BFG RV/7103986/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter, Mag. Dieter Fröhlich über die Bescheidbeschwerde des Bf. - Trust, vom 9.7.2015, USA, A., St. situiert, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, 1090 Wien, Porzellangasse 51, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 8.5.2015, ErfNr.: X und XX, betreffend die Abweisung der Anträge vom 16.12.2014 auf Rückerstattung der im Jahr 2013 und 2014 entrichteten Kapitalertragsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 nach der am 26.9.2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Bescheidbeschwerde wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art 133 Abs. 4 B VG i.V.m. § 25a VwGG eine Revision zulässig. Entscheidungsgründe Sachverhalt: Zur Person der Beschwerdeführerin: Der Trust (T.) ist ein für Zwecke von Fondsgeschäften errichteter Delaware Statutory Trust gemäß dem Delaware Statutory Trust Act, 12 Del. C. § 3801 et seq (DSTA). Dieser Trust ist nach US-amerikanischen Recht zivilrechtlich eine eigenständige juristische Person, die klagen und geklagt werden kann Der T. besteht aus sieben sogenannten "Series", das sind selbständige Sondervermögen oder Teilfonds innerhalb der einen juristischen Person. Der Bf. (Bf.) ist eine solche Series oder Teilfonds des T.. Der T. ist der zivilrechtliche Eigentümer und der Bf. der wirtschaftliche Eigentümer der Vermögenswerte dieses Teilfonds. Klagen sind deshalb im Namen des Trusts für die jeweilige Series (Teilvermögen) zu führen. Jeder Teilfonds bildet einen eigenen Rechnungskreis und ist ein eigenständiges Steuerrechtssubjekt. Antragstellerin des erstinstanzlichen, abgabenbehördlichen KESt-Rückerstattungsverfahrens und Beschwerdeführerin (Bf.) im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren ist der Bf.. Dieser wurde nach dem US Investmentrecht (Investment Company Act of 1940; Registration Number: XXX) im Jahr 2001 errichtet und ist eine in den USA ansässige Investmentgesellschaft (sog. "open-end registered investment company"). Die Bf. ist bei der amerikanischen Aufsichtsbehörde (US Securities & Exchange Commission) eigenständig registriert und wird von dieser beaufsichtigt. Die Identifikationsnummer (CUSIP), durch die der Bf. international identifiziert werden kann, lautet XX-XX. Wegen der besonderen Tätigkeit des Investmentfondsgeschäfts bedarf es aus Gründen des Anlegerschutzes und des Kapitalmarktes eines regulierenden Aufsichtsrechts. Im Rahmen dieser Finanzaufsicht durch die US Securities & Exchange Commission (SEC) unterliegt der Bf. einem dem österreichischen und dem europäischen Investmentrechten grundsätzlich vergleichbaren Regelwerk. Der Bf. ist ein Publikumsfonds mit einem Fondsvermögen von rund 2,7 Milliarden USD (2013 u. 2014). Er investiert hauptsächlich in börsennotierte europäische Aktien (ca. 87%). Nach seiner Stückelung ist er auch für Kleinanleger zeichenbar und weist eine entsprechend große Anzahl von Anteilsinhabern auf. Für die Anleger ist ein umfangreiches Fondsprospekt aufgelegt und wird die Fondstätigkeit in detaillierten Halbjahres- und Jahresberichten offengelegt. Der Bf. wurde zwar nicht zum Vertrieb am europäischen Markt vorgesehen, für die europäischen Anleger wurde aber ein namensgleicher und identisch verwalteter Aktienfonds in Luxemburg aufgelegt (Bf., ISIN X2X). Die Bf. (Bf.) ist durch folgende Merkmale und Strukturen gekennzeichnet:  Sie wird durch ein sog. "Board of Trustees" (Verwaltungsrat) verwaltet. Das Board of Trustees ist letztverantwortlich für die Verwaltung und das Management des Bf. zum Wohle der Anteilsinhaber. Die Mitglieder des Boards werden von den Anteilsinhabern gewählt. Das ist ein spezielles Erfordernis des US-Rechts für diese Art von Geschäftstätigkeit. Falls nicht zeitgerecht eine ordentliche Hauptversammlung abgehalten worden ist, müssen außerordentliche Hauptversammlungen abgehalten werden, um die Zustimmung der Anteilsinhaber einzuholen. Insoweit zwischen den Gesellschafterversammlungen Vakanzen entstehen, können diese behoben werden, wenn gewährleistet ist, dass nach Behebung der Vakanz zumindest zwei Drittel der Mitglieder des Boards von den Gesellschaftern in einer ordentlichen oder außerordentlichen Hauptversammlung gewählt worden sind. Falls die Situation eintritt, dass weniger als die Hälfte des Boards gewählt worden ist, ist so rasch wie möglich und jedenfalls binnen 60 Tagen eine Hauptversammlung abzuhalten, um bestehende Vakanzen im Board durch Wahl neuer Direktoren zu beheben, falls nicht die SEC per Bescheid eine längere Frist gewährt. Das Board hat die notwendige Vertretungsmacht, um alle erforderlichen Handlungen zu setzen und Verträge abzuschließen. Das Tagesgeschäft wird gegebenenfalls delegiert. Anteilsinhaber haben die Möglichkeit ihre Stimme abzugeben und Beschlüsse zu fassen, soweit dies die Trusturkunde oder US-Recht vorsehen und falls ihnen eine Frage vom Board zur Abstimmung vorgelegt wird. Zu bestimmten Fragen verlangt das US-Recht eine Zustimmung der Anteilsinhaber.  Die Bf. verfügt als wirtschaftliche Eigentümerin über ein separates - von anderen Series abgrenzbares - Vermögen, das aus einem eigenen Pool von Vermögenswerten und dazugehörigen Verbindlichkeiten besteht.  Forderungen, die in Bezug auf die Beschwerdeführerin eingegangen wurden, können nur gegen Vermögenswerte vollstreckt werden, die der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind.  Die Anteilsinhaber haften nur beschränkt mit ihrem Vermögensanteil am Bf.. Für Verbindlichkeiten des Fonds (Bf.) haftet nur das jeweilige Teilfondsvermögen und nicht auch Vermögen des T. und der anderen Teilfonds.  Die Anteile an der Bf. sind frei handelbar. Sie bietet laufend Geschäftsanteile über Wertpapierhändler zum Kauf an. Die Anteilsinhaber können ihre Anteile verkaufen, verschenken oder vererben.  Der Anteil der Anleger am Bf. wird durch Ausgabe von Anteilscheinen (Investmentzertifikate) verbrieft.  Die Einkünfte (Gewinne/Verluste) werden direkt der Beschwerdeführerin - und nicht dem T. oder anderen Series oder direkt den Anteilinhabern - zugerechnet. Die Bf. ist nach US-Steuerrecht eine steuerpflichtige Körperschaft. Es besteht keine Transparenz.  Die Anteilsinhaber sind entsprechend dem Ausmaß ihrer Beteiligung an den Einkünften des Bf. beteiligt. Ebenso steht das Stimmrecht der Anteilsinhaber im Verhältnis zu ihrem Fondsanteil.  Die Gewinne der Bf. werden nicht automatisch an die Anteilsinhaber ausgeschüttet, sondern es bedarf dazu eines Ausschüttungsbeschlusses.   Zur Besteuerung der Beschwerdeführerin in den USA: Der Bf. ist eine in den USA ansässige und steuerpflichtige Körperschaft. Der Steuerpflicht unterliegen sämtliche in- und ausländischen Einkünfte sowie Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen. Die Bf. ist unter der Abgabennummer 000 bei der amerikanischen Steuerbehörde (IRS) steuerlich erfasst. Von der IRS wurden Ansässigkeitsbescheinigungen für die Streitjahre 2013 und 2014 ausgestellt (Form 6166). Der zivilrechtliche Rechtsträger Trust (T.) selbst ist hingegen kein Körperschaftsteuersubjekt. Die Beschwerdeführerin war in den USA über den gesamten antragsgegenständlichen Zeitraum steuerpflichtig und wurde auch besteuert. Es erfolgt in den USA somit keine "Durchgriffsbesteuerung", weil eine Zurechnung von Einkünften an die Anteilsinhaber stets eine Ausschüttung voraussetzt. In den USA besteht allerdings eine konkrete Steuerbegünstigung für Teilfonds. Sofern die Beschwerdeführerin mindestens 90% der Einkünfte (ohne realisierten Wertsteigerungen) ausschüttet, ist diese berechtigt, die Ausschüttung steuerlich abzugsfähig zu behandeln und die zu zahlende US-Bundeseinkommenssteuer daher auf bis zu Null zu reduzieren. Die Bf. hat somit ein Wahlrecht, die Einkünfte aus dem Fondsvermögen der Einkommensbesteuerung zu unterziehen oder durch Ausschüttung an die Anteilsinhaber von einer Steuerbefreiung Gebrauch zu machen. Die Vollausschüttung der Einkünfte entspricht im Ergebnis einer optionalen Transparenz dieses Steuerrechtssubjektes, weil damit die Steuerpflicht auf die Ebene der Anteilsinhaber verlagert wird, so wie bei einer intransparenten Körperschaft. Entsprechend seiner Anlagestrategie beabsichtigt der Bf. auch in allen künftigen Wirtschaftsjahren von der Einkommensteuerbefreiung durch Vollausschüttung der Einkünfte Gebrauch zu machen. Die Beschwerdeführerin hat 2013 und 2014 jeweils eine Vollausschüttung vorgenommen, sodass keine US-Bundeseinkommenssteuer zu entrichten war. Da die US-Bundeseinkommensteuer für die Jahre 2013 und 2014 Null betragen hat, konnte die österreichische Abzugssteuer - nämlich die Kapitalertragssteuer (KESt) auf zugeflossene Dividenden - nicht auf eine US-Steuerschuld angerechnet werden. Anträge der Bf. auf KESt-Erstattung: Der Bf. hat aufgrund von österreichischen Portfoliobeteiligungen (Beteiligungen unter 10% an der E. sowie der W. AG) im Jahr 2013 Dividenden von € 387.679 erhalten, wovon die 25%ige KESt in Höhe von € 96.920 einbehalten worden ist. In gleicher Weise flossen der Bf. 2014 aus den österreichischen Portfoliobeteiligungen Dividenden von € 1.436.901 zu und wurde KESt in Höhe von € 359.225 im Abzugswege entrichtet. Der Bf. beantragte beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart (FA) auf Grundlage des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und den USA (DBA-USA, BGBl. III 1998/6) eine KESt-Herabsetzung auf den Quellensteuersatz von 15% und die Rückerstattung dieses Differenzbetrages gemäß Art. 10 DBA-USA (diese 10%ige KESt-Differenz beträgt 2013: € 38.768 u. 2014: € 143.690). Vom FA wurde diesem DBA-Rückerstattungsantrag des Bf.- entsprechend der Investmentfondsrichtlinie 2008, Rz. 54 und den Ausführungen in EAS (z.B. EAS 3189, 3044, 2747) - Folge gegeben und dieser Teilbetrag der KESt antragsgemäß refundiert. Zudem stellte der Bf. mit Formblatt ZS-RE1 vom 16.12.2014 Anträge auf Rückzahlung der gesamten KESt gemäß des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 für die Jahre 2013 und 2014 und schloss diesen Anträgen eine ausführliche gesonderte Begründung samt Anlagen an. Diese finale Quellensteuer, deren Besteuerungsrecht nach österreichischem DBA-Recht dem Quellenstaat, unter Anrechnungsverpflichtung des jeweiligen Ansässigkeitsstaates, zugewiesen ist, betrug 2013 die von € 58.152 und 2014 von € 215.535 (auf volle Euro gerundet). Zum Verfahrensverlauf: Die Berechtigung dieser Rückerstattungsanträge wurde von der zuständigen Abgabenbehörde durch eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO überprüft und im BP-Bericht vom 8.5.2015 die Feststellung getroffen, dass von der Bf. die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG 1988 nicht erfüllt werden. Das Finanzamt (FA) folgte dem Ergebnis der Außenprüfung und hat mit den Bescheiden vom 8.5.2015 (2013: ErfNr. X und 2014: XX) - entsprechend den Erlassregelungen des BMF - die Rückerstattungsanträge mit der Begründung abgewiesen, dass der Bf. für eine Rückzahlung der KESt von Inlandsdividenden gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG nicht antragsberechtigt sei. Am 8.6.2015 brachte die Bf. rechtzeitig einen Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis 13.7.2015 ein. Mit Schriftsatz vom 9.7.2015 erhob die Bf. durch ihren steuerlichen Vertreter (StV) form- und fristgerecht Beschwerde gemäß § 243 BAO gegen die antragsabweisenden Bescheide vom 8.5.2015. Die Bf. begehrte, dass ihren Anträgen auf volle KESt-Rückzahlung gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG in Höhe von € 58.152 für 2013 und € 215.535 für 2014 stattgegeben werde. Sie beantragte die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und die sofortige Vorlage der Bescheidbeschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG), ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung durch das FA. Zur Beschwerdebegründung wurde eine DBA-rechtswidrige und gemeinschaftsrechtswidrige Anwendung des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG ins Treffen geführt. Die Bescheidbeschwerde wurde vom FA unverzüglich mit Vorlagebericht vom 4.8.2015 dem Bundesfinanzgericht (BFG) innerhalb der Frist gemäß § 262 Abs. 2 BAO zur Entscheidung vorgelegt. Im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Vorverfahrens reichte die Bf. durch ihren steuerlichen Vertreter eine ergänzende Stellungnahme ein. Darin wurde die Rechtsauffassung zum Vorliegen einer unzulässigen Diskriminierung und zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die steuerrechtliche Sonderregelung des Investmentfondsgesetzes 2011 (§ 188 InvFG) und die Relevanz der Anerkennung als transparentes Steuerrechtssubjekt auf Grund des DBA-USA dargelegt. Zur Anspruchsbegründung der Beschwerdeführerin: Im Einzelnen begründete die Bf. ihren Rückerstattungsanspruch gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1 KStG mit folgenden Ausführungen: "Vorbemerkungen: Direkte Steuern sind in der Europäischen Union nicht harmonisiert. Dies bedeutet, dass die Mitgliedsstaaten in diesem Bereich Regelungen nach ihrem eigenen Ermessen treffen können. Allerdings sind hierbei nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) die Grundfreiheiten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zu berücksichtigen. Entsprechend dürfen grenzüberschreitende Sachverhalte steuerlich nicht gegenüber rein nationalen Sachverhalten willkürlich diskriminiert werden und die Grundfreiheiten wie die Kapitalverkehrsfreiheit müssen gewährleistet werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn eine nicht gebietsansässige Gesellschaft, die in einer vergleichbaren Situation ist wie eine gebietsansässige Gesellschaft, gegenüber der gebietsansässigen Gesellschaft nachteilig behandelt wird. Eine Ungleichbehandlung ist nur zulässig, wenn diese durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist und geeignet ist, das gewünschte Ziel zu erreichen. Zudem muss die Maßnahme verhältnismäßig sein. Zur Zulässigkeit einer Abzugsteuer: Es gibt mittlerweile umfangreiche Judikatur des EuGH zur Frage der EU-rechtlichen Zulässigkeit des Einbehalts von Quellensteuern (vgl, unter anderem, C-265/04 Bouanich, C-170/05 Denkavit, C-379/05 Amurta, C-303/07 Aberdeen, C-540/07 Italy v Commission, C-493/09 Commission v Portugal, C-284/09 Commission v Germany, C-338/11 & C-347/11 Santander und C-190/12, Emerging Market Series of DFA Investment Trust Company). Grundsätzlich bestätigen alle diese Entscheidungen, dass die Einhebung einer Quellensteuer auf Ausschüttungen an nicht gebietsansässige Anteilsinhaber nicht zulässig ist, wenn Ausschüttungen an gebietsansässige Anteilsinhaber steuerfrei sind. Der EuGH hat judiziert, dass sich die Situation der nicht gebietsansässigen Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner annähert, sobald ein Mitgliedstaat die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, der Einkommensteuer unterwirft (vgl Italy v Commission, Rn. 52). Dies bedeutet, dass ein Mitgliedstaat nicht gebietsansässigen Gesellschaften einen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zur Verfügung zu stellen hat, der derjenigen der gebietsansässiger Gesellschaften gleichwertig ist (Amurta Rn. 39). "Allein schon die Ausübung seiner Steuerhoheit durch diesen Mitgliedstaat birgt nämlich unabhängig von einer Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in sich. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Gesellschaften als Anteilseigner angesichts des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften als Anteilseigner gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer - nach Art. 56 EG grundsätzlich verbotenen - Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen (vgl. Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rn. 70)." Der EuGH hat sich auch mit der Ebene beschäftigt, auf welcher das Vorliegen einer Diskriminierung geprüft werden muss. Santander betraf den Einbehalt einer französischen Abzugsteuer auf Dividenden, die von nicht gebietsansässigen Investmentfonds bezogen worden sind, von welcher gebietsansässige französische Investmentfonds befreit waren. Der EuGH hat dazu ausgeführt, dass die Prüfung, ob diese Regelung diskriminierenden Charakter hat, allein auf der Ebene der Investmentfonds zu erfolgen hat, ohne dass die Situation der Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist, zumindest insoweit, als nach französischem Steuerrecht zwischen der Befreiung für gebietsansässige Fonds und der Besteuerung der Anteilsinhaber keine Verbindung bestand. Deswegen ist die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der nicht gebietsansässigen Antragstellerin nicht relevant (vgl Santander Rn. 24 - 42). Insoweit ein Anteilsinhaber, der eine österreichische Körperschaft ist oder dem Rechtspersönlichkeit zukommt, mit inländischen Dividendenerträgen steuerbefreit ist, kann ein ausländischer Anteilsinhaber in einer vergleichbaren Situation nicht mit seinen inländischen Dividendenerträgen steuerpflichtig sein. Zur Anrechenbarkeit von Quellensteuern: Die Judikatur hat sich auch mit der Frage beschäftigt, inwieweit die Möglichkeit einer Anrechnung von Quellensteuern eine ansonsten bestehende Diskriminierung beseitigen kann. Die erste Voraussetzung hierfür ist, dass die Anrechenbarkeit in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist (Amurta Rn. 78 - 79). Zweitens muss der Steuerpflichtige in seinem Ansässigkeitsstaat tatsächlich eine volle Anrechnung erhalten (Italy v Commission Rn. 36 - 38). Insoweit die Antragstellerin die Quellensteuer nicht tatsächlich gemäß Doppelbesteuerungsabkommen anrechnen hat können, ist die Diskriminierung und die Verletzung des EU-Rechts durch das Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht ausgeglichen worden. Zur Rechtfertigung für diskriminierende Abzugsteuern: Mitgliedstaaten haben in diesem Zusammenhang eine Anzahl von Rechtfertigungsgründen angeführt, wie beispielsweise die Vermeidung von Steuerhinterziehung, Erfordernisse der steuerrechtlichen Kohärenz und die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit. Keiner dieser Rechtfertigungsgründe wurde vom EuGH in den jeweiligen Verfahren anerkannt (vgl, z.B. Aberdeen Rn. 62 - 75). Da die Rechtfertigungsgründe nicht anerkannt worden sind, war eine Prüfung der Verhältnismäßigkeit nicht notwendig. Zur Rechtslage in Österreich: Die Europäische Kommission hat am 23. Juli 2007 ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Österreich eingeleitet, da in der EU/EWR ansässige Gesellschaften gegenüber in Österreich ansässigen Gesellschaften diskriminiert würden (vgl Pressemitteilung der Kommission 2004/4346). Während inländische Körperschaften die Möglichkeit hatten, sich die österreichische Kapitalertragsteuer auf österreichische Dividenden erstatten zu lassen, stand diese Möglichkeit nicht gebietsansässigen Körperschaften nicht zur Verfügung. Das Vertragsverletzungsverfahren wurde im Jahr 2009 eingestellt, als Österreich das anwendbare Recht entsprechend angepasst hatte. Die Anpassung erfolgte durch Einfügen der antragsgegenständlichen Ziffer 1a im § 21 Abs. 1 KStG. Damit wurde für in der EU/dem EWR ansässige Körperschaften eine Erstattung von Kapitalertragsteuer vorgesehen, wenn die österreichische KESt im Ansässigkeitsstaat (d.h. hier in den USA) nicht angerechnet werden kann. Diese Regelung hat allerdings nur die Minimalerfordernisse umgesetzt, um das Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission zu beenden. Die Bestimmung dahingehend zu einschränkend, als dass sie nur in der EU/dem EWR Ansässigen offensteht und nicht auch Antragstellern, die in Drittstaaten ansässig sind. Diese grundfreiheitsrechtlichen Bedenken teilen auch Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz-Kommentar, 2011 § 21 Tz 165. Der totale Ausschluss von in Drittstaaten ansässigen Körperschaften von der Möglichkeit der Erstattung von österreichischer Quellensteuer nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG ist unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht. Zum Recht eines Drittstaates sich auf EU-Recht zu berufen: Artikel 56 Abs 1 des EG-Vertrages (EG), nunmehr Artikel 63 Abs 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) räumt auch Drittstaatsansässige das Recht ein sich auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu berufen: "Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten." Es ist ersichtlich, dass Art 56 EG ausdrücklich auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten anwendbar ist. Der Anwendungsbereich der Bestimmung ist nicht auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten beschränkt und trifft die Bestimmung auch keine Unterscheidung zwischen dem Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten einerseits und zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten andererseits. Die Entscheidung in der Rechtssache C-190/12, Emerging Market Series of DFA Investment Trust Company hat dies schlüssig bestätigt. Keine Anwendung der Stillstandsklauses: Zudem sind wir der Ansicht, dass eine Berufung auf Artikel 57 Abs 1 EG (nunmehr Art 64 Abs 1 AEUV), um eine beschränkende Regelung im Verhältnis zu Drittstaaten aufrecht zu erhalten, selbst wenn diese bereits am 31. Dezember 1993 bestanden hat, nicht möglich ist. Die Bf. ist ein sogenannter "Portfolioinvestor" und fällt deswegen nicht in den Anwendungsbereich von Art 57 Abs 1, welcher sich auf "Direktinvestitionen" bezieht. In der Rechtssache FII (C-446/04) hat der EuGH in Rn 196 wie folgt ausgeführt: " Beteiligungen an einer Gesellschaft, die nicht zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und dieser Gesellschaft erworben wurden und es dem Anteilseigner nicht ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen, können nicht als Direktinvestitionen angesehen werden." Portfolio-Beteiligungen stellen keine Direktinvestitionen im Sinne der obigen Definition dar, weil sie es dem Anteilseigner nicht ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung der Gesellschaft zu beteiligen. Die Antragstellerin vertritt daher die Position, dass die Bestimmungen (betreffend die Kapitalertragsteuer), obwohl sie vor dem 31. Dezember 1993 erlassen worden sind, nicht durch Verweis auf Art 57 gerechtfertigt werden können. Zur Aufrechterhaltung steuerlicher Kontrollen: Mitgliedstaaten haben auch versucht, die Diskriminierung von in Drittstaaten ansässigen Steuerpflichtigen mit der Notwendigkeit, die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen aufrecht zu erhalten, zu rechtfertigen. In der Rechtssache C-190/12, Emerging Market Series of DFA Investment Trust, die einen US-Investmentfonds betroffen hat, welcher hinsichtlich der Abzugsteuer auf polnische Dividenden diskriminiert worden ist, hat der EuGH ausgeführt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen zu gewährleisten, eine Diskriminierung nicht rechtfertigt, wenn ein Rechtsrahmen für die Zusammenarbeit und Verfahren für den Informationsaustausch zwischen den betroffenen nationalen Behörden bestehen, die es den nationalen Behörden ermöglichen zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Der Gerichtshof hat weiter ausgeführt, dass solch ein Rechtsrahmen mit dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Polen und den USA und dem Übereinkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und des Europarats über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen besteht und dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist festzustellen, ob diese Abkommen geeignet sind, den notwendigen Informationsaustausch zu gewährleisten. Anwendung auf die Bf.: Da Österreich inländische Dividenden für inländische Körperschaften steuerfrei stellt, bildet es einen Verstoß gegen Art 63 , wenn auf inländische Dividenden, die von vergleichbaren nicht gebietsansässigen Anteilsinhabern bezogen werden, eine Abzugsteuer einbehalten wird, unabhängig davon, ob diese in der EU, dem EWR oder in einem Drittstaat ansässig sind. Um als vergleichbar zu gelten, ist keine absolute Identität der Rechtsform zwischen einem nicht gebietsansässigen Steuerpflichtigen und einem ansässigen Rechtsträger notwendig. Ganz im Gegenteil hat der EuGH wesentliche Unterschiede zwischen den verglichenen Rechtsträgern gebilligt, und zwar sowohl in gesellschaftsrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Hinsicht (vgl Aberdeen Rn. 45 - 55). In der zitierten Rechtssache vertrat die finnische Regierung die Rechtsansicht, dass sich eine SICAV luxemburgischen Rechts aufgrund ihrer Rechtsform und ihrer steuerlichen Behandlung in einer objektiv anderen Lage befinde als Gesellschaften oder Investmentfonds mit Sitz in Finnland, da die nationalen Rechtsvorschriften es nicht erlaubten, in Finnland Gesellschaften mit gleicher Rechtsform (wie die SICAV) zu gründen,. Der EuGH hat festgehalten, dass dies für sich genommen eine unterschiedliche Behandlung nicht rechtfertigt, da das Gesellschaftsrecht der Mitgliedstaaten noch nicht vollständig harmonisiert worden ist. Der EuGH ist zum Ergebnis gekommen, dass ein ausländischer Investmentfonds (eine luxemburgische SICAV) mit einer gebietsansässigen Gesellschaft vergleichbar ist (einer Finnischen GmbH). Aus Aberdeen kann im Umkehrschluss gefolgert werden, dass sich ein körperschaftlich organisierter Rechtsträger, der ein Investmentfonds ist, in einer objektiv vergleichbaren Situation befindet wie eine gewöhnliche Gesellschaft in der Form einer GmbH. Die Bf. ist in einer objektiv vergleichbaren Situation zu einer österreichischen Körperschaft, da sie in den USA selbst als Körperschaft der Besteuerung unterliegt. Die Antragstellerin ist so aufgebaut, dass ihr die Eigenschaften einer Körperschaft zukommen - so z.B. die Ausgabe von Anteilen an Investoren, die beschränkte Haftung und die Drittorganschaft. Etwaige Unterschiede in der rechtlichen Struktur zwischen einer österreichischen Körperschaft und der Bf. können darauf zurückgeführt werden, dass die Bf. und österreichische Körperschaften nach dem Recht verschiedener Staaten errichtet worden sind. Im Anhang I zum Rückerstattungsantrag werden alle Wesensmerkmale einer österreichischen Kapitalgesellschaft, welche für den Typenvergleich relevant sind, angeführt und erläutert, inwieweit diese Kriterien hinsichtlich der Bf. zutreffen. Daraus kann der Schluss gezogen werden, dass die Bf. im Wesentlichen alle Eigenschaften einer österreichischen Kapitalgesellschaft aufweist und deshalb als objektiv mit einer solchen vergleichbar anzusehen ist. Wir weisen darauf hin, dass, um als vergleichbar zu gelten, nicht notwendigerweise alle Wesensmerkmale erfüllt sein müssen. Weiters weisen wir darauf hin, dass nicht nur österreichische Kapitalgesellschaften, sondern auch Rechtsträger, denen keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt, der Körperschaftbesteuerung unterliegen, wenn ihr Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist (zB nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen). Die Bf. hat 2013 und 2014 eine Vollausschüttung der Einkünfte an die Anteilsinhaber vorgenommen, sodass auf Grund der dadurch bestehenden Steuerbefreiung keine US-Körperschaftsteuer zu zahlen war und die österreichische KESt auf die zugeflossenen österreichischen Dividenden nicht nach dem DBA USA angerechnet werden konnte. Österreich und die USA haben ein Doppelbesteuerungsabkommen in Kraft, welches in Art 25 einen großen Informationsaustausch vorsieht und beide Staaten sind auch Parteien des Übereinkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und des Europarats über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen. Die österreichischen Abgabenbehörden können daher eine unterschiedliche Behandlung von in den USA und im Inland ansässigen Körperschaften nicht mit der Notwendigkeit begründen, dass die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen eine unterschiedliche Behandlung rechtfertige. Die Bf. bestätigt, dass ihre Anteile nur in den USA vertrieben werden und dass sie keine Kenntnis von Anteilsinhaber hat, die in Österreich ansässig sind." Zum Vorbringen der ergänzenden Stellungnahme vom 22.9.2017: Von der Bf. wurde weiters Folgendes vorgebracht: "DBA-Abkommensberechtigung und nationaler KESt-Rückerstattungsanspruch: Es ist evident, dass die Bf. nach Art 3 Abs 1 lit a iVm Art 4 Abs 1 lit b des DBB-USA eine in den USA ansässige und abkommensberechtigte Person ist. Unter Berücksichtigung des DBA-USA ist die Bf. daher dem Grunde nach dazu berechtigt, sich eine in Österreich entrichtete Quellensteuer auf die in den USA anfallende Steuer anzurechnen (Art 22 Abs 1 DBA Österreich - USA). Aufgrund des Umstandes, dass in dem antragsgegenständlichen Zeitraum von der Beschwerdeführerin jedoch keine US-Bundeseinkommensteuer zu entrichten war, konnte keine Anrechnung der in Österreich entrichteten Kapitalertragsteuer für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 erfolgen. Da die Bf. kraft des DBA als intransparentes Körperschaftssteuersubjekt vom Quellenstaat Österreich anzuerkennen ist, muss sich auch für eine KESt-Rückerstattung nach § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG als antragsberechtigte Körperschaft behandelt werden. Im Falle eines Normenkonflikts der Antragsberechtigung nach DBA und der innerstaatlichen Bestimmung des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG muss unseres Erachtens das höherrangige Völkerrecht Vorrang haben (sog. "treaty override"). Auch die österreichische Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass einem ausländischen Rechtsgebilde die einbehaltene KESt zu erstatten ist, wenn dieses im Sinne des DBAs abkommensberechtigt ist (EAS 3044). Die Pflicht zur KESt-Rückerstattung gilt selbst dann, wenn man aus nationaler Sicht einen Zurechnungskonflikt bejahen würde. Nämlich wenn aus österreichischer Sicht entgegen der US-amerikanischen Beurteilung eine direkte Zurechnung der gegenständlichen Dividendeneinkünfte direkt an die Anteilsinhaber durchgeführt wird. Im Falle eines Zurechnungskonfliktes wird für die Rückerstattung allerdings vorausgesetzt, dass auch die einzelnen Anteilsinhaber grundsätzlich abkommensberechtigt sind. Vollständigkeitshalber soll darauf hingewiesen werden, dass gegenständlich auch die einzelnen Anleger abkommensberechtigt iSd des DBA-Rechts sind. Schließlich sieht auch der sog. OECD Partnership Report (Beispiel 5; Verweis in EAS 3044) vor, dass der Quellenstaat die Beurteilung des Ansässigkeitsstaates, ob eine Gesellschaft transparent oder nicht transparent ist, anzuerkennen hat. Anspruchsgrundlage des § 21 Abs 1 Z 1a KStG Gemäß § 21 Abs 1 Z 1a KStG ist beschränkt Steuerpflichtigen - die in einem Mitgliedstaat der EU oder EWR-Staat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ansässig sind - berechtigt, Kapitalertragsteuer für von ihnen bezogenen Einkünften gemäß § 27 Abs. 2 Z 1lit. a, b und c des Einkommensteuergesetzes 1988 zurückzuzahlen, soweit die Kapitalertragssteuer nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann. Antragslegitimation und Anwendbarkeit des § 21 Abs 1 Z 1a KStG auf Drittstaaten: a) Vergleichbarkeit mit inländischer Körperschaft Die Anwendung des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG setzt vorausgesetzt, dass die Beschwerdeführerin mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist (KStR Rz 133). Wie bereits dargelegt, weist die Beschwerdeführerin wesentliche Merkmale auf, die in ihrer Gesamtheit mit dem rechtlichen Aufbau einer inländischen Kapitalgesellschaft (d.h. GmbH) vergleichbar ist. Zusammengefasst besteht eine beschränkte Haftung für die Anleger, die Steuerung des Bf. erfolgt durch ein von den Anlegern gewähltes Organ und Gewinne bzw. Verluste werden ausschließlich dem Bf. als eigenständiges Besteuerungssubjekt zugerechnet. b) Anwendung des § 21 Abs 1 Z 1a KStG auf in Drittstaaten ansässige Personen Der eindeutige Wortlaut des § 21 Abs 1 Z 1a KStG, erfasst nur Steuerpflichtige, die ihren Sitz in einem EU- oder EWR-Staat haben. Dies stellt jedoch eine ungerechtfertigte Diskriminierung von Ausschüttungen an in Drittstaaten ansässige Gesellschaften dar, wodurch die Bestimmung im Widerspruch zum Unionsrecht steht. Wie in der Literatur einschlägig vertreten wird, stellt die Ausgrenzung von Gesellschaften, die nicht in einem EU/EWR-Staat ansässig sind - wie z.B. Gesellschaften aus den USA -, einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar. Daraus folgt, dass abgeleitet aus dem Unionsrecht, dem Anwendungsvorrang vor nationalem Recht zukommt, auch Steuerpflichtigen aus dem EU/EWR-Ausland (dh. Drittstaaten) die KESt-Rückerstattung im Sinne des § 21 Abs 1 Z 1a KStG gewährt werden muss. Angemerkt wird, dass mit USA auch eine umfassende Amtshilfe besteht. c) Unionsrechtswidrigkeit der Anwendung der fondsrechtlichen Besteuerungsregeln c.1. Maßgeblichkeit der Eigenschaft als ausländische Körperschaft In den USA wird die Beschwerdeführerin als Die Beschwerdeführerin ist auch mit einer inländischen Körperschaft. Während die Bf. in den USA als eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt behandelt wird und mit ihren Einkünften der US-Bundeseinkommensteuer unterliegt, wird sie in Österreich - obwohl sie mit einer inländischen Körperschaft gemäß den in den KStR Rz 133 ff angeführten Kriterien vergleichbar ist - auf Grund der Bestimmungen des InvFG 2011 (insbesondere § 188 InvFG 2011 idF vor BGBl. I Nr. 135/2013) als ausländischer Kapitalanlagefonds und somit als steuerlich transparent zu behandeln. Eine vergleichbare inländische Körperschaft würde hingegen nicht in das Fondsbesteuerungsregime fallen. Der UFS in der Entscheidung vom 21.10.2013, RV/1703-W/07 die gemeinschaftsrechtliche Verdrängung des im § 188 InvFG normierten Durchgriffs auf die Anteilsinhaber einer Investmentgesellschaft angenommen. Dieser Rechtsprechung des UFS folgend liegt ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn Österreich auf (intransparente) ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar sind, das Transparenzprinzip anwendet und diese dem Fondsbesteuerungsregime unterwirft, während dies in Bezug auf inländische Körperschaften nicht erfolgt. Selbst dann, wenn die ausländische Körperschaft - wie ein Investmentfonds - Vermögen nach dem Grundsatz der Risikostreuung anlegt, darf innerstaatlich daher keine transparente Besteuerung im Sinne des Fondsbesteuerungsregimes erfolgen. Der VwGH hat die Entscheidung des UFS zwar aufgehoben, die Aufhebung ist jedoch lediglich aus formalen Gründen erfolgt. Im fortgesetzten Verfahren wurden vom BFG die inhaltlich Ausführungen des UFS zur Kapitalverkehrsfreiheit übernommen. Diese Entscheidung betrifft zwar einen Inbound Fall, die Ausführungen haben unseres Erachtens aber auch auf den gegenständlichen Outbound Fall Gültigkeit. Die Prüfung der maßgebenden Frage, ob die österreichischen Steuerregelungen iZm dem § 188 InvFG zu einer unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen führen und dies nur auf den Umstand zurückzuführen ist, dass die Steuerpflichtigen einen unterschiedlichen Wohnsitz (d.h. eine unterschiedliche Ansässigkeit) oder einen unterschiedlichen Kapitalanlageort aufweisen, ist im Inbound-Fall und Outbound-Fall nämlich dieselbe. Wäre die Bf eine in Österreich ansässige Körperschaft, würde das Trennungsprinzip des KStG zu Anwendung gelangen. Ein steuerlicher Durchgriff auf die Anteilsinhaber der Körperschaft würde nicht erfolgen. Auch die Ansässigkeit der Anteilsinhaber wäre für die Beurteilung der Anrechenbarkeit der österreichischen KESt auf Dividendenerträgen auf die Körperschaftsteuerschuld nicht relevant. Eine Anrechnung der KESt auf österreichische Dividenden auf die Körperschaftsteuerschuld würde bei einer Inlandsgesellschaft zur Gänze erfolgen. Im Ausmaß in dem die angerechnete KESt die Körperschaftsteuerschuld übersteigt, würde diese KESt erstattet werden. Die Bf. ist jedoch in den USA ansässig. Bei im Ausland ansässigen Körperschaften macht die österreichische Finanzverwaltung die Erstattung der österreichischen KESt auf österreichische Dividenden in Abweichung vom klaren Wortlaut der DBA von der steuerlichen Ansässigkeit der Anteilsinhaber der Bf. abhängig (vgl EAS 3044). Zudem wird die Antragstellerin für den über die DBA-Erstattung hinausgehenden antragsgegenständlichen Anspruch auf Erstattung von KESt, gestützt auf die Bestimmungen der Investmentfondsbesteuerung, steuerlich transparent und somit nicht antrags- und anspruchsberechtigt behandelt. Es müsse auf Grund des § 188 InvFG nach Ansicht der Finanzverwaltung vielmehr auf die Anteilsinhaber durchgegriffen werden. Auf diese Weise werde die Bf. in benachteiligender Weise diskriminiert und die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt. Eine vergleichbare österreichische Körperschaft erhält nämliche eine volle KESt-Erstattung. Diese Ungleichbehandlung aufgrund der Annahme einer steuerlichen Transparenz erfolgt jedoch lediglich aufgrund des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin in den USA ansässig ist. Die für den antragsgegenständlichen Zeitraum anwendbaren Bestimmungen des Investmentfondsgesetzes sehen nämlich betreffend das Vorliegen eines transparenten Investmentfonds nur bei ausländischen Körperschaften eine materielle Anknüpfung vor (vgl § 188 InvFG 2011 "ungeachtet der Rechtsform"), während für inländische Fonds eine formelle Anknüpfung angeordnet wird (Abstellen auf "Kapitalanlagefonds" definiert in § 2 Abs 2 Z 19 InvFG 2011, d.h. OGAW gemäß § 2 Abs 2 und AIF gemäß § 3 Abs 2 Z 31 InvFG 2011), welche die Anwendung der Fondsbesteuerungsprinzipien auf Körperschaften ausschließt. Zusammenfassend besteht aufgrund der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch gegenüber Drittstaaten gilt, ein Diskriminierungsverbot. Die Anwendung von unterschiedlichen Besteuerungsregeln auf einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen im Vergleich zu einem im Inland ansässigen Steuerpflichtigen steht daher im Widerspruch zum Unionsrecht. Eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses ist nicht erkennbar. Das Unionsrecht verbietet daher eine transparente (fondsrechtliche) Behandlung einer im Ausland als intransparent behandelten Körperschaft, wenn diese ausländische Körperschaft mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist und eine inländische Körperschaft als transparent behandelt wird. Die Ungleichbehandlung verstößt, wie dargestellt, sowohl im Inbound-Fall als auch im Outbound-Fall gegen das Unionsrecht. c.2. Zur Gesetzesänderung des Investmentfondsgesetzes 2011 im Jahr 2013 Der Gesetzgeber hat auf den offensichtlichen Widerspruch des bestehenden Fondsbesteuerungsregimes (formelle Anknüpfung im Inland versus materielle Anknüpfung im Ausland und daraus resultierende Ungleichbehandlung ausländischer Körperschaften) mit dem EU-Recht und dem deshalb drohenden Vertragsverletzungsverfahren durch die Kommission schließlich reagiert und im Rahmen der Verabschiedung des Alternative Investmentfond Manager-Gesetz (Alternatives Investmentfonds Manager-Gesetz - AIFMG, BGBl I Nr 135/2013, veröffentlicht am 29.07.2013) die fondsrechtlichen Besteuerungsgrundsätze im InvFG geändert, um die Besteuerung ausländischer Investmentfonds den Vorgaben des Unionsrechts entsprechend neu zu regeln (vgl EB zu § 186, § 188 und § 200 Abs 8 der RV zum AIFMG, 2401 der Beilagen XXIV. GP). Die Übergangsvorschriften sehen vor, dass die geänderten Besteuerungsgrundlagen erst auf Geschäftsjahre, die nach dem 29.07.2013 beginnen, anzuwenden sind. Die neuen Besteuerungsgrundsätze sind, da die Beschwerdeführerin als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr hat, daher erstmals auf den Erstattungszeitraum 2014 anzuwenden. c.3. Begründung der Nichtanwendbarkeit der fondsrechtlichen Besteuerungsgrundsätze Für die 2013 einbehaltene Kapitalertragsteuer erachten wir eine Rückerstattungsverpflichtung aus den in unserem Antrag, in der Beschwerde und in dieser ergänzenden Stellungnahme angeführten Gründen als gegeben. Die geänderten Besteuerungsgrundsätze des InvFG 2011 können aufgrund der Übergangsbestimmungen für das Geschäftsjahr 2013 der Beschwerdeführerin (das bereits am 1.1.2013 begonnen hat) keine Anwendung finden. Auch für 2014 sehen wir zugunsten der Beschwerdeführerin eine Pflicht zur Rückerstattung der gesamten KESt. Die Beschwerdeführerin ist formell weder ein OGAW noch ein AIF. Es liegt kein Organismus vor, der von einem Mitgliedstaat gemäß Art. 5 der RL 2009/65/EG zugelassen worden ist. Für die Beurteilung, ob ein ausländischer AIF vorliegt, ist die tatsächliche Qualifikation durch die Aufsichtsbehörde auschlaggebend. Eine Qualifikation der Beschwerdeführerin als AIF liegt nicht vor, insbesondere auch nicht durch die FMA. Eine Qualifikation als ausländischer Kapitalanlagefonds kann daher nicht auf § 188 Abs 1 Z 1 oder Z 2, sondern nur auf § 188 Abs 1 Z 3 InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 gestützt werden. Gemäß dieser Bestimmung gilt als ausländischer Kapitalanlagefonds jeder einem ausländischen Recht unterstehende Organismus, unabhängig von seiner Rechtsform, dessen Vermögen nach dem Gesetz, der Satzung oder tatsächliche Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist, wenn er nicht unter Z1 oder Z 2 fällt und eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt:  Der Organismus unterliegt im Ausland tatsächlich direkt oder indirekt keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer.  Die Gewinne des Organismus unterliegen im Ausland einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer, deren anzuwendender Steuersatz um mehr als 10 Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs 1 KStG ist.  Der Organismus ist im Ausland Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung. Die Beschwerdeführerin unterliegt in den USA einer der österreichischen Körperschaftsteuer, nämlich der US Income Tax, deren Steuersatz 35% beträgt. Eine Subsumption der Beschwerdeführerin unter § 188 Abs 1 Z 3 lit a oder b InvFG 2011 ist daher nicht angebracht. Die Beschwerdeführerin ist mit von ihr ausgeschütteten Erträgen in den USA allerdings steuerbefreit, sodass sie möglicherweise unter die Bestimmung des § 188 Abs 1 Z 3 lit c InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 fällt. Die Anwendung des § 188 Abs 1 Z 3 lit c InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 auf die Beschwerdeführerin, nämlich die Behandlung als steuerlich transparenter Rechtsträger mit der Rechtsfolge, dass keine Erstattung der österreichischen KESt auf österreichische Dividenden gewährt wird, steht somit weiterhin in Konflikt mit EU Recht, da eine Ungleichbehandlung einer ausländischen Körperschaft im Vergleich mit einer inländischen Körperschaft nach wie vor vorliegt. Eine inländische Körperschaft verliert ihre Eigenschaft als Körperschaft und damit die Berechtigung zur Anrechnung der KESt nicht, wenn sie Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung ist (vgl zB § 5 Z 7 iVm § 6 KStG). Auch § 21 Abs 1a KStG schließt ausländische Körperschaften, die einer umfassenden Steuerbefreiung unterliegen, nicht von seinem Anwendungsbereich aus. Vielmehr kann eine Steuerbefreiung in Ausland gerade der Grund sein, dass die österreichische Kapitalertragsteuer im Ausland nicht angerechnet werden kann und deshalb nach § 21 Abs 1a KStG erstattet werden muss. Die Anwendung des § 188 InvFG 2011 idF BGBl. I Nr. 135/2013 auf die Beschwerdeführerin mit der Folge, dass sie als steuerlich transparent behandelt wird und ihr eine Erstattung der Quellensteuer nicht gewährt wird stellt im Ergebnis eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung mit einer vergleichbaren österreichischen Kapitalgesellschaft dar, die einer umfassenden persönlichen und sachlichen Steuerbefreiung unterliegt." Zum Parteienvorbringen in der mündlichen Verhandlung: In der mündlichen Verhandlung vom 26.09.2017 wurde sinngemäß Folgendes vorgebracht: Die Parteien stimmen überein, dass hinsichtlich des vorgetragenen Sachverhaltes Übereinstimmung besteht und lediglich die unterschiedliche Rechtsauffassung über den KESt-Rückerstattungsanspruch der Bf. auf Grundlage des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG strittig ist. Nach Ansicht des FA liege keine gemeinschaftsrechtliche Diskriminierung auf Grund der Einkommenszurechnung nach § 188 InvFG direkt an die Anteilsinhaber vor. Es sei sachlich völlig gerechtfertigt, dass der nach US-Recht intransparente Investmentfonds steuerlich mit einem inländischen Investmentfonds (einem OGAW), der auf Grund der nationalen Gesetzeslage überhaupt nicht als Kapitalgesellschaft errichtet werden kann, vergleichen wird. Ein Vergleich mit einer inländischen Kapitalgesellschaft sei nicht berechtigt, weil damit die besondere Geschäftstätigkeit eines Publikumsfonds, die der Grund für die Einkünftezurechnung an die Anteilsinhaber ist, unberücksichtigt bliebe. Bei einer objektiven Vergleichspaarbildung, die aufgrund der Übereinstimmung der besonderen wirtschaftlichen Situation inländischer und ausländischer Investmentfonds rechtsformunabhängig erfolgen müsse, zeige sich, dass die steuerliche Zurechnung der Fondseinkünfte in Österreich im Inlandsfall und im Auslandsfall dieselbe sei. Nur durch eine rechtsformunabhängige Zurechnung der Fondseinkünfte könne eine sachgerechte Gleichbehandlung gewährleistet werden. Ein rechtsformbezogener Vergleich hinsichtlich der Einkünftezurechnung mit einer inländischen Körperschaft, mit der einfachen Begründung, dass der ausländische Investmentfonds ebenso eine körperschaftliche Rechtsform aufweise, greife zu kurz und lasse die steuerrechtlich relevante besondere Geschäftstätigkeit eines Investmentfonds unberücksichtigt. Bei einer nach der Rechtsform maßgebenden Vergleichspaarbildung würden inhaltlich überhaupt nicht miteinander vergleichbare wirtschaftliche Situationen gegenübergestellt und ihre steuerliche Gleichbehandlung eingefordert. Allein die übereinstimmende Rechtsform mache Rechtssubjekte aber noch nicht objektiv miteinander vergleichbar, wenn eine besondere Situation vorliege, wie die hier gegenständliche - aus Gründen des Anlegerschutzes und des Kapitalmarktes gesetzlich regulierte - spezielle Tätigkeit eines Publikumsfonds. Der gebotene Vorrang einer Vergleichspaarbildung nach der übereinstimmenden besonderen Geschäftstätigkeit eines Investmentfonds in der Art eines OGAW folge aus dem steuerrechtlichen Gebot der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Nicht die äußere Form sondern der wirtschaftliche Gehalt sei für die Vergleichbarkeit des Inlandsfalles mit dem Auslandsfall maßgebend. Der Umstand, dass in Österreich ein Investmentfonds im Sinne eines OGWA auf Grund des Investmentfondsgesetzes überhaupt nicht als Kapitalgesellschaft auftreten kann, ändere nichts an der objektiv näherliegenden Beurteilung der steuerlichen Gleichbehandlung eines inländischen Investmentfonds (OGAW) mit einem inhaltlich im Wesentlichen vergleichbaren ausländischen Investmentfonds, ungeachtet einer unterschiedlichen Rechtsform dieser Gebilde (insb. inländische Miteigentümerschaft versus ausländische Körperschaft als Investmentfonds, wenn beide einem vergleichbaren Regulierungs- und Aufsichtsrecht unterliegen, sodass eine vergleichbare Situation vorliegt). Für die steuerliche Zurechnung von inländischen Dividendeneinkünften sei allein innerstaatliches Rechts maßgeblich, weil das DBA-Recht keine Regeln über die Zurechnung der Einkünfte enthalte (Art 3 Abs. 2 DBA-USA). Das seien im gegenständlichen Verfahren betreffend die Zurechnung von inländischen Dividendeneinkünften die dabei zwingend anzuwendenden steuerrechtlichen Sonderbestimmungen der §§ 186 und 188 InvFG 2011. Die Bf. habe sich für die Vollausschüttung der Einkünfte und damit für die Steuerfreiheit der Einkünfte entschieden. Im Ergebnis entspreche diese optionale Steuerfreiheit einer einkommensteuerrechtlichen Intransparenz der Körperschaft, weil die Besteuerung damit auf die Ebene der Anteilsinhaber der Bf. verlagert worden sei. Damit sei ein Gleichklang der Zurechnung der Dividendeneinkünfte durch das nationale Recht des Quellenstaates und der Besteuerung der Anteilsinhaber im Ansässigkeitsstaat eingetreten. Es sei daher naheliegend in diesem übereinstimmenden Zurechnungs- und Besteuerungsergebnis, auch die Lösung eines DBA-Zurechnungskonfliktes unter Wahrung der wechselseitigen DBA-Ansprüche und Pflichten (insb. Quellenbesteuerungsrecht, Anrechnungsrecht) zu finden. Diese DBA-Fragen iZm einem Zurechnungskonflikt seien aber nicht Gegenstand in diesem Verfahren. Es soll noch darauf hingewiesen werden, dass durch die steuerliche Zurechnung der inländischen Dividendeneinkünfte an die Anteilsinhaber, keine Mehrfachbesteuerung oder wirtschaftlicher Doppelbesteuerung eingetreten sei, weil auf Ebene der Bf. auf Grund der Steuerbefreiung tatsächlich keine Einkommensteuer erhoben wurde. Von der Bf. wurde durch ihre steuerlichen Vertreter sinngemäß Folgendes vorgebracht: Die Auffassung des FA werde für nicht zutreffend erachtet, weil die Beurteilung dieses grenzüberschreitenden Sachverhaltes über die nationale Rechtsbeurteilung hinaus eine stärkere internationale Sichtweise erfordere. Tatsache sei, dass die Bf. kein OGAW entsprechend der OGAW-Richtlinie (RL 2009/65/EG) sei, weil sie - wie schon hingewiesen - nicht für eine Geschäftstätigkeit eines OGAW in einem Mitgliedsstaat der EU gemäß Art. 5 der Richtlinie zugelassen sei. Allein aus dem Umstand, dass die Bf. der weiten Definition eines OGAW gemäß Art. 1 Abs. 2 der OGAW-Richtlinie entspreche, lasse sich kein Argument für eine Vergleichspaarbildung von Publikumsfonds auf Grund ihrer ähnlichen Situation unabhängig von ihrer Rechtsform finden.