BFG RV/5100233/2013

b) Die Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) gilt als Tausch im Sinne der lit. a, wenn sie nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt oder das Umgründungssteuergesetz dies vorsieht. Die Einbringung von (Teil)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 des Umgründungssteuergesetzes ist auf den nach dem Umgründungssteuergesetz maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen." 1.3. Artikel I UmgrStG/Verschmelzung: Nach § 2 Abs. 1 UmgrStG ist bei der Ermittlung des Gewinnes der übertragenden Körperschaft für das mit dem Verschmelzungsstichtag endende Wirtschaftsjahr das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages erfolgt wäre. Nach § 2 Abs. 5 UmgrStG ist Verschmelzungsstichtag der Tag, zu dem die Schlussbilanz aufgestellt ist, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wird. Zum Verschmelzungsstichtag ist weiters eine Verschmelzungsbilanz aufzustellen, in der die nach Abs. 1 und 2 steuerlich maßgebenden Buchwerte oder Werte und das sich daraus ergebende Verschmelzungskapital unter Berücksichtigung nachträglicher Veränderungen im Sinne des Abs. 4 darzustellen sind. 1.4. Artikel VI UmgrStG/Spaltung: § 32 UmgrStG lautet folgendermaßen (Fettdruck durch Bundesfinanzgericht): "(1) Spaltungen im Sinne dieses Bundesgesetzes sind 1. Auf- und Abspaltungen zur Neugründung oder zur Aufnahme auf Grund des Bundesgesetzes über die Spaltung von Kapitalgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996 , und 2. Spaltungen ausländischer Körperschaften im Ausland auf Grund vergleichbarer Vorschriften, wenn nur Vermögen im Sinne der Abs. 2 und/oder 3 auf die neuen oder übernehmenden Körperschaften tatsächlich übertragen wird und soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird. (2) Zum Vermögen zählen Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2. (3) Abweichend von Abs. 2 gilt Folgendes: 1. Liegen bei einem Forstbetrieb keine Teilbetriebe im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 vor, gilt als Teilbetrieb die Übertragung von Flächen, für die ein gesetzlicher Realteilungsanspruch besteht und die von der neuen oder übernehmenden Körperschaft für sich als Forstbetrieb geführt werden können. 2. Liegen bei einem Betrieb, dessen wesentliche Grundlage der Klienten- oder Kundenstock ist, keine Teilbetriebe im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 vor, gilt bei einer nicht verhältniswahrenden Auf- oder Abspaltung als Teilbetrieb die Übertragung jenes Teiles des Klienten- oder Kundenstocks, der in der spaltenden Körperschaft bereits vor der Spaltung von einem Anteilsinhaber dauerhaft betreut worden ist und in der neuen oder übernehmenden Körperschaft für sich als Betrieb geführt werden kann. (4) Auf Spaltungen im Sinne des Abs. 1 sind die §§ 33 bis 38 anzuwenden." 1.5. Nach § 12 Abs. 2 UmgrStG (Art. III/Einbringungen; Fettdruck durch Bundesfinanzgericht) zählen zum Vermögen nur 1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, 2. Mitunternehmeranteile, das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) der Mitunternehmerschaft vorliegt, an der die Beteiligung besteht, 3. Kapitalanteile, das sind Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, weiters an anderen ausländischen Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die in der Anlage zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 3 der Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 1) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen, - wenn sie mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals oder des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile umfassen oder - wenn die eingebrachten Anteile der übernehmenden Gesellschaft für sich oder gemeinsam mit ihr bereits vor der Einbringung gehörenden Anteilen unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, vermitteln oder erweitern. Zum Begriff des Kapitalanteiles zählt bei vertraglicher Einbeziehung auch der am Einbringungsstichtag ausstehende Teil des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung des einzubringenden Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals. 1.6. § 39 UmgrStG sieht für den Fall mehrfacher Umgründungen auf einen Stichtag Folgendes vor: "Werden mehrere Umgründungen, die dasselbe Vermögen ganz oder teilweise betreffen, auf einen Stichtag bezogen, gilt für ertragsteuerliche Zwecke erst die letzte Vermögensübertragung für den oder die davon betroffenen Rechtsnachfolger als mit dem Beginn des auf den ersten Umgründungsstichtag folgenden Stichtages bewirkt, wenn dies von sämtlichen an den Umgründungen Beteiligten in einem Umgründungsplan festgelegt wird. Voraussetzung ist, daß der Umgründungsplan spätestens am Tag der Beschlußfassung der ersten Umgründung gefaßt und in allen Umgründungsverträgen auf diesen Plan Bezug genommen wird." 2. Erwägungen: 2.1. Zur Anwendungsvoraussetzung des § 32 Abs. 2 iVm § 12 Abs. 2 UmgrStG (Vorliegen qualifizierten Vermögens): 2.1.1. Im gegenständlichen Fall war strittig, ob auf zwei Umgründungsvorgänge der Abspaltung, die im Rahmen mehrfacher Umgründungen innerhalb einer Konzerngruppe erfolgte, die Begünstigung des Umgründungssteuergesetzes anzuwenden war. Unbestritten ist im gegenständlichen Fall, dass die Bf/Holding, deren Rechtsnachfolgerin die Bf ist, mit Spaltungs- und Übernahmeverträgen vom 01.09.2008 im Wege zweier Abspaltungsschritte per 31.01.2008 Vermögen übertragen hat. Spaltungen im Sinne des UmgrStG liegen gemäß dessen § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG vor bei Auf- und Abspaltungen zur Neugründung oder zur Aufnahme auf Grund des Bundesgesetzes über die Spaltung von Kapitalgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, wenn nur Vermögen im Sinne der Abs. 2 und/oder 3 auf die neuen oder übernehmenden Körperschaften tatsächlich übertragen wird und soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird. Im vorliegenden Fall lagen nach den vorliegenden Verträgen Abspaltungen vor. Dass kein Vermögen im Sinne des Abs. 3 betroffen und auch das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven gegeben ist, stand außer Streit. Strittig war zunächst nur, ob im Rahmen der Spaltung nach dem Spaltungsgesetz tatsächlich Vermögen im Sinne des § 32 Abs. 2 UmgrStG übertragen wurde. 2.1.2. Als Vermögen im Sinne des § 32 Abs. 2 UmgrStG gelten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG. Die Erläuterungen der Regierungsvorlage des StRefG 1993 zu Art VI UmgrStG und zu § 32 UmgrStG (1237 BlgNR 18. GP) lauten auszugsweise wie folgt (Fettdruck durch Bundesfinanzgericht): "Die Neufassung des gesamten Art VI ist auf Grund der Schaffung eines handelsrechtlichen Spaltungsgesetzes (Art I des Gesellschaftsrechtsänderungsgesetzes, BGBl Nr 458/1993) erforderlich geworden. Zum einen soll ebenso wie in Art I und II UmgrStG die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Umgründungsfigur festgelegt, zum anderen aber die weiter gehende Spaltung nach Art VI für jene Fälle aufrechterhalten werden, in denen die handelsrechtliche Figur nicht zur Anwendung kommen kann. Im Interesse eines steuerlichen Gleichklanges innerhalb der Spaltungen sollen die für Art VI bisher maßgebenden wesentlichen Voraussetzungen, nämlich die der Einschränkung der Teilungsmasse auf Vermögen im Sinne des § 12 Abs 2 und der Steuerneutralität der Neugestaltung der Anteilsverhältnisse bei Vorliegen wertgleicher Anteilsveränderungen, auch für Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz Bedeutung haben. Um der im Bericht des Justizausschusses zum Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz 1993 (NR: GP XVIII AB 1016) festgehaltenen Interpretation über die steuerliche Behandlung von Spaltungen auf Grund des Spaltungsgesetzes eine formalgesetzliche Deckung zu verschaffen, soll sich die Neufassung des Art VI auf alle seit 1. Juli 1993 beschlossenen Spaltungen nach dem neuen Gesetz, die die steuerlichen Voraussetzungen erfüllen, erstrecken. Soweit sich auf Grund einer solchen Spaltung noch Wirkungen im Bereich der auslaufenden Gewerbe- und Vermögensteuer ergeben, sollen diese Wirkungen ungeachtet des Fehlens in den neuen Spaltungsvorschriften im Sinne der bisherigen Regelungen des Art VI eintreten. Zu § 32: Abs 1 zählt als steuerwirksame Spaltungen in Z 1 jene nach dem SpaltG (im Folgenden ,Handels-Spaltung') und in Z 2 die bisher nur abgabenrechtlich geregelten (im Folgenden ,Steuer-Spaltung') auf, Abs 2 beschreibt in genauerer Weise als bisher die Steuer-Spaltungen. Die in Abs 1 Z 1 angesprochenen Handels-Spaltungen fallen nur dann unter Art VI, wenn die Teilungsmasse ausschließlich begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs 2 umfasst. Beispiel: Eine nach SpaltG zulässige Aufspaltung einer GesmbH in eine neue Betriebs-GesmbH und eine (für die Betriebsliegenschaften zuständige) BesitzGesmbH kann nicht unter Art VI fallen. In diesem Fall wäre eine unter Art VI fallende Abspaltung nach dem SpaltG dahingehend möglich, dass die spaltende GesmbH den Realbesitz behält und den Betrieb in die neue GesmbH überträgt." Entsprechend der dargelegten Zielsetzung des UmgrStG, nur Umgründungen unter Fortsetzung des wirtschaftlichen Engagements zu begünstigen, darf auch bei Handelsspaltung nur begünstigtes Unternehmensvermögen iSd Abs 2 und 3 auf die neuen oder übernehmenden Gesellschaften übertragen werden (§ 32 Abs 1). Spaltungen, bei denen anderes Vermögen übertragen wird, fallen zwar unter das SpaltG, nicht jedoch unter das UmgrStG. Die Einschränkung des übertragenden Vermögens auf § 12 entspricht den Art III bis V (vgl. Huber in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, RZ 50 zu Art VI § 32; UFS 15.10.2008, RV/1353-W/05). Damit kann dem Einwand des steuerlichen Vertreters der Bf nicht beigetreten werden, dass im Spaltungsgesetz als abspaltbares Vermögen "die Übertragung eines oder mehrerer Vermögensteile" normiert sei. Spaltungen im Sinne des Spaltungsgesetzes können nur dann unter Art. VI UmgrStG fallen, wenn Vermögen im Sinne des Art. 12 Abs. 2 UmgrStG betroffen ist. 2.1.3. Zum Vermögen gemäß § 12 Abs 2 UmgrStG zählen nur 1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 des EStG dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, 2. Mitunternehmeranteile, .... sowie 3. Kapitalanteile, das sind Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften, ..., wenn sie mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals umfassen ...... 2.1.4. Die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" sind laut Rechtsprechung, Finanzverwaltung und herrschender Meinung mangels eigenständiger Begriffsbestimmung im UmgrStG nach den Regeln des EStG auszulegen. Für die Beurteilung des Vorliegens eines (Teil)Betriebes iSd § 12 Abs. 2 ist auf die Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zu § 24 EStG zurückzugreifen (siehe VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160; VwGH 26.06.2014, 2010/15/0140). Ein Betrieb bzw. Teilbetrieb ist demnach die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln zu einer selbständigen organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb (VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160; VwGH 26.06.2014, 2010/15/0140 m.w.N.; Jakom/Marschner, EStG, 2016, § 4 Rz 3 unter Verweis auf VwGH 18.07.1995, 91/14/0217; Furherr in Kofler, UmgrStG 5 § 12 Rz 74 m.w.N.). Wie den angeführten Zitaten zu entnehmen ist, basiert die Übernahme des einkommensteuerlichen Teilbetriebsbegriffes vor allem auf entsprechenden Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes (siehe VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160; VwGH 26.06.2014, 2010/15/0140), die von Literatur und Verwaltungspraxis übernommen wurden. Der Einwand der Bf, dass die Zugrundelegung eines solchen unter Hinweis auf die Richtlinien zum UmgrStG (ohne normativen Charakter - darin ist der Bf zuzustimmen) im (Spezial-)Gesetz keine Deckung finde und dessen Übernahme aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung der Normierung des Begriffes Teilbetrieb im EStG und im UmgrStG unzulässig sei, kann somit nicht gefolgt werden. 2.1.4.1. Das Vorliegen betrieblicher Einkünfte ist losgelöst von der Rechtsform des Einbringenden (rechtsformunabhängig) zu prüfen. Der Umstand, dass bei Körperschaften nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 idR umfassend Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen und bei einer Personengesellschaft nach § 2 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 die geringste gewerbliche Tätigkeit sämtliche betriebliche Aktivitäten zu gewerblichen Tätigkeiten macht (Bergmann, GeS 2011, 86), führt nicht zur (automatischen) Einbringungsfähigkeit des Vermögens. Eine vermögensverwaltende Personen- oder Kapitalgesellschaft (insbesondere ausschließliche Holding Kapitalgesellschaften) verfügt daher über keinen Betrieb oder Teilbetrieb iSd § 12 Abs. 2 Z 1 (Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 5 , § 12 Rz 39, 43). Die Übertragung von nicht betrieblichen Tätigkeiten oder Einzelwirtschaftsgütern auf eine Körperschaft unterliegt nicht den Bestimmungen des Art. III (Furherr in Kofler, UmgrStG 5 , § 12 Rz 78 unter Verweis auf UmgrStR Rz 692; Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, § 12 Rz 39; zur Gewerblichkeit und damit Einbringungsfähigkeit einer Immobilienverwaltung Pröll, UFSaktuell 2008, 180, wonach gewerbliche Nebenleistungen im "erheblichen Umfang" vorliegen müssen). 2.1.4.2. Die Bf/Holding war Komplementärin der A Gesellschaft m.b.H. & Co KG (= Mieterin des Grundstückes in X). Nach § 22 Z 3 bzw. § 23 Z 2 EStG 1988 zählen Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen des Leistungsaustausches bezieht, zu seinen Gewinnanteilen und nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 28.11.2002, 2000/13/0097). Der Bezug von Gewinnanteilen bedeutet nicht, dass der Mitgesellschafter über einen eigenen Betrieb oder Teilbetrieb verfügt. Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellt, sind vielmehr notwendiges Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft (notwendiges Sonderbetriebsvermögen; siehe VwGH 19.05.2005, 2000/15/0179). Weiters stellt auch allein das Halten von Beteiligungen noch keine gewerbliche Betätigung dar (VwGH 29.11.2006, 2003/13/0065). Eine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bedingende Teilbetriebseigenschaft der Vermietung der einzelnen Grundstücke der Bf/Holding könnte sohin nur unterstellt werden, wenn die Tätigkeit an sich zu betrieblichen Einkünften führen würde. 2.1.4.3. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gebäudevermietung grundsätzlich Vermögensverwaltung. Als maßgebliches Unterscheidungskriterium zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung stets die Frage angesehen, ob, in welcher Richtung und in welchem Ausmaß die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes hinausgeht, dabei aber daran festgehalten, dass die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein die Betätigung noch nicht zu einer gewerblichen wird, solange zur bloßen Vermietung nicht besondere, mit der Vermietung nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine weitere Tätigkeit des Vermieters, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgeht, bedingt wird. Adaptierungs- und Ausbauarbeiten an einem Gebäude, die seiner besseren Vermietbarkeit dienen sollen, sprengen auch dann noch nicht den Rahmen der Vermögensverwaltung, wenn sie beträchtliche Fremdmittel erfordern (VwGH 10.12.1997, 95/13/0115, mwN). Es müssten Nebenleistungen, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehen, erbracht werden. Weder die Führung eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes "zur Durchführung der Baumaßnahmen" noch der Einsatz eines kaufmännisch geschulten Mitarbeiters noch das Führen kaufmännischer Bücher machen die ohne jegliche Nebenleistung erbrachte entgeltliche Raumüberlassung zu einer gewerblichen Betätigung. Für die Verwaltung umfangreichen Liegenschaftsvermögens durch wirtschaftlich optimale Vermietung mag alles das nützlich sein, bleibt aber dann, wenn eigenes Vermögen in der sachlich gebotenen aufwändigen Weise verwaltet wird, trotzdem Vermögensverwaltung im Sinne des § 32 BAO (VwGH 10.12.1997, 95/13/0115; VwGH 22.04.2004, 2000/15/0105). Die Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb geht von Art und Umfang der zusätzlichen Leistungen aus. Die Entscheidung richtet sich danach, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag und/oder Nutzen erwarten lassen. Die Grenze der Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn Maßnahmen gesetzt werden, um mehr Einkünfte zu erzielen, als sich alleine aufgrund des bloßen Kapitaleinsatzes erzielen ließen (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188; Doralt, EStG10, § 23 Tz 106). 2.1.4.4. Im gegenständlichen Fall wurde im Rahmen der Betriebsprüfung unwidersprochen festgestellt, dass die Vermietungstätigkeit der Bf/Holding betreffend die beiden Liegenschaften in Y und X keine darüber hinausgehenden Aktivitäten umfasste. Die Bf/Holding verfügte auch nicht über entsprechendes Personal und wurden offensichtlich auch Beheizung, Energie und Betriebskosten nicht über die Vermieterin abgerechnet, da kein entsprechender Aufwand verbucht wurde. Es war daher aufgrund der oben zitierten Rechtsprechung jedenfalls von reiner Vermögensverwaltung, die keinen Gewerbebetrieb begründet, auszugehen. Auch die umfangreichen Instandhaltungs- und Umbauarbeiten am Grundstück in X konnten keine andere Sichtweise begründen, da solche nach den zitierten Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes einer besseren Vermietbarkeit dienten und damit nicht die im Rahmen der Vermögensverwaltung übliche Bewirtschaftung eines Mietobjektes sprengten. Insgesamt waren für das Bundesfinanzgericht keine über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Nebenleistungen, die die Annahme einer gewerblichen Betätigung gerechtfertigt hätten, erkennbar und wurden solche von der Bf im gesamten Verfahren auch niemals behauptet oder diesbezüglich den Feststellungen der Betriebsprüfung entgegen getreten. Mangels Vorliegens einer betrieblichen Tätigkeit konnte daher auch nicht von einer Übertragung von "Teilbetrieben", die gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 gedient hätten, ausgegangen werden. Der gesetzliche Tatbestand des § 32 Abs. 2 UmgrStG, der auch für Spaltungen die Übertragung von Teilbetrieben im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG vorsieht, war sohin nicht erfüllt. 2.1.5. Zum Teilbetriebsbegriff laut Fusionsrichtlinie: Zwecks Harmonisierung der ertragsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Umgründungen wurden die "Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedsstaat in einen andern Mitgliedsstaat" ( Fusionsrichtlinie, FRL), idF RL 90/434/EWG vom 23.07.1990, ABl L 225/1 vom 20.08.1990 sowie die Änderungsrichtlinie 2005/19/EG vom 17.02.2005, ABl L 58/19 vom 04.03.2005, erlassen. Mit Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 wurde die mehrfach geänderte Richtlinie vom 23.07.1990 neu kodifiziert. Art. 1 der Fusionsrichtlinie lautet folgendermaßen: " Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie auf folgende Vorgänge an: a) Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedsstaaten beteiligt sind; b) ...." Die gemeinschaftsrechtliche Fusionsrichtlinie verpflichtet die Mitgliedsstaaten zur steuerneutralen Behandlung von bestimmten Umgründungsvorgängen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr EU-Mitgliedsstaaten beteiligt sind. In ihrem sachlichen Anwendungsbereich erfasst sie Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Anteilstausch. Soweit an den genannten Umgründungen Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten beteiligt sind, dürfen diese Vorgänge nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund steuerlicher Vorschriften der Mitgliedsstaaten eingeschränkt werden (Kofler/Schindler SWI 2006/262f; siehe hierzu auch die einleitend angeführten Gründe für die Erlassung der Fusionsrichtline). Die FRL regelt die ertragsteuerlichen Folgen bestimmter EU-grenzüberschreitender Umgründungen (Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehreren Mitgliedsstaaten beteiligt sind) und von EU-grenzüberschreitenden Sitzverlegungen einer Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, SE) oder Europäischen Genossenschaft (SCE) von einem Mitgliedsstaat in den anderen. Laut überwiegendem Schrifttum gilt der weitergefasste europäische Teilbetriebsbegriff iRd richtlinienkonformen Auslegung nicht nur für grenzüberschreitende Einbringungen, sondern auch für rein nationale Einbringungen, weil Art. III nicht zwischen nationalen und grenzüberschreitenden Einbringungen unterscheidet (Furherr in Kofler, UmgrStG 5 § 12 Rz 56 und 88 mwH; Wolf in SWK 26/2005, S 769). Ihrem klaren Wortlaut nach ist die Fusionsrichtlinie jedoch nur auf Umgründungsvorgänge anzuwenden ist, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedsstaaten beteiligt sind (in diesem Sinne auch UFS 28.07.2011, RV/0441-S/04). Darüber hinaus lagen im gegenständlichen Fall auch keine "Teilbetriebe" im Sinne der FRL vor, dies aufgrund folgender Erwägungen: Art. 2 lit. i FRL definiert den Begriff Teilbetrieb als "Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, dh eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen". Kernelement des Teilbetriebsbegriffes ist somit ein Betrieb, der in organisatorischer Hinsicht selbständig funktionsfähig ist. Hinsichtlich des Merkmales Betrieb fordert die FRL nicht zwingend eine betriebliche Tätigkeit iSd EStG, wenngleich strittig ist, ob schon eine umfangreiche Vermögensverwaltung ausreicht (Posautz/Six, taxlex 2005, 136 mwH; Herzig, IStR 1994, 3; negativ jedenfalls zu einem Beteiligungsbündel EuGH 13.12.1991, C-164/90). Nach Wolf in SWK 26/2005, S 769, kann einem bloß vermögensverwaltenden Betrieb mit guten Gründen die Eigenschaft von einbringungsfähigem Vermögen abgesprochen werden, zumal eine besondere Förderungswürdigkeit hier nicht ersichtlich sei. Auch die Fusionsrichtlinie verfolge unzweifelhaft nicht das Ziel, die Übertragung von vermögensverwaltenden Gebilden zu fördern. Wenn ein Begriff im jeweils anzuwendenden Gesetz nicht definiert ist, muss nach dem Sinn und Zweck der jeweiligen Norm in teleologischer Auslegung eine Begriffsdefinition gefunden werden. Gemäß der Betriebwirtschaftslehre wird der Betrieb als das organisatorische Zusammenwirken von Produktionsfaktoren definiert. Insbesondere wird dem Einsatz von menschlicher Arbeitskraft eine Schlüsselrolle bei der Begriffsfindung zukommen (Wolf in SWK 26/2005, S 769). Jedenfalls ist eine Leistungserbringung am Markt erforderlich, eine bloß interne Dienstleistungsfunktion wie etwa zB Buchhaltung, Produktion oder Vertrieb genügt nicht (Posautz/Six, taxlex 2005, 136 mwH; Herzig, IStR 1994, 4; siehe hiezu Furherr in Kofler, UmgrStG 5 § 12 Rz 88). Im gegenständlichen Fall wurden aufgrund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens lediglich Liegenschaften abgespaltet, die von der Bf im Rahmen der Vermögensverwaltung innerhalb des B Konzerns bewirtschaftet wurden. Im Hinblick auf obige Erwägungen, insbesondere unter Bedachtnahme auf die betriebwirtschaftliche Definition des Betriebes als organisatorisches Zusammenwirken von Produktionsfaktoren konnte im vorliegenden Fall auch der Teilrechtsbegriff der Fusionsrichtlinie nicht als erfüllt betrachtet werden. 2.1.6. Im Ergebnis stellte das der Abspaltung unterzogene Vermögen somit weder nach innerstaatlichem Recht noch nach der Fusionsrichtlinie auf unionsrechtlicher Ebene qualifiziertes Vermögen gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG dar. 2.1.7. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass diese Feststellung unabhängig davon zu erfolgen hatte, dass der Umgründungsplan von der Bf/Holding schon im Jahr 2008 an das Finanzamt übermittelt wurde. Die vom steuerlichen Vertreter der Bf in seiner Beschwerde relevierte einmonatige Wartefrist, innerhalb derer sich das Finanzamt zum Umgründungsplan äußern müsse, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Auch eine Berufung auf den Vertrauensgrundsatz konnte dem Beschwerdebegehren nicht zum Erfolg verhelfen, da einerseits das Unterlassen von Handlungen (= hier Prüfung der einzelnen Umgründungsschritte durch das Finanzamt bereits im Jahr 2008) keine Grundlage für Treu und Glauben bilden kann (VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265). Andererseits kommt nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (siehe zB VwGH 03.11.2005, 2003/15/0136) dem Legalitätsprinzip der Vorrang gegenüber dem Grundsatz von Treu und Glauben zu. Die Teilbetriebseigenschaft war daher aufgrund der geltenden gesetzlichen Bestimmungen zu prüfen. 2.2. Zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung mangels Vorliegens qualifizierten Vermögens: 2.2.1. In § 20 KStG 1988 legte der Gesetzgeber fest, mit welchen Werten das Vermögen bei Vermögensübertragungen, auf die die Voraussetzungen des Umgründungssteuergesetzes nicht zutreffen, bei der übertragenden Gesellschaft sowie der übernehmenden Gesellschaft in Ansatz zu bringen sind. Im Zusammenhang mit Einbringungen und Abspaltungen normiert § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 die Anwendung von § 6 Z 14 EStG 1988 . Dort sind die Grundsätze festgelegt, die für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gelten. Nach dessen lit. b gilt die Einbringung bzw. die Einlage von Wirtschaftsgütern, wenn sie nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt, als Tausch im Sinne der lit. a. Das heißt, dass eine Anschaffung und eine Veräußerung vorliegen; als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes ist jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. Zusätzlich zu diesem Bewertungsgrundsatz wird im zweiten Satz des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988, was den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung anlangt, festgehalten, dass die Einbringung von (Teil)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 des UmgrStG auf den nach dem Umgründungssteuergesetz maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen ist. Hinsichtlich der Ermittlung des Liquidations- oder Veräußerungsgewinnes bestimmt § 20 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 unter anderem für Abspaltungen, dass der Wert der Gegenleistung nach dem Stand zum Spaltungsstichtag im Sinne des Umgründungssteuergesetzes anzusetzen ist. Aus einer Zusammenschau der Bestimmungen des § 6 Z 14 EStG 1988 und des § 20 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 haben Teile der Literatur und die frühere Verwaltungspraxis (Rz 1808 UmgrStR in der bis 21.08.2007 geltenden Fassung) abgeleitet, dass auch in Fällen, in denen nicht qualifiziertes Vermögen übertragen wird und deswegen das Umgründungssteuergesetz nicht anzuwenden ist, hinsichtlich der Gewinnrealisierung eine Rückwirkung auf den Einbringungs- bzw. Spaltungsstichtag anzunehmen ist. 2.2.2. Hierzu ist Folgendes auszuführen: Die Bestimmungen des § 6 Z 14 EStG 1988 sowie des § 20 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 sind grundsätzlich Bewertungsvorschriften, die die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter bzw. des Vermögens bei den Gesellschaften regeln sollen, die an einer Vermögensübertragung beteiligt sind, bezüglich welcher die Voraussetzungen des Umgründungssteuergesetzes nicht gegeben sind. Mit Ausnahme der Bestimmung des § 6 Z 14 lit. b zweiter Satz EStG 1988, wonach die Einbringung von qualifiziertem Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG auf den nach dem Umgründungssteuergesetz maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen ist, ist diesen Bestimmungen keine Aussage über den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zu entnehmen. Dieser Zeitpunkt ist folglich nach den allgemeinen Regeln des Ertragssteuerrechts zu beurteilen. Als Anschaffungs- bzw. Veräußerungszeitpunkt im Rahmen des Tauschgeschäftes ist entsprechend der Judikatur (zB VwGH 08.05.2003, 99/15/0036; Jakom/Laudacher, EStG, 2016, § 6 Rz 25) der Zeitpunkt des Erwerbs bzw. Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums anzunehmen. Die Steuerschuld entsteht mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes unmittelbar auf Grund des Gesetzes und kann in der Regel durch nachträgliche privatrechtliche Vereinbarungen, mag diesen von den Parteien auch Rückwirkung beigelegt worden sein, nicht beseitigt werden. Diese Unbeachtlichkeit rückwirkender Vereinbarungen vertrat der Verwaltungsgerichtshof auch in Fällen, in denen ein steuerrelevanter Sachverhalt nachträglich geändert wurde. Er verwies in diesem Zusammenhang auf die österreichische steuerrechtliche Literatur, wonach privatrechtliche Vereinbarungen auch innerhalb eines Geschäftsjahres grundsätzlich abgabenrechtlich keine rückwirkende Bedeutung haben könnten (VwGH 03.05.1983, 82/14/0277). Rückwirkende Rechtsgeschäfte sind ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechtes nicht anzuerkennen, es sei denn, der Gesetzgeber selbst hätte diesen Grundsatz durch eine besondere Vorschrift ausdrücklich oder schlüssig zu Gunsten einer steuerlichen Relevanz rückwirkender Tatbestände durchbrochen (VwGH 25.03.1999, 96/15/0079 mwN; Kofler/Six in Kofler, UmgrStG 5 , § 13 Rz 11). 2.2.3. Dies bedeutet im Zusammenhang mit der Übertragung von nicht qualifiziertem Vermögen im Zuge einer Spaltung Folgendes: 2.2.3.1. Die Rückwirkungsbestimmung des zweiten Satzes des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 gilt explizit nur für qualifiziertes Vermögen und ist hier somit nicht anwendbar. 2.2.3.2. Die frühere Verwaltungspraxis (siehe Rz 1808 UmgrStR vor dem Wartungserlass vom 22.08.2007 geltenden Fassung), die der Bestimmung des § 20 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 normativ offensichtlich eine viel breitere Wirkung zumaß, ging ursprünglich auch im Zusammenhang mit der Übertragung von nicht qualifiziertem Vermögen von einer Rückwirkung aus (siehe hiezu Hirschler in SWK 17/18/2003, S 466). Demgegenüber wurde aber in den Körperschaftsteuerrichtlinien (siehe Rz 1468) hinsichtlich des Zeitpunktes der Realisation des Tauschgewinnes bei nicht qualifiziertem Vermögen wie zB Liegenschaften eine Rückwirkung abgelehnt. Da es sich begrifflich um keine Umgründung handle, liege nur eine Einlage in eine Körperschaft vor, für die eine rückwirkende Gewinnrealisierung nicht vorgesehen sei. Der Tauschgewinn werde daher am Tag der Beschlussfassung der Spaltung realisiert. 2.2.3.3. Auch nach Ansicht des erkennenden Gerichts kann diese Bestimmung nicht als Grundlage für eine entsprechende Rückwirkungsfiktion herangezogen werden, da sie lediglich Aussagen darüber trifft, welcher Wert (= jener laut Spaltungsstichtag) in Ansatz zu bringen ist. Eine gesetzliche Anordnung, dass auch der Vermögensübergang mit diesem Zeitpunkt angenommen werden müsse, ist dieser Norm nicht zu entnehmen. Das Erfordernis einer restriktiven Interpretation in Bezug auf eine aus einer gesetzlichen Bestimmung allenfalls hervorgehende Rückwirkungsfiktion (hier des § 20 Abs. 2 Z 2 KStG 1988) ergibt sich auch aus der jüngsten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In seinem Erkenntnis VwGH 20.01.2016, 2012/13/0013, wies der Gerichtshof explizit darauf hin, dass angesichts der grundsätzlichen Rückwirkungsfeindlichkeit des Ertragssteuerrechts Rückwirkungsfiktionen (hier im Umgründungssteuerrecht) als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen seien. 2.2.3.4. Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln kann somit von einem Tauschzeitpunkt (= zugleich Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt) erst zum Zeitpunkt der Beschlussfassung bzw. der Spaltungsvereinbarung ausgegangen werden. Dieser privatrechtlichen Vereinbarung rückwirkende Geltung auf ertragsteuerlichen Ebene zu verleihen, wäre nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, wie oben dargelegt, nur dann möglich, wenn sich eine solche zu Gunsten einer steuerlichen Relevanz rückwirkender Tatbestände aus einer besonderen Vorschrift ergäbe. 2.2.3.5. Hristov vermeint in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 , § 20 Rz 46, dass sich eine Rückwirkung im Zusammenhang mit Abspaltungen deswegen ergeben könne, weil es sich bei der Abspaltung im Gegensatz zur Einbringung um einen gesellschaftsrechtlichen Umgründungstyp handle, der in seiner Gesamtheit von § 20 Abs. 1 Z 2 erfasst sei. Dem könnte aber nach ho. Ansicht nur gefolgt werden, wenn sich daraus eine entsprechende Rückwirkungsfiktion für steuerliche Belange ergäbe. Eine solche kann aber aus dem Spaltungsgesetz nicht ersehen werden. Aus § 14 Abs. 2 SpaltG geht hervor, dass die unternehmensrechtliche Vermögensübertragung mit Eintragung im Firmenbuch vollzogen wird. Am zivilrechtlichen Zeitpunkt des Vermögensüberganges ändert auch der Umstand nichts, dass die Spaltung für Verrechnungszwecke im Innenverhältnis schuldrechtlich auf den Spaltungsstichtag bezogen wird (Walter, Umgründungssteuerrecht11, 2016, 7. Abschnitt, Rz 857f). Der Spaltungsstichtag legt lediglich den Tag fest, von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der neuen Gesellschaften vorgenommen gelten (§ 2 Abs. 1 Z 7 SpaltG). Aus dieser rückwirkenden schuldrechtlichen Verpflichtung im Innenverhältnis kann aber keine rückwirkende Übertragung wirtschaftlichen Eigentums an den von der Abspaltung betroffenen Wirtschaftsgütern zum Spaltungsstichtag abgeleitet werden. In diesem Sinne sprechen sich auch Sulz/Wiesner in RWZ 2/2001, 33 aus, wenn sie dem möglichen Einwand, dass infolge der schuldrechtlichen Rückwirkung der Spaltung im Innenverhältnis diese auch ertragsteuerlich anerkannt werden sollte, entgegenhalten, dass eine Rückwirkung außerhalb des Umgründungssteuergesetzes nur in den ausdrücklich geregelten Fällen anerkannt wird und diese Rückwirkung für alle Steuerpflichtigen gleich gelten müsse. Der Regelungsinhalt des § 20 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 sei daher im Zweifel so zu verstehen, dass lediglich die ertragsteuerlichen Rückwirkungen im Rahmen des § 6 Z 14 (und § 24 Abs. 7) EStG 1988 finden sollten. Im Übrigen wird explizit und logisch nachvollziehbar darauf verwiesen, dass aus der Wortinterpretation des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 der Umkehrschluss gezogen werden müsse, dass die Rückwirkungsfiktion nicht gelten könne, wenn nicht unter § 12 Abs. 2 UmgrStG fallendes Vermögen wie zB eine Liegenschaft oder Bargeld abgespalten würden. 2.2.3.6. Aufgrund obiger Erwägungen hat sich der weitaus überwiegende Teil der Literatur (Zöchling/Andreaus in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 5 , § 32 Rz 4; Waitz-Ramsauer in Kofler, UmgrStG 5 , 2016, § 32 Rz 92) der Meinung angeschlossen, dass der Vermögensübergang von nicht qualifiziertem Vermögen nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen frühestens zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Beschlussfassung erfolgen kann. Nach Strimitzer (siehe in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer – KStG 1988, 24. Lfg. [November 2013], § 20 Rz 14, sowie in der Jubiläumsausgabe 25 Jahre KStG 1988, § 20 Rz 48) liegt bei Einbringungen und Abspaltungen von nicht qualifiziertem Vermögen ohnehin gar keine Umgründung vor, sodass § 20 KStG 1988 gar nicht zur Anwendung kommt, sondern allgemeines Ertragssteuerrecht. Die Anwendung von § 20 auf die Übertragung nicht qualifizierten Vermögens ist diesfalls somit gar nicht erforderlich. Auch nach nunmehr einheitlicher Verwaltungspraxis (siehe Rz 1808 UmgrStR in der laut Wartungserlass vom 22.08.2007 geänderten Fassung sowie Rz 1468 KStR und Rz 1281 UmgrStR bereits vorher) kann im Hinblick auf die Anwendung der ertragsteuerlichen Grundsätze bei Übertragung nicht qualifizierten Vermögens kein rückwirkender Vermögensübergang angenommen werden. 2.2.4. Bezogen auf den gegenständlichen Fall bedeuten obige Ausführungen Folgendes: 2.2.4.1. Wie sich aus den vorliegenden Verträgen ergibt, erfolgten die Beschlussfassung durch die Generalversammlungen der beteiligten Gesellschaften sowie der Vertragsabschluss im Zusammenhang mit der Übertragung der Liegenschaften, die im Wege der Spaltung rückwirkend per 31.01.2008 übergehen sollten, erst am 01.09.2008. 2.2.4.2. Am selben Tag – also am 01.09.2008 - wurde auch die Verschmelzung der Bf/Holding mit der Bf beschlossen und der Verschmelzungsvertrag abgeschlossen, dies zum Verschmelzungsstichtag 31.08.2008 (siehe Punkt IV des Vertrages). Die entsprechende Verschmelzung wurde am 23.12.2008 im Firmenbuch eingetragen. 2.2.4.3. Eine im Firmenbuch eingetragene Verschmelzung ist steuerlich so lange zu beachten, als sie nicht für nichtig erklärt wurde (Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts) . Hinsichtlich des Anmeldezeitpunktes und der Rückwirkungsfristen gelten ausschließlich gesellschaftsrechtliche Regeln. Die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts betrifft nur die erste Anwendungsvoraussetzung des Art. I UmgrStG. Die in §§ 2 bis 6 UmgrStG angeführten Rechtsfolgen gehen abweichenden gesellschaftsrechtlichen Regeln vor (siehe hiezu Zöchling/Paterno in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 5 , § 1 Rz 12). 2.2.4.4. Im gegenständlichen Fall war vom Vorliegen einer (weil gesellschaftsrechtlich gültigen) steuerrechtlich gültigen Verschmelzung auszugehen, auf die die Regeln derr §§ 2ff UmgrStG anzuwenden waren: § 2 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG definiert den Verschmelzungsstichtag als den Tag, zu dem die unternehmensrechtliche Schlussbilanz aufzustellen ist. Darin ist das Vermögen der übertragenden Gesellschaft entsprechend den Vorschriften des UGB auszuweisen. Aus steuerlicher Sicht besteht ein „Doppelbilanzierungsprinzip“: In der steuerlichen Schlussbilanz nach § 2 Abs. 1 UmgrStG wird das Vermögen stichtagsbezogen zum Verschmelzungsstichtag nach steuerlichen Wertmaßstäben ausgewiesen, in der Verschmelzungsbilanz nach § 2 Abs. 5 Satz 2 das tatsächlich zu übertragende Vermögen, also einschließlich der rückwirkenden Vermögensänderungen gemäß § 2 Abs. 4 (= Gewinnausschüttungen der übertragenden Gesellschaft, Einlagenrückzahlungen durch die übertragende Körperschaft, Einlagen in die übertragende Körperschaft zwischen Verschmelzungsstichtag und Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages). Die bilanzmäßige Darstellung in der Verschmelzungsbilanz soll die Bindungswirkung der übernehmenden Körperschaft an die steuerlich maßgebenden Werte der übertragenden Körperschaft erhärten und besser dokumentieren (Kofler/Six in Kofler, UmgrStG 5 , § 2 Rz 76). Das Erfordernis des Aufstellens eines Verschmelzungsbilanz ist lediglich eine Ordnungsvorschrift und gehört nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. 1 UmgrStG (Zöchling/Tüchler in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, § 2 Rz 17). Unabhängig davon, ob eine Verschmelzungsbilanz erstellt wird oder nicht, ist die übernehmende Körperschaft nach § 3 Abs. 1 UmgrStG zur Übernahme und Fortführung der steuerlich maßgebenden Buchwerte (laut Verschmelzungsbilanz) verpflichtet ( Kofler/Six in Kofler, UmgrStG6, 2017, § 2 Rz 78). Aus § 2 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG ergibt sich, dass der gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsstichtag auch steuerrechtlich maßgeblich ist (Kofler/Six in Kofler, UmgrStG 5 , § 2 Rz 44; Zöchling/Tüchler in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 5 , § 2 Rz 11). Weicht der Verschmelzungsstichtag vom Regelbilanzstichtag ab, so ist für das entstehende Rumpfwirtschaftsjahr der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln; die Besteuerung des Rumpfwirtschaftsjahres erfolgt in jenem Veranlagungszeitraum, in dem das Rumpfwirtschaftsjahr endet (Kofler/Six in Kofler, UmgrStG 5 , § 2 Rz 45). Wenngleich im gegenständlichen Fall im Verschmelzungsvertrag (siehe Punkt VII) wegen der vermeintlichen Abspaltung der Liegenschaften per 31.01.2008 festgehalten wurde, dass sich im Vermögen keine Liegenschaften befänden, wurden die Buchwerte dieser Liegenschaften in der Schlussbilanz zum 31.08.2008, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wurde, aufgrund der oben zitierten Bestimmung des § 2 UmgrStG richtigerweise erfasst. Lediglich die Verschmelzungsbilanz wies diese nicht aus. Da diese jedoch keine Anwendungsvoraussetzung des Art. I UmgrStG ist, konnte dieser Umstand die Verschmelzung nicht beeinträchtigen. 2.2.4.5. Mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages (= 31.08.2008, 24.00 Uhr) ist das gesamte Vermögen (inklusive Liegenschaften) der Bf/Holding auf die Bf übergegangen. Die Spaltungsvereinbarung (Übertragung wirtschaftlichen Eigentums) wurde am 01.09.2008 – also erst nach Übergang des Betriebsvermögens der übertragenden Bf/Holding inklusive Liegenschaften – von der zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich noch aufrechten und handlungsfähigen Bf/Holding abgeschlossen, sodass deren Werte in der Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens noch zu erfassen waren. Die Abspaltung der Liegenschaften wurde mangels Rückwirkung der Vereinbarung infolge Vorliegens von nicht qualifiziertem Vermögen erst mit Vertragsabschluss am 01.09.2008 wirksam. Darauf, dass das wirtschaftliche Eigentum schon von der Bf/Holding vor dem 01.09.2008 an jene Gesellschaften, die die abgespaltenen Liegenschaften übernahmen, übertragen worden wäre, liegen keinerlei Hinweise vor. Die Bf/Holding konnte bis zum Abschluss der Verträge am 01.09.2008 noch eigenständig als Eigentümer der Liegenschaften über diese schalten und walten, was bestimmend für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums ist. Selbst im Falle der Verschmelzung wird in der Regel nicht von einem wirtschaftlichen Eigentumsübergang vor dem zivilrechtlichem Erwerb durch Eintragung ausgegangen, es sei denn, es wäre im Vertrag festgehalten, dass der übertragende Rechtsträger nur mit Einwilligung des Übernehmers über die Vermögensgegenstände verfügen könnte (Damböck in ÖStZ 19/1999, 502). Dies bedeutet, dass die Bf/Holding als wirtschaftliche und zivilrechtliche Eigentümerin (= bis zur Eintragung im Firmenbuch) am 01.09.2008 die Verträge über die Abspaltung noch abschließen konnte. In steuerlicher Hinsicht konnten die Einkünfte aus der Aufdeckung der stillen Reserven am 01.09.2008 nicht mehr bei der Bf/Holding erfasst werden, da deren letztes Wirtschaftsjahr infolge Verschmelzung am 31.08.2008 abgelaufen war. 2.2.5. Im Ergebnis bedeuten obige Ausführungen zusammenfassend Folgendes: 2.2.5.1. Aufdeckung der stillen Reserven/Zurechnung des Veräußerungsgewinnes: Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen gilt die Einbringung von Vermögen in eine Körperschaft als Tausch (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988). Da beim Tausch jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vorliegt (§ 6 Z 14 lit. a EStG 1988), werden nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen die im eingebrachten Vermögen enthaltenen steuerhängigen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Die Spaltungsverträge vom 01.09.2008 betreffend die beschwerdegegenständlichen Liegenschaften wurden zwar von der an diesem Tag noch zivilrechtlich handlungsfähigen und bis zum Tag der Eintragung der Verschmelzung ins Firmenbuch noch als zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin zu betrachtenden Bf/Holding abgeschlossen. Steuerlich konnten wegen des – wie oben dargelegt – zwingenden Vermögensüberganges des gesamten Vermögens (also inklusive der Liegenschaften) der Bf/Holding auf die Bf mit 31.08.2008, 24.00 Uhr zufolge Verschmelzung die betreffenden Veräußerungsgeschäfte nur zu einer Aufdeckung der im eingebrachten Vermögen enthaltenen steuerhängigen stillen Reserven bzw. deren Versteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft Bf führen, zumal der übertragenden Gesellschaft Bf/Holding nach Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres am Verschmelzungsstichtag 31.08.2008 keine Einkünfte mehr aus dem übertragenen Vermögen mehr zufließen konnten. Gemäß § 19 Abs. 1 BAO sind auf die Bf als Gesamtrechtsnachfolgerin der Bf/Holding zwar sämtliche abgabenrechtlichen Rechte und Pflichten übergegangen und hatte sie daher ab deren Löschung im Firmenbuch auch als Bescheidadressatin der an diese gerichteten Bescheide aus der Veranlagung von deren Einkünften zu gelten. Diese Veranlagung hat aber nur jene Einkünfte zu enthalten, die bis zum Erlöschen der Abgabepflicht der Bf/Holding (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO), das heißt bis zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres der übertragenden Gesellschaft (= 31.08.2008) erzielt wurden. 2.2.5.2. Zurechnung der Einkünfte bis zum 31.08.2008: Durch § 2 Abs. 1 iVm Abs. 3 UmgrStG soll für steuerliche Zwecke eine klare zeitliche Abgrenzung der steuerlichen Sphären und eine nahtlose Einkommens- und Vermögenszurechnung hinsichtlich übertragender und übernehmender Körperschaft gesichert werden. Dadurch wird erreicht, dass mit dem Verschmelzungsstichtag das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und deren Steuerrechtssubjektivität enden. Für jenes Jahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt, hat daher noch eine eigenständige Einkommensermittlung stattzufinden. Die übertragende Körperschaft wird mit dem Gewinn oder Verlust aller im Kalenderjahr des Verschmelzungsstichtages endenden Wirtschaftsjahres bzw. Rumpfwirtschaftsjahre letztmalig veranlagt (Kofler/Six in Kofler, UmgrStG 5 , § 2 Rz 4, 5 und 50). Lässt man – wie oben dargelegt – eine Rückwirkung der Einlage nicht qualifizierten Vermögens nicht zu, so sind dem Rechtsnachfolger die Einkünfte aus dem übertragenen Vermögen ab dem der tatsächlichen Übertragung folgenden Tag zuzurechnen (Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 , § 20 Rz 68). Im gegenständlichen Fall waren die Einkünfte aus den streitgegenständlichen Liegenschaften wegen nicht anerkannter Rückwirkung des Spaltungsgeschäftes den übernehmenden Gesellschaften Bb Immobilien GmbH und B Beteiligungsges.m.b.H. bzw. A Gesellschaft m.b.H. erst ab dem Tag der Beschlussfassung durch die beteiligten Gesellschaften (= 01.09.2008) zuzurechnen. Bis dahin waren sie noch bei der übertragenden Gesellschaft Bf/Holding zu erfassen. Das letzte Wirtschaftsjahr der Bf/Holding (= übertragende Gesellschaft) endete aufgrund des Verschmelzungsvorganges am 31.08.2008. Die Einkünfte aus der Vermietung der Liegenschaften waren infolge dessen bis zu diesem Tag bei ihr in Ansatz zu bringen. Rechnerisch bedeutet dies Folgendes: Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres vom 01.02. bis 31.08.2008 wurde in Übereinstimmung mit beiden Parteien des Beschwerdeverfahrens auf Basis der vorliegenden Bilanz, wie folgt, ermittelt (Beträge in €): | Umsatzerlöse | 484.001,28 | - AfA laut Bilanz | -100.104,00 | - Sonstige Aufwendungen laut Bilanz | - 41.803,97 | Zwischensumme | 342.093,31 | - Zinsertrag | 894,43 | - Zinsenaufwand | -32.654,57 | Zwischensumme | 310.333,17 | - AfA laut Tz 2 BP-Bericht/ Herst. Aufw. Straße1 | -12.572,00 | Steuerpflichtiger Gewinn | 297.761,17 Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Bf/Holding des Kalenderjahres 2008 waren insgesamt somit folgendermaßen zu berechnen: | Steuerpflichtiger Gewinn - Wirtschaftsjahr 2007/2008 vor BP | 107.634,84 | + Herstellungsaufwand Straße1 laut Tz 2 des BP-Berichtes (unbestritten) | 308.019,00 | + Steuerpflichtiger Gewinn – Rumpfwirtschaftsjahr 01.02.-31.08.2008 | 297.761,17 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2008 | 713.415,01 Dem Beschwerdebegehren war im Ergebnis sohin insgesamt teilweise stattzugeben und spruchgemäß zu entscheiden. B) Zu den Anspruchszinsen: 1. Rechtsgrundlagen: 1.1. § 205 BAO lautet in den hier maßgeblichen Stellen folgendermaßen: "(1) Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden, b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt, c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 erlassenen Rückzahlungsbescheiden. (2) Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. ..." 1.2. § 252 Abs. 1 und 2 BAO lauten: