BFG RV/7100187/2012

bezüglich der oben angeführten Bescheide stellen wir innerhalb offener Frist (Bescheide eingelangt am 20.12.2011) den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz. Weiters halten wir unsere Berufung vom 17.08.2011 gegen die Kapitalertragssteuerbescheide vom 15.07.2011 und die Festsetzung eines ersten Säumniszuschlages vom 09.08.2011 aufrecht. Gleichzeitig stellen wir gemäß § 212 a BAO den Antrag auf Aussetzung der Einhebung der durch die Berufung anhängigen Abgaben Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer samt Nebengebühren in der Höhe von € 20.085,25. Die Berufungsentscheidung vom 15.12.2011 bezüglich der oben genannten Bescheide stützt sich auf die Bescheidbegründung vom 30.11.2011, eingegangen am 13.12.2011 . Die Ablehnung der Berufung stützt sich grundsätzlich auf zwei Aspekte: 1. Mehr als 40 idente Tageslosungen in jedem der bestrittenen Kalenderjahre 2. Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnungen Zunächst führen wir an, dass wir die im Berufungsschreiben vom 16.08.2011 angeführten Argumente vollinhaltlich aufrechterhalten. Bezugnehmend auf die Bescheidbegründung durch die Finanzverwaltung erlauben wir uns noch folgendes festzustellen: 1. Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnungen Es ist doch sehr interessant festzustellen, dass ausgerechnet in der Bescheidbegründung plötzlich Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnungen auftauchen. Diese nunmehr geäußerten Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit basieren auf insgesamt 6 kopierten vorgelegten Belegen, die die Erfassung der Erlöse dokumentieren sollen. Im Betriebsprüfungsbericht vom 15.07.2011 wird mit keiner Zeile Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnungen gehegt. Obwohl sich der Prüfer sehr ausführlich mit dem Rechenwerk der Gesellschaft auseinander gesetzt hat, hat er solche Zweifel nicht in sich getragen, da er ansonsten diese sehr wohl im Prüfungsbericht ausführlich beschrieben hätte, um die Hinzuschätzung zu untermauern. In der Bescheidbegründung wird nunmehr zur formellen Nichtordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnung folgendes ausgeführt: Strichlisten sind keine Methode der Losungsermittlung, sondern dienen primär der Grundlagensicherung. Die Losungsermittlung erfolgt durch Summierung der im Rahmen der Grundlagensicherung erfassten Einnahmen. Strichlisten sollen sich lt. Barbewegungserlass auf die einzelnen Barbeträge beziehen und diesen geschäftsfallbezogen darstellen. Strichlisten sind zeitnah an dem Umsatz zu führen und diese Listen sind ebenfalls mit den Grundaufzeichnungen aufzubewahren. Dazu sei folgendes auszuführen: Grundsätzlich müssen Unternehmer gemäß § 131 Abs. 1 Ziff. 2 Bundesabgabenordnung ihre Bareinnahmen und -ausgaben einzeln festhalten. Gemäß Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur vereinfachten Losungsermittlung bei Bareingängen und -ausgängen können Abgabenpflichtige jeder Art (unabhängig ob sie buchführungspflichtig sind oder nicht), wenn ihre Umsätze in den beiden unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahren den Betrag von € 150.000,00 nicht überschritten haben. eine vereinfachte Losungsermittlung durchführen. Wie Sie unschwer den Steuererklärungen unseres Mandanten entnehmen können, betrugen die Gesamtumsätze unseres Mandanten im Prüfungszeitraum und davor stets unter € 150.000,00, sodass bei unserem Mandanten eine vereinfachte Losungsermittlung in Frage kommt. Eine einzelne Aufzeichnung sämtlicher Bareinnahmen und - ausgaben ist daher gesetzlich gar nicht vorgeschrieben. Es würde den gesetzlichen Anforderungen entsprechen, wenn unser Mandant täglich seine Bareinnahmen über einen Kassasturz ermittelt. Dass sich unser Mandant einer erhöhten Aufzeichnungsform bedient, ergibt sich lediglich aus der Tatsache der internen Kontrolle des Betriebsgeschehens. Selbstverständlich sind dann diese Aufzeichnungen, die für interne Zwecke getätigt werden, für die Abgabenerhebung relevant und wurden daher auch entsprechend in die Buchhaltung aufgenommen. Dies ändert jedoch nicht daran, dass sie auf freiwilliger Basis geführt wurden. Zur Erläuterung des Erlöserfassungssystems unseres Mandanten: Die ihnen vorgelegten Grundaufzeichnungen dienen der Ermittlung des Soll-Umsatzes des Tages. Bei der Zimmervermietung wird hier auf das Mittel der Strichlisten zurückgegriffen, durch Multiplikation der Anzahl der Striche mit dem jeweiligen Zimmerpreis ergeben sich dann die Tageserlöse der Zimmer. Die Ermittlung des Soll-Umsatzes erfolgt über eine Bestandsrechnung. Der Stand am Beginn des Tages stellt den Ausgangspunkt dar. Zu diesem Stand am Beginn des Tages (der natürlich mit dem Stand des Abends des vorherigen Tages übereinstimmt) werden etwaige Zukäufe hinzugerechnet. Am Ende des Tages erfolgt durch den Geschäftsführer dann die Ermittlung des Endstandes an Getränken durch tatsächliche Zählung. Durch Vergleich dieses Endstandes mit dem rechnerischen Stand am Ende des Tages samt Zukäufen ergibt sich dann der Mengenverkauf des Getränkes pro Produktgruppe. [Grafik] Durch Addition der Getränkeerlöse und der Zimmererlöse ergibt sich dann ein Soll-Umsatz, von der die unbaren Kartenerlöse abgezogen werden und es ergibt sich dann der sogenannte Soll-Barumsatz des Tages. Dieser Soll-Barumsatz des Tages wird dann mit den Bareinnahmen lt. Kassasturz (Zählung der Kasseneinnahme) verglichen. Durch diesen Vergleich hat man zweierlei sichergestellt: 1. Die formell korrekte Erfassung der Barerlöse. 2. Die interne Kontrolle der Geschäftsabläufe, dass alle Einnahmen auch entsprechend erfasst wurden. Zum Vorwurf dass die Anzahl der Getränke in Ziffern und nicht in Stricheln angegeben wird, sei nochmals angeführt, dass diese Ermittlung des Getränkeumsatzes nur eine interne Kontrolle darstellt, dass der am Tagesschluss ermittelte Kassasturz in Summe richtig ist. Bezüglich des einheitlichen Schriftbildes sein hinzugefügt, dass eben diese Kassenkontrolle ausschließlich vom Geschäftsführer der Gesellschaft getätigt wird, um die Richtigkeit der Abrechnung zu gewährleisten. Nach unserem Dafürhalten gehen daher sämtliche Argumente bezüglich der Nichtordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnungen komplett ins leere. Unser Mandant ist lediglich zu einem Kassasturz verpflichtet, führt die vermehrten Aufzeichnungen nur um eine interne Kontrolle zu gewährleisten bzw. auch um eine Umsatzstatistik zu haben. Alle Unterlagen wurden der Betriebsprüfung vollständig offengelegt. Auch der Betriebsprüfer ist zu keinem anderen Ergebnis bezüglich der Ordnungsmäßigkeit gekommen, da ansonsten eine solche formelle Ordnungswidrigkeit sicherlich im Prüfungsbericht Aufnahme gefunden hätte. 2. Als Mangelhaftigkeit der Buchführung wird ebenfalls angeführt, dass mehr als 40 idente Tageslosungen pro Kalenderjahr vorhanden sind. Zu diesem Punkt sei folgendes angeführt (ergänzend zu unserem Berufungsschreiben vom 16.08.2011): a) Zunächst möchten wir auf ein Urteil des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 24.08.2011, 2K1277/10 verweisen. In dieser Erkenntnis nahm das Finanzgericht zur Frage Stellung, ob Auffälligkeiten bei statistischen Testverfahren zur Beanstandung der Buchführung berechtigen, wenn sonst keine weiteren Mängel der Buchführung gegeben sind. Der Finanzgerichtshof hat dies klar verneint und festgestellt, dass solche statistische Verfahren alleine zur Beanstandung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht ausreichen. Diese Rechtsansicht des deutschen Finanzgerichtes macht auch verständlich , warum ausgerechnet erstmalig in der Bescheidbegründung zu unserer Berufung Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Grundaufzeichnungen, obwohl der Betriebsprüfer diesbezüglich keine Feststellungen traf, auftreten. Nach unserer Ansicht ist dieses deutsche Erkenntnis auch auf die österreichische Rechtslage übertragbar, das statistische Verfahren alleine die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung nicht in Frage stellen können. b) In der Bescheidbegründung wird das statistische Verfahren der logarithmischen Normalverteilung erklärt. Insbesondere wird auf Huber, die neue Prüfungstechnik der Betriebsprüfung Wien 2004 Abschnitt 5.3.3.7. Seite 155 verwiesen. Hier ist auf die Berufungsentscheidung UFSW, GZ RV/0328-W/06 vom 12.03.2009 zu verweisen. In der Hinzuschätzungsbegründung wurde wortident von der Abgabenbehörde (wie im gegenständlichen Verfahren) im Verfahren vor dem UFS (Pkt. 6.3. Seite 76 - grundsätzliche Eignung der von der Betriebsprüfung verwendeten Schätzung) argumentiert. Bezüglich dieser wortidenten Argumentation wurde von 3 Gutachtern (Univ. Prof. Dr. Peter Hackl, Univ. Prof. Dr. Georg Pflug und Univ. Prof. DI Dr. Sylvia Frühwirth-Schnatter) entsprechende Gegengutachten vorgelegt, die diese logarithmische Normalverteilung als ungeeignet ansehen. Alle 3 Universitätsprofessoren für Statistik haben die von der Betriebsprüfung angewendete Verprobung und Schätzungsmethode der logarithmischen Normalverteilung (gleiches statistisches Instrumentarium wie im gegenständlichen Fall) als ungeeignet angesehen, um den Verdacht von nichtverbuchten Einnahmen zu belegen sowie die Höhe derartiger nichtverbuchten Einnahmen zu schätzen. Ein Gegenbeweis von der Abgabenbehörde wurde damals nicht angetreten, daher erfolgte nach Ansicht des UFS das Heranziehen der mathematisch-statistischen Methode der Normalverteilung als Verstoß gegen die Denkgesetze. Da im gegenständlichen Fall auch dieses Verfahren zur Anwendung kommt, sich an der grundsätzlichen Einschätzung der Methoden durch Gutachter unseres Wissens nichts geändert hat, besondere Umstände (geringe Produktgruppen, wenig Umsatzakte) vorliegen, kann auch hier eine Schätzungsbefugnis aufgrund einer logarithmischen Verteilung nicht gegeben sein. c) Die Bescheidbegründung führt weiters aus, dass nach dem Modell Huber, maximal vielleicht 10 Mehrfachlosungen pro Jahr zufällig auftreten können und Mehrfachlosungen von über 40 pro Jahr ein eindeutiges Indiz für Manipulationen darstellen. Wie die Behörde auf diese 10 maximalen Mehrfachlosungen pro Jahr kommt, ist uns absolut unklar. Der UFS führt in seiner ständigen Rechtsprechung aus, dass die statistischen Methoden sowie die Eignung für den Berufungsfall in einer für den Nichtstatistiker nachvollziehbaren Form verständlich sein müssen. Möglicherweise bezieht sich die Bescheidbegründung auf einen Artikel von Huber im SWK-Heft 23/24 vom 10.08.2001 Seite 593 ff in der dieser Plausibilitätsverprobungen von Losungsbeträgen unter besonderer Berücksichtigung der Gastronomie vornimmt. Aufgrund von Ergebnissen von Simulationen errechnet dieser Mehrfachlosungsanzahlen im Mittelwert (bei 365 Kalendertagen) zwischen 2,2 und 16,4 pro Jahr, die zufällig auftreten können, die Minimalwerte bewegten sich zwischen 0 und 12 Mehrfachlosungen pro Jahr und die Maximalwerte lagen zwischen 10 und 31 Mehrfachlosungen pro Jahr. Kurz gesagt, im äußersten Fall können maximal 31 Mehrfachlosungen pro Jahr zufällig bei seinen Berechnungen auftreten. Diese Simulation basierte jedoch unter anderem auf folgende Parameter: Bei der Kundenanzahl wurde in unterschiedlichen Fällen von wenigen (70) bis vielen (200) Kundenkontakten ausgegangen. Diese Studie basierte daher auf zumindest 70 Kundenkontakten. Die angesetzte Preisanzahl bewegte ich bei diesen Simulationen zwischen 21 und 66 verschiedenen Preisen. Dazu führte dann in weiterer Folge dieser Artikel auch folgendes aus (4.4.). Die Anzahl von plausibel auftretenden Mehrfachlosungen ist von folgenden Faktoren abhängig: a) Der Menge der Verkaufspreise: je mehr unterschiedliche Preise desto weniger Mehrfachlosungen. b) Von der Menge der Geschäftsfälle: Je mehr Geschäftsfälle desto weniger Mehrfachlosungen. c) Die Verteilung der Kundenanzahl auf die einzelnen Tage: je gleicher die tägliche Kundenanzahl (Stammkunden) desto mehr Mehrfachlosungen. d) Das Konsumverhalten der Kunden: je eher bestimmte gleichpreisige Artikel gekauft werden, desto eher Mehrfachlosungen. In Pkt. 4.6. führt dieser Artikel auch aus, dass es für Plausibilitätsüberlegungen bezüglich Mehrfachlosungen unbedingt notwendig ist auf diese Parameter Rücksicht zu nehmen. Die Rücksichtnahme auf diese Parameter, wie in unserer Berufung vom 17.08.2011 ausführlich dargestellt, ist jedoch der Bescheidbegründung völlig fremd. Es ist die Tatsache, dass unser Mandant nur über ein sehr geringes Preisspektrum verfügt (insgesamt 15 Einzelpreise, wobei mit 7 Artikeln 90 % des Umsatzes bestritten werden). Unser Mandant hat einen hohen Stammkundenanteil mit gleichem Konsumverhalten. Unser Mandant verfügt nur über eine geringe Kundenanzahl pro Tag. Die durchschnittliche Geschäftsanzahl pro Tag liegt bei rd. 2-20 Kunden. Aufgrund der geringen Preisanzahl, der vielen Stammkunden, der geringen Kundenanzahl, sind daher Mehrfachlosungen mit deutlich höherer Wahrscheinlichkeit möglich und damit zufällig als bei dem durchschnittlichen Gastronomen. Wie oben bereits angeführt, basiert die Studio von Huber in der SWK auf eine Kundenanzahl von 70-200 pro Tag und einer Preisanzahl zwischen 21 und 66 verschiedenen Preisen. Trotzdem kommt er auf eine maximal zulässige zufällige Mehrfachlosungsanzahl von 31 pro Jahr bei 365 Eröffnungstagen. Diese Zufälligkeit an Mehrfachlosungen liegt zwingend statistisch deutlich höher, wenn die Kundenanzahl lediglich 2-20 und die Preisanzahl 15 beträgt und hauptsächlich Stammkunden mit dem gleichen Konsumverhalten das Lokal frequentieren. Ein lapidarer Hinweis, dass ab einer Mehrfachlosungsanzahl von 10 Manipulation gegeben ist, vernachlässigt geradezu sträflich die realen Bedingungen, unter denen dieses Zahlenwerk zustande kommt. 3. In der Bescheidbegründung wird ausgeführt (Seite 2 ganz unten), dass Tageslosungen unter € 100,00 nicht außeracht gelassen werden können und das dies den Grundsätzen der Buchführung fremd wäre. Hier liegt offensichtlich ein Missverständnis vor. Diese Grenze € 100,00 Tageslosungen sollten buchhalterisch nicht Außeracht gelassen werden (sie wurden tatsächlich aufgezeichnet und verbucht), sondern sollten lediglich bei Betrachtung der Mehrfachlosungen ausgeklammert bleiben, weil gerade bei Tageslosungen unter € 100,00, diese auf ganz wenige Umsatzakte zurückzuführen sind und die Wahrscheinlichkeit, dass die gleiche Mehrfachlosung entsteht, deutlich höher ist als bei Mehrfachlosungen, die über € 100,00 liegen. Diese Grenze von über€ 100,00 wurde nur als Richtwert herangezogen, um die Mehrfachlosungen in jene zu trennen, bei denen vermehrt Umsatzakte stattfinden und solchen, die nur mit geringen Umsatzakten in Verbindung stehen. Aus den oben angeführten Gründen ersuchen wir Sie, die wieder aufgenommenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide (Kapitalertragssteuerbescheide) 2007 - 2009 komplett aufzuheben und die ursprünglich ergangenen Bescheide mit Rechtsstand vor 18.07.2011 wiederum in Kraft zu setzen. Vorlage Mit Bericht vom 18. 12. 2012 legte das Finanzamt die Berufungen dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Strittig sei "Schätzungsbefugnis aufgrund aufgedeckter Mehrfachlosungen und Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung". Nichterledigung durch den UFS Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat nicht erledigt. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. 12. 2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. 1. 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Liquidation Laut Firmenbuch wurde die Bf mit Generalversammlungsbeschluss vom 14. 12. 2016 aufgelöst und befindet sich in Liquidation. An die Stelle der bisherigen Geschäftsführerin Tünde Ha***** ist als Liquidator Helmut Ha***** getreten. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Die Bf, die H***** Handels GmbH, betreibt unter der Etablissementbezeichnung "T*****s Bar" ein Bordell in einer burgenländischen Bezirkshauptstadt betreibt. Die Bf verfügt über ein geringes Produktsortiment bei Getränken und ein geringes Dienstleistungsspektrum, es werden somit wenige Produkt- und Dienstleistungsgruppen mit damit zusammenhängenden Preiskategorien angeboten. In dem Betrieb arbeiten jeweils mehrere Prostituierte. Die Prostituierten entscheiden selbst, an welchen Tagen sie arbeiten. Sie entscheiden auch selbst, ob sie mit Kunden Geschlechtsverkehr haben wollen. Die Preise für die von den Prostituierten in den Zimmern des Bordells erbrachten Dienstleistungen sind nach Art und Dauer der Dienstleistung unterschiedlich und werden von der Geschäftsführerin der Bf im Einvernehmen mit den Prostituierten festgelegt. Die Preisliste ist den Kunden bekannt. Der Kunde rechnet mit der jeweiligen Barfrau ab. Bankomatzahlung ist möglich, wobei getrennte Bankomatkassen für den Anteil der Prostituierten an den Prostitutionsleistungen und "für das Haus" (Anteil an den Prostitutionsleistungen, Getränke, ...) bestehen. In dem Betrieb werden am Abend und in der Nacht Getränke ausgeschenkt, Zimmerbetrieb ist auch untertags. Die Prostituierten und die sonst im Betrieb arbeitenden sind am Getränkeumsatz nicht beteiligt. Die Prostituierten erhalten zum jeweiligen Dienstschluss von der jeweiligen Barfrau einen im vorhinein festgelegten Anteil an den von den Kunden vereinnahmten Entgelten. Für Übernachtungen im Zimmer wird ein Betrag von 10 € je Tag beim Auszahlen einbehalten, wenn es an dem Übernachtungstag zu Prostitutionseinnahmen der jeweiligen Prostituierten kam. Die Einnahmen aus Prostitutionsleistungen werden, nach Leistungsarten aufgeschlüsselt, mit einer Stricherlliste erfasst und am Tagesende aufsummiert. Der Getränkeausschank wird mittels Standlisten durch Gegenüberstellung des Anfangs- und des Endstandes an Getränken an einem Tag erfasst. Die Tageslosung ergibt sich daher aus Menge x Preis der Produktgruppe. In eine Tagesabrechnung werden die Summen aus "Getränke" und "Zimmermiete" angegeben und (nach Abzug allfälliger Kartenzahlungen) als Kassaeinnahmen summiert. Offenbar (nähere Feststellungen der Außenprüfung fehlen bisher) wurde nur der "Hausanteil" an den Prostitutionsleistungen als Einnahmen angesetzt. Eine statistische Auswertung der erklärten Erlöse durch die Außenprüfung ergab, dass bei rund 350 Tageslosungen an etwa 20% der Tage Losungen ausgewiesen wurden, die sich betragsmäßig mit an einem oder mehreren anderen Tagen erklärten Losungen decken. Zweckdienliche Ermittlungen der Außenprüfung zu dem im Raum stehenden Verdacht, ein Teil der Getränke sei im Wege von "Schwarzlieferungen" in der Form bezogen worden, dass für einen Teil eine Rechnung ausgestellt worden sei, der andere Teil hingegen bar bezahlt (und nicht in das Rechnungswesen aufgenommen worden) sein soll, wurden bisher nicht gepflogen. Beweiswürdigung Die getroffenen Feststellungen gründen sich auf die wiedergegebene Aktenlage. Sie sind nicht strittig. Rechtsgrundlagen § 124 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 100/2006: § 124. Wer nach dem Unternehmensgesetzbuch oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, hat diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen. § 131 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 20/2009: § 131. (1) Bücher, die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führen sind oder die ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den §§ 126 bis 128 bezeichneten Art dürfen, wenn nicht anderes gesetzlich angeordnet ist, auch im Ausland geführt werden. Derartige Bücher und Aufzeichnungen sind auf Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Den Büchern und Aufzeichnungen zu Grunde zu legende Grundaufzeichnungen sind, wenn sie im Ausland geführt werden, innerhalb angemessener Frist in das Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren; diese Verpflichtung entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb, einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte oder einem im Ausland gelegenen Grundbesitz zuzuordnen sind. Es muss gewährleistet sein, dass auch bei Führung der Bücher und Aufzeichnungen im Ausland die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist. Die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie die ohne gesetzliche Verpflichtung geführten Bücher sind so zu führen, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle vermitteln können. Die einzelnen Geschäftsvorfälle sollen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Dabei gelten insbesondere die folgenden Vorschriften: 1. Sie sollen in einer lebenden Sprache und mit den Schriftzeichen einer solchen geführt werden. Soweit Bücher und Aufzeichnungen nicht in einer für den Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren zugelassenen Amtssprache geführt werden, hat der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde eine beglaubigte Übersetzung der vorgelegten Bücher, Aufzeichnungen, hiezu gehörige Belege sowie der Geschäftspapiere und der sonstigen Unterlagen im Sinn des § 132 Abs. 1 beizubringen. Soweit es für die Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung (§§ 147 bis 153) erforderlich ist, hat der Abgabepflichtige auf seine Kosten für die Übersetzung der eingesehenen Bücher und Aufzeichnungen in eine für ihn zugelassene Amtssprache Sorge zu tragen; hiebei genügt die Beistellung eines geeigneten Dolmetschers. 2. Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag, ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt. An die Stelle des Kalendermonats tritt das Kalendervierteljahr, wenn dieses auf Grund umsatzsteuerrechtlicher Vorschriften für den Abgabenpflichtigen Voranmeldungszeitraum ist. Soweit nach den §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden. Abgabepflichtige, die gemäß § 126 Abs. 2 verpflichtet sind, ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen, sollen alle Bareinnahmen und Barausgaben einzeln festhalten. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung Erleichterungen bei den Büchern und Aufzeichnungen festlegen, wenn das Festhalten der einzelnen Bareingänge und Barausgänge unzumutbar wäre, sofern die ordnungsgemäße Ermittlung der Grundlagen der Abgabenerhebung dadurch nicht gefährdet wird. 3. Die Bezeichnung der Konten und Bücher soll erkennen lassen, welche Geschäftsvorgänge auf diesen Konten (in diesen Büchern) verzeichnet werden. Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen, sollen die Namen und Anschriften der Geschäftsfreunde ausweisen. 4. Soweit Bücher oder Aufzeichnungen gebunden geführt werden, sollen sie nach Maßgabe der Eintragungen Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein. Werden Bücher oder Aufzeichnungen auf losen Blättern geführt, so sollen diese in einem laufend geführten Verzeichnis (Kontenregister) festgehalten werden. 5. Die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, daß die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. 6. Die Eintragungen sollen nicht mit leicht entfernbaren Schreibmitteln erfolgen. An Stellen, die der Regel nach zu beschreiben sind, sollen keine leeren Zwischenräume gelassen werden. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung soll nicht mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich gemacht werden. Es soll nicht radiert und es sollen auch solche Veränderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit ungewiß läßt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen worden sind. Werden zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen oder bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle Datenträger verwendet, sollen Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden können, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr ersichtlich ist. Eine Überprüfung der vollständigen, richtigen und lückenlosen Erfassung aller Geschäftsvorfälle, beispielsweise durch entsprechende Protokollierung der Datenerfassung und nachträglicher Änderungen, soll möglich sein. (2) Werden die Geschäftsvorfälle maschinell festgehalten, gelten die Bestimmungen des Abs. 1 sinngemäß mit der Maßgabe, daß durch gegenseitige Verweisungen oder Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den einzelnen Buchungen sowie der Zusammenhang zwischen den Buchungen und den Belegen klar nachgewiesen werden sollen; durch entsprechende Einrichtungen soll der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können und sollen Summenbildungen nachvollziehbar sein. (3) Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen können Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen. § 132 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 28/1999: § 132. (1) Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sind sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluß des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluß des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr laufen die Fristen vom Schluß des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet. (2) Hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen kann die Aufbewahrung auf Datenträgern geschehen, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Soweit solche Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, entfällt das Erfordernis der urschriftgetreuen Wiedergabe. (3) Wer Aufbewahrungen in Form des Abs. 2 vorgenommen hat, muß, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen. § 184 BAO lautet: § 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. § 278 BAO lautet: § 278. (1) Ist die Bescheidbeschwerde mit Beschluss des Verwaltungsgerichtes a) weder als unzulässig oder nicht rechtzeitig eingebracht zurückzuweisen (§ 260) noch b) als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 86a Abs. 1) oder als gegenstandslos (§ 256 Abs. 3, § 261) zu erklären, so kann das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Beschwerde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Eine solche Aufhebung ist unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. (2) Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. (3) Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Dies gilt auch dann, wenn der Beschluss einen kürzeren Zeitraum als der spätere Bescheid umfasst. § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 lautet: § 1. (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt; ... § 4 Abs. 1, 2 und 3 UStG 1994 lautet: § 4. (1) Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); dazu gehören insbesondere auch Gebühren für Rechtsgeschäfte und andere mit der Errichtung von Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen verbundene Kosten, die der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung dem Unternehmer zu ersetzen hat. (2) Zum Entgelt gehört auch, 1. was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung freiwillig aufwendet, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten, 2. was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. (3) Nicht zum Entgelt gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten). Formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Feststellungen, dass die Buchführung der Bf formell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat die Außenprüfung nicht getroffen. Erstmals in den Berufungsvorentscheidungen werden Überlegungen angestellt, es läge keine fortlaufende und zeitfolgegerechte Führung der Aufzeichnungen vor. Diesen Überlegungen fehlt es freilich an entsprechend fundierten Prüfungsfeststellungen. Zu den diesbezüglichen Überlegungen ist auf die Ausführungen im Vorlageantrag zu verweisen. Nach dem derzeitigen Verfahrensstand kann nicht gesagt werden, dass Schätzungsbefugnis infolge mangelnder Ordnungsmäßigkeit der Buchführung besteht. Materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - Doppel- und Mehrfacherlöse Die Außenprüfung hat, wie auch der Arbeitsbogen zeigt, sich anstelle "traditioneller" Prüfungshandlungen im Wesentlichen darauf beschränkt, eine Prüfung nach der sogenannten "Methode Huber" vorzunehmen, die aus Abweichungen von der logarithmischen Normalverteilung ("LogNV") von Erlösen statistisch eine materielle Unrichtigkeit von Aufzeichnungen ableitet. Eine Berücksichtigung der konkreten Gegebenheiten des Betriebes durch die Außenprüfung ist nicht ersichtlich, obwohl sowohl bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und vielmehr noch bei der Annahme einer materiellen Unrichtigkeit der Buchführung alle Umstände zu berücksichtigen sind, die hierfür von Bedeutung sind. Das gewonnene Ergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein (vgl. BFH 25. 4. 2017, VIII R 52/13, m. w. N.). Auf die Einwendungen der Bf in Bezug auf die festgestellten Doppel- und Mehrfachlosungen ist der Prüfer jeweils nur pauschal und nicht konkret unter Bedachtnahme auf die tatsächlichen Verhältnisse im Betrieb der Bf eingegangen. UFS 12. 3. 2009, RV/0328-W/06 Der Unabhängige Finanzsenat hat in seiner Berufungsentscheidung UFS 12. 3. 2009, RV/0328-W/06, die im Zeitpunkt der Außenprüfung bereits mehr als eineinhalb Jahre in der FINDOK veröffentlicht war und mehrfach in der Fachliteratur besprochen wurde (UFSaktuell 2009, 218; UFS Newsletter 2009/04, taxlex 2009, 274), folgende Gutachten bzw. gutachtliche Äußerungen von Univ.-Prof. Dr. h. c. Dr. Peter Hackl, Institut für Statistik, Wirtschaftsuniversität Wien, von Univ.-Prof. Dipl.-Ing. Dr. Sylvia Frühwirt-Schnatter, Vorständin des Instituts für Angewandte Statistik der Johannes Kepler Universität Linz und Inhaberin eines Lehrstuhls für Angewandte Wirtschaftsstatistik, sowie von Univ.-Prof. Dr. Georg Pflug, Vorstand des Institutes für Statistik der Universität Wien, zur "Methode Huber" auszugsweise wiedergegeben: Univ.-Prof. Dr.h.c. Dr. Peter Hackl, Institut für Statistik, Wirtschaftsuniversität Wien, erstattete nachstehendes, auszugsweise wiedergegebenes Gutachten über statistische Verfahren in der steuerlichen Betriebsprüfung: A. Aufgabenstellung Die Ausführungen in der Niederschrift vom 15.10.2004 über die Schlussbesprechung anlässlich der Betriebsprüfung beim Bw. zur Analyse von Tageslosungen und die Erklärungen zu diesem Verfahren in Abschnitt 5.3, "Zur Analyse der Verteilungsstruktur von Tageseinnahmen", in der Monographie "Die neue Prüfungstechnik der Betriebsprüfung" von Erich Huber (2004) weisen aus der Sicht des Statistikers Mängel in der Argumentation auf, welche die daraus gezogenen Schlüsse nicht akzeptabel erscheinen lassen. Die von Huber dargestellten Verfahren zur Analyse von Tageslosungen werden im Rahmen von steuerlichen Betriebsprüfungen standardmäßig eingesetzt und zum Ermitteln von Schätzungen von Tageslosungen verwendet, die vermutlich in vielen Fällen wegen der technischen Mängel des Schätzverfahrens nicht rechtfertigbar sind. Das Gutachten legt diese Mängel dar und stellt damit die Berechtigung der Anwendung dieses Verfahrens in Frage. Die Fragestellungen des Gutachtens sind: Ist die Behauptung, die Tageslosungen eines gastronomischen Betriebs seien logarithmisch normal verteilt, in der von Huber behaupteten und von der steuerlichen Betriebsprüfung geübten Allgemeinheit zu halten? Wie wirken sich den Umsatz bestimmende Faktoren wie Wochenzyklus, Saisonalitäten, Kalendereffekte (Weihnachten, Martini, Bälle, etc.), das Wetter, die konjunkturelle Lage, Werbemaßnahmen, etc. auf die Verteilung von Tageslosungen aus? Unter welchen Voraussetzungen können die oben angesprochene Verfahren zur Analyse der Verteilungsstruktur von Tageseinnahmen valide Ergebnisse liefern, und welche ergänzenden Analysen sind notwendig, um das Vorliegen dieser Voraussetzungen zu überprüfen? Wegen der zentralen Bedeutung, die die logarithmische Normalverteilung von Tageslosungen in den Überlegungen von Huber (2004) hat, steht am Beginn der Ausführungen ein Abschnitt über die Verteilung von Tageslosungen und die Eignung der logarithmischen Normalverteilung als Verteilungsgesetz für diese Größe. Anschließend wird auf die von Huber (2004) vorgeschlagenen Verfahren und ihre Verwendung (a) zum Nachweis, dass buchmäßige Tageslosungen durch Manipulationen zustande gekommen sind, und (b) zum Schätzen des Ausmaßes der Abweichung der buchmäßige von den tatsächlichen Tageslosungen diskutiert. Ein letzter Abschnitt diskutiert zusammenfassend die Anwendung der von Huber vorgeschlagenen Verfahren. B. Zur Logarithmischen Normalverteilung von Tageslosungen Die Verteilung der Tageslosungen hat für die Verfahren, die zur statistischen Analyse von Tageslosungen aus der Sicht der steuerlichen Betriebsprüfung in Frage kommen, eine zentrale Bedeutung. In diesem Abschnitt werden daher die Verteilung von Tageslosungen im Allgemeinen und die Eignung der logarithmischen Normalverteilung als Verteilungsgesetz für Tageslosungen im Speziellen behandelt. Dass Tageslosungen eines gastronomischen oder vieler anderer Betriebe Zufallscharakter haben, braucht nicht weiter ausgeführt zu werden. Die Anzahl der Gäste, die ein Restaurant an einem bestimmten Tag besuchen, und die Höhe ihrer Konsumation hängen von einer großen Zahl von Faktoren ab und sind nicht vorhersagbar. In einer solchen Situation wird man sich darauf beschränken, die Verteilung der Tageslosungen zu bestimmen; Charakteristika dieser Verteilung wie ihr Mittelwert und Ihre Standardabweichung sind für viele Fragestellungen eine ausreichende Information. Für viele Fragestellungen ist es nicht wesentlich, ob die Verteilung der Tageslosungen eine ganz bestimmte wie etwa eine logarithmische Normalverteilung ist, ob sie symmetrisch oder rechtsschief ist, ob sie ein- oder mehrgipfelig ist, oder ob sie eine Mischverteilung ist oder andere Charakteristika hat, die sie von einer in der Literatur behandelten Standardverteilung unterscheidet. Wenn die Tageslosungen verwendet werden, um die Bemessungsgrundlage für eine bestimmte Besteuerung zu berechnen, kommt es nur auf den Mittelwert dieser Verteilung an. Eine solche empirische Verteilung repräsentiert die Wahrscheinlichkeitsverteilung des interessierenden Merkmals, die Tageslosungen, wobei unterstellt wird, dass die Verteilung für alle Beobachtungen eines bestimmten Zeitraumes, also etwa für alle Tageslosungen eines Jahres, die gleiche ist. Natürlich sind auch Situationen denkbar, in denen die Konstanz der Verteilung für alle Realisationen nicht zutrifft. Gerade bei Umsätzen muss davon ausgegangen werden, dass als Folge der ständigen Geldentwertung durch die Inflation die Verteilung sich kontinuierlich zu immer größeren Werten verschiebt: Der Mittelwert wird eine Funktion der Zeit sein. In Zeiten geringer Inflationsraten wird diese Verschiebung keine wesentliche Rolle spielen, etwa wenn ein Zeitraum von einem Jahr interessiert. Andere Faktoren wie die Saisonalität innerhalb eines Jahres, das Wetter oder eine Werbeaktion können Charakteristika wie den Mittelwert aber massiv verändern, so dass die Konstanz der Verteilung für alle Realisationen nicht mehr zutreffen wird. Huber (2004) führt im Abschnitt 5.3.3.7 (5.154) aus: "Tageseinnahmen bzw. Losungen entstehen üblicherweise zufällig durch Kombination von Preisen mit Verkaufsvorgängen. Wenn viele Zufallsgrößen bei der Entstehung einer rechnerischen Größe multiplikativ zusammenwirken, die Wirkung der Zufallsänderung also jeweils der zuvor bestehenden Größe proportional ist, ergibt sich strukturell eine bestimmte Verteilung. Bei wirtschaftlichen Vorgängen ist das die logarithmische Normalverteilung, die nach einheitlicher Meinung der Lehre bei wirtschaftlichen Vorgängen vorherrscht." Als Beleg für diese angeblich vorherrschende Meinung werden eine Reihe von Autoren angeführt, darunter Sachs (1992). Zum Thema logarithmische Normalverteilung führt Sachs in seiner 8-ten Auflage aus (Huber zitierte die wortgleiche 7-te Auflage). "Viele Verteilungen in der Natur laufen als positiv schiefe, linkssteile Verteilungen rechts flach aus. Eine anschauliche Erklärung dafür, dass sich ein Merkmal nicht symmetrisch-normal verteilt, ist oft dadurch gegeben, dass das Merkmal einen bestimmten Schrankenwert nicht unter- bzw. überschreiten kann und somit nach dieser Seite hin in seiner Variationsmöglichkeit gehemmt ist. Markantes Beispiel ist die Verteilung von Zeiten (untere Grenze: Null). Besonders dann, wenn die Verteilung links durch den Wert Null begrenzt Ist, kommt man durch Logarithmierung zu annähernd normal verteilten Werten. Durch das Logarithmieren wird der Bereich zwischen 0 und 1 in den Bereich - oo bis 0 überführt, der linke Teil der Verteilung stark gestreckt und der rechte stark gestaut. Das gilt besonders dann, wenn die Standardabweichung groß ist im Vergleich zum Mittelwert, wenn der Variabilitätskoeffizient größer als 33% ist." Soviel zu Form der logarithmischen Normalverteilung und ihrem Bezug zur Normalverteilung. Weiter sagt Sachs: "Die Entstehung einer logarithmischen Normalverteilung kann darauf zurückgeführt werden, dass viele Zufallsgrößen MULTIPLIKATIV zusammenwirken, die Wirkung einer Zufallsänderung also jeweils der zuvor bestehenden Größe proportional ist. Es ist somit verständlich, dass die logarithmische Normalverteilung insbesondere bei Merkmalen aus Biologie und Wirtschaft vorherrscht." Wie man sieht, hat sich Huber (2004) fast wörtlich den Ausführungen von Sachs (1997) angeschlossen. Allerdings geht er nicht auf ihre Anwendbarkeit auf Tageslosungen ein, beispielsweise auf die Frage, welche Zufallsgrößen es sein sollen, die multiplikativ zusammenwirken, so dass dabei die Tageslosungen entstehen. Die Allgemeinheit der Gültigkeit der logarithmischen Normalverteilung für Merkmale von wirtschaftlichen Vorgängen, die Huber aus der Darstellung von Sachs herausliest, muss als Fehlinterpretation bewertet werden. Vor allem aber zieht Huber aus diesem Befund Schlüsse, die in ihrer Allgemeinheit nicht zu halten sind: Huber geht davon aus, dass ein Abweichen der Verteilung von Tageslosungen von der logarithmischen Normalverteilung darauf hinweist, dass die Tageslosungen nicht zufällig zustande gekommen sind: "Bei unvollständiger Erfassung von Tageseinnahmen verändert sich deren Verteilung, das heißt aus einer ursprünglichen logarithmischen Normalverteilung wird durch Verminderung einzelner, mehrerer oder aller Werte eine andere Verteilung. Wenn für Abweichungen keine glaubhaften Gründe ermittelbar sind, vor allem dann, wenn Untersuchungen der Gründe wegen eines undurchsichtigen Systems oder schweren Formalmängeln nicht oder unzureichend möglich sind, stellt diese Tatsache die zufällige Entstehung der Tageseinnahmenbeträge in Frage und die sachliche Richtigkeit der Buchführung In Zweifel (§163 BAO)." (Abschnitt 5.3.3.7, S.155). Die von Huber (2004) vertretene Darstellung ist in mehrfacher Hinsicht unrichtig: Es ist durchaus möglich, dass die Verteilung von Tageslosungen eine logarithmische Normalverteilung ist; allerdings ist das nicht zwingend so, wird im Gegenteil vermutlich nur ausnahmsweise so sein, und wird vor allem in den meisten Situationen nicht leicht nachzuweisen sein, Es gibt jedenfalls keinen Hinweis darauf, dass die Verteilung von Tageslosungen eine logarithmische Normalverteilung sein muss. Das Argument, die logarithmische Normalverteilung kann darauf zurückgeführt werden, dass viele Zufallsgrößen multiplikativ zusammenwirken (sodass für die logarithmierten Größen wegen des Zentralen Grenzwertsatzes die Normalverteilung eine gute Näherung wäre), ist für Tageslosungen nicht passend: Zwar werden Preise mit Mengen multipliziert; im Vordergrund steht aber das Aufsummieren der den Kunden in Rechnung gestellten Positionen. Jedenfalls kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass Tageslosungen einer logarithmischen Normalverteilung folgen. Es ist anzunehmen, dass Tageslosungen von einer Reihe von Einflussfaktoren abhängen. Beispiele für solche Faktoren sind die Wochentage, die Jahreszeit, der Monatsbeginn, spezielle Kalendereffekte wie Weihnachten oder Martini, das Wetter, wirtschaftliche Effekte wie die Geldentwertung, auch konjunkturelle Effekte, Werbemaßnahmen etc. Manche dieser Faktoren wirken auf die gesamte Branche, manche sind spezifisch für bestimmte Betriebe. Ein Modell der Tageslosungen würde diese in erster Näherung als Summe der Beiträge der einzelnen Faktoren auffassen, der ein Zufallseffekt überlagert ist, Dieser Zufallseffekt ist Summe der nicht einem speziellen Effekt zuordenbaren Faktoren und hat den Erwartungswert Null. Seine Wahrscheinlichkeitsverteilung kann in der Häufigkeitsverteilung der Tageslosungen beobachtet werden, wenn keine sonstigen Effekte wirksam sind: Die Zufallseffekte sind dann Abweichungen vom gemeinsamen Mittelwert der Tageslosungen. Im Allgemeinen muss man aber damit rechnen, dass die Häufigkeitsverteilung der Tageslosungen eine Reihe von wirksamen Einflussfaktoren widerspiegelt. Das soll an einem Beispiel illustriert werden. Ein Betrieb verfüge über einen Gastraum und einen Gastgarten; an regenfreien Tagen mit einer Temperatur von mindestens 18° C wird der Gastbetrieb auf den Garten erweitert. Durch das größere Angebot an Plätzen wird die Tageslosung an Tagen mit Gartenbetrieb größer sein als an Tagen ohne Gartenbetrieb. Vermutlich wird die Häufigkeitsverteilung zweigipfelig sein, wobei die beiden Maxima durch die Erwartungswerte der Tageslosungen mit und ohne Gartenbetrieb bestimmt sind. Die Form der theoretischen Verteilung wird bei Wirksamkeit von mehreren Einflussfaktoren noch komplizierter sein. Selbst wenn die Wahrscheinlichkeitsverteilung der einzelnen Tageslosungen eine logarithmische Normalverteilung wäre, würde durch das Wirksam werden der verschiedenen Einflussfaktoren für die Tageslosungen eines bestimmten Zeitraumes eine empirische Verteilung beobachtet werden, die kaum eine logarithmische Normalverteilung Ist. Daraus, dass die empirische Verteilung von Tageslosungen nicht die logarithmische Normalvertellung ist, kann nicht geschlossen werden, dass die Tageslosungen nicht zufällig entstanden seien. Nach dem oben Gesagten muss es eher als Ausnahme angesehen werden, dass die Tageslosungen logarithmisch normal verteilt sind. Jede beliebige empirische Verteilung der Tageslosungen kann sowohl durch Manipulieren als auch als ganz den tatsächlichen Tageslosungen entsprechend zustande kommen. Aus Abweichungen von einer bestimmte Verteilung wie der Logarithmischen Normalverteilung kann daher nicht geschlossen werden, wie die buchmäßigen Tageslosungen zustande gekommen sind: Es kann daraus weder auf ein Manipulieren noch auf ein ordnungsgemäßes Verbuchen geschlossen werden. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass für Tageslosungen kaum eine Verteilung gefunden werden kann, die für alle Betriebe in gleicher Weise gilt. Auch für die Realisationen innerhalb eines Betriebes wird die Verteilung nicht über die Zeit konstant sein, sondern von Faktoren wie Saisonalität, Wetter, Werbeaktionen u.a. bestimmt werden. C. Statistische Analyse von Tageslosungen nach Huber (2004) Huber (2004) behandelt im Abschnitt 5.3.3.7 zwei Verfahren zum Überprüfen, ob die buchmäßigen Tageslosungen auch tatsächlich einer logarithmischen Normalvertellung folgen. Das eine Verfahren ist im Wesentlichen ein qq-Plot, das andere Verfahren eine grafische Gegenüberstellung der buchmäßigen und einer Schätzung der tatsächlichen Tageslosungen. Bei beiden Verfahren zielt Huber darauf ab, Manipulationen zu erkennen. Das qq-Plot wird eher als Instrument zum Entscheiden dargestellt, ob nun Manipulationen vorliegen oder nicht; nach welchen Regeln diese Entscheidung zu treffen ist, und welche Implikationen im Sinn einer statistischen Testtheorie damit verbunden sind, wird nicht ausgeführt. Die grafische Gegenüberstellung von buchmäßigen und geschätzten Tageslosungen wird als Möglichkeit dargestellt, die Differenz zwischen den Bemessungsgrundlagen zu schätzen, die den buchmäßigen und den tatsächlichen Tageslosungen entsprechen; aber auch in diesem Zusammenhang werden Möglichkeiten diskutiert, vorgenommene Manipulationen zu identifizieren und damit über das Vorliegen von Manipulationen zu entscheiden. Die von Huber (2004) vorgeschlagenen Verfahren zur Prüfung von Tageslosungen sollen aus der Sicht der folgenden zwei Fragestellungen untersucht werden: Kann mit Hilfe der von Huber (2004) vorgeschlagenen Verfahren gezeigt werden, dass buchmäßige Tageslosungen durch Manipulieren zustande gekommen sind und gegenüber den tatsächlichen Tageslosungen verändert wurden? Können die tatsächlichen Tageslosungen mit Hilfe der von Huber (2004) vorgeschlagenen Verfahren geschätzt werden, wenn die buchmäßigen Tageslosungen nicht anerkannt werden? In beiden Fragestellungen setzt das Anwenden der von Huber (2004) vorgeschlagenen Verfahren voraus, dass die Verteilung der Tageslosungen bekannt ist. Beide Verfahren gehen davon aus, dass die Tageslosungen einer logarithmischen Normalverteilung folgen.