BFG RV/7102114/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende und die weiteren Senatsmitglieder im Beisein der Schriftführerin in der Beschwerdesache Gemeinde A., Adr., vertreten durch Eisenberger & Herzog Rechtsanwalts GmbH, Hilmgasse 10, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 23. Dezember 2013 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 29. November 2013, ErfNr. 1/2013 betreffend Grunderwerbsteuer in der Sitzung am 11. Oktober 2017 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt: Die Grunderwerbsteuer wird festgesetzt mit € 554.928,93 (3,5% der Bemessungsgrundlage von € 15.855.112,42). Die Anträge gemäß § 17 GrEStG werden als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahren vor dem Finanzamt I.1. Grunderwerbsteuererklärung zu Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 unter ErfNr. 1/2013 Mit elektronischer Abgabenerklärung über FinanzOnline vom 22. Oktober 2013 erklärte die Rechtsanwälte als Parteienvertreterin dem Finanzamt für Gebühren Verkehrsteuern und Glückspiel (kurz „Finanzamt“) unter der ErfNr. 1/2013 einen zwischen der Gemeinde A. GmbH & Co KG (kurz: „KG“) als Baurechtsgeberin und der Gemeinde A. (= die nunmehrige Beschwerdeführerin, kurz „Bf“. oder „Gemeinde“) als Baurechtsnehmerin abgeschlossenen Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 zur Grunderwerbsteuer ohne dazu eine Gegenleistung oder einen Wert des Baurechts anzugeben. In der Abgabenerklärung wurde geltend gemacht, dass der Erwerbsvorgang gemäß § 17 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei. I.2. Antrag gemäß § 17 GrEStG vom 15.10.2013 In einem gemeinsamen Schriftsatz vom 15. Oktober 2013 erklärten die Bf. und die KG für den hier gegenständlichen Baurechtsvertrag sowie für den bezughabenden Kaufvertrag vom selben Tag, dass die vereinbarten aufschiebenden Bedingungen mit 23. August 2013 eingetreten seien und beantragten gemäß § 17 Abs. 1 Z. 1 GrEStG keine Grunderwerbsteuer festzusetzten. Im Antrag wurde darauf hingewiesen, dass ein einem VwGH-Erkenntnis vom 21.01.1998, 97/16/0345 („sale and lease back“) vergleichbarer Sachverhalt vorliege und die Voraussetzungen gemäß § 17 GrEStG erfüllt seien. Als Beilagen wurden dem Finanzamt der Kaufvertrag, der Baurechtsvertrag sowie eine Mitteilung des Finanzamtes vom 30. November 2012 übermittelt. I.2.1. Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 Lt. dem Baurechtsvertrag waren Gegenstand der Baurechte die auf Grund gesondert abgeschlossenem Kaufvertrag zwischen der Bf. und der KG von der KG erworbenen Liegenschaften EZ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, sowie der neu zu begründenden EZZs für die von den Liegenschaften EZ 10, 11 und 13 abzuschreibenden Grundstücken, jeweils Katastralgemeinde 14 A. (Grundstücke bzw. Grundstücke samt Gebäude). Auszugsweise ist im Baurechtsvertrag Folgendes bestimmt: [...] I.2.2. Kaufvertrag 22. Jänner 2013 Der dem Baurechtsvertrag vorangegangene Kaufvertrag 22. Jänner 2013 wurde unter der ErfNr. 2/2013 zur Grunderwerbsteuer erklärt und es ist dazu ein gesondertes Rechtsmittel der KG unter RV/7102115/2015 anhängig. Mit diesem Kaufvertrag verkaufte die Bf. der KG die in der Folge baurechtsgegenständlichen Liegenschaften EZ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, sowie der neu zu begründenden EZZs für die von den Liegenschaften EZ 10, 11 und 13 abzuschreibenden Grundstücken, jeweils Katastralgemeinde 14 A. (Grundstücke bzw. Grundstücke samt Gebäude) unter Hinweis auf die unmittelbar nach dem Erwerb von der kaufenden Partei der verkaufenden Partei einzuräumenden Baurechte um den der Berechnung des Baurechtszinses im Baurechtsvertrag zugrundegelegten Verkehrswert für Grund und Boden der Stammliegenschaften (sohin ohne Berücksichtigung des Gebäudewertes des jeweils auf der Liegenschaft errichteten Baubestandes und ohne Berücksichtigung der zur Herstellung des Lastenstandes gemäß Punkt 1.2. zu löschenden bücherlichen Lasten) von insgesamt € 24.716.016,00. Unter Pkt. 7.3. ist in Bezug auf Kontaminierungen die Parteienansicht festgehalten, dass nach der Gesamtkonzeption aufgrund der nach Erwerb der kaufgegenständlichen Liegenschaften durch die kaufende Partei unmittelbar vorgesehenen Einräumung von Baurechten an die verkaufende Partei ob dieser Liegenschaften und aufgrund der vollständigen Rückgängigmachung der Erwerbsvorgänge am Ende der Laufzeit des Baurechts die verkaufende Partei faktisch zu keinem Zeitpunkt die Verfügung über die kaufgegenständlichen Liegenschaften verliere. Zum Kaufpreis ist unter Pkt. 15.1. des Kaufvertrags auszugsweise Folgendes festgehalten: „Die Vertragsteile erklären ausdrücklich, dass der wahre Wert der Vertragsobjekte beiderseits bekannt ist und werden Leistung und Gegenleistung nach den gegebenen Verhältnissen ausdrücklich als angemessen anerkannt. … Ausdrücklich festgehalten wird, dass aufgrund der beabsichtigten Einräumung von Baurechten an den kaufgegenständlichen Liegenschaften zugunsten der verkaufenden Partei, wodurch diese ihre Verfügungsmacht über die darauf befindlichen Gebäude zu keinem Zeitpunkt verliert, der Kaufpreis einvernehmlich mit dem Verkehrswert für Grund und Boden dieser Liegenschaften (sohin ohne Berücksichtigung des Gebäudewertes des jeweils auf der Liegenschaft errichteten Baubestandes und ohne Berücksichtigung der zu Iöschenden bücherlichen Lasten), das sind jeweils 108 % des vom allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen C. D., … in seinen Gutachten vom 28. November 2012 (ohne Berücksichtigung des Gebäudewertes des jeweils auf der Liegenschaft errichteten Baubestandes, und ohne Berücksichtigung der noch eingetragenen, jedoch zu löschenden bücherlichen Lasten) ausgewiesenen Schatzwertes für die jeweilige Liegenschaft, festgelegt wurde.“ I.2.3. Mitteilung des Finanzamtes vom 30. November 2012 Mit dieser Mitteilung erteilte das Finanzamt einer Steuerberaterin Folgende Auskunft: „… Im gegenständlichen Fall wird zur Finanzierung eines Investitionsprojektes zur Sicherung des Kredites eine Liegenschaft in das Eigentum des Kreditgebers übertragen (Erwerbsvorgang 1) und gleichzeitig dem Kreditnehmer vom Kreditgeber das Baurecht an dieser Liegenschaft eingeräumt (Erwerbsvorgang 2). Nach Rückführung der Kreditverbindlichkeit soll der Kreditnehmer wieder seine vormalige Rechtsstellung als unbelasteter Liegenschaftseigentümer erlangen. Wie bei „sale end lease back“- Vereinbarungen‚ bei denen mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt und §.17 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 anwendbar ist, geht hier nach Ablauf des Baurechtsvertrages das Grundstück an den Bauberechtigten über. Die Voraussetzungen für die Nichtfestetzung der Steuer nach § 17 GrEStG 1987 sind hinsichtlich der gegenständlichen Erwerbsvorgänge dann erfüllt, wenn eine Wiederherstellung des früheren Zustandes erfolgt. Dies schließt, neben der Voraussetzung, dass der Liegenschaftseigentümer seine ursprüngliche Verfügungsmacht wieder erwirbt, auch die Rücksteilung der Gegenleistung ein.“ I.3. Grunderwerbsteuerbescheid vom 29.11.2013 betreffend Baurechtsvertrag A. vom 22. Jänner 2013, ErfNr. 1/2013 Ausgehend von einem bis zum 31. Mai 2043 zu leistenden quartalsmäßigen Baurechtszins von € 435.305,00 als Gegenleistung, bestimmte das Finanzamt einen gemäß § 14 BewG abgezinsten Betrag von € 26.252.055,88 und setzte gegenüber der Bf. mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. November 2013 für den Baurechtsvertag Grunderwerbsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z. 3 GrEStG 1987 in Höhe von € 918.821,96 (3,5 % von € 26.252.055,88) fest. Zur Begründung führte das Finanzamt unter Hinweis auf VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012 aus, dass die Begünstigung des § 17 GrEStG die Wiederherstellung des früheren Zustandes voraussetze. Diese finde auch in der Rückstellung der Gegenleistung, die der erste Erwerber dem Rückerwerber geleistet hat, durch diesen ihren Niederschlag. Beim Baurechtsvertrag gehe nach Ablauf der Vertragsdauer nicht das Grundstück auf den Bauberechtigten über, sondern das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers. Es könne somit keine Rede davon sein, dass der Baurechtsvertrag in Wahrheit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstelle. lm gegenständlichen Fall werde vereinbart, dass die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes sowie die Rückgängigmachung sämtlicher Erwerbsvorgänge nach Laufzeitende erfolgen. Dass sohin die jeweiligen Leistungen zurückgestellt werden, sei aufgrund der vorliegenden Verträge nicht gegeben. Gegenstand des Kaufvertrages seien Grundstücke mit Gebäuden, Gegenstand des Baurechtsvertrages sei das Baurecht. Eine Rückübertragung der Grundstücke liege nicht vor. I.4. Beschwerde In der gegen diesen Bescheid rechtzeitig eingebrachten Berufung wendete sich die Bf. zum einen gegen die Bemessungsgrundlage mit der Begründung, dass das Finanzamt vom Vertragsdatum ausgegangen sei, die aufsichtsbehördliche Genehmigung aber erst am 19. Juni 2013 und die grundverkehrsbehördliche Genehmigung erst am 23. August 2013 erteilt worden sei, womit die Bemessungsgrundlage bei Anwendung des § 14 BewG € 25.816.750,00 betrage. Zum anderen wendete die Bf. ein, dass die Begründung des Bescheides dem Zweck der Bestimmung des § 17 GrEStG und den Intentionen des Gesetzgebers widerspreche. Materielle Zielsetzung des GrEStG sei es, den Grundstücksverkehr und nicht bloße zu Verträgen verdichtete Absichten zu besteuern. Werde ein Erwerbsvorgang wieder rückgängig gemacht, erweise sich seine vorgängige Besteuerung als unbegründet (FelIner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 1 zu § 17, unter Hinweis auf die Erkenntnisse des VfGH vom 20.06.1986, G 229/85, und vom 24.09.2003, B 706/00). Zweck der Bestimmungen des § 17 GrEStG sei es, Vorgänge nicht mit einer Steuer zu belasten, deren wirtschaftliche Auswirkungen von den Beteiligten wieder beseitigt werden (VwGH vom 21.01.1998, 97/16/0345, VwGH vom 03.06.1993, 90/16/0144, ua.). Gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz 1987 (GrEStG) werde die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird. Die im Sinne des § 17 Abs 1 GrEStG rechtzeitige Vereinbarung über die Rückgängigmachung der Erwerbsvorgänge in den Verträgen vom 22.01.2013 sei evident. Die Begünstigung des § 17 GrEStG setze eine Wiederherstellung des früheren Zustandes voraus. Diese finde auch in der Rückstellung der Gegenleistung, die der erste Erwerber dem Rückerwerber geleistet habe, seinen Niederschlag (FelIner, a.a.O., Rz 14a; VwGH vom 30.06.2005, 2005/16/0094). Genau dies sei hier der Fall. Zweck der vorliegenden, als Kaufvertrag und Baurechtsvertrag bezeichneten Vereinbarungen, sei keineswegs ein Übergang von Grundstücken, der nach den Zielsetzungen des GrEStG über die Besteuerung des Grundstücksverkehrs abgabepflichtig sei; vielmehr dienen die Vereinbarungen der Konsolidierung des Haushalts der Bf. und damit der langfristigen Finanzierung von Investitionsprojekten, wobei dem in wirtschaftlicher Hinsicht als Kreditgeber zu betrachtenden Vertragspartner zur Sicherung des Kredites das Eigentum an den Stammliegenschaften übertragen werde. Nach Erfüllung des durch die getrennten Vereinbarungen Kaufvertrag und Baurechtsvertrag abgeschlossenen Rechtsgeschäftes werde damit vom Kreditnehmer wieder seine vormalige Rechtstellung erlangt. Mit diesen in unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang abgeschlossenen Vereinbarungen zwischen den Antragstellern seien zwei an sich der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsgeschäfte abgeschlossen, gleichzeitig aber diese Vorgänge wieder rückgängig gemacht. Nach herrschender einhelliger Meinung sei bereits die Vereinbarung der Rückgängigmachung rechtserheblich, was in zeitlicher Hinsicht für die Einhaltung der jeweiligen Fristen von Bedeutung sei. Eine Rückgängigmachung iSd § 17 GrEStG sei schon mit dem Abschluss der entsprechenden Vereinbarungen erfolgt (Fellner, a.a.O.‚ VwGH vom 11.04.1991, 90/16/0009, und vom 26.06.1997, 97/16/0024). Dem vom VwGH in seinem Erkenntnis vom 20.02.2003, 2000/16/0012 aufgezeigten grundlegenden Unterschied zwischen sale and Iease back Vertrag und Baurechtsvertrag, wonach beim Baurechtsvertrag nach Ablauf der Vertragsdauer nicht etwa das Grundstück an den Bauberechtigten übergehe, sondern vielmehr das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers (§ 9 Abs 1 BauRG), werde dadurch Rechnung getragen, dass vertraglich nunmehr ausdrücklich vorgesehen sei, dass nach Ablauf der Vertragsdauer die Liegenschaften an den Bauberechtigten übergingen und der grundlegende Unterschied zum „sale and lease back“ Vertrag damit beseitigt sei. Der in der Begründung des angefochtenen Bescheides vorgenommene Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 20.02.2003, 2000/16/0012 gebe dieses nur unvollständig wieder. Tatsächlich habe der VwGH folgendes ausgeführt: "Die Beschwerdeführerin vergleicht das hier gegenständliche Vertragsgeflecht mit einer "sale and lease back Transaktion"; tatsächlich hat der Verwaltungsgerichtshof, wie die Gegenschrift richtig aufzeigt, im Erkenntnis vom 21. Jänner 1998, Zl. 97/16/0345, bei einer derartigen Vertragskonstellation ausgesprochen, dass bezüglich des Leasingvertrages, bei dem vorgesehen war, dass mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt, die Steuer gemäß § 17Abs. 1 Z. 1 GrEStG nicht festzusetzen ist. Der grundlegende Unterschied zum Baurechtsvertrag besteht allerdings darin, dass hier nach Ablauf der Vertragsdauer nicht etwa das Grundstück an den Bauberechtigten übergeht, sondern vielmehr das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers (§ 9 Abs. 1 BauRG). Es kann somit (Anm: in diesem Fall) keine Rede davon sein, dass der Baurechtsvertrag in Wahrheit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstelle." Die sei gültig für die Grundkonstellation des Baurechts, die aber in den gegenständlichen Vereinbarungen abweichend geregelt sei, sodass die Vergleichbarkeit mit einer „sale and lease back Transaktion“ wieder gegeben sei. Punkt 7.1. des Baurechtsvertrages vom 22.01.2013 laute wie folgt: "Festgehalten wird, dass die Veräußerung der unter Punkt 1.1. näher bezeichneten Liegenschaften durch den Baurechtsnehmer an den Baurechtsgeber und die darauffolgende Einräumung von Baurechten ob dieser Liegenschaften an den Baurechtsnehmer Finanzierungszwecken dient. Der während der Gesamtlaufzeit für jedes der Baurechte jeweils zu bezahlende Bauzins hat im Hinblick auf die zukünftige Rückübertragung der jeweiligen Stammliegenschaft an den Baurechtsnehmer zum bloß symbolischen Betrag von EUR 1,00 Kapitaltilgungs- und Zinsenfunktion. Nach Laufzeitende soll daher der ursprüngliche Zustand hinsichtlich dieser Liegenschaften wiederhergestellt und sämtliche Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werden. Bei Erlöschen des jeweiligen Baurechtes fallen daher abweichend von der gesetzlichen Regelung die Stammliegenschaften entschädigungslos in das Eigentum des jeweiligen Baurechtsnehmers." Auch das Finanzamt habe in seiner Mitteilung vom 30.11.2012 festgehalten: "Im gegenständlichen Fall wird zur Finanzierung eines lnvestitionsprojektes zur Sicherung des Kredites eine Liegenschaft in das Eigentum des Kreditgebers übertragen (Erwerbsvorgang 1) und gleichzeitig dem Kreditnehmer vom Kreditgeber das Baurecht an dieser Liegenschaft eingeräumt (Erwerbsvorgang 2). Nach Rückführung der Kreditverbindlichkeit soll der Kreditnehmer wieder seine vormalige Rechtsstellung als unbelasteter Liegenschaftseigentümer erlangen. Wie bei „sale and lease back“ Vereinbarungen, bei denen mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt und § 17Abs 1 Z 1 GrEStG 1987 anwendbar ist, geht hier nach Ablauf des Baurechtsvertrages das Grundstück an den Bauberechtigten über. Die Voraussetzungen für die Nichtfestsetzung der Steuer nach § 17 GrEStG 1987 sind hinsichtlich der gegenständlichen Erwerbsvorgänge dann erfüllt, wenn eine Wiederherstellung des früheren Zustandes erfolgt. Dies schließt, neben der Voraussetzung, dass der Liegenschaftseigentümer seine ursprüngliche Verfügungsmacht wieder erwirbt, auch die Rückstellung der Gegenleistung ein." Aus welchem Grund die Abgabenbehörde zu dem Ergebnis komme, dass die Rückstellung der jeweiligen Leistungen auf Grund der vorliegenden Verträge nicht gegeben sein soll, sei weder mit einer formalrechtlichen noch mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu begründen. Das Gegenteil sei der Fall, wie auch leicht ersichtlich, wenn man die Ausgangslage und die Situation nach Laufzeitende miteinander vergleiche, weil diese völlig ident seien, was nur möglich sei, wenn sämtliche Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werden: Vor Durchführung des Kaufvertrages und Einräumung der Baurechte ist die Berufungswerberin grundbücherliche Alleineigentümerin der Liegenschaften. Die Liegenschaft wird in einem zweiten Schritt an die Gemeinde A. GmbH & Co KG übertragen und gleichzeitig der Berufungswerberin das Baurecht ob dieser Liegenschaften eingeräumt, sodass diese faktisch zu keinem Zeitpunkt ihre ursprüngliche Verfügungsmacht an den Gebäuden aufgibt, sondern nur die Stammliegenschaften überträgt, was auch in der Bemessung des Kaufpreises, der dem Verkehrswert der unbebauten Stammliegenschaften entspricht, reflektiert wird. Nach Laufzeitende fallen die Liegenschaften in das Eigentum der Berufungswerberin (Baurechtsnehmerin) zurück. Diese hat damit ihre ursprüngliche Verfügungsmacht wieder erworben. Aufgrund der Identität von Eigentümer der Stammliegenschaft und der Baurechtseinlage ist das Baurecht damit gegenstandslos und nur mehr formal zu löschen, damit ist die Berufungswerberin wieder grundbücherliche Alleineigentümerin der Liegenschaften. Die Liegenschaften werden in der genau gleichen Beschaffenheit und Form wieder zurückgestellt. Es werden keine Veränderungen vorgenommen oder sonst wie unterschiedliche Liegenschaften zurückgestellt. Dies entspricht auch dem Zweck des Baurechtsvertrags (Finanzierungszweck, Rückerwerbsvorgang), wie aus den Punkten 1.5. und 1.6. des Baurechtsvertrages vom 21.01.2013 eindeutig ersichtlich ist. Die Rückstellung der Gegenleistung, das ist der Kaufpreis, erfolgt über die Laufzeit durch die Bauzinszahlungen, die vereinbarungsgemäß Kapitaltilgungs- und Zinsenfunktion haben. Der Umstand, dass die jährlichen Bauzinse eine Tilgungskomponente beinhalten, macht logischerweise nur im Falle eines Rückerwerbs der Liegenschaften Sinn - andernfalls wäre die Kapitaltilgung durch den Bauzins sinnlos. Der Bauzins folgt aus der Berechnung einer Annuität über die Laufzeit basierend auf den Kaufpreis der Liegenschaften und die Summe der Tilgungsanteile in den Annuitäten ergibt genau den Kaufpreis. Der ursprüngliche Kaufpreis wird somit inklusive Zinsen vollständig zurückgestellt." Im Ergebnis seien damit sämtliche Erwerbsvorgänge vollständig rückgängig gemacht worden. Insgesamt gesehen liege im gegenständlichen Fall eine dem Gesetz und der herrschenden Rechtsmeinung entsprechende Rückgängigmachung eines Erwerbsvorganges vor, weshalb der Berufungswerberin ein Rechtsanspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer für den Erwerbsvorgang vom 22.01.2013 zustehe. I.4.1. Bescheid der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 Lt. dem der Berufung beigelegten Bescheid der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013, GZ 1-2013, GZ 2-2013 wurden sowohl der Kaufvertrag als auch der Baurechtsvertrag aufsichtsbehördlich genehmigt. Weiters genehmigte die Aufsichtsbehörde in diesem Bescheid die Einräumung eines Simultanpfandrechts zur Sicherstellung des Bauzinses im Höchstbetrag des Bauzinses auf 3 Jahre in der Höhe von € 5.223.672,--. I.5. Vorhalt des Finanzamtes vom 06. Juni 2014 Mit Schreiben vom 06. Juni 2014 teilte das Finanzamt der Bf. mit, aus welchen Erwägungen beabsichtigt werde, die Beschwerde abzuweisen. I.6. Mitteilung vom 7. Juli 2014 samt neuerlichem Antrag gemäß § 17 GrEStG Mit gemeinsamen Schriftsatz vom 7. Juli 2014 teilten die KG und die Bf. dem Finanzamt mit, dass mit Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 die der anhängigen Beschwerde zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte rückwirkend mit dem Tage der Vertragsunterfertigung zum 21. Jänner 2013 ihrem ganzen Inhalt nach aufgehoben worden seien und beantragten abermals die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer. Als Beilage wurde der von „B.“ für die Bf. und von der KG firmenmäßig unterfertigte Aufhebungsvertrag übermittelt. I.7. Neuerlicher Antrag auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG vom 15. September 2014 unter Beilage ua. des Kauf- und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014, ErfNr. 3/2014; des Nachtrags vom 28. Juli 2014, ErfNr. 4/2014; des 2. Nachtrag vom 10. September 2014 ErfNr. 5/2014 und des Gutachtens zur Feststellung der Bodenverkehrswerte vom 28. November 2012 Am 4. Juni 2014 errichteten die Bf. als verkaufende Partei und als Baurechtsnehmerin mit der KG als kaufende Partei und Baurechtsgeberin eine Urkunde über einen Kauf- und Baurechtsvertrag. Zu diesen Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 erfolgte lt. einem Vermerk auf der Urkunde unter ErfNr. 3/2014 eine Selbstberechnung durch die Rechtsanwälte.. Lt FinanzOnline erfolgte jedoch unter dieser Erfassungsnummer nur für einen Vorgang zwischen der Bf. als Veräußerin und der KG als Erwerberin betreffend einen Kauf- und Baurechtsvertrag vom 28. Juli 2014 (gemeint wohl: 4. Juni 2014) eine Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer mit € 0,00 unter Inanspruchnahme der Befreiungsbestimmung des § 17 GrEStG. Ein Nachtrag vom 28. Juli 2014 und ein 2. Nachtrag vom 10. September 2014 wurden unter der ErfNr. 4/2014 bzw. der ErfNr. 5/2014 jeweils als „Nachtrag zu angezeigtem Vertrag“ und jeweils hinsichtlich eines Vorganges zwischen der Bf. als Veräußerin und der KG als Erwerberin mit 0,00 selbstberechnet. Unter Hinweis auf den Kauf- und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014, dessen Bewilligung vom Amt der Niederösterreichischen Landesregierung am 2. Juli 2014 und des Eintritts der vereinbarten aufschiebenden Bedingungen mit 28. Juli 2014 sowie den Nachträgen beantragten die Bf. und die KG neuerlich die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer. I.7.1. Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 I.7.1.1 TEIL 1: KAUFVERTRAG Lt. beigelegter Urkunde über den Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 TEIL 1 KAUFVERTRAG verkaufte nunmehr die Bf. der KG dieselben kauf- und baurechtsgegenständlichen Grundstücke samt Gebäude, wie mit Kaufvertrag vom 30. November 2012 um denselben Kaufpreis von insgesamt € 24.716.016,00. Auszugsweise ist unter „TEIL 1 KAUFVERTRAG“ Folgendes festgehalten: [...] I.7.1.2. TEIL 2: BAURECHTSVERTRAG Lt. „TEIL 2: BAURECHTSVERTRAG“ Pkt. 1 sind Gegenstand der Baurechte die kaufgegenständlichen Grundstücke samt Gebäude. Auszugsweise ist dazu weiters Folgendes ausgeführt: [...] I.7.2 Nachtrag vom 28. Juli 2014 Lt. der beigelegten Urkunde über den Nachtrag vom 28. Juli 2014 ist, soweit hier von Bedeutung in Abänderung des 5.2. TEIL 1: KAUFVERTRAG ausgeführt, „dass nach Bezahlung der letzten Rückkaufrate gemäß Punkt 13. (Rückabwicklung) mit Wirkung zum 01.09.2044 die kaufgegenständlichen Liegenschaften automatisch an den Verkäufer zurückfallen, ohne dass es weiterer Handlungen oder Erklärungen bedarf“ und ein neuer Punkt 5.3. eingefügt, worin die KG als Käuferin der Einverleibung des Eigentumsrechtes für die Bf. als verkaufende Partei nach Ablauf des 31. August 2044 einwilligte. Zu Teil 2: BAURECHTSVERTRAG seien (auszugsweise) lt. dem Nachtrag vom 28. Juli 2014 folgende Änderungen vorzunehmen: [...] I.7.3. Nachtrag vom 10. September 2014 Der 2. Nachtrag vom 10. September 2014 beinhaltet lediglich die Klarstellung, dass im TEIL 1: KAUFVERTRAG im Punkt „4. Kaufpreis“ an Stelle „der Wert von Grund und Boden der Stammliegenschaften ….“ „der Wert von Grund und Boden der Liegenschaften …“ gemeint sei und mit „Stammliegenschaften“ wie im Kauf- und Baurechtsvertrag sonst einheitlich bezeichnet, die kaufgegenständlichen Liegenschaften gemeint seien. I.7.4. Gutachten zur Feststellung der Bodenverkehrswerte Lt. dem, dem Antrag vom 15. September 2014 weiters beigelegten Gutachten des gerichtlichen Sachverständigen C. D. vom 28. November 2012 betragen die den oa. Verträgen zu Grunde gelegten Bodenverkehrswerte der gegenständlichen Liegenschaften insgesamt € 22.885.200,00, wobei bemerkt wird, dass die vorgelegten Gutachten auch Liegenschaften umfassen, die nicht vertragsgegenständlich sind („Mittelschule+Sporthalle“). I.8. Beschwerdevorentscheidung Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22. Jänner 2015 wies das Finanzamt die als Beschwerde zu behandelnde Berufung mit folgender Begründung ab: "Gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG wird die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von 3 Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird. § 17 GrEStG ist eine Begünstigungsvorschrift und als solche einer ausdehnenden Interpretation nicht zugänglich. Um in den Genuss dieser Begünstigung zu kommen, müssen die im Gesetz normierten Voraussetzungen vorliegen. Unabdingbare Voraussetzung für die Begünstigung gemäß § 17 GrEStG ist die Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges innerhalb von drei Jahren ab Entstehung der Steuerschuld. Eine Rückgängigmachung iSd § 17 GrEStG liegt nur dann vor, wenn der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss innehatte, wiedererlangt (VwGH 26.5.2011, 2011/16/0001; 11.3.2010, 2008/16/0013; 18.9.2007, 2007/ 16/0066 ua.). Weiters muss die Nämlichkeit des Vertragsgegenstandes gegeben sein. Auch diese Voraussetzung ist im beschwerdegegenständlichen Fall nicht gegeben. Die Liegenschaften und das Baurecht stellen zwei als Rechtsobjekte verschiedene unbewegliche Sachen dar. Der Grundeigentümer kann die Liegenschaft weiterhin frei veräußern, belasten und vererben. Der Bauberechtigte kann über das Baurecht frei verfügen und es auch unabhängig vom Grundstück belasten (OGH vom 9.6.2009, 5 Ob 94/09y). Die Vorschriften des § 17 GrEStG über die Nichtfestsetzung der Steuer setzen eine ernsthaft gemeinte Rückgängigmachung voraus (Fellner, Kommentar zur Grunderwerbsteuer, 11. Auflage, § 17 Tz 11 mit Verweis auf VwGH 20.4.1955, Slg 1142/F; vom 25.3.1965, Slg 3246/F). Das Vertragsgeflecht vom 22.1.2013 beinhaltet drei selbständige Erwerbsvorgänge und ist daher schon aus diesem Grund nicht mit einer „Sale and Iease back Transaktion“ vergleichbar. Beim „Sale and Iease back“ ist der Gegenstand des Kaufvertrages der gleiche wie beim anschließenden Leasingvertrag. Über diese beiden Vorgänge hinaus gibt es beim „sale and Iease back“ kein weiteres, unter das GrEStG fallendes Rechtsgeschäft. Anders im gegenständlichen Fall. Mit Kaufvertrag werden diverse Liegenschaften veräußert, der anschließende Baurechtsvertrag hat nicht den Rückerwerb der Liegenschaften, sondern die Einräumung eines Rechtes zum Gegenstand. Schließlich werden nach Ablauf des Baurechtes die Stammliegenschaften übertragen. Mit der Einräumung des Baurechtes wird eine Sache geschaffen, die sich wesentlich vom Eigentumsrecht am Grundstück unterscheidet. Dem Grundeigentümer verbleibt das „nudum jus“ am Grundstück, beim Baurecht handelt es sich um ein davon verschiedenes Wirtschaftsgut, das durch Zeitablauf erlischt. Damit ist aber klargestellt, dass die Einräumung des Baurechtes keinesfalls eine Rückgängigmachung des Kaufvertrages über die Liegenschaften darstellen kann. Ein Verpflichtungsgeschäft betreffend Rückübertragung wird im gegenständlichen Fall nicht begründet. Im Punkt 7 des Baurechtsvertrages wird festgehalten, dass nach Laufzeitende des Baurechtes der ursprüngliche Zustand hinsichtlich der Liegenschaften wiederhergestellt werden soll und sämtliche Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werden sollen. Der Baurechtsgeber verpflichtet sich, die Liegenschaften dem Baurechtsnehmer zu verkaufen. Die Gemeinde A. als verkaufende Partei ist berechtigt, die bei der Käuferin (der Gemeinde A. GmbH & Co KG) verbleibenden Stammliegenschaften vorzeitig zurück zu kaufen. Für diesen Fall verpflichten sich die Parteien über die Ausformulierung des Kaufvertrages gemäß den zum Wirksamkeitszeitpunkt üblichen Bedingungen des redlichen Geschäftsverkehrs eine Einigung zu treffen. Damit ist aber klargestellt, dass eine Einigung über den Rückerwerb der Liegenschaften erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird. Von einem mit gegenständlichen Verträgen abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäft betreffend Rückübertragung kann sohin nicht gesprochen werden, zumal die Bedingungen für die „Rückübertragung“ erst in Zukunft vereinbart werden. In der Ergänzung zum Gutachten wird ausgeführt, dass nach Ansicht der Gutachterin „für den Kauf- und Baurechtsvertrag nach § 17 GrEStG keine Grunderwerbsteuer festzusetzen ist, weil sich aus der Vereinbarung ergibt, dass die Gemeinde A. nach Ablauf der Vertragslaufzeit ihre ursprüngliche Verfügungsmacht an den Liegenschaften wiedererlangt.“ Auch dadurch kommt zum Ausdruck, dass die Gemeinde die ursprüngliche Verfügungsmacht über die Grundstücke erst nach Beendigung des Baurechtes wiedererlangen wird. Die Begünstigung des § 17 GrEStG sieht aber vor, dass die Verfügungsmacht an den seinerzeitigen Veräußerer innerhalb von drei Jahren zurückfällt. Der Baurechtsnehmer räumt dem Baurechtsgeber als Eigentümer der Stammliegenschaften ob den Baurechten ein bücherliches Vorkaufsrecht ein. Auch daraus ergibt sich, dass die Verfügungsmacht an den Liegenschaften weiterhin beim Baurechtsgeber ist und daher keine Rückübertragung der Liegenschaften gegeben ist. Dass die Gemeinde nach Ablauf des Kauf- und Baurechtsvertrages dieselbe Rechtsstellung innehat wie vor Abschluss der Verträge führt nicht zur Anwendung der Begünstigungsvorschrift des § 17 GrEStG, da die Wiederherstellung der ursprünglichen Rechtsstellung nicht innerhalb von drei Jahren erfolgt. Wenn der Aufhebungsvertrag zum Kauf- und zum Baurechtsvertrag vom 22.1.2013 zeitlich erst nach dem Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4.6.2014 abgeschlossen wurde, kann die freie Verfügungsmacht über die Liegenschaften nicht wieder an die seinerzeitige Veräußerin, die Gemeinde A., zurückgegangen sein. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB. Erkenntnis vom 29.10.1998, 98/16/0115, 0116) ist ein Erwerbsvorgang dann rückgängig gemacht, wenn sich die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangt. Bei der im gegenständlichen Fall gegebenen Vertragsgestaltung kann nicht davon gesprochen werden, dass die Verkäuferin wiederum die Möglichkeit erlangt hätte, das Grundstück einem Dritten zu verkaufen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Dissolutionsvereinbarung erst nach Abschluss des neuen Kaufvertrages unterfertigt wurde (VwGH 30.3.2000, 99/16/0403)." I.9. Vorlageantrag Fristgerecht beantragte die KG innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat. Das umfangreiche ergänzende Vorbringen enthält nachstehende Zusammenfassung: "Die belangte Behörde hat die durch den Abschluss des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014, den Abschluss des Aufhebungsvertrags vom 03.07.2014 sowie den neuen Genehmigungsbescheid der Aufsichtsbehörde vom 02.07.2014 geänderte Rechts- und Sachlage praktisch zur Gänze ignoriert. Die belangte Behörde hat einen nunmehr rein fiktiven Sachverhalt auf Basis eines rechtlich inexistenten Vertragswerks geprüft und ist völlig an unserem Vorbringen vorbeigegangen, insbesondere auch an unserem Antrag vom 07.07.2014, das Beschwerdeverfahren im Hinblick auf die durch den Aufhebungsvertrag vom 03.07.2014 bewirkte Ex-tunc-Aufhebung der Verträge zu beenden. Mit anderen Worten: Die belangte Behörde behandelt den Sachverhalt in der Beschwerdevorentscheidung vom 22.01.2015 so, als wäre in den 13 Monaten seit Einbringung der Berufung nichts Entscheidungsrelevantes geschehen. Weiters verkennt die belangte Behörde völlig den Zweck von § 17 GrEStG, Erwerbsvorgänge von der Steuer zu entlasten, bei denen die rechtlichen oder wirtschaftlichen Folgen eines Erwerbsvorgangs in der Folge wieder beseitigt werden. Sie lässt § 17 GrEStG, der die Grunderwerbsteuer auf ihren eigentlichen Besteuerungszweck zurückführt und mit § 1 GrEStG in einem untrennbaren systematischen Zusammenhang steht, offenbar bewusst außer Acht und besteuert willkürlich ein Rechtsgeschäft, das - unabhängig davon, ob es im Fall seiner Durchführung überhaupt steuerpflichtig wäre - gar nicht mehr durchgeführt werden kann. Eine rechtskonforme Eigentumsübertragung oder Baurechtseinräumung auf dieser Grundlage wäre aus den dargestellten Gründen gar nicht mehr möglich gewesen, erst recht nicht nach Abschluss des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014 (der den Verträgen vom 22.01.2013 materiell derogierte) und des Aufhebungsvertrags vom 03.07.2014. Endgültig unmöglich wurde eine Erfüllung der Verträge vom 22.01.2013 mit der Erfüllung des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014. Es wird somit ein “Erwerbsvorgang” besteuert, der nie erfüllt wurde und dessen Erfüllung rechtlich unmöglich geworden ist. Die belangte Behörde negiert weiters den klar erkennbaren Zweck von § 17 GrEStG, "verunglückte Rechtsgeschäfte" vor einer Belastung mit Grunderwerbsteuer zu bewahren. Es kann daher, wenn überhaupt, nur das adaptierte Vertragswerk der Grunderwerbsteuer unterliegen, keinesfalls aber das ex tunc aufgehobene und rückgängig gemachte, aufsichtsbehördlich nicht (mehr) genehmigte und somit ungültige Vertragswerk vom 22.01.2013. Über die Grunderwerbsteuerpflicht der durch das adaptierte Vertragswerk bewirkten Erwerbsvorgänge ist aufgrund der am 10.09.2014 zur Erfassungsnummer 10-3/2014 erfolgten Abgabenerklärung in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden, nicht in dem hier anhängigen Rechtsmittelverfahren. Dazu kommt, dass wir de facto dafür “bestraft" werden, dass die belangte Behörde, die noch Ende 2012 die Auskunft erteilte, ein steuerpflichtiges Rechtsgeschäft liege nicht vor, sich dies bis Ende 2013 "anders überlegte". In der Folge adaptierten wir das zugrundeliegende Vertragswerk auf Anregung und in enger Abstimmung mit der belangten Behörde. Für diese offensichtliche Missachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben durch die belangte Behörde” sollen wir nun offenbar gleich mehrfach und in Millionenhöhe zugunsten des Bundes als Abgabengläubiger zur Kasse gebeten werden. Besonders befremdlich erscheint dies, da es sich um eine bloß vorübergehende Sicherungsübereignung kommunaler Grundstücke handelt, mit der die öffentlichen Haushalte entlastet werden sollen und die einen Beitrag zur Erfüllung der Verpflichtung der Republik (Bund, Länder und Gemeinden) zur Wahrung der Stabilität des gesamtstaatlichen Haushalts leisten soll. Der angefochtene Bescheid ist unrichtig, weil er die Grundsätze des Grunderwerbsteuerrechts sowie § 17 GrEStG außer Acht lässt und folglich für den angezeigten Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer festsetzt. Beantragt wird daher die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer für den zur Erfassungsnummer 10-1/2013 angezeigten Erwerbsvorgang." I.9.1. Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 Lt. der dem Vorlageantrag auszugsweise angeschlossenen Verhandlungsschrift über die Sitzung des GEMEINDERATES vom 3. Juni 2014 wurde darin Folgendes festgehalten: [...] I.9.2. Bescheid der NÖ Landesregierung vom 2. Juli 2014: Lt. dem Vorlageantrag beigelegten Bescheid der NÖ Landesregierung vom 2. Juli 2014, GZ 1-2014, GZ 2-2014 wurde die Änderung des Baurechtsvertrages dahingehend genehmigt, dass an Stelle des Bauzinses von jährlich € 1.741.224,00 auf 30 Jahre eine Rückzahlung des Kaufpreises zuzüglich Zinsen in Form von jährlich zu leistenden Rückkaufraten in Höhe von ebenfalls € 1.741.224,00 auf die Dauer einer Gesamtlaufzeit von ebenso 30 Jahren zu leisten ist. In der Begründung ist dazu ausgeführt, dass mit dem vom Gemeinderat am 3. Juni 2014 beschlossene Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 die der ursprünglichen Genehmigung zugrundeliegenden getrennt abgefassten Verträge (Kaufvertrag vom 21. Jänner 2013 einerseits und der Baurechtsvertrag vom 21. Jänner 2013 andererseits) zusammengeführt und ersetzt wurden. Weiters ist in der Begründung festgehalten, dass sich damit betreffend die Rechtsgrundlage der Begründung einer Zahlungsverpflichtung, die wirtschaftlich einer Kreditverpflichtung gleichkomme, Abänderungen ergeben und dass die mit Bescheid der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 unter Punkt 1 genehmigte Maßnahme eines Grundverkaufes im Hinblick auf den Gesamtkaufpreis von € 24.716.016,00 und dessen Aufteilung auf die unverändert gebliebenen Liegenschaften durch die neue Vertragsabfassung (Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014) unberührt bleiben und daher auch die Rechtskraft des Bescheides der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 betreffend diesen Genehmigungstatbestand weiterhin aufrecht sei. II. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht II.1. Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht Mit Vorlagebericht vom 27. April 2015 (der in Kopie auch der Beschwerdeführerin übermittelt wurde) legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Darin gab das Finanzamt noch folgende Stellungnahme ab: "§ 17 GrEStG bezieht sich ausschließlich auf das den Anspruch auf Übereignung begründende Verpflichtungsgeschäft. Ob das Verpflichtungsgeschäft erfüllt worden ist, ist für die Frage der Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges, also des Verpflichtungsgeschäftes, nicht maßgebend. Erfolgt die Rückgängigmachung des Kaufvertrages nur, um den Verkauf des Grundstückes an eine im Voraus bestimmte Käuferin zu ermöglichen, wobei die Auflösung des alten und der Abschluss des neuen Kaufvertrages gleichsam uno actu erfolgen, so erlangt der Verkäufer in Wahrheit nicht die Möglichkeit zurück, das Grundstück an einen Dritten zu verkaufen. Die volle Verfügungsmacht über das Grundstück hat der seinerzeitige Verkäufer dann zurückerlangt, wenn er das Grundstück an einen Dritten veräußern kann und nicht – wie im gegenständlichen Fall – wiederum nur an einen bestimmten (den bisherigen) Erwerber. Die Wiedererlangung der Verfügungsmacht über das Grundstück durch den seinerzeitigen Veräußerer ist aber Voraussetzung für die Begünstigung des § 17 GrEStG, und zwar auch dann, wenn nur zwei Parteien beteiligt sind. Wenn die Beschwerdeführerin nunmehr im Vorlageantrag auf § 17 Abs. 1 Z 2 und 3 verweist, ist dem zu entgegnen, dass auch aus diesen Bestimmungen nichts für sie gewonnen werden kann. Das Tatbestandsmerkmal "rückgängig gemacht" in der Z 2 des § 17 Abs. 1 GrEStG hat dieselbe Bedeutung wie in der Z 1. Bei einvernehmlicher Auflösung des Vertrages liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Z 3 GrEStG nicht vor (Fellner, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, § 17 Tz 44 mit Verweis auf VwGH 19.5.1978, 2031, 2032/76)." II.2. Beweisaufnahme durch das BFG Vom Bundesfinanzgericht wurde zunächst Beweis erhoben durch Einsicht in die vom Finanzamt in elektronischer Form vorgelegten Teile des Bemessungsaktes ErfNr. 1/2013, Abfragen zu FINANZONLINE zu ErfNr. 1/2013, ErfNr. 2/2013, ErfNr. 3/2014, ErfNr. 4/2014 und ErfNr. 5/2014, Einsicht ins Firmenbuch zu FN 1a und FN 2a, Online Grundbuchsabfrage zu EZ 4 (Stammeinlage) und EZ 15 (Baurecht), jeweils KG 14 A., Einsicht in auf der Homepage der Bf. (gemeinde.at) bereitgestellte Sitzungsprotokolle des Gemeinderates samt Beilagen, Recherche im Internet zur E. Anleihe und Einsicht in die vom Finanzamt in Folge eines Ermittungsauftrages in der Grunderwerbsteuerbeschwerdesache der KG, RV/7102115/2015, betreffend den bezughabenden Kaufvertrag, vorgelegte Aufstellung der Einheitswerte samt Einheitswertbescheide und in die Gutachten zum Wert der kauf- bzw. baurechtsgegenständlichen Liegenschaften. II.2.1. Gemeinderatsbeschluss vom 13. Dezember 2012: In der auf der Homepage der Bf. einsehbaren Verhandlungsschrift über die Sitzung des GEMEINDERATES vom 13. Dezember 2012 wurde auszugsweise Folgendes festgehalten: [...] II.2.2 Anleihe ISIN AT1 (E. Anleihe) II.2.2.1 Anleihe lt. www.finanzen.net Lt. der von einer Fachzeitschrift für den Finanzbereich (Finanzen Verlage GmbH) betriebenen Internetseite www.finanzen.net wurde die gegenständliche 3,9% Anleihe ISIN AT1 von der KG mit Emmisionsdatum 18. Juli 2014 und einem Emissionsvolumen von € 30.500.000,00 begeben. II.2.2.2. Anleihe lt. Beilage zum Protokoll über die Gemeinderatssitzung vom 17. Dezember 2015 In der dem Protokoll vom 17. Dezember 2015 beigelegten Planrechnung der KG Geschäftsjahre 2016 – 2018, „Pkt2. Anleiheemission im Jahr 2014“ ist zur Ausgabe der Anleihe Folgendes ausgeführt: [...] II.2.3. Vorlage der Einheitswerte und der Liegenschaftsgutachten durch das Finanzamt vom 25. Juli 2017 zu RV/7102115/2015 Nach der vom Finanzamt im Verfahren zu RV/7102115/2015 vorgelegten Aufstellung beträgt der Einheitswert aller von der KG erworbenen Liegenschaften samt Zubehör (=Gebäude) € 1.547.235,00, sodass der dreifache Einheitswert € 4.641.705,00 (€ 1.547.235,00 x 3). Das im Auftrag der E. F. GMBH vom gerichtlich beeideten Sachverständigen C. D. erstellte Gutachten zur Feststellung des Bodenverkehrswertes vom 28.11.2012 wurde bereits mit dem Vorlageantrag von der Bf. vorgelegt. Lt. der im Auftrag der E. F. GMBH vom gerichtlich beeideten Sachverständigen C. D. erstellten Bandbreiteneinschätzung der Gebäudewerte (Bauwerte) und anteiligen Außenanlange in Kohäsion mit den Verkehrswerten vom 22. Mai 2013 beträgt der Schätzwert der hier gegenständlichen Gebäudewerte € 11.800.000,00 (ohne die im Schätzungsgutachten mitbewertete, hier nicht vertragsgegenständliche „Mittelschule+Sporthalle“). II.2.4. Verbücherung Unter der Tagebuchzahl 1/2015 des BG G. wurde ob der kauf- und baurechtsgegenständlichen Liegenschaften im Grundbuch das Eigentumsrecht für die KG eingetragen, die Baurechteinlagen bis 01. August 2044 eröffnet und ob der Baurechtseinlagen als Berechtigte des Baurechtes jeweils die Bf. eingetragen. Grundlage für die Eintragungen im Grundbuch sind der von den Vertragsparteien am 4. Juni 2014 unterzeichnete Kauf- und Baurechtsvertrag (im Grundbuch bezeichnet als „Kauf- und Baurechtsvertrag 2014-07-15“; das ist das Datum der Unterzeichnung des Kauf- und Baurechtsvertrages durch die Rechtsanwälte als Treuhänder) und der Nachtrag zum Kauf- und Baurechtsvertrag vom 28. Juli 2014. II. 3. Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 22. September 2017 Auf Grund der oa. Aktenlage erging neben der Darstellung der Aktenlage samt Sachverhalt folgender Vorhalt aus unpräjudizieller Sicht des Berichterstatters: "... Wie bereits aus den Gemeinderatsbeschlüssen vom 13. Dezember 2012 erschließbar, liegt den hier gegenständlichen Verträgen ein Finanzierungskonzept zugrunde. In Umsetzung dieses Konzeptes wurden jedenfalls zwei dem § 2 Abs. 1 Z 1 GrEStG unterliegende Erwerbsvorgänge (1. Kaufvertrag und 2. Einräumung der Baurechte) verwirklicht. Auch wenn im Baurechtsvertrag in der ursprünglichen Fassung als Grund für die vierteljährlichen Zahlungen auf die Dauer der Baurechte die Leistung eines Baurechtszinses genannt ist, wurden diese Zahlungen von vornherein nicht für die Einräumung der Baurechte vereinbart. So ist bereits im Baurechtsvertrag vom 13. August 2013 festgehalten, dass der während der Gesamtlaufzeit für jedes der Baurechte jeweils zu bezahlende Baurechtszins im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der jeweiligen Stammliegenschaften zum bloß symbolischen Betrag von € 1,00 Kapitaltilgungs- und Zinsenfunktion hat. Der „Bauzins“ hat keinen Bezug zu einem wie immer festgestellten Wert der Baurechte, sondern ist auf die Rückzahlung der zur Finanzierung des Kaufpreises ausgegebenen E. Anleihe abgestellt. Es ist im Lichte der Gesamtvereinbarung davon auszugehen, dass von vornherein keine Baurechtszins vereinbart war, sondern die Rückzahlung des Finanzierungsfunktion habenden Kaufpreises,. Dies wird auch durch den Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 bestätigt, wonach die in der Sitzung vom 13. Juni 2012 beschlossenen Verträge keine sachliche Änderung erfahren. In der Neufassung vom 4. Juni 2014 wurde insoweit lediglich die Erklärung zum Zahlungsgrund für die vierteljährlichen Zahlungen der Bf. an die KG dem Gewollten entsprechen berichtigt. Dass der Kaufpreis vereinbarungsgemäß lediglich nach dem Wert des für Grund und Bodens (ohne Gebäude) bemessen wurde, ist in den Verträgen damit begründet, dass die Bf. durch die Baurechtseinräumung die Verfügungsmacht an den Gebäuden faktisch behalten habe. Wenn die Vertragsparteien in Pkt 4. 1 des TEIL 2: BAURECHTSVERTRAG des Kauf- und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 erklären, dass Grundlage der Kaufpreisbemessung für die Liegenschaften der Verkehrswert der Liegenschaften ohne Berücksichtigung des Verkehrswertes der Bauwerke sei, weil diese tatsächlich nicht Gegenstand der Liegenschaftstransaktion seien und im Rahmen des gegenständlichen Baurechtsvertrags an den Baurechtsnehmer unmittelbar rückübertragen würden, so ist zu sagen, dass die Preisbestimmung Sache der Vertragsparteien ist und im Hinblick darauf, dass dies grundsätzlich im Lichte des gesamten Vereinbarungen stimmig ist, dem auch so zu folgen ist. Insgesamt erschließt sich deutlich, dass die Einräumung der Baurechte neben dem vereinbarten Kaufpreis Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaften ist und, wie im adaptierten Vertrag richtig festgehalten, über die Laufzeit des Baurechts kein Bauzins als Gegenleistung zu bezahlen ist. Der im Nachtrag in Ergänzung zum oa. Pkt. 4.1. vertretenen Ansicht, dass dem Baurecht kein eigenständiger Wert beizumessen sei, kann jedoch nicht ohne Weiters gefolgt werden. Das Baurecht hätte lediglich dann keinen Wert, wenn mit diesem Recht die Verpflichtung zur Zahlung eines angemessenen Bauzinses verbunden wäre. Ein Baurecht, an welches keine Verpflichtung zur Zahlung eines Bauzinses geknüpft ist, hat jedenfalls einen entsprechenden Wert. Sowohl der Erwerb der Liegenschaften im Gesamtwert von € 34.685.200,00 (Schätzwert des Bodenwertes € 22.885.200,00 + Schätzwert Gebäude € 11.800.000,00, jeweils ohne die hier nicht gegenständliche, in den Schätzungsgutachten aber mitbewertete „Mittelschule+Sporthalle“ ) gegen einen Kaufpreis von € 24.716.061,00 zuzüglich der Einräumung der Baurechte stellt einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang dar, der vom Wert des Kaufpreises zuzüglich dem gemeinen Wert des Baurechtes der Grunderwerbsteuer unterliegt, wie a uch der hier gegenständliche Erwerb der Baurechte, der vom Wert der Gegenleistung der Grunderwerbsteuer unterliegt. Gegenleistung ist für die Einräumung der Baurechte die Hingabe der Liegenschaft und es ist die Grunderwerbsteuer für die Einräumung des Baurechts ausgehend vom Verkehrswert der Liegenschaft von dem auf das Baurecht entfallenden Teil zu bemessen. Geht man von der Vereinbarung aus, wonach der Preis von € 24.716.016,00 für den bloßen Bodenwert bezahlt wurde, entspräche der Gebäudewert von € 11.800.000,00 dem Wert der Gegenleistung für das Baurecht. Geht man hier in Anlehnung an § 56 BewG von einem Wert des Baurechtes von 60% des Wertes der Stammliegenschaften aus, würde der Wert des Baurechtes € 20.811.120,00 (60 % von € 34.685.200,00) betragen. Den Liegenschaften im Wert von € 34.685.200,00 stünde somit als Gegenleistung eine Leistung von € 45.527.136,00 (Kaufpreis € 24.716.061,00 + Baurecht € 20.811.120,00) gegenüber. Der auf das Baurecht entfallende aliquote Teil des Wertes der Liegenschaften würde demnach € 15.855.112,42 (€ 34.685.200,00/€ 45.527.136,00*€ 20.811.120,00) betragen. Wenn die Bf. nun im Pkt. 5.2. des TEIL 1: KAUFVERTRAG meint, dass hinsichtlich der auf den Liegenschaften befindlichen Gebäude gleichzeitig mit dem Kaufvertrag durch Einräumung der Baurechts ein der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäfte wieder rückgängig gemacht werde, so ist zu sagen, dass es sich beim Eigentumsrecht an den Liegenschaften und beim Baurecht um zwei unterschiedliche Rechte handelt, die hier unter Aufzahlung ausgetauscht werden. Die Einräumung des Baurechtes stellt keinesfalls eine Rückgängigmachung des Kaufes der Liegenschaften, auch keine teilweise, dar. Zur Rückübertragung des Baurechte 16 Tage vor Ablauf eines 30-jährigen Baurechtes lt. Nachtrag vom 28. Juli 2014 ist zu sagen, dass dies keine Rückgängigmachung des 30-jährigen Baurechts darstellt. Einem Baurecht über 16 Tage, welches offensichtlich nur in der Absicht eine Grunderwerbsteuerbefreiung zu bewirken eingeräumt wurde, kann kein Wert zugemessen werden. Überlegungen zur Frage, ob der Nachtrag einer aufsichtsbehördlichen Genehmigung bedurft hätte, erübrigen sich daher." II.4. Mündliche Verhandlung vor dem Senat In der am 11. Oktober 2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem Senat wurde vom Berichterstatter der Sachverhalt aus dessen Sicht unter Bezugnahme auf den, den Parteien wie auch den Beisitzern vorweg zur Kenntnis gebrachten Vorhalt vom 22. September 2017 vorgetragen. Auf die Frage der Vorsitzenden, ob es zum vorgetragenen Sachverhalt noch Ergänzungen gebe, erklären die Parteien: