die Zahlungen von jährlich € 1.741.224,00 kein Entgelt für die Einräumung des Baurechtes dar, sondern es handelt sich dabei um Zahlungen für den Rückerwerb der Liegenschaft. Diese entspricht auch dem Vorbringen der Bf. Dass der Kaufpreis vereinbarungsgemäß lediglich nach dem Wert des für Grund und Bodens (ohne Gebäude) bemessen wurde, ist in den Verträgen damit begründet, dass die Bf. durch die Baurechtseinräumung die Verfügungsmacht an den Gebäuden faktisch behalten habe. Wenn die Vertragsparteien in Pkt 4. 1 des TEIL 2: BAURECHTSVERTRAG des Kauf- und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 erklären, dass Grundlage der Kaufpreisbemessung für die Liegenschaften der Verkehrswert der Liegenschaften ohne Berücksichtigung des Verkehrswertes der Bauwerke sei, weil diese tatsächlich nicht Gegenstand der Liegenschaftstransaktion seien und im Rahmen des gegenständlichen Baurechtsvertrags an den Baurechtsnehmer unmittelbar rückübertragen würden, so ist zu sagen, dass die Preisbestimmung Sache der Vertragsparteien ist und im Hinblick darauf, dass dies grundsätzlich im Lichte des gesamten Vereinbarungen stimmig ist, dem auch so zu folgen ist. Insgesamt erschließt sich deutlich, dass die Einräumung der Baurechte neben dem vereinbarten Kaufpreis Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaften ist und, wie im adaptierten Vertrag richtig festgehalten, über die Laufzeit des Baurechts kein Bauzins als Gegenleistung zu bezahlen ist. Der im Nachtrag in Ergänzung zum oa. Pkt. 4.1. vertretenen Ansicht, dass dem Baurecht kein eigenständiger Wert beizumessen sei, kann jedoch nicht gefolgt werden. Das Baurecht hätte lediglich dann keinen Wert, wenn mit diesem Recht die Verpflichtung zur Zahlung eines angemessenen Bauzinses verbunden wäre. Ein Baurecht, an welches keine Verpflichtung zur Zahlung eines Bauzinses geknüpft ist, hat jedenfalls einen entsprechenden Wert. Wenn beim Tausch von Grundstücken - etwa bei nicht gleichwertigen Grundstücken - eine zusätzliche Leistung eines Vertragsteiles (Tauschaufgabe) erbracht wird, so besteht, weil die Steuer nach § 4 Abs. 3 GrEStG vom Wert der Leistung des einen wie auch vom Wert der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen ist, die Gegenleistung für den Erwerb des wertvolleren Grundstückes in der Hingabe des geringerwertigen Grundstückes zuzüglich der Leistung einer Tauschaufgabe. Die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des geringerwertigen Grundstückes besteht in der Hingabe des wertvolleren Grundstückes, wobei aber ein bestimmter Anteil des wertvolleren Grundstückes auch für die Tauschaufgabe gegeben wird (VwGH 17.4.1962, 1582/60). Der Verkehrswert des höherwertigen Grundstückes ist daher nach dem Verhältnis zum Verkehrswert des geringerwertigen Grundstückes zur zusätzlichen Leistung zu teilen. Die Gegenleistung für das weniger wertvolle Grundstück verhält sich zum Wert des höherwertigen Grundstückes wie sich der Wert des geringerwertigen Grundstückes zur Summe aus dem Wert des geringerwertigen Grundstückes zuzüglich der zusätzlichen Leistung verhält. Aus dem Ansatz dieser Proportion ist eine andere, für alle Tauschgeschäfte allgemein geltende Proportion abzuleiten: Die Gegenleistung (= steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) für jeden Erwerb verhält sich zur Gesamtleistung des Erwerbers wie sich der Verkehrswert des erworbenen Grundstückes zur Gesamtleistung des Veräußerers verhält. Diese Berechnungsart gilt auch dann, wenn (aus besonderen Gründen) der Erwerber des geringerwertigen Grundstückes eine Aufzahlung leistet (vgl. Fellner, aaO, Rz 113 zu § 5 GrEStG).