BFG RV/2101353/2016

Wie bereits ausgeführt, ist allen diesen Vergleichsbetrachtungen gemeinsam, dass sie jeweils für sich zur steuerlichen Abzugsfähigkeit des Personalaufwandes führen würden. Da es aber nicht nur eine bilanzielle, sondern auch eine aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ableitbare steuerliche Verpflichtung zur Gleichbehandlung gleichwertiger wirtschaftlicher Sachverhalte gibt, sprechen alle oben im einzelnen angeführten Gründe, die für die bilanzielle Gleichbehandlung und damit für die Aufwandswirksamkeit sprechen, gleichermaßen auch für eine steuerliche Gleichbehandlung und damit für die steuerliche Abzugsfähigkeit. Diese Vergleichsbetrachtungen bestätigen somit gleichzeitig die gebotene Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips, da die für die bilanzielle Gleichbehandlung sprechenden Gründe in vollständiger Übereinstimmung mit der Systematik und Teleologie des Ertragssteuerrechts stehen. e) Bezugsrechtsverzicht seitens der Altaktionäre als steuerliche Einlage Unter Hinweis auf die obigen Ausführungen zur Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes sei­ tens der Altaktionäre als verdeckte Einlage lässt sich auch den diesbezüglichen Ausführungen im Salzburger Steuerdialog 2009 entgegentreten: Der Steuerdialog geht davon aus, dass gegen die von Teilen der Literatur vertretene Einlage der Bezugsrechte durch die Altaktionäre in die Gesellschaft und die nachfolgende Ausgabe dieser Bezugsrechte an die Mitarbeiter der in § 153 Abs. 5 AktG normierte Bezugsrechtsausschluss spreche. Wie oben bereits erwähnt, ändert der formalrechtliche Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung den Altaktionären nach ihrer Beschlussfassung kein gesondertes Bezugsrecht zufällt, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts am materiellen Befund, dass die Zustimmung der Altaktionäre in der Hauptversammlung zur Einräumung der Optionsrechte eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft darstellt. Weiters geht der Steuerdialog davon aus, dass es sich lediglich um eine 'künstliche Zerlegung' eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges handle, nämlich der Einräumung eines Optionsrechts auf den Erwerb von Aktien an bestimmte Mitarbeiter. Auch der VwGH betone in ständiger Rechtsprechung, dass der Besteuerung nur tatsächlich verwirklichte und nicht bloß fiktive Sachverhalte zugrunde zu legen sind. Dem ist entgegenzuhalten, dass der vermeintlich 'einheitliche wirtschaftliche Vorgang' in wirtschaftlicher Betrachtung ein 'Dreiecksgeschäft' darstellt, dessen Beteiligte die Altaktionäre, Mitarbeiter und die Gesellschaft selbst sind. Die Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes seitens der Altaktionäre als verdeckte Einlage versucht insofern dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt Rechnung zu tragen, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Altaktionäre durch ihre Zustimmung in der Hauptversammlung die Gesellschaft überhaupt erst in die Lage versetzen, den Mitarbeitern als Gegenleistung für ihre Arbeitsleistungen die Optionsrechte einzuräumen. Es stellt daher eine unzutreffende Vereinfachung des Sachverhaltes dar, wenn eine direkte Optionseinräumung durch die Altaktionäre an die optionsberechtigten Mitarbeiter unterstellt wird. Denn es ist eben tatsächlich die Gesellschaft selbst (und nicht etwa die Gesamtheit der Altaktionäre), die die Stock-Option-Pläne auflegt und gegen die die entsprechenden Ansprüche der Mitarbeiter bestehen. Eine Interpretation des Bezugsrechtsverzichtes als verdeckte Einlage beruht daher weder auf einer 'künstlichen Zerlegung' eines vermeintlich einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges noch auf der Unterstellung eines fiktiven Sachverhalts. [Seite 16 des Berufungsschreibens] Anzumerken ist auch, dass der Salzburger Steuerdialog 2009 an anderer Stelle keine Bedenken gegen eine 'künstliche Zerlegung' eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges und gegen die Besteuerung von 'bloß fiktiven Sachverhalten' zu haben scheint. Zu beurteilen war die Teilwertberichtigung von unverzinslichen Darlehen im Konzern. Entgegen der ansonsten vom BMF vertretenen Unbeachtlichkeit von Nutzungseinlagen wurde in diesem Fall der 'einheitliche wirtschaftliche Vorgang' einer unverzinslichen Darlehenshingabe in einen steuerlichen Einlagevorgang im Ausmaß der Unverzinslichkeit und in eine marktübliche Darlehenshingabe 'künstlich' aufgeteilt, um die steuerliche Abzugsfähigkeit der Wertberichtigung auf Gesellschafterebene zu vermeiden. Bei der laufenden Rückzahlung des unverzinslichen Darlehens geht das BMF sodann davon aus, dass der Rückzahlungsbetrag (trotz Unverzinslichkeit) in einen Zinsanteil und einen Tilgungsteil 'zu zerlegen' ist, wobei der Zinsanteil eine steuerliche Einlagenrückzahlung darstellt und der Tilgungsteil die Verbindlichkeit reduzieren soll. f) Arbeitsleistungen als steuerliche Einlage Das BMF geht im Salzburger Steuerdialog davon aus, dass eine Einlage der Arbeitsleistung durch die Mitarbeiter einerseits bereits am eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2 AktG scheitere, wonach Verpflichtungen zu Dienstleistungen nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein können. Andererseits sei eine Einlage durch Nichtgesellschafter in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs 1 KStG nicht möglich. Überdies stelle die Einlage der Arbeitsleistung eine steuerlich unbeachtliche Nutzungseinlage dar. Der Hinweis auf § 20 Abs 2 AktG vermag im gegenständlichen Fall nicht zu überzeugen. Es wird nämlich bei Dotierung der Kapitalrücklage im Fall von Stock Options nicht etwa ein Anspruch auf die Erbringung künftiger Dienstleistungen aktiviert, sondern es wird vielmehr der Wert der tatsächlich unterjährig bereits erbrachten Dienstleistungen am Ende eines jeden Jahres als Aufwand verbucht und in die Optionsrücklage eingestellt. Wie erwähnt, stellt auch die AFRAC-Stellungnahme dies ausdrücklich klar. Auch der generalisierende Hinweis auf das Vorliegen einer steuerlich unbeachtlichen Nutzungseinlage trägt den Besonderheiten von Stock Options nicht hinreichend Rechnung. Wie oben dargelegt, ist die Unbeachtlichkeit von Nutzungseinlagen in gewissen Fällen aus systematischen Erwägungen zu relativieren. So wird im Salzburger Steuerdialog 2009 bei der erwähnten Teilwertberichtigung von unverzinslichen Darlehen im Konzern sehr wohl eine steuerliche Einlage im Ausmaß der Unverzinslichkeit angenommen, obwohl die KStR den Vorteil der Unverzinslichkeit als typisches Beispiel für eine unbeachtliche Nutzungseinlage behandeln. Ebenso wird auch im Fall von niedrig verzinslichen Optionsanleihen zutreffend unterstellt, dass der bloße Vorteil aus der niedrigen Verzinsung einlagefähig ist. Zur Aussage des BMF, dass Nichtgesellschafter keine Einlagen tätigen könnten, hat die Kammer der Wirtschaftstreuhänder bereits im Rahmen der Begutachtung des Entwurfes des Steuerdia­ logs eine Richtigstellung gefordert. Die Kammer weist zutreffend daraufhin, dass derartige Ein- [Seite 17 des Berufungsschreibens] lagen sowohl im Hinblick auf eine künftige Ges ellschafterstellung als auch im Hinblick auf eine frühere Gesellschafterstellung möglich und steuerlich anzuerkennen sind. Dies entspricht der herrschenden Lehre und wurde auch vom BFH bereits ausdrücklich bestätigt. g) Anwendung des steuerlichen Tauschgrundsatzes Gesondert hervorgehoben sei an dieser Stelle auch nochmals die Ansicht, dass sich die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Stock Options auch auf die Anwendung des Tauschgrundsatzes gemäß § 6 Z 14 lit a EStG stützen lässt. In der Erbringung der Arbeitsleistungen durch die Mitarbeiter gegen Einräumung der Optionsrechte wird dabei dem Grunde nach ein ertragsteuerlicher Tauschvorgang verwirklicht, der sich aus einem entgeltlichen Anschaffungs- und einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang zusammensetzt. h) Vermeidung Doppelbesteuerung - Korrespondierende Besteuerung Für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Stock Options spricht weiters der Umstand, dass die Optionseinräumungen zu geldwerten Vorteilen und damit zu steuerpflichtigen Einkünften bei den Mitarbeitern führen. Steht dieser Besteuerung auf Mitarbeiterseite keine entsprechende Steuerminderung durch einen abzugsfähigen Personalaufwand beim Arbeitgeber gegenüber, so ergibt sich aus dieser Asymmetrie eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, die dem Prinzip einer korrespondierenden Berücksichtigung von Einkünften einerseits und Betriebsausgaben andererseits widerspricht. Denn zu Recht wird in der Literatur darauf hingewiesen, dass grundsätzlich jede Einräumung eines geldwerten Vorteils aus systematischen Gründen auch zu einem abzugsfähigen Personalaufwand führen muss. Das hat die Finanzverwaltung auch in einer früheren Einzelerledigung im Zusammenhang mit Stock Options ausdrücklich bestätigt. Die mit einer Nicht-Anerkennung einer Betriebsausgabe einhergehende Doppelbesteuerung würde den Wertungen des Ertragssteuerrechtes und insbesondere auch dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechen, demzufolge ein Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit nur einmal zu versteuern ist und Leistungen nicht doppelt erfasst werden dürfen. Letzteres wäre aber bei einer Nichtabzugsfähigkeit auf Ebene des Arbeitgebers der Fall, da den auf den Arbeitsleistungen der Mitarbeiter beruhenden betrieblichen Erträgen kein entsprechender Aufwand gegenüberstünde und folglich ein zu hohes (steuerliches) Ergebnis ausgewiesen werden würde. In der Literatur wird zutreffend darauf hingewiesen, dass im Fall einer Nicht-Anerkennung der Abzugsfähigkeit des Personalaufwandes, die Arbeitgeber aus steuerlichen Gründen in Ausweichgestaltungen gedrängt werden würden. Dazu zählen etwa die oben erwähnten Fälle einer Gehaltsauszahlung mit nachfolgenden entgeltlichen Optionserwerben seitens der Mitarbeiter oder [Seite 18 des Berufungsschreibens] die Einschaltung von Finanzintermediären zählen könnten. Diese Ausweichgestaltungen hätten zur Folge, dass die steuerliche Abzugsfahigkeit erreicht werden kann. Aus Sicht der Großbetriebsprüfung und des Salzburger Steuerdialogs spricht auch der Umstand, dass die Begebung der jungen Aktien bei Optionsausübung bei der begebenden Gesellschaft nicht zu Betriebsausgaben führt, dagegen, in den Jahren zwischen Einräumung und Ausübung der Option auf Ebene der Gesellschaft den Zeitwert der Optionen über den Erdienungszeitraum verteilt als Betriebsausgaben anzusetzen. Dem ist zu entgegnen, dass gerade aufgrund der Tatsache, dass die Begebung der jungen Aktien bei Optionsausübung nicht zu Betriebsausgaben führt, die Notwendigkeit einer vorherigen steuerlichen Berücksichtigung des Zeitwertes der Option vor dem Hintergrund einer systemkonformen Einmalbesteuerung bestätigt wird, da ansonsten die skizzierte Wirkung einer Doppelbesteuerung zwangsweise eintritt. Es ist in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass gemäß § 11 Abs 1 Z1 KStG Aufwendungen, die mit Einlagen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, abzugsfähig sind. Insofern findet sich auch eine explizite gesetzliche Grundlage für die steuerliche Abzugsfähigkeit des aus der Einräumung der Optionsrechte resultierenden Personalaufwandes. i) Bestätigung der Abzugsfähigkeit durch die frühere Verwaltungspraxis Zu beachten ist weiters, dass die Finanzverwaltung in mehreren Einzelerledigungen vor dem Ergehen des Salzburger Steuerdialoges dem Grund nach im grenzüberschreitenden Bezug die Abzugsfähigkeit der im Zusammenhang mit der Begebung von Stock Options stehenden Aufwendungen bestätigt hat. Dabei ging das BMF ausdrücklich von der Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsprinzips aus und hat im Hinblick auf internationale Konzernverhältnisse lediglich die einschränkende Aussage getroffen, dass es zu keiner doppelten Berücksichtigung von Aufwendungen in Österreich kommen darf. In der Literatur wird dabei daraufhingewiesen, dass es im Hinblick auf die ursprüngliche Fassung der AFRAC-Stellungnahme aus dem Jahr 2007 zu den anteilsbasierten Vergütungen zunächst eine Abstimmung zwischen AFRAC und BMF gegeben haben soll und das BMF erst im Rahmen des Salzburger Steuerdialoges 2009 eine andere Auffassung vertrat. j) Anmerkungen zur Rechtsprechung des BFH Der BFH hat in einer Entscheidung aus dem Jahr 2010 die aufwandswirksame Erfassung der Einräumung von Stock Options auf Ebene der einräumenden Gesellschaft im Ergebnis ver­ neint. Die Entscheidung wurde insbesondere deshalb kritisiert, weil sich der BFH in der Be­ gründung praktisch ausschließlich mit bilanzrechtlichen und handelsrechtlichen Erwägungen befasst und auf Basis einer stark formalrechtlich orientierten Argumentation eine bilanzielle Aufwandserfassung verneint. Gesonderte steuerliche Erwägungen hat der BFH erst gar nicht angestellt. [Seite 19 des Berufungsschreibens] Eine Wiederholung der Argumente, die gegen die formalrechtliche Argumentation des BFH zur Aufwandserfassung sprechen, soll unter Hinweis auf die obigen Ausführungen unterbleiben. Als besonders bedeutsam erscheint hingegen der Umstand, dass die vom BFH zu beurteilende Streitfrage, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter gewinnwirksam als Personalaufwand und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist, auf einen im Jahr 2001 verwirklichten Sachverhalt zurückgeht. Der BFH hat seiner Entscheidung den ausdrücklichen Hinweis angefügt, dass eine möglicherweise vor dem Hintergrund des Einflusses der IFRS mittlerweile geänderte bilanzielle Beurteilung 'im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend' sei. Diese Einschränkung ist wohl so zu verstehen, dass sich der BFH für künftige Fälle eine möglicherweise andere Beurteilung bewusst offen hält. Vor dem Hintergrund der zumindest in Österreich seit dem Ergehen der AFRAC-Stellungnahme aus dem Jahr 2007 gefestigten, gegenteiligen bilanzrechtlichen Rechtslage dürfte der Entscheidung des BFH daher für den österreichischen Rechtsbereich keine besondere Bedeutung beizumessen sein. 5.1.5.) Ergebnis Im Ergebnis führt die Einräumung von Optionen auf den begünstigten Erwerb von Aktien, deren Bedienung durch Ausgabe neuer Anteile erfolgt, auf Ebene der optionseinräumenden Gesellschaft zu einem ertragsteuerlich abzugsfähigen Aufwand. Der AFRAC-Stellungnahme zu den anteilsbasierten Vergütungen aus dem Jahr 2007 ist auf Basis der Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs 1 EStG zu folgen. 5.2.) Bedienung durch Rückerwerb eigener Aktien Für den Fall einer Bedienung der Optionen durch den Rückerwerb eigener Anteile, sind diese von der Gesellschaft zunächst am Markt zu erwerben und dann im Rahmen der Ausübung durch die Optionsberechtigten an diese zu übertragen. Die AFRAC-Stellungnahme sieht vor, Optionseinräumungen mit einer vorgesehenen Bedienung durch eigene Anteile in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in gleicher Weise zu erfassen wie Optionseinräumungen mit einer vorgesehenen Bedienung durch die Ausgabe neuer Anteile. Der beizulegende Zeitwert der eingeräumten Optionen im Zeitpunkt ihrer Gewährung ist auch im Fall einer Bedienung durch eigene Anteile auf den Erdienungszeitraum verteilt in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand zu erfassen und in eine Optionsrücklage einzustellen. Die herrschende Lehre hat sich der AFRAC-Stellungnahme auch diesbezüglich voll angeschlossen. Auf Basis der Maßgeblichkeit und der oben im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Anteile skizzierten steuersystematischen Erwägungen, die auch für den Fall des Rückerwerbes eigener Anteile sinngemäß gelten, ist in Übereinstimmung mit der herrschenden Lehre auch für steuerli- [Seite 20 des Berufungsschreibens] che Zwecke von der Abzugsfahigkeit des bilanziellen Personalaufwandes auszugehen. Zu beachten ist, dass sich die Aussagen des BMF im Salzburger Steuerdialog 2009 ausdrücklich nur auf den Fall der Ausgabe neuer Anteile beziehen und somit für den Fall des Rückerwerbes eigener Anteile bislang noch keine offizielle Aussage der Finanzverwaltung zur Frage vorliegt, ob der AFRAC-Stellungnahme für ertragsteuerliche Zwecke zu folgen ist. Im Ergebnis führt somit auch die Einräumung von Optionen auf den begünstigten Erwerb von Aktien, deren Bedienung durch den Rückerwerb eigener Anteile erfolgen soll, auf Ebene der optionseinräumenden Gesellschaft zu einem ertragsteuerlich abzugsfähigen Aufwand. Der AFRAC-Stellungnahme zu den anteilsbasierten Vergütungen aus dem Jahr 2007 ist auf Basis des Maßgeblichkeitsprinzips auch diesbezüglich zu folgen. Eine entsprechende, über den Erdienungszeitraum verteilte, aufwandsmäßige Erfassung des Zeitwertes der gewährten Optionen ist in der steuerlichen Mehr/Weniger-Rechnung nicht zu neutralisieren." Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 07.07.2016 änderte die belangte Behörde den Körperschaftsteuerbescheid 2007 entsprechend dem nicht die strittige Rechtsfrage betreffenden Einwand (siehe Seite 5 dritter Absatz des Berufungsschreibens) zugunsten der Beschwerdeführerin ab (Gesamtbetrag der Einkünfte -10,568.013,61 € statt bisher -10,490.723,65 €) und wies die Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009 als unbegründet ab. Zur Begründung ist der vorausgegangenen Erledigung vom 03.06.2016 zu entnehmen: "Im Prüfungszeitraum wurden Aktienoptionen an Schlüsselmitarbeiter des Unternehmens ausgegeben (Stock Option Plan). Je eine Option berechtigt zum Erwerb einer Aktie der Gesellschaft. Die Optionen des SOP 2005 sind jährlich im Ausmaß von 20% am ersten, zweiten, dritten, vierten und fünften Jahrestag der Einräumung ausübbar. Die Optionen des SOP 2009 sind in vier gleichen Tranchen von je 25% jährlich ausübbar. Im Rahmen des SOP 2002 wurden im Prüfungszeitraum keine Optionen ausgegeben. Die Optionen des SOP 2005 werden mittels junger Aktien aus einer bedingten Kapitalerhöhung bedient, die Optionen des SOP 2009 aus eigenen Aktien. Die Ausgabe der Aktienoptionen wurde als Personalaufwand verbucht. Begründet wurde die Feststellung mit dem im Ertragssteuerrecht geltenden Leistungsfähigkeitsprinzips. Diesem folgend kommt eine Erfassung der Werte der den Mitarbeitern eingeräumten Optionsrechte als Betriebsausgaben nicht in Betracht, da durch die Ausgabe der Optionen kein pagatorischer Aufwand entsteht. Auch die Begebung der jungen Aktien führt bei der Gesellschaft nicht zu Betriebsausgaben (siehe auch Salzburger Steuerdialog BMF-010216/0093-VI/6/2009 sowie VwGH 26.05.2004, 2000/14/0181, VwGH 23.09.2005, 2002/ 15/0001). Im Zuge der Beschwerdevorentscheidung wird die oben stehende Begründung unter Berücksichtigung der im Rechtsmittel vorgebrachten Erläuterungen wie folgt ergänzt: Die Besonderheit einer Stock-Option liegt, wie in der Beschwerde vom Beschwerdeführer ausgeführt, darin, dass eine Art Dreiecksgeschäft zwischen den beteiligten Aktionären, Mitarbeitern sowie der Gesellschaft vorliegt. Die Mitarbeiter erbringen im Rahmen ihres Dienstverhältnisses ihre Arbeitsleistung an die Gesellschaft und diese gewährt den Mitarbeitern quasi als zusätzliches 'Entgelt ' ein Optionsrecht. Unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung kommt eine Erfassung des Wertes des den Mitarbeitern eingeräumten Optionsrechts wegen des im Ertragssteuerrecht geltenden Leistungsfähigkeitsprinzips als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Die Maßgeblichkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips hat der VwGH auch zum steuerrechtlichen Rückstellungsbegriff vor dem SteuerreformG 1993 mehrfach betont (vgl. zB VwGH 26.05.2004, 2000/14/0181). Im Ergebnis würde die Zulassung der Erfassung des Wertes. der Aktienoptionen als Betriebsausgabe nämlich zur Bejahung der Abzugsfähigkeit eines pagatorisch gar nicht erwachsenen Aufwandes führen, obwohl die Aktiengesellschaft durch die Ausgabe der jungen Aktien tatsächlich keine Vermögensminderung erleidet, es also zu keinem Liquiditätsabfluss kommt. Dies zeigt sich auch daran, dass die in der überwiegenden unternehmensrechtlichen Literatur vertretene aufwandwirksame Erfassung (über Personalaufwand) als Gegenbuchung das Eigenkapital anspricht ('Optionsrücklage' laut Stellungnahme 'Die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen' der AFRAC Arbeitsgruppe vom September 2007 bzw. Kapitalrücklage) und sich das Eigenkapital während des Erdienungszeitraumes sohin in Summe nicht verändert. Der steuerlichen Gewinnermittlung liegt aber der Betriebsvermögensvergleich zugrunde, sodass eine bloße Änderung der Struktur des Eigenkapitals steuerlich keine Gewinnänderung nach sich ziehen kann. Tatsächlich trägt nämlich nicht die optionsgewährende Aktiengesellschaft den Aufwand, sondern werden die Kosten eines Aktienoptionsplanes allein von den bisherigen Gesellschaftern in Form der Kapitalverwässerung getragen. Die Erfassung eines Drittaufwands als Betriebsausgabe ist aber generell ertragsteuerlich unzulässig. Gegen die von Teilen der Literatur vertretene Einlage des Bezugsrechts durch die Altaktionäre in die Aktiengesellschaft, die dieses Bezugsrecht sodann an die Mitarbeiter, denen die Aktienoptionen eingeräumt wurden, 'weiterveräußert', spricht bereits der in § 153 Abs. 5 AktG normierte Bezugsrechtsausschluss. Überdies handelt es sich lediglich um eine künstliche Zerlegung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges, nämlich der Einräumung eines Optionsrechts auf den Erwerb von Aktien an bestimmte Mitarbeiter. Der VwGH betont in ständiger Rechtsprechung, dass der Besteuerung nur tatsächlich verwirklichte und nicht bloß fiktive Sachverhalte zugrunde zu legen sind (vgl. zB VwGH 23.09.2005, 2002/15/0001). Auch eine Einlage der Arbeitsleistung durch die Mitarbeiter scheitert einerseits bereits am eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 2 AktG, wonach Verpflichtungen zu Dienstleistungen nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein können. Andererseits ist eine Einlage durch Nichtgesellschafter in eine Kapitalgesellschaft gemäß 5 8 Abs. 1 KStG 1988 nicht möglich (vgl. zB Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 1988, 5 8 KStG Tz 8). Überdies stellt die Einlage der Arbeitsleistung eine steuerlich unbeachtliche Nutzungseinlage dar (vgl. KStR 2001 Rz 679). Letztlich spricht auch der Umstand, dass die Begebung der jungen Aktien (wenn die Option ausgeübt wird) bei der begebenden AG nicht zu Betriebsausgaben führt, dagegen, in den Jahren zwischen Einräumung und Ausübung der Option bei der AG den Zeitwert der Optionen über den Erdienungszeitraum verteilt als Betriebsausgaben anzusetzen. Der Stellungnahme 'Die Behandlung anteilsbasierter Vergütungen in UGB-Abschlüssen' der AFRAC Arbeitsgruppe 'Anteilsbasierte Vergütungen' von September 2007 ist daher ertragsteuerlich nicht zu folgen. Eine darauf basierende, über den Erdienungszeitraum verteilte, aufwandsmäßige Erfassung des Zeitwertes der gewährten Optionen ist in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu neutralisieren. Die Körperschaftssteuerbescheide 2008 und 2009 bleiben sohin unverändert. Dem Eventualantrag (Antrag 2), die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2007 um den Betrag von Euro 77.289.96 zu reduzieren, wird stattgegeben, da dieser Aufwand Mitarbeiter ausländischer Tochtergesellschaften betrifft und in der vorliegenden steuerlichen Mehr/Weniger-Rechnung bereits hinzugerechnet wurde. Abschließend gilt es zu erwähnen, dass auch der BFH ausgesprochen hat, dass die erfolgswirksame Erfassung von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Rahmen von Stock Option- Plänen, verbunden mit einer bedingten Kapitalerhöhung, im Zeitpunkt der Einräumung der unentgeltlich gewährten Bezugsrechte nicht zu einem gewinnwirksamen Personalaufwand führt. Vielmehr sei die Ausgabe von Mitarbeiteraktienoptionen erfolgsneutral zu behandeln, weil sie sich allein als Vermögensverlust der Altgesellschafter in Form einer Verwässerung der bisherigen Aktienwerte auswirke und die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (BFH 25.8.2010, I R 103/09). Die in diesem Urteil angestellten Überlegungen des BFH, mit denen dem Buchungssatz zur gewinnwirksamen Erfassung von Stock-Options als 'Personalaufwand an Kapitalrücklage' eine klare Absage erteilt wurde, sind nach Ansicht der Abgabenbehörde, entgegen der Meinung des Beschwerdeführers, auf die österreichische Rechtslage übertragbar. Mit diesem Urteil wurden die Aussagen der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog 2009 auch durch den BFH bestätigt." Mit Eingabe ihres steuerlichen Vertreters vom 04.08.2016 stellte die Beschwerdeführerin ohne weiteres Vorbringen zum Streitpunkt den Antrag auf Entscheidung durch das Verwaltungsgericht. Die belangte Behörde legte die Berufungen dem Bundesfinanzgericht im August 2016 zur Entscheidung vor. Die belangte Behörde hat entgegen § 265 Abs. 3 BAO im Vorlagebericht keine Stellungnahme abgegeben. Die Beschwerdeführerin hat die mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat beantragt. Das Bundesfinanzgericht hat über die gemäß § 323 Abs. 38 BAO als Beschwerden zu erledigenden Berufungen entschieden: Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. ... (§ 5 Abs. 1 EStG 1988). Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zur Aufwandsbildung im Zusammenhang mit dem SOP 2005 (Körperschaftsteuer 2007, 2008 und 2009): § 159 AktG (in der Fassung BGBl. I Nr. 42/2001) lautet: (1) Die Hauptversammlung kann eine Erhöhung des Grundkapitals beschließen, die nur so weit durchgeführt werden soll, als von einem unentziehbaren Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird, das die Gesellschaft auf die neuen Aktien (Bezugsaktien) einräumt (bedingte Kapitalerhöhung). (2) Die bedingte Kapitalerhöhung darf nur zu folgenden Zwecken beschlossen werden: 1. zur Gewährung von Umtausch- oder Bezugsrechten an Gläubiger von Wandelschuldverschreibungen; 2. zur Vorbereitung des Zusammenschlusses mehrerer Unternehmungen; 3. zur Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens. Der Vorstand hat der Hauptversammlung einen schriftlichen Bericht zu erstatten, der zumindest folgende Punkte enthalten muss: die der Gestaltung der Aktienoptionen zugrunde liegenden Grundsätze und Leistungsanreize; Anzahl und Aufteilung der einzuräumenden und bereits eingeräumten Optionen auf Arbeitnehmer, leitende Angestellte und auf die einzelnen Organmitglieder unter Angabe der jeweils beziehbaren Anzahl an Aktien; die wesentlichen Bedingungen der Aktienoptionsverträge, insbesondere Ausübungspreis oder die Grundlagen oder die Formel seiner Berechnung; Laufzeit sowie zeitliche Ausübungsfenster, Übertragbarkeit der Optionen und allfällige Behaltefrist für bezogene Aktien. Im Fall der Gewährung von Aktienoptionen an Vorstandsmitglieder erstattet der Aufsichtsrat den Bericht. Der Bericht ist mindestens während der letzten vierzehn Tage vor dem Tag der Hauptversammlung zur Einsicht der Aktionäre im Geschäftsraum der Gesellschaft aufzulegen; auf Verlangen ist jedem Aktionär unverzüglich und kostenlos eine Abschrift des Berichts zu erteilen; in der Veröffentlichung der Tagesordnung sind die Aktionäre auf diese Rechte oder auf eine allfällige Veröffentlichung des Berichtes gemäß § 82 Abs. 9 BörseG hinzuweisen. (3) Zu einer bedingten Kapitalerhöhung für die Einräumung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Mitglieder des Vorstands kann die Hauptversammlung den Vorstand bis zu einem bestimmten Nennbetrag auch ermächtigen; die Entscheidung des Vorstands bedarf der Zustimmung des Aufsichtsrats. Der Vorstand hat einen Bericht gemäß Abs. 2 Z 3 spätestens zwei Wochen vor Zustandekommen des Aufsichtratsbeschlusses zu veröffentlichen. Die Ermächtigung kann höchstens für fünf Jahre erteilt werden. (4) Der Nennbetrag des bedingten Kapitals darf insgesamt die Hälfte, der Nennbetrag eines nach Abs. 2 Z 3 beschlossenen Kapitals dabei den zehnten Teil des zur Zeit des Beschlusses über die bedingte Kapitalerhöhung vorhandenen Grundkapitals nicht übersteigen. Bei Gesellschaften mit Stückaktien muss sich die Gesamtzahl der Aktien im Verhältnis des Erhöhungsbetrages zum bisherigen Grundkapital vergrößern. (5) Das Gesamtausmaß der auf Grund von Optionen der Arbeitnehmer, der leitenden Angestellten und der Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens beziehbaren Aktien der Gesellschaft darf den fünften Teil des vorhandenen Grundkapitals nicht übersteigen. (...) § 165 AktG (in der Fassung BGBl. I Nr. 125/1998) lautet: (1) Das Bezugsrecht wird durch schriftliche Erklärung ausgeübt. Die Erklärung (Bezugserklärung) ist doppelt auszustellen; sie hat die Beteiligung nach der Zahl und bei Nennbetragsaktien auch dem Nennbetrag und, wenn mehrere Gattungen ausgegeben werden, der Gattung der Aktien sowie die Feststellungen nach § 160 Abs. 2, § 161 und den Tag anzugeben, an dem der Beschluß über die bedingte Kapitalerhöhung gefaßt ist. (...) Von Seiten der Beschwerdeführerin wird die Zulässigkeit der Verbuchung eines "Personalaufwandes" im Wesentlichen damit begründet, dass - auch wenn die Gewährung von Bezugsrechten als "Entgelt" bei der Gesellschaft zu keinem "liquiditätswirksamen Vermögensabfluss" führe (siehe Seite 2 letzter Absatz des Berufungsschreibens) - es sich um einen durch die Einräumung von Bezugsrechten "realisierten tatsächlichen Wertverzehr" auf Ebene der Gesellschaft handle (siehe Seite 20 dritter Absatz des Berufungsschreibens). Eine bilanzielle Aufwandserfassung sei ebenso erforderlich, soweit dieser Aufwand mit der Übertragung von "Eigenkapitalinstrumenten" verbunden sei, und zwar um einerseits dem Vollständigkeitsgebot (§ 196 Abs. 1 UGB) zu entsprechen, und andererseits zu erreichen, dass der Jahresabschluss ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (§ 222 Abs. 2 UGB) vermittle (siehe Seite 6 vierter Absatz des Berufungsschreibens). Da die Bezugsrechte als Gegenleistung für die Arbeitsleistungen der Mitarbeiter gewährt würden, bestehe ein direkter Bezug zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess (siehe Seite 6 letzter Absatz des Berufungsschreibens). Ein Personalaufwand läge jedenfalls dann vor, wenn die Gesellschaft die für den entgeltlichen Erwerb der Bezugsrechte "erforderliche Liquidität" zunächst an die begünstigten Mitarbeiter als Gehaltsbestandteil auszahle, um die Mitarbeiter in die Lage zu versetzen, die Bezugssrechte entgeltlich von der Gesellschaft zu erwerben. Eine unmittelbare Einräumung der Bezugsrechte im Rahmen eines Stock Option-Planes ohne besonderes Entgelt solle zu keinen anderen bilanziellen Konsequenzen führen (siehe Seite 7 letzter Absatz des Berufungsschreibens). Das aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitete objektive Nettoprinzip erfordere, dass alle mit dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess zusammenhängenden Aufwendungen als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Obwohl bei Bedienung der Bezugsrechte keine Auszahlung erfolge, sei neben der unternehmensrechtlichen auch eine ertragsteuerliche Aufwandserfassung geboten, weil die Einräumung der Bezugsrechte wirtschaftlich als Gehaltsbestandteil die Abgeltung der von den Mitarbeitern im Erdienungszeitraum zu erbringenden Leistungen bedeute und damit ein direkter Bezug zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess bestehe. Bei einer Nichtberücksichtigung des "Personalaufwandes" würde den auf den Arbeitsleistungen der Mitarbeiter beruhenden betrieblichen Erträgen kein steuerlich abzugsfähiger Aufwand gegenüberstehen und folglich ein gemessen am Leistungsfähigkeitsprinzip zu hohes steuerliches Ergebnis erzielt werden (siehe Seite 13 zweiter Absatz des Berufungsschreibens). Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Bezugsrechten lasse sich auch auf die Anwendung des Tauschgrundsatzes gemäß § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 stützen. In der Erbringung der Arbeitsleistungen durch die Mitarbeiter gegen Einräumung der Bezugsrechte werde dabei dem Grunde nach ein ertragsteuerlicher Tauschvorgang verwirklicht, der sich aus einem entgeltlichen Anschaffungs- und einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang zusammensetze (siehe Seite 17 zweiter Absatz des Berufungsschreibens). Für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Einräumung von Bezugsrechten spreche weiters der Umstand, dass die Optionseinräumungen zu geldwerten Vorteilen und damit zu steuerpflichtigen Einkünften bei den Mitarbeitern führten. Stehe dieser Besteuerung auf Mitarbeiterseite keine entsprechende Steuerminderung durch einen abzugsfähigen Personalaufwand beim Arbeitgeber gegenüber, so ergebe sich aus dieser Asymmetrie eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, die dem Prinzip einer korrespondierenden Berücksichtigung von Einkünften einerseits und Betriebsausgaben andererseits widerspreche (siehe Seite 17 dritter Absatz des Berufungsschriftsatzes). Das Bundesfinanzgericht vertritt die Auffassung, dass der von Seiten der Beschwerdeführerin als gegeben angesehene "Wertverzehr" unter Beachtung der UGB-Vorschriften zu keiner (steuerlich beachtlichen) Betriebsausgabe führt, weil der Beschwerdeführerin damit kein mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundener tatsächlicher Aufwand erwachsen ist. Solcherart liegt auch keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vor. Eine Vereinbarung über Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Unterschiedlich gelagerte Sachverhalte können zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen führen. Die Bestimmung des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 kommt im gegenständlichen Fall nicht zur Anwendung, weil es sich bei der Arbeitsleistung um kein Wirtschaftsgut im Sinne dieser Bestimmung handelt (vgl. VwGH 30.06.2015, 2012/15/0207, wonach die Anschaffung auf den Erwerb bestehender Wirtschaftsgüter abzielt). Der in Geld messbare Vorteil aus einer dem Dienstnehmer von Dienstgeber eingeräumten Aktienoption fließt erst im Jahr der Ausübung der Option zu (vgl. zB VwGH 29.04.2010, 2007/15/0293), und nicht - wie von Seiten der Beschwerdeführerin behauptet - mit Optionseinräumung. Die als Beschwerden zu erledigenden Berufungen waren daher diesbezüglich als unbegründet abzuweisen. Zur Aufwandsbildung im Zusammenhang mit dem SOP 2009 (Körperschaftsteuer 2009): § 65 AktG (in der Fassung BGBl. I Nr. 120/2005) lautet: (1) Die Gesellschaft darf eigene Aktien nur erwerben, 1. (...) 2. (...) 3. (...) 4. auf Grund einer höchstens 18 Monate geltenden Ermächtigung der Hauptversammlung, wenn die Aktien Arbeitnehmern, leitenden Angestellten und Mitgliedern des Vorstands oder Aufsichtsrats der Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens zum Erwerb angeboten werden sollen; (...) (1a) Der Beschluss der Hauptversammlung nach Abs. 1 Z 4 und Z 8 hat den Anteil der zu erwerbenden Aktien am Grundkapital, die Geltungsdauer der Ermächtigung sowie den niedrigsten und den höchsten Gegenwert festzulegen. (...) (2) Der mit den von der Gesellschaft gemäß Abs. 1 Z 1, 4, 7 und 8 erworbenen Aktien verbundene Anteil am Grundkapital darf zusammen mit den anderen eigenen Aktien, welche die Gesellschaft bereits erworben hat und noch besitzt, zehn von Hundert des Grundkapitals nicht übersteigen. In den Fällen des Abs. 1 Z 1, 4, 5, 7 und 8 ist der Erwerb ferner nur zulässig, wenn die Gesellschaft die gemäß § 225 Abs. 5 UGB vorgeschriebene Rücklage für eigene Anteile bilden kann, ohne daß das Nettoaktivvermögen das Grundkapital und eine nach Gesetz oder Satzung gebundene Rücklage unterschreitet. In den Fällen des Abs. 1 Z 1, 2, 4, 5, 7 und 8 ist der Erwerb überdies nur zulässig, wenn auf die Aktien der Ausgabebetrag voll geleistet ist. (...) Von Seiten der Beschwerdeführerin wird die Zulässigkeit der Verbuchung eines "Personalaufwandes" im Wesentlichen damit begründet, dass auf Basis der Maßgeblichkeit und der im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Anteile skizzierten steuersystematischen Erwägungen, die auch für den Fall des Rückerwerbes eigener Anteile sinngemäß gelten würden, auch für steuerliche Zwecke von der Abzugsfahigkeit des bilanziellen Personalaufwandes auszugehen sei (siehe Seite 19 letzter Absatz des Berufungsschreibens). Im Ergebnis führe somit auch die Einräumung von Bezugsrechten auf den begünstigten Erwerb von Aktien, deren Bedienung durch den Rückerwerb eigener Anteile erfolgen solle, auf Ebene der optionseinräumenden Gesellschaft zu einem ertragsteuerlich abzugsfähigen Aufwand (siehe Seite 20 zweiter Absatz des Berufungsschreibens). Das Bundesfinanzgericht vertritt hierzu dieselbe Auffassung wie zur Aufwandsbildung im Zusammenhang mit dem SOP 2005, weshalb auf die diesbezüglichen Ausführungen (siehe oben) verwiesen wird. Die als Beschwerden zu erledigenden Berufungen waren daher auch diesbezüglich als unbegründet abzuweisen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Beschwerdefall vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision zulässig ist. Graz, am 8. Mai 2017