BFG RV/6100311/2012

Dabei gab er jeweils den zu erzielenden Verkaufserlös vor, meist verbunden mit der Vereinbarung, dass bei Unterschreiten eines bestimmten Verkaufserlöses keine Vermittlungsprovision zu zahlen ist. Die Verkaufsvermittlung durch das Immobilienbüro erfolgte durch Inserate, Internetauftritte, Aushänge und auch durch die Zusammenarbeit mit anderen Maklern. Die Kommanditgesellschaften beschäftigen kein Personal, vielmehr wird die gesamte Tätigkeit in Zusammenhang mit allen Immobilien von Z. alleine ausgeführt (siehe Aktenvermerk, Aussage Z. in Besprechung vom 21.12.2011). Auch die beiden bereits erwähnten GmbHs halten in ihrem Betriebsvermögen Eigentumswohnungen. Seit dem Jahr 2011 tätigten die genannten Kommanditgesellschaften bzw. Z. keine Liegenschaftsverkäufe mehr. III. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt stützt sich auf die Angaben der Bf, auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen des Finanzamtes bzw. der Bf sowie auf die Ergebnisse der vom Gericht durchgeführten Ermittlungen. IV. Rechtsausführungen Gemäß § 23 Abs 1 Einkommensteuergesetz 1988 igF (EStG) liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dann vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, wobei diese weder als Ausübung der Land-und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen sein darf. Gemäß § 23 Abs 2 EStG sind die Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaft begründet keinen Gewerbebetrieb, daher liegt auch keine Mitunternehmerschaft vor (etwa VwGH 24.5.1978, 2463/77). Unter Vermögensverwaltung bei unbeweglichen Vermögen im Sinne des § 32 Bundesabgabenordnung (BAO) ist die Nutzung eigenen Vermögens durch Vermietung und Verpachtung zu verstehen. Die Nutzung des Vermögens kann sich aber auch als Gewerbetrieb darstellen, wenn die gesetzlichen Merkmale solcher Betriebe gegeben sind. Eine gewerbliche Tätigkeit muss den Rahmen einer Vermögensverwaltung überschreiten. Das ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 23.4.2008, 2006/13/0019). Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen begründet dann einen Gewerbebetrieb, einen gewerblichen Grundstückshandel. Für die Beurteilung der Frage, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sind auch Grundstückveräußerungen durch Miteigentumsgemeinschaften und vermögensverwaltende Personengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist, zu berücksichtigen (Doralt/Kauba, aaO Tz 128 und dort zit. Jud.). Von Bedeutung sind die Anzahl und der Umfang der Beteiligungen, die Art der von den Gesellschaften entfaltenden Tätigkeit, vor allem aber das Engagement des StPfl im Rahmen dieser Gesellschaften. Zur Beurteilung der Frage, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, bieten sich bestimmte, objektiv erkennbare Kriterien an. Indizien für das Vorliegen eines Grundstückshandels sind unter anderem die Planmäßigkeit des Vorgehens, der Umfang der Tätigkeit, der zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Verkauf bzw. die Behaltedauer, der wirtschaftliche Zusammenhang, die Art und Weise der Finanzierung, die werbende Tätigkeit sowie die Gewinnerzielungsabsicht. Die Veräußerung von Grundstücken wird zum gewerblichen Grundstückshandel, wenn sie auf eine planmäßige Art und Weise erfolgt (VwGH 24.1.2007, 2003/13/0118, 23.4.2008, 2006/13/0019) und das planmäßige Vorgehen eine umfangreiche Kauf-und Verkaufstätigkeit entwickelt. Erst die für den Grundstückshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten heben die entsprechenden Geschäfte aus dem Kreis der Privatsphäre heraus und machen sie zu einer nachhaltigen Tätigkeit (VwGH 30.9.1980, 317/80). Eine zahlenmäßige Grenze an An- bzw. Verkaufsvorgängen, ab deren Überschreiten regelmäßig gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, besteht – im Unterschied zu Deutschland, wo der BFH die sogenannte Drei-Objekt-Grenze definiert hat - nicht (Quantschnigg/Schuch, EStG, § 23 Tz 14.2.2). Der Verwaltungsgerichtshof beurteilt die mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb weniger Jahre als Gewerbebetrieb (VwGH 7.11.1978, 727, 815/76). Der Ankauf von Grundstücken mit der Absicht, diese möglichst kurzfristig nach Erwerb und Fertigstellung von Gebäuden wieder zu veräußern, spricht insbesondere in Fällen, in denen der StPfl seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit richtet, für eine gewerbliche Tätigkeit. Bei einem größeren Umfang von Grundstücksgeschäften spielt es keine Rolle, aus welchen Motiven die einzelnen Verkäufe erfolgt sind (VwGH 13.5.1986, 84/14/0077). Unterlässt es der Stpfl, seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit zu richten, spricht dies grundsätzlich gegen eine werbende Tätigkeit. Dass der Bf bei der Abgabe von Liegenschaften nur geringe werbende Tätigkeit entfaltet, ist nur von untergeordneter Bedeutung, wenn er zur Abwicklung seiner Grundstücksgeschäfte mit verschiedenen Verkäufern und Erwerbern in Verbindung tritt und so deutlich erkennbar am allgemeinen Leistungsaustausche teilnimmt. Bei der Beurteilung der Sachverhaltsfrage, ob Vermögensverwertung oder Vermögensnutzung vorliegt, kommt unter anderem auch dem „Zahlenmäßigen Erfolg der Tätigkeit“ Bedeutung zu. Bei den Liegenschaftsverkäufen werden regelmäßig Gewinne erzielt. Meistens stellt sich bei den Objekten die positive Ertragslage erst aufgrund der Verkäufe ein. Die Form der Finanzierung ist für die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt nicht entscheidend (VwGH 24.4.2005, 2001/15/0159), das Ausmaß der Fremdfinanzierung hat aber Indizcharakter. Dementsprechend spricht die Finanzierung mittels Eigenkapital eher für Vermögensnutzung als Vermögensverwertung (VwGH 20.12.2000, 98/13/0236). Der Umstand, dass der Bf die Grundstückskäufe (weitgehend) mit Fremdmitteln finanzierte ist ein Indiz dafür, dass es ihm nicht so sehr um Vermögensveranlagung und Vermögensverwaltung im Sinne einer Vermögensnutzung, sondern vielmehr um ein planmäßiges Ausnutzen von Gewinnchancen durch Grundstückshandel gegangen ist (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188). Die Verwendung des Veräußerungserlöses aus dem Verkauf eines Grundstückes für den Erwerb eines weiteren Grundstückes stellt ein Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels dar (VwGH 25.3.1999, 94/15/0171). Die (zwischenzeitige) Vermietung von Grundstücken bedeutet nicht für sich schon Vermögensverwaltung, sie schließt vielmehr einen gewerblichen Grundstückshandel nicht aus (siehe dazu Jakom, EStG, 3. Auflage 2010 § 23, Rz 102). Vermietet ein gewerblicher Grundstückshändler eine Liegenschaft, muss die Absicht, die Liegenschaft auf Dauer im Privat –oder Betriebsvermögen zu behalten, um daraus Mieteinkünfte zu erzielen, anhand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Anlagevermögen sind diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Gemäß § 7 Einkommensteuergesetz 1988 igF (EStG) sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Wird das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrages (Abs 2). Zum Umlaufvermögen gehören die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kommt eine Afa nicht in Betracht, weil sich deren Nutzung oder Verwendung durch den StPfl zur Erzielung von Einkünften nicht auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Verwendung oder Nutzung besteht für diese Wirtschaftsgüter in ihrer Veräußerung und damit in einem einmaligen Vorgang. Die Zuordnung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des StPfl abhängt, sich andererseits an objektiven Merkmalen vollziehen lassen muss Ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon auszugehen, dass Grundstücke zur Veräußerung bestimmt sind, und nicht dazu, dem Betrieb, bezogen auf deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, dauernd zu dienen, bilden sie Umlaufvermögen, dies auch dann, wenn sie zwischenzeitig vermietet werden (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188). Die EStR (5444a) sehen dies nicht ganz so streng und vertreten auch die Ansicht, dass Grundstücke (Wohnungen), die zwischenzeitig vermietet werden, Umlaufvermögen darstellen können. Grundstücke, die vorerst nicht zur Veräußerung bestimmt sind, können als Anlagevermögen angesehen werden (BMF G 766/2/1-IV/6/87, zit in Kohler/Wakounig, Steuerleitfaden zur Vermietung, Jakom, EStG 3. Auflage 2010, § 23 RZ 108). Die Absicht des Grundstückshändlers, einzelne Liegenschaften auf Dauer im betrieblichen Anlagevermögen zu behalten, um daraus Vermietungseinkünfte zu erzielen, muss an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028). Wird die Vermietung durch Veräußerung vorzeitig beendet, ist es am StPfl gelegen, dass die Vermietung nicht latent von vornherein nur so lange beabsichtigt war, bis sich eine lukrative Gelegenheit zur Veräußerung bietet (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028). Gemäß § 184 Abs 1 Bundesabgabenordnung (BAO) hat die Abgabenbehörde, die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind (Abs 2). Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (Abs 3). Gemäß § 188 Abs 1 BAO werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) festgestellt a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. § 167 Unternehmensgesetzbuch igF (UGB) bestimmt, dass, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern zunächst ein ihrer Haftung angemessener Betrag des Jahresgewinns zuzuweisen ist. Im Übrigen ist für den diesen Betrag übersteigenden Teil des Jahresgewinns sowie für den Verlust eines Geschäftsjahrs § 121 anzuwenden. Gemäß § 121 UGB bestimmt, dass, sofern alle Gesellschafter in gleichem Ausmaß zur Mitwirkung verpflichtet sind, der Gewinn und Verlust eines Geschäftsjahres den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitalanteile zugewiesen wird (§ 109 Abs. 1). Enthält der Gesellschaftsvertrag eine abweichende Bestimmung nur über den Anteil am Gewinn oder über den Anteil am Verlust, so gilt sie im Zweifel für Gewinn und Verlust. (2) Sind die Gesellschafter nicht in gleichem Ausmaß zur Mitwirkung verpflichtet, so ist dies bei der Zuweisung des Gewinns angemessen zu berücksichtigen. (3) Arbeitsgesellschaftern ohne Kapitalanteil ist ein den Umständen nach angemessener Betrag des Jahresgewinns zuzuweisen. Der diesen Betrag übersteigende Teil des Jahresgewinns wird sodann den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung zugewiesen. (4) Die Gesellschafterstellung steht der Vereinbarung eines Entgelts für der Gesellschaft geleistete Dienste nicht entgegen. Gemäß § 109 (1) UGB gilt, dass soweit die Gesellschafter nichts anderes vereinbart haben, sich ihre Beteiligung an der Gesellschaft nach dem Verhältnis des Wertes der vereinbarten Einlagen (Kapitalanteil) bestimmt. Im Zweifel sind die Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt. § 200 BAO igF lautet: (1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. (2) Wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. (3) Die Bestimmungen des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechtes über die vorläufige Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer bleiben unberührt. (4) Die Abs. 1 und 2 gelten sinngemäß für Bescheide, mit denen festgestellt wird, dass eine Veranlagung unterbleibt, oder die aussprechen, dass eine Abgabe nicht festgesetzt wird. (5) Die Erlassung gemäß Abs. 2 endgültiger oder endgültig erklärender Bescheide obliegt der Abgabenbehörde, die für die Erlassung des vorläufigen Bescheides zuständig war oder vor Übergang der Zuständigkeit als Folge einer Bescheidbeschwerde oder einer Säumnisbeschwerde (§ 284 Abs. 3) zuständig gewesen wäre. Ist die diesbezügliche Zuständigkeit auf eine andere Abgabenbehörde übergegangen, so obliegt die Erlassung des endgültigen oder endgültig erklärenden Bescheides der zuletzt zuständig gewordenen Abgabenbehörde. V. Erwägungen Streitgegenstand ist die Qualifikation der Einkünfte der Bf zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, welche der Vermietung und Verpachtung zuzurechnen wären bzw. zu einer gewerblichen Tätigkeit in der Form des gewerblichen Grundstückhandels. Gewerblicher Grundstückshandel Für eine diesbezügliche Beurteilung ist im gegenständlichen Fall von einer fallübergreifenden Betrachtung auszugehen. Die streitgegenständlichen, von der Betriebsprüfung festgestellten, An- und Verkäufe von Liegenschaften (Wohnungen) wurden von einer Vielzahl von Gesellschaften, darunter die Bf, betrieben. Diese - nachstehend angeführten - Gesellschaften stehen unter dem beherrschenden Einfluss von Z., sodass zur Entscheidungsfindung das Gesamtbild der Verhältnisse unter Bedachtnahme auf die Umstände des Einzelfalles heranzuziehen ist: 1 Z. KG 2 KG 3 KG 4 KG 5 KG 6 KG 7 KG 8 KG Z. Bei dieser Gesamtbetrachtung sind nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts die Tätigkeiten der beiden GmbHs (K. GmbH, A.GmbH) außer Betracht zu lassen, weil diese eigenständige juristische Personen sind und kraft Gesetzes eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Nach der bisher ergangenen Judikatur (siehe obige Ausführungen zu IV. Rechtsausführungen) und Verwaltungspraxis (vgl. EStR 2000 Rz 5440 ff samt der dort zitierten Judikatur) wird gewerblicher Grundstückshandel dann anzunehmen sein, wenn eine planmäßige Ausrichtung auf die Wiederveräußerung der angeschafften Grundstücke gegeben ist bzw. wenn die Anschaffung zum Zweck der Weiterveräußerung erfolgt. Das Beurteilungskriterium einer Objekt-Grenze, wonach die Anschaffung und Veräußerung in einem bestimmten Umfang eine gewerbliche Tätigkeit begründen, besteht im Unterschied zu Deutschland, wo der BFH die sogenannte Drei-Objekt Grenze definiert hat, nicht. Der VwGH beurteilt die mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb weniger Jahre aber als Gewerbebetrieb. Gewerblichkeit wird aber jedenfalls dann anzunehmen sein, wenn innerhalb von 2 Jahren 3 Grundstücke erworben und auch veräußert werden. Dabei sind die besonderen Verhältnisse des Grundstücksmarktes zu berücksichtigen, woraus die Notwendigkeit einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung folgt (VwGH 26.2.2003, 98/13/0065). Die zwischenzeitige Vermietung einzelner Grundstücke schließt einen Gewerbebetrieb nicht aus (VwGH 28.1.2005, 2002/15/0110). Die Gesamtbetrachtung der An-und Verkaufstätigkeit jener Personengesellschaften, an den Z. als einzige natürliche Person beteiligt ist, stellt sich in der Gesamtschau wie folgt dar: Mit Ende des Jahres 2005 begann Z., in rascher Abfolge Eigentumswohnungen zu erwerben (je eine Anschaffung im Dezember 2005 sowie im März, April und Mai 2006). Ab Mai 2006 wurden in ebenso rascher Abfolge zahlreiche weitere Anschaffungen durch die diversen Kommanditgesellschaften getätigt (10 Wohnungen im Jahr 2006, je 6 Wohnungen in den Jahr 2007 und 2008 und 1 Wohnung im Jahr 2010). Gemeinsam mit drei Wohnungen, die sich bereits länger im Eigentum des Z. befinden, handelt es sich gesamt um 30 Eigentumswohnungen. Von diesen Wohnungen wurden 12 Objekte im Streitzeitraum wieder veräußert. Die Behaltedauer der Wohnungen betrug zwischen zwei Monaten (zB 4 KG) und (in einem Einzelfall) mehr als 10 Jahren. Der weitaus überwiegende Teil der Objekte wurde innerhalb von drei Jahren verkauft. Auffällig ist dabei etwa der innerhalb von drei Monaten erfolgte Ankauf von drei Wohnungen im selben Objekt in Großgmain und der nach 2 bis 2,5 Jahren erfolgte Verkauf dieser Wohnungen innerhalb von vier Monaten. Das Bundesfinanzgericht bezweifelt nicht, dass die überwiegende Anzahl der Wohnungen vermietet wurde, und dass die ursprüngliche Intention gemäß der Darstellung des Z. eher in die Richtung gegangen sein könnte, dass der Grundstückshandel über die GmbHs abgewickelt werden sollte und die Personengesellschaften vermögensverwaltend tätig sein sollten. Die tatsächliche Entwicklung trägt diesen Intentionen jedoch nicht Rechnung. Im BP-Bericht wird ausführlich dargestellt, warum das Finanzamt zur Auffassung gelangte, dass die erfolgten Verkäufe keineswegs nur Notverkäufe waren bzw. völlig ungeplant erfolgten. Wenn diese Verantwortung auch auf ein oder zwei Wohnungen zutreffen könnte, so spricht das Gesamtbild der Verhältnisse nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichts dagegen. Die Objekte wurden in einer Phase erworben, in der Liegenschaften eine enorme Preissteigerung erfuhren. Selbst wenn der Bf beim Erwerb von Grundstücken (Wohnungen) noch nicht beabsichtigt haben sollte, diese in der später durchgeführten Weise zu verkaufen, ändert dies nichts daran, dass der Bf und „seine KG“ den planmäßigen Abverkauf von Grundstücken auf Grund eines möglicherweise erst später gefassten Willensentschluss umgesetzt haben, der seiner Art und insbesondere auch seinem Umfang nach einem gewerblichen Grundstückshandel entspricht (VwGH 14.11.1984, 82/13/0242). Es kommt nicht entscheidend auf die ursprüngliche Absicht, sondern auf das objektive Gesamtbild an (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159). Laut Aktenlage waren die Ankäufe vollständig fremdfinanziert. Die Ermittlungsergebnisse des Finanzamtes ergaben, dass Z. zumindest in einigen Fällen werbend tätig war. Laut Aktenlage wurden die Ankäufe zumindest teilweise über Immobilienmakler abgewickelt. Für die Verkäufe der Wohnungen beauftragte Z. (in seinem eigenen Namen oder im Namen „seiner“ Kommanditgesellschaften) jeweils ein Maklerbüro, trat somit werbend in Erscheinung. Die gezielte Vorgabe des Veräußerungserlöses, verbunden mit der Vereinbarung, dass bei Unterschreiten keine Vermittlungsprovision anfällt, spricht eindeutig gegen die Ausführungen, dass die Verkäufe anlässlich sich zufällig bietender günstiger Gelegenheiten erfolgten (siehe dazu die Niederschrift vom 12.12.2011, Immobilienbüro, Fa. P.). Auch aus der Aussage des späteren Wohnungskäufers geht hervor, dass die Initiative zum Verkauf der Liegenschaften von Z. ausgegangen ist und diese nicht ,wie der Bf erklärt, aus einer Suche nach einem Mieter für diese Liegenschaft resultiert (siehe dazu Liederschrift über die Einvernahme vom 27.1.2012, H.U.). Das Bundesfinanzgericht ist daher zur Überzeugung gelangt, dass die Tätigkeiten des Z., der Bf und der anderen KGs planmäßig auch auf das Ausnützen von Gewinnchancen durch Grundstückshandel ausgerichtet waren. Somit ist vom Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auszugehen. Die Einkünfte der Bf sind in allen Streitjahren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO festzustellen. Gründe für eine vorläufige Veranlagung sind nicht erkennbar. Die Feststellung der Einkünfte hat daher für alle Streitjahre endgültig zu erfolgen. Umlauf- bzw. Anlagevermögen Ist ein gewerblicher Grundstückshandelsbetrieb gegeben, besteht eine gewisse Vermutung, dass die diesem Betrieb zugehörigen Grundstücke dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind (Leitner in Urtz, Immobiliensteuer2, 306); werden Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels vorübergehend vermietet und fungieren sie daher vorübergehend wie ein Anlagegut, bleiben sie aber dennoch dazu bestimmt dem Betrieb gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Grundstückes nicht dauernd zu dienen, stellen sie weiterhin Umlaufvermögen dar (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188). Nach der Rechtsprechung des VwGH hängt die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Anlage- oder Umlaufvermögen davon ab, ob es dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen. Es kommt somit auf die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes an, die unter anderem aus der tatsächlichen Nutzung des Gegenstandes abzuleiten sein kann (VwGH 23.11.2016, Ro 2014/13/0011). Der BFH vertritt in einem kürzlich ergangenen Urteil die Rechtsmeinung, dass eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft nicht nur Anlage-, sondern auch Umlaufvermögen haben kann. Die Zuordnung bestimmt sich den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb (BFH 19.1.2017, IV R 10/14). So muss umgekehrt eine als gewerblicher Grundstückshändler tätige Personengesellschaft hinsichtlich der Liegenschaften, die dem Betrieb zur langfristigen Vermietung dienen, auch Anlagevermögen haben können. Es liegt daher am Steuerpflichtigen den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht latent von vornherein nur so lange beabsichtigt war, bis sich eine entsprechend lukrative Gelegenheit zur Veräußerung der Liegenschaft bieten würde (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028). Fest steht, dass sämtliche im Streitzeitraum verkauften Objekte als Umlaufvermögen der einzelnen Personengesellschaften zu qualifizieren sind. Das Finanzamt hat darüber hinaus sämtliche Wohnungen als Umlaufvermögen betrachtet und die Absetzung für Abnutzung verweigert. Tatsächlich werden jedoch sämtliche Objekte, die im Streitzeitraum nicht veräußert wurden, seit ihrer Anschaffung vermietet. Die Dauer der Vermietung beträgt dabei mittlerweile bis zu 10 Jahren. Seit Jahren haben keine Verkäufe mehr stattgefunden, sodass auch das Finanzamt nunmehr die Ansicht vertritt, dass die langfristig vermieteten Objekte als Anlagevermögen zu qualifizieren sind. Eine Absetzung für Abnutzung ist daher für die vier im Betriebsvermögen der KG befindlichen Wohnungen zu berücksichtigen. Dem Antrag der Bf auf Berücksichtigung von 2,5% AfA ist entgegenzuhalten: Gemäß § 8 Abs 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 beträgt von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gebäude die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 3%, soweit diese unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder Gewerbetreibenden dienen und bis zu 2,5% oder 2%, soweit diese den in der Folge genannten Zwecken dienen; dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung, dann beträgt die Absetzung für Abnutzung für das ganze Gebäude bis zu 3% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu 2,5%, soweit diese unmittelbar dem Betrieb des Bank- und Versicherungswesens sowie unmittelbar dem Betrieb ähnlicher Dienstleistungen (zB der Kreditvermittlung) dienen; dient ein solches Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann beträgt die Absetzung für Abnutzung für das ganze Gebäude bis zu 3% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu 2%, soweit diese anderen betrieblichen Zwecken dienen. Da die streitgegenständlichen Wohnungen gemäß den im Akt des Finanzamtes erliegenden Mietverträgen ausschließlich zu Wohnzwecken genutzt werden, kommt eine 2% übersteigende AfA nach der im Streitzeitraum geltenden zitierten Gesetzesbestimmung nicht in Betracht. Die AfA-Beträge lauten daher: [...] Die Ergebnisse der einzelnen Streitjahre sind daher um die angeführten Beträge zu verringern. Gewinnverteilung Maßgebend für die Verteilung des Gewinnes einer Personengesellschaft sind grundsätzlich die Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, insbesondere jene des Gesellschaftsvertrags (VwGH 27.4.00, 96/15/0185). Bei nicht durch eine Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht (VwGH 26.4.06, 2001/14/0196). Beim Fehlen einer vertraglichen Gewinnverteilung sind die Regeln des Gesetzes (UGB, ABGB etc) entscheidend (VwGH 29.5.90, 90/14/0002). Die Verteilung von Verlusten erfolgt nach denselben Grundsätzen. Führen die Verluste zu einem negativen Kapitalkonto, sind die Verluste dem Gesellschafter auch dann zuzurechnen, wenn er nur beschränkt haftet (UFS 15.10.13, RV/2200-W/10; siehe Baldauf in Jakom 2015, § 23 Rz 211). Unstrittig existiert im vorliegenden Fall kein schriftlicher Gesellschaftsvertrag. Die Gewinnverteilung hat also nach allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen, wobei die Grundsätze für Verträge zwischen nahen Angehörigen zu beachten ist. Bei den beiden Gesellschaftern Z. und K. GmbH handelt es sich um einander nahestehende Personen (siehe Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Rz 159/2). Nach den Ausführungen der Bf habe die Gewinnverteilung gemäß den damals geltenden handelsrechtlichen Bestimmungen nach Köpfen zu erfolgen (§ 167 iVm § 121 HGB). Dabei übersieht die Bf, dass die zitierte Bestimmung mit 1.1.2007 durch das UGB außer Kraft gesetzt wurde. In den hier zu beurteilenden Zeiträumen gilt somit § 167 UGB, der für den Fall, dass der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, bestimmt, dass an den unbeschränkt haftenden Gesellschafter zunächst ein seiner Haftung angemessener Betrag zuzuweisen ist. Für den übersteigenden Betrag gilt § 121 UGB, der keine Verteilung nach Köpfen, sondern nach dem Verhältnis ihrer Beteiligung vorsieht. Die Beteiligung wiederum bestimmt sich nach dem Verhältnis des Wertes der vereinbarten Einlagen. Im Zweifel sind die Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt (§ 109 Abs 1 UGB). Eine Verteilung des gesamten Ergebnisses nach Köpfen, gegenständlich also im Verhältnis 1:1 auf den Komplementär und die Kommanditistin, wie es die Bf beantragt, ist auch durch die unternehmensrechtlichen Regeln nicht gedeckt. Anders als bei Personengesellschaften, deren Gesellschafter in keiner Nahebeziehung zueinander stehen, kann bei Familiengesellschaften ein mangelnder Interessensgegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer Person zugewiesen werden. Nach der ständigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung muss die Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften daher angemessen sein. Eine unangemessene Gewinnverteilung ist von der Behörde zu korrigieren (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 20, 798f). Die Angemessenheit der Gewinnverteilung einer solchen Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen; entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 26.4.2006, 2001/14/0196). Bei der Angemessenheitsprüfung geht es also um die Frage, wie viel jemand im Verhältnis zu seinen Gesellschafterbeiträgen (insbesondere Kapital, Arbeit und Risiko) zugesprochen erhält. Der Gesellschafter nimmt nämlich nur im Ausmaß seiner Beiträge am Marktgeschehen teil, sodass ihm auch nur seinen Beiträgen entsprechende Einkünfte zugeordnet werden können. Auch der Faktor (Nicht)Arbeitsleistung ist entsprechend zu werten und muss beim Ausmaß der Ergebniszuweisung Berücksichtigung finden (BFG 12.2.2017, RV/7102865/2013). Im vorliegenden Fall moniert die Bf, dass weder der Komplementär noch die Kommanditistin wesentliche Kapitaleinlagen geleistet hätten, weil eben die Objekte zur Gänze fremdfinanziert seien. Auch die Haftung des Komplementärs sei eine theoretische, weil die Kredite hypothekarisch auf den Liegenschaften besichert seien. Eine Tätigkeitsvergütung für den Komplementär sei ebenfalls nicht erforderlich, weil die Vermietung von Wohnungen keinen großen Arbeitseinsatz erfordern würde. Diesen Argumenten kann sich das Bundesfinanzgericht aus folgenden Gründen nicht anschließen: Unstrittig ist die im Firmenbuch eingetragene Hafteinlage der Kommanditistin von € 500,00. Darüber hinausgehende Kapitaleinlagen hat die Kommanditistin nach dem Vorbringen der Bf offenkundig nicht erbracht. Wenn - wie von der Bf ausgeführt – auch der Komplementär keine nennenswerten Kapitaleinlagen erbracht hat, dann ist die Komponente „Kapital“ für die Gewinnverteilung also neutral zu beurteilen. Die von der Bf als theoretisch bezeichnete Haftung des Komplementärs bezieht sich nicht nur auf die Haftung für die Rückzahlung der Kredite. Als Komplementär haftet Z. mit seinem gesamten Vermögen unbeschränkt für sämtliche Verbindlichkeiten der Gesellschaft, während die Haftung der Kommanditistin mit € 500,00 begrenzt ist. Die Haftung umfasst alle Risiken und Schäden, die durch die gesamte Geschäftstätigkeit entstehen. Der Komplementär hat Wertminderungen der Objekte etwa durch Schadensfälle, die nicht zur Gänze von einer Versicherung gedeckt sind, ebenso zu tragen wie Mietausfälle oder das Risiko der Leerstehung, während die Kredite weiter zu bedienen sind. Auch eventuelle Prozesskosten bei Streitsachen mit Mietern, Räumungskosten bei säumigen Mietern oder Beiträge zu Sanierungskosten des gesamten Gebäudes hat er aus seinem Vermögen zu tragen. In seiner Stellungnahme zu Fragen im Zuge der Betriebsprüfung beschreibt Z. selbst ausführlich die Schwierigkeiten und finanziellen Risiken, denen er als Wohnungseigentümer ausgesetzt war und die ihn seiner Darstellung nach zum Verkauf einiger Objekte bewogen haben. Das Haftungsrisiko ist demnach kein theoretisches, sondern eine reale Tatsache und muss dementsprechend bei der Gewinnverteilung berücksichtigt werden. Auch nach § 167 UGB ist dem unbeschränkt haftenden Gesellschafter ein seiner Haftung angemessener Betrag des Jahresgewinnes zuzuweisen. Als Komplementär ist Z. zur Geschäftsführung der beschwerdeführenden KG sowie zur Vertretung nach außen berechtigt und verpflichtet. Er allein erbringt auch die gesamte darüber hinausgehende, mit der Tätigkeit der KG in Zusammenhang stehende Arbeitsleistung. Personal ist unstrittig nicht vorhanden. Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung berechtigt ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters geringerer laufender Arbeitseinsatz eines Gesellschafters die Abgabenbehörde zu einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Vorliegend fehlt eine Arbeitsleistung der Kommanditistin überhaupt, sodass eine Gewinnzuweisung für den Faktor Arbeit ausschließlich dem Komplementär zukommen kann. Die für die Gesellschaft von den Gesellschaftern erbrachten Beiträge sind also Arbeitsleistung und unbeschränkte Haftung ausschließlich durch den Komplementär und eine Haftung von maximal € 500,00 durch die Kommanditistin. Das Betriebsvermögen der Gesellschaft besteht ausschließlich aus zur Gänze fremdfinanzierten Liegenschaften. Die Hypotheken der Bank sind höher als die Kaufpreise der Wohnungen, weil ja auch Zinsen und Kreditnebenkosten abzudecken sind. Das Risiko des Wertverlustes der Wohnungen ist potentiell gegeben, während die Kredite samt Nebenkosten jedenfalls zu tilgen sind. Allein daraus resultiert ein Überhang an Verbindlichkeiten von rund einem Drittel des Kaufpreises für die vier noch im Eigentum der Bf befindlichen Wohnungen, für die der Komplementär voll haftet. Gleiches gilt für die Anschaffungsnebenkosten, die bis zu 10% der Anschaffungskosten betragen. Für die vier Wohnungen der Bf betragen die Anschaffungskosten gesamt € 252.000,00, geschätzte Nebenkosten von 10% betragen gerundet € 25.200,00. Ebenso sind Mietausfälle und erhöhte Investitionskosten real vorliegende Risiken, die von der Bf während des Prüfungsverfahrens auch so dargestellt wurden. Ein Haftungspotential des Bf ist jedenfalls gegeben und bei der Gewinnverteilung abzugelten. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom VwGH 26.4.2006, 2001/14/0196 Gewinnanteile von je 10% an zwei Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft, die für ihr Bestattungsunternehmen Arbeitsleistungen an den Wochenenden und in den Abendstunden erbrachten, als angemessen bezeichnet. Vergleicht man nun die fehlende Arbeitsleistung der Kommanditistin für die Gesellschaft und ihre mit € 500,00 beschränkte Haftung mit der Arbeitsleistung des Komplementärs und seinem Haftungspotential erscheint die vom Finanzamt vorgenommene Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse angemessen. Eine darüber hinausgehende Ergebniszuweisung an die Kommanditistin entspricht nicht den Beiträgen, die diese im Verhältnis zum Komplementär für die Gesellschaft erbringt. Aus den angeführten Gründen war somit spruchgemäß zu entscheiden. Da im vorliegenden Fall die Tätigkeit der beschwerdeführenden KG als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert wird, ist ein Feststellungsverfahren durchzuführen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die beiden Beteiligten festzustellen. Das Finanzamt hat die Veranlagungen 2010 und 2011 vorläufig durchgeführt, weil es von einer Ungewissheit wegen des noch nicht beendeten Rechtsmittelverfahrens ausging. Diese Ungewissheit ist nunmehr beseitigt, andere Ungewissheiten wurden im Rechtsmittelverfahren nicht vorgebracht und sind aus der Aktenlage auch nicht erkennbar. Die Feststellung der Einkünfte erfolgte daher für alle Streitjahre endgültig. VI. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art 133 Abs 4 B-VG). Zu den gegenständlichen Rechtsfragen (gewerblicher Grundstückshandel, Abgrenzung Anlage-und Umlaufvermögen sowie Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften) gibt es eine klare Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, der das Erkenntnis folgt. Aus diesem Grund ist die Revision nicht zuzulassen. Salzburg-Aigen, am 19. Juli 2017